Derecho Tributario II-JAIME GARCIA-IGNACIO SEGUEL - Luis Ramírez

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Derecho Tributario II
Profesor Jaime García Escobar
Ignacio Seguel
Universidad del Desarrollo
Año 2013
Tema 1: Impuesto a la renta
I) Generalidades
1- Esquema de los impuestos establecidos en la ley sobre impuesto a la renta (LIR)
a) Impuestos de categoría
	- Primera categoría: está en los artículos 20, 29, 30, 31, 32, 33 y 34. Este impuesto grava el capital, y se aplica principalmente a las empresas. Su tasa es de un 20%. Lo que en realidad se grava es la utilidad, porque se gravan los ingresos menos los costos y los gastos.
	- Segunda categoría: grava las rentas provenientes del trabajo. El trabajo puede ser dependiente o independiente:
	- Trabajo dependiente: se grava con el impuesto único de segunda categoría. Se trata de un impuesto progresivo expresado en UTM. Está en el artículo 42 número 1.
	- Trabajo independiente: se refiere a profesionales y otros. No tributan por segunda categoría, sino que por global complementario, que también es un impuesto progresivo por tramos, expresado en UTA. Está en el artículo 42 número 2.
b) Impuestos personales
	- Global complementario: se aplica sólo a personas naturales domiciliadas o residentes en Chile. Conforme al artículo 8 número 8 del Código Tributario, se entiende por residente, toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos.
		Se tributa tanto si la fuente es chilena como extranjera. La fuente es el bien o actividad que genera una renta.
	- Adicional: está en los artículos 58 a 61. Se aplica a personas naturales o jurídicas no domiciliadas o residentes en Chile, respecto de rentas con fuente chilena. La tasa es de un 35%, sin perjuicio de diversos casos particulares.
c) Artículo 21 (gastos rechazados)
	No grava rentas, sino que gastos rechazados.
d) Artículo 17 (ingresos no constitutivos de renta)
	Se refiere a los ingresos no constitutivos de renta.
2- Principios de la ley de la renta
a) Principio de la unidad
	Una renta tributa con primera o segunda categoría, pero no con las dos. 
b) Principio de la imponibilidad
	Los incrementos de patrimonio tributan, a menos que se trate de un ingreso no renta, o de una renta exenta. 
c) Una misma renta no se afecta con global y adicional al mismo tiempo
	O se aplica el impuesto global complementario o el adicional, pero no se pueden aplicar ambos.
d) Principio de la reajustabilidad y corrección monetaria
	La corrección monetaria pretende eliminar las distorsiones que genera la inflación. O sea, se busca tributar sobre rentas reales, deducida la inflación.
e) Principio de la determinación sobre rentas efectivas y no presuntas
	Renta efectiva es tributar sobre la renta real. Así, se deben deducir los costos y los gastos, para determinar la renta efectiva, y sobre ella se aplica la tasa del impuesto.
	Pero hay actividades (como la agricultura, la minería y el transporte), en que se tributa sobre una renta presunta, y no sobre una renta real. Por ejemplo, en materia agrícola se determina el avalúo fiscal del predio, y el 10% de ese avalúo será la renta presunta. Y a ese 10% se le aplica la tasa del impuesto. Mediante el sistema de renta presunta se pagan menos impuestos, lo que a juicio de la cátedra es una discriminación arbitraria que favorece a las actividades que pueden tributar con renta presunta (sobre todo de grandes empresas).
f) Principio de la imposición en la fuente generadora de la renta y principio de que el impuesto de primera categoría es crédito en contra de los impuestos personales
	Por ejemplo, una sociedad tiene dos socios: el “señor A” y la “sociedad B”, y cada uno tiene un 50% de los derechos sociales. La sociedad tuvo una renta de 1.000, y paga un impuesto de 200. Le quedan 800. El señor A retira sus 400, debiendo pagar el impuesto global complementario (por ejemplo, 120). Pero de los impuestos que había pagado la sociedad (200), 100 le corresponden proporcionalmente al señor A, y por lo tanto ello se deduce de sus impuestos personales, debiendo pagar sólo 20 como global complementario por el retiro de los 400.
	Por su parte, cuando la sociedad B retira sus 400, ellos quedan registrados en el fondo de utilidades tributables, hasta que una persona natural los retire, es decir, no tributa nuevamente por primera categoría. Por ejemplo, esta sociedad B tiene como socios al “señor B” y a la “sociedad C”. El señor B retira sus 200 pesos, y debe pagar su global complementario (por ejemplo, 40). De los 200 pesos de impuestos pagados por la sociedad original, 100 corresponden a la sociedad B, y por lo tanto, 50 al señor B, que debía pagar 40 de global complementario por retirar sus 200. O sea, queda una cifra negativa de -10, es decir, habrá una devolución de impuestos por 10 al señor B.
	O sea, los impuestos que se pagan a nivel de empresa, son usados por la persona natural de acuerdo a su participación social respecto a su global complementario. O sea, el impuesto de primera categoría es crédito. Y además, sólo se tributa en primera categoría en la fuente generadora de la renta, pero no hacia abajo.
g) Principio de tributación solo en la medida que la renta se consuma o gaste a nivel de personas naturales
	Si se gastan las rentas, se aplican impuestos. Si las rentas se dejan dentro de una sociedad, ellas no tributan.
h) Principio de tributación de las rentas ilícitas
	Cabe preguntarse si los ingresos ilícitos son rentas o no. Existen dos posiciones:
	- Las rentas ilícitas deben tributar, por un principio de igualdad. En sentencia de 19 de octubre del 2006, rol número 990-05, la Corte Suprema señaló: “que el examen de esos hechos inmodificables, fluye como acertadamente resuelve el tribunal de primer grado, debidamente reproducido por el de alzada, que el artículo 2 del D.L 825, de 1974, al precisar el concepto de venta, no distingue si los bienes corporales objeto de la convención, tienen una procedencia lícita o ilícita y, a su vez, el artículo 2, número 1, del D.L 824, del mismo año, al definir la noción de renta, prescribe que son los ingresos que constituyen utilidad o beneficio que rinde una cosa o actividad, cualquiera sea la naturaleza, origen o denominación, de donde necesariamente se desprende que la legislación tributaria no diferencia entre entradas producidas por actividades legítimas o ilegales.
		Otro argumento es el principio de igualdad, porque no es justo que quien genere renta de manera lícita tenga que tributar, y quien genere renta de manera ilícita no tribute.
	- La segunda posición señala que las rentas ilícitas no deben tributar, porque para que exista renta debe haber incremento de patrimonio, y éste no se incrementa cuando los ingresos que lo acrecen no pertenecen en propiedad a su titular. No existe incremento patrimonial si no existe título o está viciado.
		Además, si deben tributar las rentas ilícitas, se viola el principio constitucional que prohíbe forzar la autoinculpación. El artículo 19 número 7 letra f de la Constitución prohíbe que se obligue a los inculpados a declarar bajo juramento sobre un hecho propio.
		Si se estiman que los ingresos ilícitos deben tributar, cabe preguntarse si se podrían deducir los gastos necesarios para generarlos. Además, no se podría aplicar lo dispuesto en el artículo 70 de la ley de la renta, sobre justificación de inversiones.
3- La renta
a) Generalidades
	Económicamente, renta es un ingreso o flujo de riqueza que una persona obtiene derivada de una fuente productiva. Jurídicamente, existen dos teorías:
	- Teoría de la fuente: la fuente es el bien o actividad que genera una renta. O sea, para que haya renta, tiene que haber una fuente que la produzca. Si no la hay, no hay renta.
	- Teoría del incremento patrimonial: si hay incremento de patrimonio, hay renta, sin importar si hay o no fuente.
	A partir de estas teorías, se generan diversas interrogantes:
	- Si el ingreso debe ser periódico o puede ser esporádico.
	- Si el pago debe ser en dinero, o puede seren especie.
