Apuntes de Economia ISI Capitulo 03 - Roberto Ruiz

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Apuntes para la asignatura “Economía” Página de 265 
del 3er. Año de la Carrera de Ingeniería en Sistemas de Información 
 de la UTN Facultad Regional Rosario Año 2010 Autor: Dr. Rodolfo Salvador GIOIELLA. 
 
 
 
 
 
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 CCaappííttuulloo 33:: 
 EELL CCOOSSTTOO DDEE PPRROODDUUCCCCIIÓÓNN.. 
 
Generalidades. 
 
Defino Costo como el valor de los recursos “afectados” (es decir, entregados, insumidos o comprometidos) para adquirir 
(por compra o producción) un bien u obtener un servicio". 
 
Como indica el título, me referiré principalmente a lo atinente al costo de transformación de Bienes de Cambio, y sólo 
levemente al de servicios prestados y a los departamentales y funcionales (entre ellos los de Comercialización). 
 
El tratamiento del tipo de operaciones que nos ocupa implica el de la valuación de los bienes fabricados, en el momento de su 
ingreso como tales al patrimonio. 
 
En la empresa "comercial", según he definido, las mercaderías que adquiere para su venta en el mismo estado físico-químico 
en que las recibe forman su costo de manera relativamente simple, por la suma algebraica de su precio según la Factura del 
proveedor y los accesorios de todo tipo incurridos hasta el ingreso definitivo al patrimonio. 
 
Respecto de éstas entonces, puede decirse que, salvo elaboraciones elementales para la distribución y asignación de los 
accesorios, su valor de costo (o "costo" a secas) es un dato dado. 
 
Por el contrario, en la empresa industrial o de transformación, las materias primas, materiales accesorios, partes, combustibles, 
etc. que ingresan a su patrimonio en la forma recién indicada, son sometidos a un proceso de elaboración para transformarlos 
en bienes comercializables, distintos física y/o químicamente de sus componentes originales, mediante la utilización del 
trabajo humano, equipo productivo y servicios generales y de gestión. 
 
Parece obvio que de ese conjunto de elementos debería poder determinarse el costo de producción de los bienes fabricados. 
 
La gestión de datos para dicha determinación se encuadra en el ámbito de una especialización contable, conocida como 
Contabilidad de Costos. 
 
 
Factores o Elementos del Costo. 
 
Se denomina así a los diferentes grupos homogéneos de recursos afectados para obtener los productos fabricados, es decir los 
diferentes conceptos que componen o pueden componer el costo de producción. 
 
Como veremos, es conveniente clasificar y manejar los factores del costo según dos tipos de comportamientos diferentes, a 
saber, Directos (o Proporcionales o Variables), y Estructurales (o Fijos o Indirectos). 
 
 
Factores Directos del Costo de un bien adquirido o fabricado o de un servicio obtenido o prestado son aquellos en los cuales 
 no se habría incurrido si ese determinado bien no se hubiera adquirido o fabricado o si ese servicio no se 
 hubiera obtenido o prestado. 
 
Lo habitual es que los Factores Directos lo sean en forma proporcional a la cantidad o volumen producido o prestado del bien 
o servicio, con lo que incluso, "a Planta parada" el insumo del factor resulta nulo. 
 
Por ello es que los denominaré también indistintamente Factores o Costos "Proporcionales". 
 
Por su naturaleza y función, habrá factores directos que estarán físicamente incorporados al producto y otros que no; pero en 
todos los casos sí lo estará su costo. 
 
Entre ellos consideraremos la “Materia Prima”, los “Materiales Accesorios Directos” y la “Fuerza Motriz”. 
 
Materia Prima (MP). 
 
Significando "prima" primera o principal, está constituida por todo material del que esté principalmente compuesto el producto 
fabricado, por ejemplo, en la producción de tarros metálicos, la hojalata. 
 
Hay productos que pueden estar compuestos por más de un tipo de materia prima, por ejemplo, en los zapatos, constituyen 
materia prima tanto los materiales que se utilicen para la pala, por un lado, como los que se utilicen para la suela, por el otro. 
 
La materia prima constituye un insumo proporcional del costo de producción porque, dada la tecnología en uso, la calidad y 
cultura productiva de la empresa, su monto global insumido es directamente proporcional al volumen producido: es 
comprobable que si, por ejemplo, para fabricar 1 tarro se insume normalmente αααα unidades de hojalata, para fabricar n tarros, 
con alta aproximación y salvo circunstancias excepcionales, se insumirá: 
 
 
 
Y de la misma forma, si para fabricar 1 par de zapatos se insume ββββ unidades del material A para la pala y δδδδ unidades del 
material B para la suela, para fabricar n pares se insumirá proporcionalmente: 
 
 
hojalata. la de técnico"ecoeficient" el siendo n tarros; * 
 tarro1
hojalata de unidades
 αα
 
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La materia prima habrá sido oportunamente adquirida e ingresada al patrimonio mediante registraciones similares a las vistas 
para las compras, y estará representada por la cuenta de Activo "Materia Prima" o similar (responsabilidad de Depósito) y 
reexpresada permanentemente en moneda y valores corrientes. 
 
Es retirada mediante Vales firmados por Planta, cuya valorización y registración instrumenta su cargo a "Producción: Materia 
Prima" o similar y crédito a la antedicha "Materia Prima", para el descargo de Depósito. 
 
Al final del período Controles Internos mediante inventario constata y comunica formalmente al Sistema de Información 
cuánta de la materia prima retirada no ha entrado aún a proceso. 
 
La valorización (como todo, a moneda y VC de cierre) y registración de este descargo lleva el volumen y valores de la materia 
prima insumida a sus cifras reales. 
 
 
Materiales Accesorios Directos (MAD). 
 
Son aquellos insumos que si bien esenciales para la materialización del producto como está diseñado, no son principales. Por 
ejemplo, en los tarros metálicos antes mencionados, el alambre para el asa; en los zapatos, el hilo para los cordones o para su 
cosido, los pegamentos, clavos, tinturas. 
 
Son válidas para éstos consideraciones similares a la hechas para materia prima. 
 
Hay materiales accesorios proporcionales que se mantienen físicamente en el producto fabricado, como los de los dos ejemplos 
anteriores, los botones e hilos en la vestimenta, etc.. 
 
Otros en cambio, luego de cumplir su cometido en el proceso de elaboración, desaparecen, tales como los catalizadores, 
reactivos y drogas en ciertos procesos químicos de fabricación; el material no ha quedado físicamente incorporado, pero sí su 
aporte esencial al producto y por ende su costo. 
 
Pero en unos y otros, la característica de proporcionales está dada, porque, en forma similar que la materia principal, es 
comprobable que su volumen insumido y consecuentemente el monto global incurrido son directamente proporcionales al 
volumen fabricado, con desvíos poco significativos respecto de su coeficiente técnico. 
 
 
Fuerza Motriz (FM). 
 
Está dada por los combustibles, ya sean sólidos, líquidos o gaseosos y todo tipo de energía, utilizados en la operación de los 
equipos productivos. 
 
Su carácter de insumo proporcional se sustenta en que, dada una determinada tecnología instalada, y en forma similar que para 
materia prima y materiales directos, es comprobable que el tiempo de funcionamiento de dichos equipos resulta proporcional a 
la cantidad de artículos fabricados y por ende también lo es el volumenglobal utilizado de fuerza motriz de los mismos, 
acercándose con aproximación significativa a su respectivo coeficiente técnico, y en consecuencia así lo es también su monto 
global incurrido. 
 
En ciertos casos este factor se presenta con apariencia de mixto; tal por ejemplo cuando la fuerza motriz está constituida por lo 
que denominamos "insumos por medidores" (tipo energía eléctrica o gas natural, etc.) para los casos en que la factura del 
proveedor, además del consumo medido, incluye un "cargo fijo" periódico. 
 
Sin dudas el mencionado cargo fijo debe integrar los costos estructurales pero, también indudablemente, los kwh, m3, etc. 
insumidos, según medidores, y montos consecuentemente incurridos en la operación de los equipos productivos constituyen 
estrictamente un insumo proporcional, hasta incluso su nulidad a Planta parada. 
 
 
Otros posibles Factores Directos. 
 
a) Mano de Obra de Línea (MOL) 
 
Denominaremos así al trabajo humano directamente aplicado en la línea y equipos de producción sobre los bienes en proceso, 
para su elaboración. 
 
Bajo este concepto nos estamos refiriendo a la remuneración de ese tiempo trabajado en la línea, tanto en forma de haberes 
inmediatos como mediatos, brutos (es decir, sin deducir las retenciones) e incluyendo las denominadas contribuciones 
patronales que les sean inherentes. 
 
Es obvio que, por su naturaleza, éste constituye un factor proporcional ya que es verificable que existe una relación 
proporcional directa entre el volumen producido en un período y el tiempo de ese tipo de trabajo aplicado. 
 
.By A materiales los de técnicos"escoeficient" srespectivo los y ndoconstituye 
pares;n * 
zapatos depar 1
B material del unidades
 y pares;n * 
zapatos depar 1
A material del unidades
 
δβ
δβ
 
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Sin embargo, y pese a tal naturaleza, este factor resulta en muchos casos desvirtuado por regulaciones que lo apartan de su 
comportamiento natural. 
 
En efecto, las regulaciones sobre estabilidad laboral hacen que el monto incurrido por la empresa en este factor no siga 
proporcionalmente al volumen de producción (sobre todo, y obviamente, en sus disminuciones). 
 