	- Si debe existir o no una transacción con un tercero.
- Si el destino de la renta (por ejemplo, ahorro) afecta al concepto de tal. La renta seguirá siendo renta sin importar su destino.
b) Concepto legal de renta
	El artículo 2 número 1 señala que se entiende por renta los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.
- Análisis del concepto:
	- Se recogen ambas teorías, por lo tanto la definición es pleonástica, ya que la teoría del incremento engloba a la otra.
	- No se exige periodicidad.
	- No se exige que la renta provenga de una transacción con un tercero.
	- Se gravan los beneficios en especie.
	- El ahorro y la inversión no afectan al concepto de renta.
	- A pesar de la amplitud del concepto, cualquier incremento de patrimonio no es una renta. Ello pues la renta debe estar devengada, percibida, retirada, distribuida o remesada. Por ejemplo, el aumento de valor de un inmueble es un aumento de patrimonio, pero no tributa, porque no se encuentra en las situaciones señaladas.
	- La definición equipara ingreso a renta, lo que no es correcto. Una renta se determina cuando a los ingresos, se le deducen los costos y los gastos.
	- El afán de lucro no es necesario para el concepto de renta.
c) Clasificación de las rentas
	- En cuanto a su origen:
	- Rentas del trabajo (segunda categoría o global complementario) o del capital (primera categoría)
		- Rentas lícitas o ilícitas.
	- En cuanto a la forma de determinar la base imponible:
		- Renta efectiva: son los ingresos menos costos y gastos.
		- Renta presunta: el legislador presume la renta.
	- Rentas tasadas: el legislador tasa o determina la renta. Por ejemplo, el artículo 35 de la ley de la renta.
	- En cuanto al momento en que la renta queda afecta:
	- Renta devengada: es aquella en que el contribuyente tiene un título, un derecho, con independencia de su actual exigibilidad. El impuesto de primera categoría se tributa sobre renta devengada.
	- Renta percibida: la renta está percibida cuando ha ingresado materialmente al patrimonio, es decir, generalmente con el pago.
	- Renta retirada: esto se da cuando se saca la renta de la empresa, siempre que ésta sea una empresa individual o una sociedad que no sea anónima.
	- Renta distribuida: esto se da en las sociedades anónimas. La junta ordena la distribución de dividendos para los accionistas.
	- Renta remesada: se da cuando una persona retira rentas a otro país, las que tributan el impuesto adicional.
II) Ingresos no constitutivos de renta
1- Generalidades
	Se encuentran en el artículo 17, que tiene 31 números.
a) Características
	- Algunos son ficciones jurídicas (no se está en presencia de verdaderas rentas).
	- No hay nacimiento ni desarrollo de los elementos de la obligación tributaria.
	- Si alguno de estos casos estuviera en otra parte en la geografía de la ley, serían rentas gravadas.
	- Son verdaderos privilegios, pues quedan al margen de la tributación.
	- No constituyen exenciones. En la exención hay una renta, pero ella está exenta. En estos casos, los ingresos no constituyen renta.
	- Es una enumeración no taxativa. Hay otros casos en la legislación de ingresos no renta, como por ejemplo, el D.F.L 2. 
b) Razones para su establecimiento
	- Cumplimiento de finalidades sociales, económicas o de política económica. Por ejemplo, los números 13 al 16, o los números 6 y 11.
	- Separar capital de la renta. Por ejemplo, los números 5, 7, 8, 9, 17, 18 y 29, que son ejemplos de capital. Por ejemplo, el número 5 señala que son ingreso no renta los aportes a la sociedad.
	- Para evitar la doble tributación. Por ejemplo, los números 9, 17 y 19.
	- Porque en ciertos casos no existe un beneficio o incremento de patrimonio. Por ejemplo los números 1 y 2.
	- Para no gravar el mayor valor en ciertas enajenaciones, como por ejemplo, el número 8.
2- Análisis del artículo 17
a) Número 1
	Se refiere a la indemnización de daño emergente y daño moral. Este número distingue:
	- Indemnización del daño emergente: se refiere a la pérdida efectiva sufrida por una persona en su patrimonio a consecuencia de un siniestro. La indemnización del daño emergente no es aumento del patrimonio, y por tanto cabe preguntarse por qué el legislador señaló expresamente este caso. Ello lo hizo para dejar en claro que hasta la indemnización del daño emergente, es ingreso no renta. El lucro cesante entonces sí es constitutivo de renta.
		En el caso de bienes susceptibles de depreciación (bienes a través de los cuales se producen otros bienes), la indemnización es no renta hasta concurrencia del valor de adquisición del bien reajustado por la variación del IPC habida entre el último día del mes anterior a la fecha de adquisición y el último día del mes anterior al siniestro.
		En el caso de contribuyentes obligados a determinar la renta efectiva mediante contabilidad completa, la indemnización es ingreso ordinario, pero se deduce como gasto (artículo 31 número 3). O sea, la indemnización se considerará renta, pero después, al determinar el impuesto a la renta, se carga a gasto la indemnización que sea de daño emergente. Esta indemnización se debe contabilizar como ingreso y luego deducirla como gasto, por los pagos provisionales mensuales. Cuando una empresa devenga un ingreso, un porcentaje de éste se le tiene que entregar al Fisco, para juntar un fondo con el cual se compensa el impuesto que se tenga que pagar el otro año. Por ello se estableció que se contabilice la indemnización por daño emergente como renta, y luego se deduzca como gasto.
	- Indemnización del daño moral: es ingreso no renta cuando consta en una sentencia ejecutoriada. Si consta por ejemplo en una transacción, se discute qué ocurre. La ley habla de sentencia ejecutoriada, pero la transacción produce iguales efectos. También cabe preguntarse qué ocurre con la cláusula penal. 
		En principio, había que probar el daño. Pero el Servicio cambió el criterio, señalando que la indemnización no es renta, pero el Servicio puede probar que el daño es inferior al monto de la indemnización.
b) Número 2
	Se refiere, en general, a la indemnización por accidentes del trabajo. Son ingresos no renta los pagos al trabajador que emanan del sistema previsional al que se encuentra afiliado. Las indemnizaciones convenidas con el empleador son renta.
	Este numeral se refiere, en definitiva, a:
	- Indemnizaciones por incapacidad de un 15% a 40%.
	- Pensiones de invalidez si la incapacidad importa disminución igual o superior al 40% de la capacidad laboral.
	- Indemnizaciones y pensiones derivadas de enfermedades profesionales.
	- Pensiones de supervivencia.
c) Número 3
	Se refiere a las sumas pagadas al beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, de desgravamen, dotales o de renta vitalicia.
	- Seguro de desgravamen: a la muerte de una persona, se libera un bien que garantizaba una obligación. Por ejemplo, en los créditos hipotecarios.
	- Seguro dotal: se pacta que a cierta edad o cumplido determinado plazo, se reciba una cantidad.
	- Seguro de renta vitalicia: se asegura una determinada suma y al cumplimiento de una cierta edad por el asegurado, se le paga una renta periódica.
	Son ingresos no renta porque el legislador fomenta los seguros para que las empresas aseguradoras inviertan el dinero que proviene de las primas.
	Si la renta se contrata con los fondos acumulados en una AFP, la pensión es renta, esa renta periódica tributará. Esto, al contrario de lo que pudiera pensarse, beneficia a los jubilados, porque el impuesto que pagó en su vida activa se calculaba sobre la base del sueldo, deducido el 20% que va a AFP y salud. Además, se debe tributar cuando la pensión es superior a 13,5 UTM.
	Conforme a la modificación de la ley 19.768 del año 2001, este numeral se aplica también al seguro dotalpara el caso en que no hay siniestro, a fin que las rentas del asegurado dotal tributen igual que los retornos de otras formas de ahorro. Los requisitos para que esta indemnización sea ingreso no renta son:
	- Que no se encuentre acogido al artículo 57 bis.