Por tanto, en general los montos incurridos por la empresa en MOL, como todos los incurridos en el Departamento de 
Producción como consecuencia de la retribución del trabajo humano en relación de dependencia, serán tratados como un 
componente estructural o fijo del costo de producción. 
 
Eso en cuanto a la imputación; pero siendo por naturaleza un factor proporcional, deben efectuarse para él -como para todo 
otro factor en sus condiciones- todas las elaboraciones, análisis, desagregados y clasificaciones inherentes a tal naturaleza, 
según veremos poco más adelante 
 
A la suma de los costos proporcionales por mano de obra de línea y materia prima se la denomina costo primo, en el sentido 
de costo principal. 
 
 
b) Desgaste de los equipos productivos. 
 
Si el Desgaste de los equipos productivos correctamente determinado, siguiese una relación proporcional con la cantidad de 
artículos fabricados (ya fuese directamente o a través del tiempo de funcionamiento), él también constituiría un factor 
proporcional del costo de producción. 
 
No obstante, y sólo por simplificación, no consideraremos al Desgaste como factor proporcional. 
 
 
Factores Estructurales del Costo son aquellos cuyo insumo no se origina en la obtención o prestación de un determinado bien 
o servicio, sino en la estructura productiva o de prestación de la empresa y su operación en el 
período, y al contrario de los anteriores, no sólo no se exterioriza una relación proporcional entre su 
monto incurrido y el volumen de producción, sino que dicho monto es el mismo o similar a 
cualquier volumen producido e incluso a Planta parada. 
 
Por ello, los respectivos montos incurridos en este tipo de factores se corresponden más bien con la estructura del 
Departamento de Producción y la tecnología instalada que con el volumen de producción . 
 
Por ello genéricamente los denominaremos también Costos de Estructura o Costos Fijos Industriales. 
 
 
Factores Mixtos. 
 
Hay ciertos factores que, posiblemente por estar integrados por múltiples elementos de comportamiento funcionalmente 
heterogéneo, manifiestan una porción proporcional y una estructural. 
 
Se los suele denominar semivariables y semifijos, según que en su exteriorización predomine uno u otro tipo de elementos. 
 
Ahora bien, para el adecuado manejo de los costos es menester que los diversos factores sean agrupados dicotómicamente: 
directos (o proporcionales) y estructurales (o fijos). 
 
Por tanto los mixtos deben ser desagregados en las porciones que responden a una y otra características. 
 
Correspondería para ello un análisis de la naturaleza y comportamiento del factor, para individualizar en su caso sus 
componentes y establecer los sensores adecuados para detectar, registrar ordinariamente y analizar sus respectivos 
comportamientos, lo que finalmente posibilitaría la segregación, adecuada clasificación y tratamiento de las diferentes 
porciones. 
 
Por ejemplo, tomando "Transporte Interno" que es uno de los utilizados como ejemplo típico de factores mixtos, se debería 
sensar adecuadamente por cada vehículo interno el tiempo de operación, detenciones (con y sin motor en marcha), kilometraje 
recorrido, origen y destino de cada trayecto, material transportado y su tonelaje, etc., e identificar los componentes directos del 
factor, (sin considerar la mano de obra de conducción u operación de los vehículos la que, como toda la del Departamento, 
integra los costos estructurales o indirectos). 
 
En principio admitamos que tendríamos los siguientes componentes: combustible o fuerza motriz, lubricantes, cubiertas, 
seguros, mantenimiento, reparaciones y materiales, depreciación, etc. 
 
Para cada uno de estos ítems en que fuese materialmente viable se debería establecer el sensado del volumen utilizado en el 
vehículo en cuestión, y/o la detección y registración de los respectivos importes así incurridos. 
 
 De tal forma quedaría correctamente desagregado y determinado el comportamiento del factor y su tipo de relación (si alguna) 
con los volúmenes de producción y movimiento. 
 
Tales estudios deberían ser efectuados para cada uno de los factores estructurales y mixtos. 
 
Sin embargo, en la práctica, ya sea por simplificación o por razones de costo/beneficio (que siempre deben ser consideradas 
prioritariamente) suele aplicarse, sin más y directamente sobre los montos globales relevados del factor, diversos artificios 
 
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para la segregación de sus componentes, de los cuales el de desvíos cuadrados es posiblemente el más calificado como método 
propiamente dicho. 
 
Aún así sólo debería utilizarse como método de diagnóstico preliminar del comportamiento del factor, en un control periódico 
de factores, que debería ser habitual en la empresa. Detectado mediante el artificio que el factor responde aunque sea 
parcialmente a un comportamiento proporcional, debería sometérselo al estudio pormenorizado que recomendamos en 
párrafos anteriores para determinar y dejar establecida sudesagregación correcta. 
 
 
“Etapas” del Proceso de Producción. 
 
Habitualmente todo método o proceso de producción consta de diferentes etapas sucesivas, a través de las cuales va transitando 
el producto en su transformación o conformación, a partir de la materia prima. 
 
También habitualmente, cada una de estas etapas o pasos conforma un Centro de Costos dentro del macro centro de costos que 
constituye así el Departamento de Producción. 
 
Cada uno de esos centros de costos es en tal caso una operación o grupo de operaciones homogéneas al que se somete el 
producto dentro de su proceso total. 
Por cada una de estas etapas se va detectando y registrando los diferentes conceptos de costos incurridos, las cantidades de 
producto entradas, sometidas al procesamiento que la etapa implique, y egresadas; siempre referidas al período y por tanto, 
también cantidades de producto al inicio y al final del período. 
Tal mecánica permite determinar para cada etapa o centro de costos que componen el proceso productivo: 
a) qué cantidad de producto había al inicio del período en esa etapa y con qué costo acumulado; 
b) qué cantidad de producto (y su costo) entró a la etapa en el período; 
c) qué cantidad de producto (y su costo) salió de la etapa en el período y pasó a la siguiente etapa; 
d) qué cantidad de producto quedó en la etapa al final del período y con qué costo acumulado. 
 
Estos procedimientos, que parecen simples así enunciados, se complican cuando se trata de líneas de producción de las que 
derivan productos múltiples, unidades perdidas en el proceso, diferente grado de elaboración del producto en cada etapa, etc. y 
requiere entonces en el Sistema de Información que sirve al Departamento un cuidadoso análisis de requerimientos, diseño y 
seguimiento. 
 
Veamos un ejemplo sencillo, basado en los siguientes supuestos: 
a) el proceso consta de tres etapas: Corte, Armado, Terminado; 
b) al inicio del período no hay existencias de productos en proceso en ninguna de las etapas; 
c) se asume que: los productos que han completado la 1ª etapa están en un 50 % de avance en su terminación, los que han 
 completado la 2ª etapa lo están en un 80 %, y lógicamente, los que han completado la 3ª están totalmente terminados; 
d) de lo anterior surge evidente que el avance físico de su estado de elaboración que técnicamente experimentan los productos 
 en cada una de las etapas es el siguiente: en la 1ª 50 %, en la 2ª 30 % y en la 3ª 20 %. 
e) se asume que los productos que al final del período están en proceso dentro de una determinada etapa, lo están a la mitad de 
 la misma, es decir que han experimentado la mitad del avance de la etapa; 
f) se fabrica un único tipo de producto (no hay productos múltiples o conexos, es decir coproductos ni subproductos); 
g) no hay productos defectuosos, desechos ni residuos. 
 
 
VOLUMENES PROCESADOS Y MOVIDOS 
(En cantidad de unidades) 
 
 1ª 
ETAPA 
 
 2ª 
ETAPA 
 
 3ª 
ETAPA 
 
Volumen en proceso en la etapa al inicio período 
Volumen recibido de la etapa anterior en el período 
Volumen transfer. a la etapa siguiente en el período 
Volumen en proceso en la etapa al final período (1) 
===================================== 
 
COSTOS (En Pesos) 
------------------------------------------------------------------- 
Materia Prima 
Materiales Accesorios Proporcionales 
Fuerza Motríz 
Costo Global Proporcional de Producción....................... 
Costo Global de estructura (incluída MOL) 
Costo Global Total Original de cada etapa...................... 
Costo Global Total Recibido de la etapa anterior (2) 
Costo Global Total al final de cada etapa........................ 
Costo Global Total transfer. a la etapa siguiente (3) 
Costo Global Total de los Productos en Proceso............. 
 
-.- 
 -.- 
10.000 
2.000 
====== 
 
 
 
100.000 
40.000 
10.000 
150.000 
75.000 
225.000 
 -.- 
225.000 
204.545 
20.455 
 
 -.- 
10.000 
9.000 
1.000 
====== 
 
 
 
 -.- 
20.000 
5.000 
25.000 
60.000 
85.000 
204.545 
289.545 
274.306 
15.239 
 
 -.- 
9.000 
6.000 
3.000 
====== 
 
 
 
 -.- 
10.000 
1.000 
11.000 
50.000 
61.000 
274.306 
335.306 
268.245 
67.061 
 
(1) Para determinar el costo de la producción que cada etapa transfiere a la siguiente (y por ende la última a Productos 
 Terminados) debemos prorratear el Costo Global Total al final de la etapa entre el total de unidades que han transitado la 
 etapa en el período. 
 Pero como en cada etapa hay al final del mes productos que no han completado la etapa, debemos convertirlos en su 
 equivalente en productos con esa etapa terminada. 
 Para ello ponderamos la cantidad de unidades en proceso en la etapa al final del período por su grado de avance en la etapa 
 (en porcentaje); y así tenemos que en la 1ª etapa sus 2.000 unidades en proceso equivalen a 1.000 terminadas, en la 2ª 
 
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 etapa sus 1.000 en proceso equivalen a 500 terminadas, y en la 3ª etapa sus 3.000 en proceso equivalen a 1.500 
 terminadas; (dado que hemos supuesto que en cada etapa las unidades en proceso al final del período lo están en un 50 % 
 de avance). 
 
 
 
 
 
 
 
 
(3) Para 1ª etapa: ($ 225.000 / 11.000 unid.) 10.000 unid. 
 Para 2ª etapa: ($ 289.545 / 9.500 unid.) 9.000 unid. 
 Para 3ª etapa: ($ 335.306 / 7.500 unid.) 6.000 unid. 
 
 
Modalidades de organización para la determinación de los costos: 
Modo por Período vs Modo por lote específico. 
 
Estos modos de organización del Sistema para la determinación de los costos, se relacionan con el tipo de industria, es decir 
con las características operativas de la fábrica o de su sistema productivo, y tienen que ver entonces con el Objeto de la 
empresa, por lo que por lo general el modo adoptado no es de su libre elección, sino que prácticamente le viene impuesto por 
dichos Objeto y características de su operación. 
 
Modo de Costos por Período. 
 
Se lo conoce más generalmente como Costos por Procesos. 
 
Se emplea para aquellos casos en los que por las características operativas de la empresa no resulta posible relacionar 
biunívocamente determinada porción de cada uno de los conceptos de costos incurridos con determinado bien o lote de bienes 
producidos. 
 
Sabemos, por ejemplo, que cada unidad de producto insume tantas unidades de materia prima y que en el período se ha 
fabricado tantas unidades y se ha insumido para ello tal cantidad de materia prima, acorde incluso con los coeficientes 
técnicos; pero no podemos aseverar que tal partida de materia prima ha sido aplicada a tales o cuales unidades fabricadas, 
individualmente identificadas. 
 
Eso se da generalmente en los casos de producción por proceso continuo, en masa, de manera que las materias primas van 
ingresando al proceso en un flujo ininterrumpido, y tal proceso está formado por, y es llevado acabo en, pasos, fases o etapas 
repetitivos. 
 
El volumen producido está generalmente formado por cantidades significativas de unidades similares entre sí. 
 
Los productos terminados o en curso de elaboración pierden así su identidad. 
 
Sólo se puede asegurar que en el período se ha fabricado determinada cantidad de productos y que para ello se ha insumido 
tanta cantidad de cada uno de los factores proporcionales y estructurales del costo. 
 
Con este modo de organizaciónentonces, el centro de definición es el período (generalmente mensual) durante el que se 
releva la cantidad de producto obtenida, tanto totalmente terminado como en proceso en cada una de las etapas componentes; y 
los costos acumulados durante el período (costos globales diremos), por concepto, también en el total del proceso y en cada 
una de sus etapas. 
 
 
Modo de Costos por Lote Específico. 
 
A esta modalidad de organización se la denomina más habitualmente por Órdenes. 
 
Se aplica cuando lo producido es un bien individual o grupo (relativamente reducido) de unidades que, por ello, no pierde su 
individualidad y permite entonces asignarle específicamente los costos incurridos para fabricarlo. 
 
Son ejemplos para aplicación de esta modalidad, la industria de la construcción, fábrica de aviones, de barcos, locomotoras, 
grandes transformadores o tanques, calderas, reactores, carrocerías, etc., en que como se ve, la producción no es continua ni 
estandarizada y que, en general, responde a requerimientos específicos del cliente. 
 
Obviamente, en este tipo de empresas, como en las que antes hemos considerado, existe un proceso para la fabricación del 
bien, compuesto inclusive por etapas y que como en aquellas, el bien va siendo sometido a los sucesivos procesos que cada 
etapa implica y recibiendo los costos incurridos en cada una para ello, hasta su terminación final. 
 
En el modo de costos por período que tratamos antes, al no poder relacionar biunívocamente cada bien causante con los costos 
por él incurridos, estos se van mandando al pozo común que la etapa implica, para luego prorratearlos entre el total de bienes 
producidos en el período. 
 
En el modo que ahora tratamos, en cambio, cada unidad producida (representada por una Orden de Producción) recibe los 
costos que originó. 
.Etapa cadaen e"equivalent" rminadoVolumen te V 
sgte., Etapa la a ansferidoVolumen tr V 
Etapa, cada de final al Total Global Costo C :donde 
V
V
C )2(
=≡
=⇒
=Σ
≡
⇒
Σ
 
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Podríamos decir que es el modo ideal, el cual lamentablemente no puede ser adoptado por las empresas que producen en forma 
continua, en serie, para stock, productos en cantidades, que pierden su individualidad en tal sentido. 
 
En este modo por órdenes entonces, habilitada la Orden de Producción que ampara al individuo o lote a producir, ella -y no el 
período- constituye el centro de definición, al cual se va cargando los costos incurridos, ordenada y clasificadamente por etapa 
y concepto, hasta completar su elaboración, pudiendo ello demandar menos, uno o más de un período. 
 
Se consigue así saber que para esos volúmenes producidos y transitados por cada etapa, hasta el final del proceso, se ha 
incurrido en determinados insumos y por tanto afrontado los correspondientes costos globales en el período; pero se desconoce 
la porción puntual que de dichos insumos y costos se ha insumido en cada bien o lote de bienes en particular. 
 
Sólo podemos determinarlo en forma genérica, prorrateando los diferentes conceptos de costos globales entre la cantidad de 
unidades producidas, para obtener así un costo unitario general (de los productos terminados en sí y de los transitados y en 
existencia en cada etapa). 
 
Como se ve, en este trabajo contrapongo: 
 Costo Global ↔↔↔↔ Costo Unitario 
 Costo Total ↔↔↔↔ Costo por Factor o Tipo de Factor. 
 
 
El “número” de la producción: 
 Producción Singular (o Simple). 
 Producción Plural (o Múltiple): 
 Productos Conexos. Subproductos. 
 Productos NoIntencionales, con Valor. 
 Desperdicios: Productos NoIntencionales, sin Valor. 
 
En este sentido la producción puede ser singular, cuando como resultado del proceso productivo se obtiene un único tipo de 
productos; y plural (o múltiple) cuando se obtiene más de un tipo de productos, que pueden ser “producto principal-
subproductos”, “productos conexos simultáneos” o “productos conexos sucesivos”. 
 
Para tratar este aspecto asumiremos que nos desenvolvemos en la modalidad de Costeo por Período. 
 
No obstante, debemos tener presente que por esencia del tema, nos estamos desenvolviendo en el ámbito de los Costos 
NoConsumidos, es decir dando por sentado que lo obtenido con ellos tiene valor. 
 
Por tanto, todo producto para el cual ése no sea el caso, no es computable. 
 
Ello significa que los costos incurridos en unidades producidas sin valor o con valor relativamente insignificante deberían, en 
principio, ser considerados como "consumidos" y por ende canalizarse por Resultados Negativos del Ejercicio. 
 
Pero, como decimos, ello sólo "en principio", pues no debemos olvidar que en la modalidad que estamos aplicando, cada 
unidad producida pierde su individualidad respecto a la identificación puntual de los costos incurridos para producirla. 
 
En tal sentido solo cuentan, por un lado los costos globales incurridos para producir en el período, y por otro el total de 
unidades con valor producidas durante el mismo, entre las cuales dichos costos son distribuidos. 
 
Toda unidad sin valor producida, (defectuosos, recortes, rezagos, virutas, etc.), no forma parte de tal base de distribución. 
 
La distinción entre subproductos y productos conexos tiene alta dosis de subjetividad. 
 
Cuando a partir de una misma unidad o cantidad de unidades de materia prima y en el mismo proceso de producción se obtiene 
necesaria e inevitablemente un producto de importancia fundamental, que constituye el objetivo primordial de la empresa, y 
otros diferentes que, aunque comercializables regular y habitualmente, no reúnen aquellos atributos y pueden considerarse de 
importancia secundaria, al primero se lo denomina producto principal y a los otros subproductos. 
 
Estamos en presencia de productos conexos simultáneos cuando a partir de una misma unidad o cantidad de unidades de 
materia prima y en el mismo proceso de producción se obtiene necesaria e inevitablemente distintos productos, a todos los 
cuales se les concede pareja importancia y significatividad. 
 
Estaremos ante productos conexos sucesivos cuando los diferentes tipos de productos (de importancia y significatividad 
parejas o no) se obtienen por adición sucesiva de procesos (y consecuentes factores insumidos y costos). 
 
Estos tres casos se hallan comprendidos en la producción plural o múltiple; y el consistente en producto principal-
subproducto constituye un caso particular de los productos conexos. 
 
Prácticamente no hay proceso de producción durante el cual ordinariamente y sin intención no se presenten ya sea desechos, 
sobrantes, recortes, productos defectuosos no recuperables, virutas, etc., con escaso o ningún valor, es decir que no sean de 
venta habitual ordinaria. Los denominamos desperdicios. 
 
Como ya hemos dicho, las unidades obtenidas de estos tipos no forman parte de la base cuantitativa o volumétrica de 
distribución de los costos incurridos en el período, y por tanto sus costos resultan asignados a las unidades de la producción 
normal o en regla. 
 
 
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Cuando tales defectuosos, sobrantes, desechos,recortes, etc. conservan valor, comercializándoselos habitual y ordinariamente, 
estamos en realidad ante un caso particular de subproductos, en que estos son obtenidos sin intencionalidad. 
 