	- El plazo del seguro debe ser superior a 5 años.
	- Es ingreso no renta hasta 17 UTM, calculadas anualmente al 31 de diciembre del año en que se perciba el ingreso, considerando cada año que media entre la celebración del contrato.
d) Número 4
	No tiene aplicación práctica. Señala que es ingreso no renta la constitución de rentas vitalicias cuando lo que se va a pagar no excede de un cuarto de una UTM. La constitución de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una pensión periódica, durante la vida de cualquiera de los dos o de un tercero.
e) Número 5
	Se divide en cuatro casos:
	- El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas. Esta última frase permite explicar la figura de la reinversión. O sea, cuando se retira utilidad de una sociedad, y se invierte en otra sociedad, ese retiro no paga global complementario mientras no haya otro retiro.
	- El mayor valor a que se refiere el número 13 del artículo 41, esto es, por revalorización del capital propio.
	- El mayor valor que obtenga una sociedad anónima en la colocación de acciones de su propia emisión. Este mayor valor será ingreso no renta mientras no se distribuya. La ley de sociedades anónimas ordena que este mayor valor sea capitalizado, o sea, no se puede distribuir a los accionistas, sino hasta la liquidación de la sociedad.
	- El aporte que se haga al gestor de una asociación o cuentas en participación. La asociación o cuentas en participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes acuerdan efectuar conjuntamente operaciones mercantiles, que ejecuta uno solo de ellos en su nombre y bajo su crédito (artículo 507 del Código de Comercio).
		Aquí existe un error de la ley, porque la asociación no es una persona jurídica, no existe. Debió haber señalado que es ingreso no renta para el gestor, pero no para la asociación.
f) Número 6
	Contempla dos casos aplicables a los accionistas de una sociedad anónima:
	- Es ingreso no renta la distribución de dividendos que hace una sociedad anónima, siempre que se realice de una de las siguientes formas:
		- Entrega de acciones total o parcialmente liberadas de pago.
		- Aumentando el valor nominal de las acciones.
		Esto es una decisión de la junta extraordinaria. Lo anterior debe ser representativo de una capitalización equivalente. Si bien es ingreso no renta, se tributará al enajenar las acciones.
	- Son ingreso no renta los dividendos que reparta una sociedad anónima con cargo a ingresos no renta. Por ejemplo, el artículo 17 número 9, que se refiere a que la adquisición de bienes por accesión, prescripción, sucesión por causa de muerte o por donación, es ingreso no renta.
		Existe una excepción en el artículo 17 número 5, segundo y tercer caso.
g) Número 7
	Son ingresos no renta las devoluciones de capital. Se trata de la contrapartida del número 5 del artículo 17. Lo anterior siempre que la devolución no provenga de utilidades capitalizadas.
h) Número 8
	Es ingreso no renta el mayor valor obtenido, incluido el reajuste del saldo de precio, en determinadas enajenaciones:
	- Mayor valor obtenido en la enajenación, cesión o aporte de acciones de sociedades anónimas: el mayor valor es la diferencia entre el valor de adquisición reajustado por IPC, y el valor de enajenación.
		En cuanto a su tratamiento tributario, se debe distinguir:
	- Entre adquisición y enajenación transcurre menos de un año: el mayor valor es renta ordinaria, tributa con primera categoría e impuesto personal. Aquí se presume habitualidad.
	- Entre adquisición y enajenación transcurre más de un año: se debe distinguir:
	- Si es habitual en la compraventa de acciones: en este caso, el mayor valor es renta ordinaria.
	- Si no es habitual en la compraventa de acciones: en este caso, el mayor valor tributa en primera categoría como único impuesto. Para estos contribuyentes, el mayor valor que se obtenga al enajenar acciones adquiridas antes del 31 de enero del año 1984, es ingreso no renta (ley 18.293).
		Se encuentran exentas de primera categoría las enajenaciones de acciones cuando el mayor valor obtenido no excede de 10 UTM o 10 UTA, según si el impuesto se retenga (segunda categoría) o se declare anualmente (global). Si excede de las 10 UTM o 10 UTA, queda afecto a primera categoría. Lo anterior no se aplica a la enajenación de acciones a personas relacionadas (artículo 17 número 8 inciso 4). Tampoco se aplica a los que enajenen acciones acogidas al artículo 57 bis. El artículo 57 bis contempla una exención de global, hasta 20 UTM vigentes a diciembre de cada año, siempre que sean percibidas por contribuyentes del artículo 22 y/o del artículo 42 número 1 de la ley de la renta.
	- Situaciones especiales:
	- Si el vendedor de las acciones tiene participación en un 10% o más en la sociedad que compra o tiene interés en ella, el mayor valor es renta ordinaria. Conforme a la Circular 20 del año 2010, la persona que concurre a la formación o constitución de una sociedad a través de su aporte, tiene interés en la sociedad que se constituye. Vale decir, cuando se aporta acciones a la constitución de una sociedad, la ley entiende que se tiene interés, y el mayor valor es renta ordinaria.
	- El Servicio puede tasar cuando el valor de enajenación de las acciones que se transfieren a un contribuyente obligado a tributar en primera categoría con contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor corriente en plaza. La diferencia entre el valor de enajenación y el de tasación es renta.
	- Las crías o acciones liberadas, conforme al artículo 18 inciso 5, sólo incrementan el número de acciones, pero no se suman al valor de adquisición.
	- Habitualidad: el artículo 18 inciso 2 dice muy poco respecto a ella. La Circular 158 del año 1976, señala que hay habitualidad:
		- Cuando ésta es la actividad principal.
	- Cuando la compraventa de acciones aparece como uno de los objetos del pacto social. Hay jurisprudencia judicial que rechaza este criterio del Servicio. La Corte de Apelaciones de Concepción, señaló que el contribuyente había acreditado en forma suficiente que la venta de acciones efectuadas era una operación esporádica y no habitual y que no parece ajustado a la ley concluir la habitualidad atendiendo sólo a que esta operación se declara como uno de los objetivos en el pacto social, como lo estableció el juez tributario. El Servicio disiente de la interpretación anterior, ya que el objeto social determina el campo de acción en que puede moverse la sociedad en el ámbito jurídico, pero no significa, de manera alguna, que efectivamente la sociedad ejecute todos los actos, contratos y negociaciones comprendidas dentro de su objeto social. 
		Según Patricio Figueroa Velasco, es frecuente la existencia de sociedades de personas de objeto múltiple, que en la práctica sólo desarrollan uno o dos rubros de todos los que el objeto social les permite. En cambio, la habitualidad exigida por el artículo 18 está indisolublemente unida a circunstancias de hecho, esto es, a que efectivamente el contribuyente, en forma más o menos continuada o repetida, haya ejecutado o celebrado los actos u operaciones a que se refiere el inciso 1.
	- Si en un mismo ejercicio se producen compras y ventas. No bastan sólo compras o sólo ventas. Cabe preguntarse cuántas compras y ventas. La circular habla de “muchas”.
	- Lapso entre la adquisición y la venta. La Corte de Apelaciones de Valparaíso estimó que por el tiempo transcurrido entre las compras y las ventas (entre 3 a 4 años), no resulta racional calificar intenciones sin mayores antecedentes, ya que de atenerse al tiempo transcurrido y a la actividad del contribuyente (jubilado-rentista), debería suponerse que sus inversionesen acciones lo fueron para obtener rentas que le permitieran sobrevivir dignamente.
	- Si luego de la venta se produce una cotización bursátil mayor al precio obtenido en la enajenación. Lo anterior ilustraría que no se compró para revender, pues no se vendieron al mejor precio.
	- Necesidad o motivo que se tuvo para comprar o para vender.
	- Conforme al artículo 18 inciso 4, se presume de derecho que existe habitualidad en el caso de enajenación de acciones adquiridas de acuerdo a lo previsto en el artículo 27 de la ley 18.046.
	- Enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil: el artículo 18 ter, incorporado por la ley 19.768, establecía una exención de los impuestos de la LIR, respecto del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, siempre que se cumplieran determinados requisitos.
		El artículo 18 ter fue derogado por el artículo 6 de la ley 20.448 del año 2010, y agrega un artículo 107, que establece que el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, no constituirá renta, si se cumplen los siguientes requisitos:
	- Las acciones deberán haber sido adquiridas de cualquiera de las siguientes formas:
		- En una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia.
		
		- En un proceso de oferta pública de acciones.
	- En una colocación de acciones de primera emisión, en la constitución de una sociedad o de un aumento de capital posterior.
	- En un rescate de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109 (se refiere, entre otros, al rescate de valores en fondos mutuos reglado por los artículos 2, 2 bis, y 13 y siguientes del D.L 1.328).
	- La enajenación de las acciones, deberá ser efectuada:
		- En una bolsa de valores del país autorizada por la Superintendencia.
		- En un proceso de oferta pública de acciones.
		- En el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artículo 109.
	- La sociedad emisora de las acciones debe ser abierta y tener presencia bursátil.
	- Al momento de la enajenación, la acción debe tener presencia bursátil. También se aplica esta normativa a las acciones que se enajenen dentro de los 90 días siguientes a aquel en que hubieren perdido la presencia bursátil.
		Las acciones con presencia bursátil son aquellas en que a la fecha de efectuarse esta calificación, cumplen con los siguientes requisitos:
		- Ser valores inscritos en el registro de valores de la Superintendencia.
		- Estar registradas en una bolsa de Chile.
	- Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%. Ésta se determinará de la siguiente forma:
	- Dentro de los últimos 180 días hábiles bursátiles, se establece el número de días en que las transacciones bursátiles diarias hayan alcanzado el monto mínimo de 1.000 UF.
	- El resultado anterior se divide por 180 y el cociente se multiplica por 100, quedando expresado en un porcentaje.
	- Para tener presencia bursátil, este porcentaje debe ser igual o superior al 25%.
		Este nuevo artículo 107 establece normas especiales para las cuotas de fondos de inversión y para las cuotas de fondos mutuos. Además, contiene ciertas normas de vigencia. Las modificaciones establecidas por la ley 20.448 comenzarán a regir el primer día del mes subsiguiente al de su publicación, esto es, el 1 de septiembre de 2010. Los fondos mutuos regidos por el D.L 1.328 de 1976, constituidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley 20.448, podrán seguir acogidos al régimen establecido en el artículo 18 ter. Cuando se trate de contribuyentes que hayan adquirido los respectivos títulos o valores con anterioridad a la vigencia de la ley 20.448, cualquiera haya sido la forma de adquisición de los mismos, se entenderán cumplidos los requisitos de adquisición establecidos en las letras b de los números 3.1 y 3.2 del artículo 107.
	- Mayor valor que se obtenga en la enajenación de bienes raíces: aquí se distingue:
	- Dueño del bien raíz determina renta efectiva y contabilidad completa: en este caso, el mayor valor es renta ordinaria.
	- Si el dueño no cumple los requisitos anteriores: habrá que distinguir si es habitual o no es habitual. Si es habitual, el mayor valor es renta ordinaria. Si no es habitual, el mayor valor es ingreso no renta.
		También se aplican las situaciones de ventas a sociedades relacionadas y cuando el valor de enajenación es notoriamente superior al corriente en plaza.
		Respecto a la habitualidad, se aplican las mismas normas ya vistas, pero existen presunciones de habitualidad:
		- Presunciones de derecho:
	- Se presume de derecho habitualidad en la subdivisión de predios urbanos o rurales, cuando entre la adquisición y enajenación transcurren menos de cuatro años.
	- Se presume de derecho habitualidad en venta de edificios por pisos o departamentos cuando entre la construcción (certificado de recepción de la obra) y la enajenación (inscripción en el Conservador) transcurren menos de cuatro años.
	
	- Presunción simplemente legal: se presume habitualidad cuando entre la adquisición y la enajenación ha transcurrido menos de un año.
	- Mayor valor reajustado que se obtenga en la enajenación de pertenencias mineras: la pertenencia minera es una concesión minera de explotación. El mayor valor está dado por el desembolso incurrido al adquirir la pertenencia de un tercero. Si es respecto del descubridor, serán los desembolsos incurridos hasta la constitución
		En cuanto a su tratamiento tributario, se debe distinguir:
	- Si la pertenencia forma parte del activo de una empresa que tribute con renta efectiva en primera categoría, el mayor valor es renta ordinaria. 
		- Si no se trata de esos contribuyentes, habrá que distinguir:
			- Si es habitual, el mayor valor es renta ordinaria.
			- Si no es habitual, el mayor valor tributa en primera como único impuesto.
	- Mayor valor reajustado que se obtenga en la enajenación de derechos de agua: se debe distinguir:
		- Si el contribuyente declara renta efectiva, el mayor valor es renta ordinaria.
		- En caso contrario, habrá que distinguir:
			- Si es habitual, el mayor valor es renta ordinaria.
			- Si no es habitual, el mayor valor tributa en primera como único impuesto.
	- Mayor valor obtenido en la enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial: cuando el enajenante es el autor o el inventor, el mayor valor tributa con primera categoría como único impuesto.
	- Mayor valor obtenido en las adjudicaciones de bienes en particiones de herencia a favor de uno o más herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos: el mayor valor será ingreso no renta.
	- Mayor valor obtenido en la adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los dos cónyuges, de uno o más de sus herederos o de los cesionarios de ambos: el mayor valor es ingreso no renta.
	- Mayor valor reajustado obtenido en la enajenación de acciones o deberes en sociedades legales o contractuales mineras: se debe distinguir:
	- Si es sociedad anónima o tributa en primera categoría con renta efectiva, el mayor valor es renta ordinaria.
	- Si no cumple con esas condiciones, el mayor valor tributa en primera categoría como único impuesto, sea o no habitual, cumpliendo determinados requisitos.
	- Mayor valor reajustado que se obtenga en la enajenación de bienes raíces poseídos en comunidad: se distingue:
	- Si la cuota de dominio pertenece a un contribuyente que tributa en primera categoría con renta efectiva, el mayor valor es renta ordinaria.
	- Si no, habrá que distinguir:
		- Si es habitual, el mayor valor será renta ordinaria.
		- Si no es habitual, el mayor valor es ingreso no renta.
	- Mayor valor reajustado que se obtenga en la enajenación de bonos o debentures: se debe distinguir:
	- Si el enajenante tributa en primera categoría con renta efectiva, el mayor valor es renta ordinaria.
	- Si no, habrá que distinguir:
		- Si es habitual,el mayor valor será renta ordinaria.
		- Si no es habitual, el mayor valor tributará en primera como impuesto único.
	- Mayor valor que se obtenga en la enajenación de vehículos destinados al transporte terrestre, de pasajeros o de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean más de uno de esos vehículos: el mayor valor es ingreso no renta.
i) Número 9
	Es ingreso no renta la adquisición de bienes por accesión, prescripción, sucesión por causa de muerte o por donación. La ley confunde aquí modo de adquirir con título, al nombrar la donación.
j) Número 10
	Contiene dos situaciones que son ingreso no renta:
	- El beneficio que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el hecho de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su pago.
	- El incremento de patrimonio derivado del cumplimiento de la condición o el vencimiento del plazo en el caso del fideicomiso o del usufructo.
k) Número 11
	Las cuotas que eroguen los asociados no son renta para la asociación. En el fondo, hay un aumento de capital.
l) Número 12
	Es ingreso no renta el mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación. La enajenación ocasional es una cuestión de hecho.
m) Número 13
	Plantea tres casos de ingresos no renta:
	- Es ingreso no renta la asignación familiar pagada por ley.
	- Son ingresos no renta los beneficios previsionales. Los más comunes son el subsidio de medicina preventiva o subsidio de reposo, el de medicina curativa o enfermedad, y el de maternidad.