En tal caso las unidades en que se expresen estos bienes sí integran la base cuantitativa de distribución de los costos globales 
del período. 
 
Comentario: Debemos remarcar que, siendo la proporcionalidad una cualidad esencial de los factores variables, la misma 
 se verifica también en la producción múltiple. 
 No obstante, en algunos casos y para algunos de estos factores ella es verificable en forma directa sólo respecto 
 del conjunto de la producción o de la etapa. 
 En tales casos, para la asignación puntual de los volúmenes insumidos de algunos de los factores proporciona- 
 les a cada línea de producto (conexos o principal y subproductos) suele ser necesario aplicar estándares 
 preestablecidos o criterios de distribución. 
 
 
Asignación o Distribución de los Costos Estructurales incurridos. 
 
En la substanciación del costeo, y especial (aunque no exclusivamente) para los casos de producción múltiple, se hace 
necesario establecer y aplicar criterios y métodos coherentes para la adecuada distribución o asignación a los diferentes 
centros, subcentros y productos, de los costos estructurales incurridos en o para el Dpto. de Producción. 
 
En cuanto a los criterios de distribución, su determinación es libre y privativa de cada empresa y, como decimos, su única 
restricción es la condición de coherencia que deben sustentar. 
 
En tal sentido, y por todo lo hasta aquí expuesto, debiera en nuestra opinión quedar claro que la asignación o distribución de 
costos estructurales nunca debería hacerse en función de atributos o aspectos “comerciales” (o “capacidad contributiva”) de 
los productos fabricados, como por ejemplo la postura de distribuir tales costos en función del mayor precio de venta o 
contribución marginal de los productos. 
 
Dentro de los antes mencionados criterios coherentes merece una atención especial lo atiente específicamente a la distribución 
de los costos de los denominados “Centros de Servicios”. 
 
Los Centros de Servicios o Centros Auxiliares tienen como misión servir a otros Centros de Actividad de la empresa. Por 
tanto, estos últimos establecen o al menos condicionan los objetivos de aquellos; y puede decirse que los costos incurridos en 
los Centros de Servicios reconocen como “originador” las actividades que han desarrollado en el período para cada uno de los 
Centros usuarios. 
 
Como Centros de Servicios se definen habitualmente, entre otros, Taller, Depósito, Compras, Recepción, Mesa de Entradas, 
Centro de Cómputos, Control de Calidad, Recursos Humanos, etc. 
 
En adecuada gestión de costeo, los costos de los Centros de Servicios deben ser asignados como si sus prestaciones se 
estuviesen vendiendo (internamente, “al costo”) a los demás Centros usuarios, para lo cual debe establecerse previamente 
cuáles son las unidades que estos Centros producen o prestan, (es decir definir el o los productos), para ulteriormente y por 
período determinar cuántas de tales unidades se han producido, cuál es el costo global de esa producción (con apertura por 
proceso y factor), cuál es el costo unitario, y (como “originador” de las actividades y costos consecuentes del Centro de 
Servicios en el período, y por tanto como base para la distribución de esos costos) cómo se ha distribuido la venta o 
prestación de tales unidades entre los Centros usuarios, es decir cuántas unidades se han vendido a cada cliente [por ej., para 
asignación de los costos del Depósito de Materiales, cuántos Vales se han diligenciado para cada Centro Usuario; para asignar 
los de Liquidación de Haberes, cuántas liquidaciones se han efectuado en el período para cada Centro Usuario; para distribuir 
los costos de Transporte Interno, cuántos viajes o qué kilometraje se han realizado para cada usuario; para distribuir los del 
Taller, cuántas Órdenes de Reparación y Mantenimiento se han atendido o cuántas hs.-hombre u horas-máquina o combinación 
de ambas se han aplicado, para cada usuario, etc.]. 
 
Es obvio que el aspecto crucial en tal sentido lo constituye la identificación o definición del producto o unidad de producción 
de cada uno de los Centros de Servicios. 
 
En cuanto a los mencionados métodos para la asignación de los factores estructurales o indirectos, se suelen establecer cinco 
instancias sucesivas de distribución: 
 
1ª distribución: imputación de los diferentes conceptos de costos estructurales incurridos a los 
 centros de actividad que originalmente los motivaron; 
 
2ª distribución: imputación de prestaciones recíprocas efectuadas por los centros de servicios; 
 
3ª distribución: imputación ulterior de los costos de los centros de servicios al centro de producción; 
 
4ª distribución: imputación ulterior de los costos del centro de producción entre los diferentes 
 subcentros o líneas que lo componen; 
 
5ª distribución: imputación final de los costos de los distintos subcentros de producción a los 
 diferentes tipos de productos fabricados. 
 
 
Sistemas de Costos. Clasificación. Elaboraciones Comunes. 
 
Se han desarrollado diferentes métodos para determinar el costo de lo producido. 
 
Los denominaremos indistintamente Sistemas de Costos o Métodos de Costos. 
 
 Apuntes para la asignatura “Economía” Página de 265 
del 3er. Año de la Carrera de Ingeniería en Sistemas de Información 
 de la UTN Facultad Regional Rosario Año 2010 Autor: Dr. Rodolfo Salvador GIOIELLA. 
 
 
 
 
 
56
Comentario: Es casi un lugar común en el tratamiento especializado del tema el referirse a estos métodos como "Sistemas (o 
Métodos) de Costeo" o simplemente "Costeo", a secas. 
Es así que, en esos tratamiento [y en este libro] se utiliza el vocablo costear y todos los de él derivados, no con su acepción de 
"pagar o satisfacer los gastos de alguna cosa", por ejemplo, costear los estudios de alguien; costear una expedición; etc., sino 
con el significado o acepción de "determinar, computar o calcular el costo de adquisición (por compra o producción) de 
bienes , o de prestación de servicios". 
 
Los métodos de costos quedan determinados en función de diferentes criterios, de los cuales los más utilizados para determinar 
los diferentes Sistemas de Costos son: 
 
a) el basado en el tipo de datos con que se determina el costo: 
 
a1) Sistema de Costos Reales (o Históricos): 
Se trabaja sólo en base a datos reales o históricos pues los productos fabricados se valúan (se 
registran en el Activo) en función de los costos efectivamente incurridos para obtenerlos. 
 
a2) Sistema de Costos Predeterminados [entre los cuales uno de los más elaborados y sustentables es el Sistema de 
 Costos Estándar]: 
Se trabaja con datos reales y con datos predeterminados pues, si bien los productos fabricados se 
valúan (se cargan al Activo) en función de los costos predeterminados, “la realidad” está siempre 
constituida por los costos efectivamente incurridos, los que por tanto, se registran con toda su 
apertura de detalle, tratándose su diferencia con los predeterminados como Resultados (Positivos o 
Negativos) del período. 
 
b) el basado en la clase de factores que integran el Costo de Producción: 
 
b1) Sistema de Costos Integrales (o por Absorción): 
 Bajo este Sistema el costo de producción estará integrado tanto por los factores proporcionales 
cuanto por los estructurales. 
Por tanto, todos los costos incurridos en o para el Dpto. de Producción se cargan a los productos 
fabricados (terminados y semielaborados). 
Aparte de ser el más coherente dentro de este criterio, es el Sistema exigido por lacasi totalidad de 
los Organismos de Contralor y la Profesión Contable. 
 
b2) Sistema de Costos Directos (o Proporcionales): 
Bajo este Sistema el costo de producción estará integrado sólo por los factores directos, 
(generalmente proporcionales al volumen de producción). 
Consecuentemente, los costos estructurales incurridos en o para el Dpto. de Producción no se 
cargan a los productos fabricados sino que se imputan como Resultados Negativos del período 
(Gastos Operativos Industriales). 
 
Lógicamente, los Sistemas de Costos efectivamente aplicables surgen de las combinaciones posibles de los 4 anteriores, a 
saber: 
 a1b1) Sistema de Costos Reales Integrales, 
 a1b2) Sistema de Costos Reales Directos, 
a2b1) Sistema de Costos Predeterminados Integrales, 
a2b2) Sistema de Costos Predeterminados Directos. 
 
En este trabajo desarrollaré las tres primeras de estas combinaciones, en el sgte. orden: 
 1) Método de Costos Integrales o por Absorción, Reales (a1b1); 
 2) Método de Costos Directos, Reales (a2b1); 
 3) Método de Costos Integrales o por Absorción, Estándar (a1b2). 
 
Para cada una daré el criterio o fundamento que, a mi entender, la sustenta. 
 
Ejemplificaré sucintamente el desenvolvimiento operativo de cada método. 
 
Me basaré para ello en un mismo conjunto de datos que, obviamente deberán ser los mínimos imprescindibles para nuestro 
objetivo. 
 
Aplicaré algunos supuestos simplificadores: 
 
* Los datos corresponden a los de un período mensual cualquiera. 
 
* No se producen desperdicios. 
 
* El proceso se compone de tres etapas sucesivas. 
 