		Deben ser otorgados por organismos que dependan de la Superintendencia de Seguridad Social. Por ejemplo, departamentos de bienestar, organismos de previsión creados por sindicatos, y las cajas de compensación.
		Si la empresa hace aportes al sindicato o bienestar, estos pueden ser deducidos como gasto cuando a juicio del director regional sean proporcionados a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a la rentabilidad, al capital y al número de trabajadores beneficiados. Sólo se acepta como gasto los aportes que haga la empresa para financiar las siguientes ayudas: hospitalización e intervenciones; tratamientos especializados; exámenes de laboratorio; radiografías; recetas médicas; anteojos ópticos; bono escolar; por defunción; aparatos ortopédicos; por matrimonio; por embarazo, nacimiento o natalidad; y cualquier otro beneficio que tenga una finalidad similar.
	- Respecto a las indemnizaciones por años de servicio y otras, se distingue:
	- Indemnizaciones legales que no constituyen renta por su monto total: aquí se encuentran las siguientes:
	- Indemnización pagada por desahucio: está en los artículos 161 inciso 2, y 162 inciso 4 del Código del Trabajo. Son ingreso no renta hasta la última remuneración mensual, con tope de 90 UF.
	- Indemnización por años de servicio: es ingreso no renta hasta la indemnización equivalente a 30 días de la última remuneración por cada año de servicio y fracción que supere 6 meses.
		Esto tiene como límite 330 días de remuneración (11 meses). En todo caso, no debe considerarse una remuneración mensual superior a 90 UF.
	- Indemnización a título de compensación de feriado: es ingreso no renta la indemnización a título de compensación de feriado que se le debe pagar a trabajadores que no pueden hacer uso de él, por dejar de pertenecer a la empresa u otra circunstancia.
	- Indemnización por feriado proporcional: es ingreso no renta la indemnización por feriado proporcional que se debe pagar al trabajador cuyo contrato termina antes de completar el año de servicio que le da derecho a éste.
	- Indemnización a todo evento: es ingreso no renta la indemnización a todo evento que se debe pagar a las trabajadoras de casa particular.
	- Indemnizaciones pactadas en contratos colectivos de trabajo o convenios colectivos que tengan por objeto complementar, modificar o reemplazar estipulaciones de contratos o convenios colectivos: son ingresos no renta cualquiera sea su monto.
	- Indemnizaciones pagadas voluntariamente o pactadas en contratos individuales: son ingreso no renta hasta un monto de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses.
	- Situaciones especiales:
	- Para trabajadores del sector privado, se considera como última remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, reajustando cada remuneración por IPC. No se consideran gratificaciones, bonos, participaciones y otras remuneraciones extraordinarias.
	- Si al trabajador se le pagan, además de las indemnizaciones legales o contractuales, otras indemnizaciones (pactadas en contratos individuales o voluntariamente), a las pagadas por contrato individual o voluntariamente se suman las otras, con el fin de hacer aplicable el artículo 17 número 13.
	- Las indemnizaciones que exceden de los límites antes analizados, se gravan con impuesto de segunda categoría de acuerdo a lo establecido en el artículo 46.
n) Número 14
	Son tres casos:
	- Asignación de alimentación, proporcionada en especie o pagando una asignación en dinero. El Servicio señala que debe ser razonable y uniforme para todos los trabajadores. El monto debe ser el de un almuerzo corriente. Se pueden hacer diferencias jerárquicas.
		Deben destinarse a compensar la imposibilidad material del trabajador de auto proporcionarse alimentación o alojamiento por estar prestando servicios en lugares apartados que no cuentan con establecimientos a los que recurrir. Por ejemplo, un campamento minero.
		Conforme al Oficio 3.643 de 1976, para que sea ingreso no renta, el pago debe originarse en la necesidad real de incurrir en él, en razón de exigencias propias de las características especiales inherentes a las faenas productivas o actividades comerciales del empleador.
	- Es ingreso no renta la asignación de movilización, de la casa al trabajo y de éste al hogar. Es ingreso no renta el pasaje más económico.
	- Es ingreso no renta el alojamiento proporcionado en el sólo interés del trabajador.
ñ) Número 15
	Son ingresos no renta las asignaciones de:
	- Traslación: reembolso de gastos de movilización en que incurre el trabajador en el ejercicio de su cargo. Se debe probar el gasto efectivo con comprobantes.
	- Viático: reembolso de gastos incurridos por el trabajador por el hecho de tener que residir transitoriamente en un lugar distinto al de su domicilio habitual.
	En ambos casos, son ingresos no renta, pero a juicio del director regional del Servicio.
o) Número 16
	Son ingresos no renta los gastos de representación que estén establecidos por la ley. Se trata de desembolsos incurridos por el trabajador en beneficio de su empleador que nacen del ejercicio del cargo y no se habrían incurrido de no tener que prestarle tal servicio al empleador.
	El Oficio 783 de 1998 señala que sólo son ingresos no renta en la medida que se establezcan por ley. Por ejemplo, el 25% del sueldo base del Contralor es ingreso no renta para él, sin tener que rendir cuenta al respecto.
p) Número 17
	Son ingresos no renta las pensiones o jubilaciones obtenidas de fuente extranjera. Esto busca evitar la doble tributación.
q) Número 18
	Son ingresos no renta las becas de estudio. Se trata del estipendio o pensión temporal que se concede a una persona para que continúe o complete sus estudios. Se incluyen todos los beneficios: matrículas, cuotas, viáticos, pasajes, etc.
	Debe estar destinada a instrucción básica, media, técnico-profesional, o cursos de capacitación o perfeccionamiento.
	Los requisitos son:
	- Deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios.
	- Debe otorgarse a favor del becario mismo, sin que puedan aprovecharlas terceros.
	- Que no sean para jardines infantiles, porque no continúan ni completan estudios.
	Se diferencia lo que es la beca de estudio de la asignación de escolaridad o de estudio. Además, se trata de aquellas becas comogasto necesario para la empresa, no aquellas que son para el hijo o cónyuge del trabajador.
r) Número 19
	Son ingresos no renta las pensiones alimenticias que se deben por ley para el que la recibe. Esto se relaciona con el artículo 321 del Código Civil.
s) Número 20
	Es ingreso no renta la constitución de la propiedad intelectual y de la propiedad minera.
t) Número 21
	Es ingreso no renta el hecho de obtener de la autoridad una merced, una autorización o un permiso fiscal o municipal.
u) Número 22
	Son ingresos no renta las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.
v) Número 23
	Son ingresos no renta los premios otorgados por el Estado, las municipalidades, las universidades, corporaciones o fundaciones, o por otras personas designadas por ley. Los requisitos son:
	- Que se establezca permanentemente en beneficio de estudios, investigaciones, y creaciones de ciencia o arte.
	- Que el agraciado no tenga la calidad de trabajador de la entidad que lo otorga.
	También son ingresos no renta los premios de la polla gol.
w) Número 24
	Son ingresos no renta los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo.
x) Número 25
	Son ingresos no renta las amortizaciones y reajustes de una serie de documentos emitidos por el Estado y otras instituciones. La amortización es la devolución del capital. También son ingresos no renta los reajustes de una operación de crédito de dinero.
y) Número 26
	Son ingresos no renta los montepíos a que se refiere la ley 5.311.
z) Número 27
	Son ingresos no renta las gratificaciones de zona establecidas por ley.
aa) Número 28
	Son ingresos no renta el monto de los reajustes de los pagos provisionales mensuales, a menos que se trate de un contribuyente que tribute en primera categoría con renta efectiva.
ab) Número 29
	Son ingresos no renta aquellos establecidos por leyes especiales. Por ejemplo, el D.F.L 2.
ac) Número 30
	Es ingreso no renta la parte de los gananciales que uno de los cónyuges perciba del otro, como consecuencia del término del régimen de participación en los gananciales.
ad) Número 31
	Son ingresos no renta las compensaciones económicas convenidas por los cónyuges en escritura pública, acta de avenimiento o transacción, y aquellas decretadas por sentencia judicial. La ley que estableció este ingreso no renta es la ley 20.239 del año 2008, pero rige desde la entrada en vigencia de la ley 19.947 (ley de matrimonio civil del año 2004).
III) Factores que determinan la tributación de una renta
1- Generalidades
	Responden a la pregunta de qué rentas tributan en Chile. El artículo 3 establece:
	- Las rentas de fuente chilena obtenidas por residentes o domiciliados en Chile o en el extranjero, tributan en Chile.
	- Las rentas de fuente extranjera, tributan en Chile cuando el contribuyente está domiciliado o es residente en Chile.
	En consecuencia, los factores de tributación son: la residencia o domicilio; la fuente de la renta; y la nacionalidad (aunque en tono muy menor).
2- Factores de tributación en particular
a) Residencia o domicilio
	- Domicilio: se trata del concepto tributario de domicilio que está en el Código Tributario, y en subsidio, se aplica el concepto civil de domicilio.
	- Residencia: se aplica el artículo 8 número 8 del Código Tributario, que señala que se entiende por residente, toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario (según el Servicio deben ser consecutivos), o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos.
	El artículo 3 inciso 2 de la ley, excepcionalmente toma en consideración la nacionalidad, al señalar que con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.
	El artículo 4 señala que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas.
b) La fuente
	Conforme al artículo 10, la fuente es el bien o actividad que genera una renta. Los ADR (American Depositary Receipt) son soncisderados por el Servicio como bienes situados en el exterior, por lo tanto, su utilidad será renta de fuente extranjera.
	De acuerdo al artículo 12, cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen.
	Ejemplos de rentas de fuente extranjera son:
	- Renta de arrendamiento de inmuebles situados en el extranjero.
	- Dividendo proveniente de una sociedad anónima constituida en el extranjero.
	- Honorarios por prestaciones de servicios en el extranjero.
	- Rentas provenientes de un predio agrícola ubicado en el extranjero.
	La gran excepción a los dos factores anteriores (domicilio o residencia, y fuente de la renta) es el artículo 59 número 2.
c) La nacionalidad
	El artículo 3 inciso 2 señala que con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.
3- Situaciones particulares
	- Se entienden situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en Chile. La misma norma se aplica respecto de los derechos sociales (artículo 11 inciso 1).
	- En los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor (artículo 11 inciso 2).
	- De acuerdo al artículo 11 inciso 3, los siguientes valores o títulos no se consideran situados en Chile:
	- Valores extranjeros o certificados de depósito de valores emitidos en el país y que sean representativos de los mismos, referidos en el Título XXIV de la ley 18.045, por emisores constituidos fuera del país u organismos internacionales.
	- Las cuotas de fondos de inversión internacional, regidos por la ley 18.814.
	- Valores autorizados por la Superintendencia para transarse de acuerdo a las normas del Título XXIV de la ley 18.045, siempre que sean respaldados en al menos un 90% por títulos, valores o activos extranjeros.
	- Respecto de las rentas que provengan de comunidad hereditaria, el artículo 5 establece como regla general, que tributan los comuneros en proporción a su cuota en el patrimonio común.
		Si no están determinadas las cuotas, durante los tres primeros años del fallecimiento el patrimonio hereditario se considera como la continuación de la persona del causante.
		Si no se ha determinado el impuesto de herencias, la Circular 4 del año 1995 señala que transcurridos los tres años desde la apertura de la sucesión, la cédula del RUT del causante debe ser devuelta al Servicio, dentro del término de dos meses siguientes al vencimiento del plazo, y se deberá solicitar RUT para la comunidad.
	- El artículo 6 se refiere a la comunidad cuyo origen no es la sucesión por causa de muerte ni la disolución de la sociedad conyugal. 
		Se establece que los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la declaración y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.
	Sin embargo, el comunero o socio se liberará de la solidaridad, siempre que en sudeclaración individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.
	- El artículo 7 se refiere a títulos fiduciarios, es decir, un título que genera rentas que obtiene una persona con el cargo de hacerlas pasar al patrimonio de un tercero, cuya identificación para el Servicio es desconocida.
IV) Momentos de tributación
	En principio, las rentas tributan cuando están:
	- Devengadas: aquellas respecto de las cuales se tiene un derecho, independiente de su actual exigibilidad. En primera categoría se tributa por renta devengada.
	- Percibidas: aquellas que ingresan materialmente al patrimonio de una persona, por ejemplo, por el pago u otros modos de extinguir. En segunda categoría, global complementario e impuesto adicional, se tributa por renta percibida.
	El artículo 15 señala que para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario. El mismo artículo 15 da algunas reglas señalando cuándo se entienden devengadas ciertas rentas.
	Cabe preguntarse si una renta puede estar percibida y no devengada. El Servicio dice que sí. Ello ocurrirá generalmente tratándose de rentas ilícitas. 
	Pero entonces el Servicio confunde el hecho material de estar algo en la esfera protección de una persona, con el hecho de que esa cosa haya entrado en el patrimonio de esa persona.
V) Impuesto de primera categoría
1- Generalidades
a) Características
	- Se gravan las rentas cuya fuente es el capital.
	- Es un impuesto directo.
	- Es un impuesto real (no personal).
	- Es de tasa proporcional (año 2002: 16%; año 2003: 16,5%; año 2004: 17%; actual: 20%).
	- Por regla general es de declaración y pago anual.
	- Por regla general se tributa sobre renta devengada (excepto contribuyentes del artículo 20 número 2, a menos que tributen de acuerdo al artículo 20 números 3, 4 o 5).
	- Por regla general se tributa sobre renta efectiva y no presunta.
	- Es supletorio (artículo 20 número 5).
	- Existen exenciones reales (artículo 39) y personales (artículo 40).
	- Existe la obligación de hacer pago provisional mensual.
	- Se tributa en la fuente.
	- Constituye un crédito contra el impuesto personal.
b) Impuesto contenido en el artículo 20 números 3, 4 y 5
	Sus elementos son:
	- Hecho gravado: es el devengo de rentas por ejercicio de las actividades establecidas en esos números.
		- El número 3 se refiere a rentas de la industria o comercio.
	- El número 4 se refiere, en general, a personas que actúan por cuenta de otros, y a la educación, salud y diversión.
	- El número 5, de acuerdo al principio de imponibilidad, trata de rentas de carácter residual, que deberán tributar en primera categoría. Por ejemplo:
	- Beneficio obtenido por enajenación del derecho de llaves, patentes o marcas comerciales.
	- Rentas de sociedades de profesionales que decidan tributar en primera categoría.
			- Condonación de deudas que no tengan su origen en la ley.
	- Sujetos pasivos: son personas naturales o jurídicas, patrimonios, comunidades, sociedades de hecho, nacionales o extranjeras.
	- Tasa proporcional: es de un 20%.
	- Determinación de la base imponible: se determina sobre renta efectiva.
2- Proceso para determinar la renta líquida imponible de primera categoría
a) Esquema
	- Ingresos brutos (artículo 29) menos costos directos (artículo 30) da la renta bruta.
	- Renta bruta menos gastos necesarios (artículo 31) da la renta líquida.
	- Renta líquida más o menos corrección monetaria da la renta líquida ajustada.
	- A la renta líquida ajustada se le aplica el artículo 33 y se obtiene la renta líquida imponible (base imponible).
	- A esta renta líquida imponible se le aplica la tasa, obteniendo el impuesto teórico.
	- Al impuesto teórico se le aplican los créditos para obtener la cantidad a pagar o la suma a devolver.
b) Ingresos brutos
- Concepto y ejemplos:
	Están en el artículo 29. Los ingresos brutos son todo ingreso derivado de la explotación de un bien o el desarrollo de una actividad, clasificado en primera categoría, con excepción de los ingresos no renta del artículo 17. Ejemplos de ingresos brutos son:
	- Ingresos provenientes del giro.