* De los tres productos que fabrica la empresa, P1 se obtiene al final de la 1ª Etapa, P2 al final de la 2ª y P3 al final de la 3ª. 
 Los sucesivos productos se obtienen por agregación de factores sobre el anterior. Es decir, al final de la 1ª Etapa toda la 
 producción obtenida está a nivel de productos P1; una parte de tal producción sale desde ahí como tales (P1) y el resto pasa a 
 la 2ª Etapa para ser sometida a su proceso y recibir consecuentemente sus factores y costos asociados y convertirse así parte 
 en productos P2 y parte pasar a la 3ª etapa. En forma similar, al final de la 2ª Etapa toda la producción obtenida se compone 
 de productos P2; una parte de tal producción sale desde ahí como tales (P2) y el resto pasa a la 3ª Etapa para ser sometida a su 
 proceso y recibir consecuentemente sus factores y costos asociados y convertirse así en productos P3. 
 
* Al inicio del período no hay stock de productos en curso de elaboración en ninguna de las etapas; 
 
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* Para expresar los volúmenes, tanto de la producción como de los factores, nos referiremos a la magnitud "unidades" 
 significando cualquier tipo de unidades simbólicas (kilogramo, metro, litro, m2, m3, hora-hombre, kilowatio-hora, etc.); 
 
* Durante el mes se han producido los siguientes volúmenes de productos totalmente terminados: 
 P1: 2.000 unidades, 
 P2: 2.000 unidades, 
 P3: 2.000 unidades. 
* Supondremos que los productos en proceso al final del período en cada etapa están en un grado promedio de avance del 50 % 
 de la etapa. 
 
* Al final del período existen los siguientes volúmenes de productos semielaborados: 
 1ª Etapa: P1: 100 unidades 
 P2: 100 unidades 
 P3: 100 unidades 
 
 2ª Etapa: P2: 100 unidades 
 P3: 100 unidades 
 
 3ª Etapa: P3: 100 unidades. 
 
* De lo anterior surge que las cantidades de productos que han circulado por cada etapa en el período han sido las sgtes.: 
 
 por la 1ª Etapa: 
 de P1: 
 2.000 u. terminadas (que han transitado la 1ª Etapa completa) ≡ 2.000 u. 
 100 u. semielaboradas en 1ª Etapa (que han transitado sólo la mitad de la 1ª Etapa) ≡ 50 u. 2.050 u. 
de P2: 
 2.000 u. terminadas (que han transitado la 1ª Etapa completa) ≡ 2.000 u. 
 100 u. semielaboradas en 1ª Etapa (que han transitado sólo la mitad de la 1ª Etapa) ≡ 50 u. 
 100 u. semielaboradas en 2ª Etapa (que han transitado la 1ª Etapa completa) ≡ 100 u. 2.150 u. 
de P3: 
 2.000 u. terminadas (que han transitado la 1ª Etapa completa) ≡ 2.000 u. 
 100 u. semielaboradas en 1ª Etapa (que han transitado sólo a mitad de la 1ª Etapa) ≡ 50 u. 
 100 u. semielaboradas en 2ª Etapa (que han transitado la 1ª Etapa completa) ≡ 100 u 
 100 u. semielaboradas en 3ª Etapa (que han transitado la 1ª Etapa completa) ≡ 100 u. 2.250 u. 
 Total de unidades equivalentes que han transitado la 1ª Etapa 6.450 u. 
 
 por la 2ª Etapa: 
 de P2: 
 2.000 u. terminadas (que han transitado la 2ª Etapa completa) ≡ 2.000 u. 
 100 u. semielaboradas en 2ª Etapa (que han transitado sólo la mitad de la 2ª Etapa) ≡ 50 u. 2.050 u. 
de P3: 
 2.000 u. terminadas (que han transitado la 2ª Etapa completa) ≡ 2.000 u. 
 100 u. semielaboradas en 2ª Etapa (que han transitado sólo la mitad de la 2ª Etapa) ≡ 50 u. 
 100 u. semielaboradas en 3ª Etapa (que han transitado la 2ª Etapa completa) ≡ 100 u. 2.150 u. 
 Total de unidades equivalentes que han transitado la 2ª Etapa 4.200 u. 
 por la 3ª Etapa: 
 de P3: 
 2.000 u. terminadas (que han transitado la 3ª Etapa completa) ≡ 2.000 u. 
 100 u. semielaboradas en 3ª Etapa (que han transitado sólo la mitad de la 3ª Etapa) ≡ 50 u. 2.050 u.
 Total de unidades equivalentes que han transitado la 3ª Etapa 2.050 u. 
 
En el Cuadro sgte. se exponen los datos que un Sistema de Costos tendría acumulados en sus diferentes archivos (Ctas.) al 
final de un mes cualquiera, luego de las registraciones contables [registraciones ésas que no abordamos en este Curso]. 
 
Supondremos que, siendo una empresa industrial, clasifica sus costos por centros de costos y por conceptos. 
 
Los Centros de Costos definidos en el Sistema son: Administración, Comercialización, Depósito, Producción, y Taller. 
 
En nuestra ejercitación, los costos estructurales incurridos por adquisición externa, tales como Reparaciones y Mantenimiento, 
Seguros, Repuestos y Herramental, Alquileres, etc.; e inclusive aquellos como Haberes y Depreciaciones, son imputados ya en 
primera entrada a los Centros que los originaron. 
 
Inclusive, para Producción, y en los casos en que ello es posible, ya en dicha primera entrada se hace la imputación al 
subcentro o Etapa que los originó. Se obvia así parte de la que vimos como 4ª distribución. 
 
Depósito y Taller constituyen en esta empresa lo que denominamos Centros Auxiliares o Centros de Servicios, cuyos costos 
deberán ser distribuidos en base a la actividad desarrollada por los mismos, en las que hemos denominado como 2ª y 3ª 
distribución. 
 
Para el Taller, sus "unidades de producción" estarán dadas por sus horas-hombres (3.520 hs-h. en el mes). 
 
Estas 3.520 unidades de Taller, concretadas en la actividad desarrollada en el mes que nos ocupa, efectuando mantenimiento y 
reparaciones ordinarios, que constituyen su objeto, se han aplicado a los siguientes destinos: 457½ (13 %) para 
Administración, 352 (10 %) para Comercialización, 246½ (7 %) para Depósito y 2.464 (70%) para Producción, desdoblado 
 
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así: 1.056 (30 %) para la 1ª Etapa (se imputará ya en primera entrada a la subcuenta Producción: 1ª Etapa: Absorción Taller), 
704 (20 %) para la 2ª Etapa (se imputará ya en primera entrada a Producción y a la Etapa por la subcuenta Producción: 2ª 
Etapa: Absorción Taller),352 (10 %) para la 3ª Etapa (por la subcuenta Producción: 3ª Etapa: Absorción Taller), y 352 (10 
%) para reparaciones y mantenimiento menores en otros bienes del Departamento de Producción no pertenecientes 
específicamente a alguna de las Etapas (imputado provisoriamente por la subcuenta Producción: Otros: Absorción Taller). 
 
[Esta última es una de las integrantes del grupo de subcuentas "Otros" al que ulteriormente deberemos aplicar la que hemos 
 mencionado antes como 4ª distribución, sometiéndolas a algún criterio para aplicar sus montos a los diferentes subcentros o 
 Etapas]. 
 
Con respecto a Depósito, su "producción" está medida en cantidad de Vales atendidos en el período (150), de los cuales 83 
(55,334 %) han sido para atender necesidades de Comercialización (almacenamiento, gestión y movimiento de los productos 
terminados); 15 (10 %) para recepción almacenamiento y entrega de repuestos, fluidos, solventes, herramental, etc. del Taller; 
en tanto que las necesidades de Producción (almacenamiento, gestión y movimiento de materias primas, materiales accesorios 
proporcionales y combustibles para fuerza motriz) han demandado los restantes 52 Vales (34,666 %), con esta afectación 
específica: para la 1ª Etapa 26 Vales (17,333 %) (ya en primera entrada imputado al centro y subcentro por la subcuenta 
Producción: 1ª Etapa: Absorción Depósito), para la 2ª Etapa 17 Vales (11,333 %) (ya en primera entrada imputado a 
Producción y la Etapa por la subcuenta Producción: 2ª Etapa: Absorción Depósito), y para la 3ª Etapa 9 Vales (6 %) (ya en 
primera entrada imputado por la subcuenta Producción: 3ª Etapa: Absorción Depósito). 
 
A partir de ahí, para la asignación entre los distintos productos o líneas de productos tanto de los costos proporcionales como 
de los estructurales del respectivo subcentro, (5ª instancia de distribución), deberemos aplicar criterios apropiados, obviamente 
con variantes esenciales según el Sistema de Costeo. 
 
Para simplificar supondré que los insumos retirados de Depósito para la producción (materia prima, materiales accesorios 
proporcionales, combustibles para fuerza motriz) han sido totalmente utilizados en la producción del período finalizado; por lo 
que hay de ellos 0 existencia en Planta. 
 
Habitualmente, durante el mes hay varios retiros de insumos de Depósito, tanto para materia prima, accesorios, combustibles, 
dos o más liquidaciones de haberes y cargas sociales (al menos mensualizados y jornalizados, por separado), varias FAC de 
mantenimiento efectuado por terceros, así como de todos los otros conceptos de costos. 
 
Estos constituyen todos los costos registrados a lo largo del mes para los diferentes centros y subcentros de actividad (o centros 
y subcentros de costos). 
 
Cerrado el período, los Costos Totales Originales de cada Centro de Costos son los que se indican en fila "Costos Totales 
Propios" del Cuadro sgte. 
 
Aclaro que en el mismo, aunque la mano de obra de línea y sus cargas sociales, dadas sus naturalezas proporcionales, son 
expuestas en forma separada del resto de los haberes y cargas sociales, su tratamiento es siempre como estructurales. 
 
Corresponde a partir de ahí distribuir los Costos Totales Originales de los Centros de Costos Auxiliares entre los que utilizaron 
sus servicios durante el mes. 
 
Dado que hay prestaciones recíprocas entre los dos Centros de Servicios que tenemos definidos en nuestra ejercitación, 
debemos romper el círculo vicioso para determinar los Costos Totales Definitivos de estos dos Centros. 
 
Para efectuar ésta que denomino "2ª distribución" podremos aplicar, con iguales resultados, dos métodos: aproximaciones 
sucesivas o ecuaciones simultáneas. 
 
De la aplicación de cualquiera de ellas surge que: 
 
Taller recibe 10 % de los costos del Depósito = 0,10*$ 60.751,26 = $ 6.075,13; 
 y Depósito recibe 7 % de los costos del Taller = $ 10.358,26. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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{En esta pág. 50va el Cuadro apaisado titulado 
 
“DISCRIMINACIÓN POR TIPO 
DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN DE CADA ETAPA”} 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Con esto, y reflejados los datos finales en el Cuadro anterior, el Subsistema de Costos ha concluído las elaboraciones que 
consideramos comunes a esta especialidad de sistemas de información, cualquiera fuere el método que aplique la empresa para 
la determinación del costo de su producciòn terminada y en curso. 
 
A partir de ahí y con esos datos de base, cada uno de dichos métodos aplicará sus propios criterios para esa determinación, 
consistente en la distribución (5ª instancia) a las distintas líneas de producto, o a éstas y a los gastos del período, según el 
método, de los costos incurridos en cada subcentro o etapa. 
 
Comentario: Como se ve, cualquiera sea el método de determinación de costos que la empresa aplque, siempre se deberá 
 discriminar los costos totales en sus componentes directos y estructurales, efectuando incluso las absorciones 
 que correspondan, y tales determinaciones deberán efectuarse no sólo a nivel global, sino determinando tam- 
 bién los respectivos tipos de costos unitarios, como importante herramienta de gestión gerencial. 
 
 
Método de "Costos Integrales" (o "por Absorción") Reales. Sus Fundamentos. 
 
Consideraré que este método basa sus criterios en la siguiente línea de razonamiento: 
 
Si la empresa, en vez de fabricarlos, comprara los productos que vende, los costos actuales que se evitaría serían los incurridos 
en el Departamento de Producción o para él. 
 
Por tanto el costo de los productos fabricados está dado por los costos integrales del Departamento de Producción, incluidos 
los que le correspondan por absorción de Centros Auxiliares. 
 
* Para aplicar este criterio a nuestra ejemplificación, debemos distribuir los costos de las diferentes subcuentas de 
 "Producción" entre los productos (terminados y en curso) elaborados durante el período. 
 Como hemos visto, una producción equivalente de 6.450 unidades ha transitado por la 1ª Etapa. 
 Por ello, bajo este Sistema de Costeo Integral corresponde distribuir los costos totales de esta 1ª Etapa ( $ 399.810) en 
 forma proporcional entre las cantidades de cada tipo de productos transitadas por la Etapa en el período: 
 
 de P1: terminadas: 2.000 u. 
 semielaboradasen 1ª Etapa: 50 u (equivalentes con la Etapa completa) 
 2.050 u.; 
 de P2: terminadas: 2.000 u. 
 semielaboradas en 1ª Etapa: 50 u (equivalentes con la Etapa completa) 
 semielaboradas en 2ª Etapa 100 u. 
 2.150 u.; 
 de P3: terminadas: 2.000 u. 
 semielaboradas en 1ª Etapa: 50 u (equivalentes con la Etapa completa) 
 semielaboradas en 2ª Etapa 100 u. 
 semielaboradas en 3ª Etapa 100 u. 
 2.250 u. 
 6.450 u.: 
 
La producción terminada y en curso, según nuestros registros ha quedado valorizada como surge del sector inferior del 
Cuadroanterior y se resume en el Cuadro siguiente: 
 
COSTO GLOBAL 
 
COSTO UNITARIO 
 
 
ESPECIES 
 
Uni 
dades 
 
Directo 
 
Estruct. 
 
Total 
 
Proporc. 
 
Estruct. 
 
Total 
Terminados 
 
2.000 
 
54.155 69.817 123.972 27,0775 34,9085 61,9860 
 P1 
Semielaborados en 1ª Etapa 100 1.354 1.746 3.100 13,5400 17,4600 31,0000 
 
Terminados: 
 
2.000 
 
54.155 
53.814 
107.969 
 
69.817 
 70.356 
140.173 
 
123.972 
124.170 
248.142 
 
 27,0775 
26,9070 
 53,9845 
 
 34,9085 
 35,1780 
 70,0865 
 
 61,9860 
 62,0850 
124,0710 
 
Semielaborados en 1ª Etapa 
 
100 1.353 1.745 3.098 13,5300 17,4500 30,9800 
 P2 
 
Semielaborados en 2ª Etapa: 
 
100 
 
 
2.708 
1.345 
4.053 
 
3.493 
1.759 
5.252 
 
6.201 
3.104 
9.305 
 
 27,0800 
13,4500 
40,5300 
 
 34,9300 
 17,5900 
 52,5200 
 
 62,0100 
 31,0400 
93,0500 
 
Terminados: 
 
2.000 
 
54.155 
53.814 
53.455 
161.424 
 
69.817 
70.356 
 72.302 
212.475 
 
123.972 
124.170 
125.757 
373.899 
 
 27,0775 
26,9070 
26,7275 
 80,7120 
 
 34,9085 
 35,1780 
 36,1510 
106,2375 
 
 61,9860 
 62,0850 
 62,8785 
186,9495 
 
Semielaborados en 1ª Etapa 
 
100 1.353 1.744 3.097 13,5300 17,4400 30,9700 
 
Semielaborados en 2ª Etapa: 
 
100 
 
 
2.708 
1.345 
4.053 
 
3.492 
1.759 
5.251 
 
6.200 
3.104 
9.304 
 
 27,0800 
13,4500 
 40,5300 
 
 34,9200 
17,5900 
 52,5100 
 
 62,0000 
31,0400 
93,0400 
 P3 
 
Semielaborados en 3ª Etapa: 
 
100 
 
2.708 
2.691 
1.337 
6.736 
 
3.490 
3.518 
1.807 
8.815 
 
6.198 
6.209 
3.144 
15.551 
 
 27,0800 
26,9100 
13,3700 
 67,3600 
 
 34,9000 
 35,1800 
 18,0700 
88,1500 
 
 61,9800 
 62,0900 
 31,4400 
155,5100 
 
Totales de Control 
 
342.450 447.018 789.468 
 
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61
Respecto de los Semielaborados, puede constatarse en el Cuadro que, por ejemplo, a las 100 unidades de P1 en 1ª Etapa, con un 
costo total acumulado de $ 3.100 (unitario $ 31,00), para completar su proceso total y llegar a los aprox. $ 6.200 (unitario 
$ 62,
00) del producto P1 totalmente terminado, les falta precisamente completar el 50 % de la 1ª Etapa acumulando costos por 
otros $ 3.100 (unitario $ 31,00). 
 
En situación similar están las 100 unidades de P2 en 2ª Etapa así como las de P3 en 3ª Etapa. 
 
A las 100 unidades de P2 semielaboradas en 1ª Etapa es obvio que, para estar totalmente terminadas les falta completar los 
procesos y absorber los respectivos costos, tanto del 50 % de la 1ª Etapa (aprox. $ 3.100) como del 100 % de la 2ª (aprox. 
$ 6.210). 
 
En situación similar están tanto las 100 unidades de P3 semielaboradas en 1ª Etapa como las 100 en 2ª Etapa. 
 
 
Método de Costos Directos (Reales). 
 
Consideraré que este Método basa sus criterios en la siguiente línea de razonamiento: 
 
Sólo los conceptos de bienes y servicios cuyo insumo no se hubiera producido de no haberse realizado la fabricación o la 
prestqción de servicios de ese período pueden ser considerados como integrantes efectivos de su costo; y en la generalidad de 
los casos esto se refiere a factores del costo de insumo proporcional con el volumen de la producción. 
 
Los conceptos de costos estructurales en cambio, se relacionan más directamente con la estructura de la Fábrica y con las 
circunstancias del período que con los productos fabricados. 
 
Tan es así que, dentro de la capacidad instalada, variaciones sensibles en el volumen producido de un período a otro, producen 
variaciones proporcionales en los costos proporcionales globales, y por el contrario no producen variaciones en los conceptos 
de costos estructurales, no ya proporcionales sino ni siquiera en consonancia (como correspondería a un concepto de costo 
relacionable con un bien producido, según este criterio). 
 
Por tanto, sólo los factores directos integrarán el costo de los productos fabricados en el período, como costos no-consumidos 
integrantes por tanto de los recursos del Activo como valor de los productos terminados y en curso. 
 
Por el contrario, los conceptos de costos estructurales deben ser considerados como Costos Consumidos (o gastos) del período, 
a saldar por cuentas de Resultados del ejercicio. 
 
De acuerdo con ello, y tomados del sector inferior del primero de los Cuadros anteriores, tenemos los datos de Costos Directos 
que se resumen en el Cuadro sgte. 
 