	- Ingresos no provenientes del giro (por ejemplo, venta de un bien de activo fijo).
	- Las diferencias de cambio (se aplica a exportadores).
- Ingresos no renta que deben contabilizarse como ingresos:
	Sin perjuicio de lo anterior, existen ingresos no renta que deben contabilizarse dentro de los ingresos, pero que posteriormente se deducen. Ellos son:
	- Reajuste de operaciones de crédito de dinero. Se deduce en corrección monetaria al reajustar el capital propio.
	- Reajustes de los pagos provisionales mensuales. Si se financian con capital propio, se deducirán vía reajuste del capital propio inicial. Si se financiaron con deuda, se deducen vía reajuste del pasivo.
- En qué ejercicio se incluyen los ingresos:
	Los ingresos se incluyen en el ejercicio en que se devengan, pero ello tiene excepciones:
	- Las rentas provenientes de promesas de venta de inmuebles, se consideran ingreso bruto del ejercicio en que se celebra el contrato prometido. En el IVA, el tratamiento tributario es opuesto, es decir, la promesa recarga IVA.
	- Las rentas de capitales mobiliarios (artículo 20 número 2) tributan desde que se perciben, a pesar de ser de primera categoría. Pero cuando son percibidas por contribuyentes que realicen actividades de los números 3, 4 o 5 del artículo 20, tributan desde que se devengan (contraexcepción, se vuelve a la regla general).
		Los capitales mobiliarios son, por ejemplo, el depósito en un banco, los debentures, entre otros.
	- En los contratos de construcción por suma alzada, el constructor cobra por parcialidades (estados de pago). Estos cobros son ingreso bruto, ellos generan impuesto, no su percepción (basta el cobro).
c) Ingresos brutos menos costos directos
- Concepto:
	Para continuar en el proceso de determinación de la renta líquida imponible, a los ingresos brutos se deducen los costos directos. La Circular 26 de 1976 señala que el costo directo de los bienes y servicios está conformado por todos aquellos valores que integran o forman parte de lo que ha sido necesario para producir o adquirir el bien que se comercializa.
	El concepto de costo se asocia a un desembolso que incide, que se radica, directamente el en el bien o servicio en cuestión. De lo contrario, se estará en presencia de un gasto.
	El costo se deduce al vender, cuando se genera el ingreso (en los gastos no es así, pues se deducen una vez pagados o adeudados).
- Determinación del costo:
	Se distingue:
	- Contribuyente que vende bienes elaborados por terceros: en este caso, hay que distinguir:
	- Adquiere los bienes en el mercado interno: el costo de los bienes que adquiere en Chile, está dado por el precio de su adquisición, mismo que debe constar en la respectiva factura, contrato o convención. Facultativamente se puede deducir el costo de fletes y seguros, pues estos también podrían deducirse como gastos.
		La Corte de Apelaciones de Santiago ha señalado que el efecto de una factura falsa se produce tanto en IVA como en renta, pero en este último caso debe ponderarse de manera distinta, pues puede existir una factura falsa pero de allí no se desprende necesariamente que no haya habido un desembolso y que éste se haya afectado a la compra de un bien que efectivamente forma parte del proceso de producción del contribuyente.
	
		La Corte de Apelaciones de San Miguel, ha señalado que no se puede respaldar un costo con facturas no fidedignas, en cuanto a que el artículo 30 de la ley de la renta, no distingue entre éstas y las no fidedignas. Tal argumento es contrario a toda lógica jurídica y a los artículos 21 y 64 del Código Tributario, que faculta al Servicio a prescindir de la documentación no fidedigna del contribuyente.- Importa los bienes: el costo de los bienes que importa está dado por el valor CIF de la mercadería, más gastos de desaduanamiento y aranceles aduaneros. Optativamente se pueden deducir fletes o seguros.
		El valor CIF es el costo, el seguro y flete hasta el puerto de destino. CIF es un incoterm, como FOB, ex fábrica, C and F, entre otros.
	- Contribuyente que fabrica sus propios bienes: el costo en este caso está dado por la mano de obra y las materias primas. La mano de obra deducible como costo, es aquella que puede identificarse fácilmente con el bien, directamente con éste. Quedan englobados las remuneraciones, horas extraordinarias, incentivos, leyes sociales, gratificaciones, bonos, etc.
		En cuanto a la materia prima, ésta es la que se identifica con el bien. La Circular 26 de 1976 señala que ésta incluye los materiales directos, piezas acabadas y servicios proporcionados por terceros relacionados con el bien. Su valor se determina aplicando las mismas normas, vale decir, habrá que estarse a si se adquiere en el mercado interno o se importa.
	- Qué sucede con el IVA: cabe preguntarse si el IVA es costo o no. La respuesta es que no, el IVA, en atención al juego débito / crédito, no forma parte del costo del producto.
- Métodos de costeo:
	Se emplean en la determinación del costo, cuando los precios de adquisición son distintos y no se venden todas las especies durante el ejercicio. Se utilizará como ejemplo la siguiente tabla:
	
	Enero
	Marzo
	Junio
	Octubre
	Diciembre
	Total
	Bien
	100
	200
	300
	100
	200
	900
	$ Uni
	$20
	$30
	$40
	$60
	$80
	
	$ Tot
	$2.000
	$6.000
	$12.000
	$6.000
	$16.000
	$42.000
	En el ejemplo, se utilizarán los siguientes supuestos:
	- Se vendieron 700 de los 900 bienes que se adquirieron.
	- El ingreso bruto supuesto alcanzó 120.000.
	La pregunta es entonces cuáles bienes se vendieron. Se presentan así tres métodos de costeo, los dos primeros autorizados por la ley, y el tercero no está autorizado:
	- Costo promedio ponderado: consiste en determinar un precio promedio, mismo que se aplica a las especies vendidas, lo que determina el costo. Así, 42.000 dividido por 900 da 46,6. Eso se multiplica por 700, dando como costo 32.620.
		La renta bruta entonces será el ingreso bruto (120.000) menos el costo (32.620), es decir, 87.380.
	- Sistema fifo: utiliza el costo más antiguo. Lo que primero se compra es lo que primero se vende. Así, los 700 bienes que se vendieron corresponden a los 100 de enero, los 200 de marzo, los 300 de junio y los 100 de octubre. Eso da un costo de 26.000 (2.000 + 6.000 + 12.000 + 6.000). Por lo tanto, la renta bruta (ingresos brutos menos costos) será de 94.000.
	- Sistema lifo: utiliza el costo más nuevo. Este sistema no está autorizado por la ley de la renta. Según este sistema, los 700 bienes que se vendieron son los 200 de diciembre, los 100 de octubre, los 300 de junio y los 100 de marzo. Por lo tanto, el costo sería de 37.000 (16.000 + 6.000 + 12.000 + 3.000).
	El sistema por el que opte el contribuyente deberá utilizarlo a lo menos por cinco años. El sistema en cuestión, determinará la valoración de las especies que no se vendieron.
- ¿Puede un contribuyente vender bienes desconociendo el costo de éstos?
	La respuesta es sí, por ejemplo, a través de una promesa. En caso que se vendan bienes desconociendo el costo, el contribuyente deberá estimar su costo. Esta estimación no puede arrojar una pérdida.
	Si el costo real resulta ser mayor que el estimado, se reduce la diferencia de costo en el ejercicio en que éste se conoce. Si el costo real es menor que el estimado, la diferencia se incluye como mayor ingreso en el ejercicio en que se conoce.
d) Renta bruta menos gastos necesarios
- Concepto:
	Deducidos los costos, se tiene la renta bruta. A ésta procede la deducción de los gastos necesarios. Con la deducción de gastos se producen los mayores problemas de evasión.