 
COSTOS DE PRODUCCIÓN 
 
IMPUTADOS AL ACTIVO, 
COMO PRODUCTOS TERMINADOS Y SEMIELABORADOS 
IMPUTADOS COMO GASTOS 
OPERATIVOS INDUSTRIALES 
 
ESPECIES 
Unida 
des 
COSTO 
GLOBAL 
COSTO 
UNITARIO 
 
CONCEPTOS 
IMPORTE 
GLOBAL 
Terminados 2.000 54.155 27,0775 P1: 
Semielaborados en 1ª Etapa 100 1.354 13,5400 
 
P2: Terminados 2.000 54.155 
 53.814 
107.969 
27,0775 
 26,9070 
 53,9845 
 Semielaborados en 1ª Etapa 100 1.353 13.5300 
 Semielaborados en 2ª Etapa 100 2.708 
 1.345 
4.053 
27,0800 
 13,4500 
40,5300 
 
P3: Terminados 2.000 54.155 
53.814 
 53.455 
161.424 
27,0775 
26,9070 
 26,7275 
80,7120 
 Semielaborados en 1ª Etapa 100 1.353 13,5300 
 Semielaborados en 2ª Etapa 100 2.708 
 1.345 
 4.053 
27,0800 
 13,4500 
40,5300 
 Semielaborados en 3ª Etapa 100 2.708 
2.691 
 1.337 
6.736 
27,0800 
26,9100 
 13,3700 
67,3600 
 
Gastos Industriales de la 1ª Etapa 225.161 
Gastos Industriales de la 2ª Etapa 147.748 
 
Gastos Industriales de la 3ª Etapa 74.109 
 Total de Costos Proporcionales 342.450 Total de Costos Estructurales 447.018 
 
 
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62
Costos Estándar. Generalidades. Tipos. Criterios. 
 
Defino un estándar como un patrón de medida establecido por una autoridad en la materia de que se trate, el cual ha sido 
impuesto como una regla para medir cantidades y valores. 
 
Constituye un modelo o pauta fija. 
 
Es una medida monetariamente expresada contra la cual se compara un costo real. 
 
Por tanto, un estándar constituye una medida que no solamente predetermina (o estima) un costo, sino que también establece 
cómo debe ser éste. 
 
Al menos en principio, cuando se detecta que el costo real difiere del estándar, se presume que aquél es incorrecto y por tanto 
se deben tomar las medidas necesarias para averiguar las causas del desvío y evitar su repetición. 
 
Los costos estándar son, como he dicho, medidas de lo que deberían ser los costos reales. 
 
Por ello se debe poner especial cuidado al determinarlos, ya que no son simples promedios de los costos del pasado. 
 
Para su determinaciónes necesario efectuar estudios fundados, de tipo físico-cuantitativo, en buena medida dentro de 
elaboraciones de Ingeniería Industrial. 
 
Los estándares de materia prima y mano de obra directa, por ejemplos, se establecen determinando los mejores métodos 
operativos, según los procesos y tecnología instalada, tendiendo al mejor aprovechamiento, determinando tiempos, pasos, 
movimientos, más racionales. 
 
Los estándares pueden ser ideales (o básicos) y normales (o corrientes). 
 
Los estándares ideales establecen lo que debería ser, trabajando al máximo ideal de eficiencia. 
 
Los estándares normales lo hacen considerando las condiciones más probables de presentación para su período de vigencia 
(habitualmente el ejercicio), en base a los medios de la empresa, humanos y materiales, su cultura, etc., introduciendo las 
modificaciones que fueren previsibles para el período. 
 
Los costos estándar no reemplazan a los reales, los cuales deben seguir siendo determinados y registrados. 
 
Los estándares los complementan, implicando el modelo contra el cual aquéllos deben ser comparados como medida del 
desempeño. 
 
Como complementos que son del costo real, los estándares pueden ser aplicados tanto en su forma de costos integrales como 
de costos proporcionales. 
 
En el primer caso, además de los estándares de materia prima, materiales accesorios proporcionales, fuerza motriz y todo otro 
factor proporcional al volumen de producción, deberá establecerse estándares de costos estructurales de Producción. 
 
Las diferencias detectadas en el período entre los estándares y los costos reales, concepto por concepto, se denominan desvíos 
y deben ser analizados para determinar sus causas. 
 
Producido un desvío en un factor proporcional del costo, el mismo estará compuesto en parte por variaciones en el volumen 
insumido y en parte por variaciones en el precio del insumo. 
 
Para determinar las causas de los desvíos en los factores estructurales del costo, la cosa es más compleja dado que 
habitualmente el monto tanto real como estándar de cada concepto de costos de estructura es una cifra compuesta que 
requiere para su análisis su desagregación tanto en uno como en otro. 
 
Consideraré que estos métodos de costos estándar basan sus criterios en la siguiente línea de razonamiento: 
 
Dados: los procesos, la tecnología instalada, el dimensionamiento y la estructura de la empresa, su inserción en el contexto, 
su cultura organizacional, la experiencia, capacidad y motivación de su personal, se deben producir y se producen "v" 
unidades por período, para lo cual se deben procesar "m" unidades de materia prima por un monto total "M", "a" unidades de 
materiales accesorios proporcionales por un monto total "A", lo que implica utilizar "h" horas de mano de obra de línea por 
un monto total "H", aplicadas a equipos productivos que en ese tiempo de funcionamiento consumirán "f" unidades de fuerza 
motriz por un monto total "F". 
Para todo ello se precisa de un Departamento de Producción y Centros Auxiliares, dotados de estructuras y características 
tales, y de medios humanos y materiales tales, que sus diversos conceptos de costos estructurales por período serán "E1, E2, 
E3, ..., En". 
 
Así está estadísticamente conformado nuestro costo de producción. 
 
Todo desvío se deberá entonces a causas circunstanciales del período, imputable por tanto a éste y no al producto. 
 
 
 
 
 
 
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63
Método de Costos Estándar Integrales. 
 
Dados los datos de la ejemplificación que venimos manejando, supondremos que los volúmenes de producción comunicados 
por el Departamento en el período (que coinciden con los estándar) son -según ya vimos- los siguientes: 
 
 
 
 
P1 
 
P2 
 
P3 
Terminados 2.000 2.000 2.000 
Semielaborados en 1ª Etapa 
[equivalentes a Etapa terminada] 
100 
[50] 
100 
[100] 
100 
[100] 
Semielaborados en 2ª Etapa 
[equivalentes a Etapa terminada] 
 100 
[50] 
100 
[100] 
Semielaborados en 3ª Etapa 
[equivalentes a Etapa terminada] 
 100 
[50] 
 
Tales son entonces los volúmenes de producción, por producto y totales, a los que se deberá aplicar los insumos estándar que, 
en valores unitarios y globales, se exponen en los tres Cuadros siguientes. 
 
 
1ª ETAPA 
 
 
 
FACTORES, SUS ESTÁNDARES POR UNIDAD 
TRANSITADA TOTALMENTE 
POR LA ETAPA, 
Y COSTO GLOBAL ESTÁNDAR POR FACTOR 
 
 
FACTOR 
COSTO ESTÁNDAR 
 
 
 
 
UNIDADES EQUIVALENTES 
A ETAPA TOTALMENTE TRANSITADA 
Y SUS COSTOS ESTÁNDAR 
GLOBALES TOTALES 
 
UNITARIO 
GLOBAL 
[6.450 u] 
 
Materia Prima 
19,000000 122.550 
 
Mater. Accesor. Proporc. 
3,900000 25.155 
 
Fuerza Motriz 
4,100000 26.445 
 
Haberes Proporcionales 
8,360000 53.922 
 
Cargas Sociales Proporc. 
2,520000 16.254 
 
Haberes Estructurales 
3,900000 25.155 
 
Cargas Sociales Estructurales 
1,169922 7.546 
 
Repuestos y Herramental 
4,000000 25.800 
 
Reparaciones y Mantenim. 
0,900000 5.805 
 
Alquileres 
1,177300 7.593 
 
Depreciaciones 
0,800465 5.163 
 
Comunicaciones 
0,131783 850 
 
Energía Eléctrica 
0,460000 2.967 
 
Seguros 
0,627907 4.050 
 
Gastos Varios 
0,080000 516 
 
Absorción Taller 
6,700000 43.215 
 
Absorción Depósito 
1,500000 9.675 
 
Distribución "Otros" 
2,100000 13.545 
 
P1 
 
 
 
P2 
 
 
 
 
P3 
 
Terminados [2.000 u.]: 122.855 
Semielaborados en 1ª Etapa [ 50 u.]: 3.071 
 
 
Terminados [2.000 u.]: 122.855 
Semielaborados en 1ª Etapa [ 50 u.]: 3.071 
Semielaborados en 2ª Etapa [ 100 u.]: 6.143 
 
 
Terminados [2.000 u.]: 122.855 
Semielaborados en 1ª Etapa [ 50 u.]: 3.071 
Semielaborados en 2ª Etapa [ 100 u.]: 6.143 
Semielaborados en 3ª Etapa [ 100 u.]: 6.142 
 [6.450 u.]: 396.206 
 
Totales.................................... 
61,427300 396.206 
 
 
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64
 
 
 
2ª ETAPA 
 
 
 
FACTORES, SUS ESTÁNDARES POR UNIDAD 
TRANSITADA TOTALMENTE 
POR LA ETAPA, 
Y COSTO GLOBAL ESTÁNDAR POR FACTOR 
 
 
FACTOR 
COSTO ESTÁNDAR 
 
 
 
 
 
UNIDADES EQUIVALENTES 
A ETAPA TOTALMENTE TRANSITADA 
Y SUS COSTOS ESTÁNDAR 
GLOBALES TOTALES 
 
UNITARIO 
GLOBAL 
[4.200 u.] 
 
Materia Prima 
18,800000 78.960 
 
Mater. Accesor. Proporc. 
3,900000 16.380 
 
Fuerza Motriz 
4,000000 16.800 
 
Haberes Proporcionales 
8,000000 33.600 
 
Cargas Sociales Proporc. 
2,400000 10.080 
 
Haberes Estructurales 
3,900000 16.380 
 
Cargas Sociales Estructur 
1,170000 4.914 
 
Repuestos y Herramental 
4.070000 17.094 
 
Reparaciones y Mantenim. 
0.940000 3.948 
 
Alquileres 
1,193333 5.012 
 
Depreciaciones 
0,811429 3.408 
 
Comunicaciones 
0,135000 567 
 
Energía Eléctrica 
0,460000 1.932 
 
Seguros 
0,636428 2.673 
 
Gastos Varios 
0,060000 252 
 
Absorción Taller 
7,000000 29.400 
 
Absorción Depósito 
1,600000 6.720 
 
Distribución "Otros" 
2,100000 8.820 
 
P2 
 
 
 
P3 
 
Terminados [2.000 u.]: 122.352 
Semielaborados en 2ª Etapa [ 50 u.]: 3.059 
 
 
 
Terminados[2.000 u.]: 122.352 
Semielaborados en 2ª Etapa [ 50 u.]: 3.059 
Semielaborados en 3ª Etapa [ 100 u.]: 6.118 
 [4.200 u.]: 256.940 
 
 
 
Totales................................ 
61.176190 256.940 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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65
 
 
 
3ª ETAPA 
 
 
 
FACTORES, SUS ESTÁNDARES POR UNIDAD 
TRANSITADA TOTALMENTE 
POR LA ETAPA, 
Y COSTO GLOBAL ESTÁNDAR POR FACTOR 
 
 
FACTOR 
COSTO ESTÁNDAR 
 
 
 
 
 
 
UNIDADES EQUIVALENTES 
A ETAPA TOTALMENTE TRANSITADA 
Y SUS COSTOS ESTÁNDAR 
GLOBALES TOTALES 
 
UNITARIO 
GLOBAL 
[2.050 u.] 
 
Materia Prima 
18,700000 38.335 
 
Mater. Accesor. Proporc. 
3,800000 7.790 
 
Fuerza Motriz 
4,000000 8.200 
 
Haberes Proporcionales 
8,100000 16.605 
 
Cargas Sociales Proporc. 
2,430000 4.981 
 
Haberes Estructurales 
4,180000 8.569 
 
Cargas Sociales Estructurales 
1,250000 2.563 
 
Repuestos y Herramental 
4,400000 9.020 
 
Reparaciones y Mantenim. 
1,000000 2.050 
 
Alquileres 
1,259512 2.582 
 
Depreciaciones 
0,856585 1.756 
 
Comunicaciones 
0,140000 287 
 
Energía Eléctrica 
0,475610 975 
 
Seguros 
0,671707 1.377 
 
Gastos Varios 
0,070732 145 
 
Absorción Taller 
7,200000 14.760 
 
Absorción Depósito 
1,800000 3.690 
 
Distribución "Otros" 
2,100000 4.305 
 
P3 
 
Terminados [2.000 u.]: 124.868 
Semielaborados en 3ª Etapa [ 50 u.]: 3.122 
 [2.050 u.]: 127.990 
 
Totales................................. 
62,434146 127.990 
 
 
En estos tres Cuadros anteriores, habiendo recibido del Departamento de Producción los datos de los volúmenes fabricados en 
el período, el Sistema de Información de Costos ha aplicado los estándares a los correspondientes datos de producción para 
valorizar así (a estándar) los productos (terminados y semielaborados) a ingresar al Activo. 
 
Ahora bien, aunque con los datos de estos últimos tres Cuadros los productos (terminados y semielaborados) ingresados al 
Activo han quedado valorizados como correctamente corresponde bajo este Sistema, es decir a estándar, el hecho de que 
durante el mes los Costos reales se han ido registrando en las Ctas. de Producción, es casi invariable que entre estos valores 
“reales” y los estándar haya diferencias. 
 
Precisamente, tales diferencias por cada concepto de costos constituyen datos relevantes de gestión, que este método intenta 
poner en evidencia, para lo cual el Sistema las registrará por concepto y expondrá como "Desvíos” (Positivos y Negativos): 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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66
 
 
COSTOS DE PRODUCCIÓN 
 
IMPUTADOS AL ACTIVO, 
COMO 
PRODUCTOS TERMINADOS Y SEMIELABORADOS 
 
IMPUTADOS A LOS 
RESULTADOS DEL PERÍODO, 
COMO 
DESVÍOS POSITIVOS O NEGATIVOS 
COSTOS ESTÁNDAR 
ESPECIES 
Unida 
des UNITARIO GLOBAL 
 
CONCEPTOS 
IMPORTE 
GLOBAL 
Terminados 2.000 61,427500 122.855 P1: 
Semielaborados en 1ª Etapa 100 30,710000 3.071 
 
P2: Terminados 2.000 61,427500 
 61,176000 
122,603500 
122.855 
 122.352 
245.207 
 Semielaborados en 1ª Etapa 100 30,710000 3.071 
 Semielaborados en 2ª Etapa 100 61,430000 
 30,590000 
92,020000 
6.143 
 3.059 
9.202 
 
P3: Terminados 2.000 61,427500 
61,176000 
 62,434000 
185,037500 
122.855 
122.352 
 124.868 
370.075 
 Semielaborados en 1ª Etapa 100 30,710000 3.071 
 Semielaborados en 2ª Etapa 100 61,430000 
 30,590000 
92.020000 
6.143 
 3.059 
9.202 
 Semielaborados en 3ª Etapa 100 61,420000 
61,180000 
 31,22000 
153,820000 
6.142 
6.118 
 3.122 
15.382 
 
Desvíos Netos (Negat.) 1ª Etapa 3.604 
Desvíos Netos (Negat.) 2ª Etapa 3.817 
Desvíos Netos (Negat.) 3ª Etapa 911 
 
Total Desvíos Netos (Negat.) 8.332 
Total Costos Integrales Estándar 781.136 Costos Integrales Estándar 781.136 
 
 
 
Análisis de orígenes de los Desvíos: por volumen, por precio. 
 
Un desvío se origina generalmente en una combinación de diferencias de volumen y de precio, es decir, por un lado diferencia 
entre la cantidad de insumo normada por el estándar y la real, y por el otro diferencia entre el precio unitario estándar del 
insumo y el precio real. 
 
Es obvio que se precisa contar con tal desglose, previo a los subsecuentes análisis de gestión y responsabilidad. 
 
Por otra parte, la competencia y por tanto las responsabilidades son diferentes, según esos orígenes. 
 
Por convención, y consecuentes con lo que antes hemos indicado sobre el carácter rector de los estándares, y además por su 
mayor compatibilidad con el significado contable, interpretaremos cada desvío como la diferencia entre el estándar (minuendo) 
y lo real (sustraendo), y por tanto será una cifra positiva cuando lo real sea inferior al estándar, y negativa en caso contrario. 
 
Para nuestra ejemplificación analizaremos un supuesto desvío detectado en materia prima. 
 
Efectuaremos primeramente la siguiente formulación que nos facilitará el planteo: 
 
 Llamemos: 
V1 : volumen estándar, 
V2 : volumen real, 
P1 : precio estándar, 
P2 : precio real 
∆∆∆∆V = (V1 - V2) : variación en el volumen, 
∆∆∆∆P = (P1 - P2) : variación en el precio. 
 
 Tendremos así que: 
 
 Desvío por Volumen + Desvío por Precio = Desvío Total 
 
 y puede ser calculado en cualquiera de las tres formas siguientes: 
 
 
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67
 
DESVÍO 
POR VOLUMEN 
 
DESVÍO 
POR PRECIO 
 
DESVÍO TOTAL 
 
∆V * P1 
 
∆P * V2 
 
Desvío Total 
 
∆V * P2 
 
∆P * V1 
 
Desvío Total 
 
Desvío Total 
 
 
 
 Apliquemos ahora estas fórmulas a nuestros datos, asumiendo los siguientes supuestos para materia prima: 
 
 El estándar indicaba 80.000 cm3 de volumen a $ 3,00 = $ 240.000. 
 
 Lo real ha sido 81.453 cm3 a $ 2,96 = $ 241.100: 
 
VOLUMEN PRECIO MONTO 
Estándar 80.000 3,00 240.000 
Real 81.453 2,96 241.100 
Desvío (1.453) 0,04 (1.100) 
 
 
DESVÍO POR VOLUMEN 
 
DESVÍO POR PRECIO 
 
DESVÍO TOTAL 
 
(1.453)*3 = $ (4.359) 
 
0,04*81.453 = $ 3.259 
 
$ (1.100) 
 
(1.453)*2,96 = $ (4.300) 
 
0,04*80.000 = $ 3.200 
 
$ (1.100) 
 
 
$ (1.100) 
 
 
 
En cada una de estas tres expresiones, el primer sumando nos da la parte del desvío total que se ha originado por el factor 
volumen, y el segundo la parte que obedece al factor precio. 
 
En el ejemplo, por cualquiera de las fórmulas tenemos que el desvío negativo de $ 1.100 que hemos tenido en materia prima 
está constituido por dos componentes, la del volumen que es negativa por haber consumido más cantidad de materia prima que 
el estándar, y la del precio