	Los gastos son aquellos desembolsos indispensables para producir la renta, cumpliendo los requisitos legales.
- Requisitos para deducir los gastos:
	- Que sean necesarios y relacionados al giro: el Servicio ha resuelto que deben ser imprescindibles, inevitables u obligatorios para la producción de la renta. Obviamente deben encontrarse directamente relacionados con el giro. 
		El Oficio 2.609 del año 2000, señala que los gastos necesarios son aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio. Añade que no sólo debe considerarse la naturaleza del gasto, sino su monto, es decir, hasta qué monto el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando.
		Sin embargo, dicho concepto también puede ser entendido como aquello que no es superfluo. En general, la jurisprudencia ha acogido la tesis del Servicio, aún cuando existen fallos que discrepan de ella.
		Siguiendo la tesis del Servicio, la Corte de Apelaciones de Santiago, en el año 1996, señaló que el desembolso, para ser deducible, debe ser inevitable u obligatorio, lo que no ocurre en el presente caso, en que los desembolsos derivaron en maniobras dolosas o culpables, que lograron excluir del mercado a un posible competidor.
		
		En cambio, la Corte de Apelaciones de Santiago, en el año 1989, señaló que se ve, pues, que la relación entre el giro y el gasto no está en que los gastos deban anotarse en el rol de los insumos, sino en que la ley rechaza el gasto extraño a la actividad del contribuyente en cuanto contribuyente, como sería verbi gratia, la colegiatura de los hijos del dueño de la fábrica; pero no sería un gasto extraño lo que se pagara a los profesores encargados del desarrollo industrial de los trabajadores de esa industria. Es un error pensar que entre el giro y el gasto ha de haber una relación como la que existe entre la madera y el aserrín. Es más, cuando el artículo 31 menciona los gastos necesarios para producir la renta, no usa la palabra necesario en su sentido filosófico, o sea, aquello que es sine qua non y opuesto a lo contingente, sino en su acepción vulgar de útil, conveniente, aconsejable, razonable, prudente; por oposición a lo que es superfluo, como cuando el Código Penal, al tratar de la legítima defensa, menciona “la necesidad racional del medio empleado” para impedir o repeler la agresión, o cuando el Código Civil dispone que pertenecen a la mujer los muebles de uso personal necesario (artículo 1739), y ya antigua jurisprudencia ha calificado de tales, según el rango social, los aretes de brillantes.
		En el mismo sentido, la Corte de Apelaciones de San Miguel, en el año 1997, señala que la recurrente ha reclamado de la liquidación que le practicara el Servicio respecto de desembolsos en que incurrió a favor de sus trabajadores con ocasión de las festividades navideñas, celebraciones a las que la empresa no puede restar su concurso. Estos festejos tienen por objeto propender al mejoramiento de las relaciones del establecimiento, lo que redunda en una mejor convivencia y aumento de la productividad.
		La Corte de Apelaciones de Valdivia, en el año 2006, revocó una sentencia del Tribunal Tributario de la X Dirección Regional del Servicio, que había rechazado una reclamación tributaria presentada en contra de liquidaciones de impuesto a la renta de primera categoría y global complementario, determinadas por el rechazo de los gastos incurridos en la adquisición de un helicóptero que se consideró por el Servicio como no necesario para producir la renta y que, en consecuencia, se consideró como un retiro afecto a impuesto. Al respecto, el tribunal de segundo grado consideró que del análisis de las ventas de frutas y de vacunos, según balance por los años 2002, 2003 y 2004, aparece que se aumentaron en un 28% en su conjunto, lo cual adquiere relevancia, puesto que las ventas de esos productos exportables se derivan no solamente de la explotación racional de dicho rubro, sino que también resultan del empleo de medios adecuados que le permitan un control eficientey oportuno sobre la explotación, y en ello incide la utilización de un helicóptero, atendida la gran extensión y distintos lugares en que se encuentran los predios en que se realizan las referidas explotaciones.
		La Corte de Apelaciones de Valdivia, en el año 2003, señaló que la principal actividad de la empresa es desarrollada en el área de las comunicaciones y el recurrente precisa que las labores prestadas por los dependientes la ha llevado a adoptar una política de protección de la salud de los mismos, velando por su equilibrio físico y síquico, incurriendo para ello en gastos tales como implementación de salas de descanso, celebración o encuentros entre el personal, otorgamiento de premios o incentivos de producción, todo ello para procurar la necesaria rentabilidad de la empresa, siendo consecuencialmente necesarios dichos gastos para producir la renta. Al acoger la petición del recurrente, la Corte recalcó la trascendencia de la motivación como fuerza impulsora en el ambiente de trabajo, para mantener y mejorar la productividad de la empresa, agregando que el desempeño de un trabajador se determina por el esfuerzo ejercido por éste, el que se encuentra en directa relación con el nivel de motivación existente. Basada en esta premisa, la Corte estimó que los desembolsos en que incurrió la sociedad reclamante son del todo necesarios para la productividad de la misma, en cuanto apuntan a mejorar el ambiente laboral en diversos aspectos, aumentando de este modo la motivación para el trabajo.
		Para la cátedra, el análisis del concepto de “necesario” no debe olvidar que éste es un concepto íntimamente vinculado con el principio de la autonomía de la gestión de la empresa, de acuerdo al cual a sus administradores les corresponde apreciar la oportunidad y necesidad de los gastos. Al Servicio le corresponde la fiscalización para evitar abusos, pero no para involucrarse en la administración misma.
		Las consecuencias de que el gasto no sea necesario son:
		- Artículo 33 número 1, es decir, se produce el rechazo del gasto.
		- Artículo 21.
		- Artículo 97 número 20 del Código Tributario (multa).
		- Artículo 23 número 2 de la ley del IVA (rechazo de crédito fiscal).
	- Que se encuentren pagados o adeudados en el ejercicio comercial correspondiente: el segundo requisito es que el gasto se encuentre adeudado o pagado en el ejercicio comercial correspondiente. Por lo tanto, los egresos del período que deban ser deducidos como gastos en ejercicios futuros, o los que por su naturaleza no puedan ser amortizados de inmediato, permanecen transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser deducidos como pérdidas en el ejercicio que corresponda. Esto a diferencia de los costos, en que se tiene que vender el bien.
		A este efecto, la Corte Suprema resolvió que el principio de anualidad no tiene implícita la consecuencia obligatoria de que sólo pueda aceptarse la deducción de aquellos gastos que hayan sido necesarios para producir únicamente la renta del ejercicio en que se efectuaron.
		Por lo tanto, los gastos cuya deducción autoriza la ley de la renta pueden ser necesarios para la producción de la renta del mismo período o de otros ejercicios. Dicho de otro modo, no es efectivo que sólo puedan rebajarse los gastos que han sido necesarios para producir exclusivamente la renta del ejercicio en que se llevaron a efecto.
	- Que se acrediten fehacientemente: los gastos deben acreditarse con documentos fehacientes (facturas y contratos, pero no boletas). La documentación fehaciente dependerá del tipo de gasto de que se trate.
		Lo que es claro es que no se puede exigir instrumentos públicos para acreditar un gasto cuando la ley no lo exige, y tampoco se puede rechazar un documento por el sólo hecho de ser privado. Sólo se puede desestimar cuando no es fidedigno (sentencia de la Corte Suprema de 1996).
		Correctamente, la Corte de Apelaciones de Concepción, en el año 2000, señaló que para acreditar la existencia de un gasto, no basta que éste se encuentre registrado en el libro diario-mayor, sino que, además, dicha operación debe encontrarse amparada por la respectiva documentación sustentatoria.
		O sea, no basta la mera anotación contable para que un gasto se pueda rebajar. Debe existir un documento que respalde dicha anotación, como una factura, contrato o convención, etc. El Servicio puede impugnar dichos documentos si, por razones fundadas, no los estima fehacientes.		
	- Que no hayan sido deducidos previamente como costo.
- Casos de desembolsos que no pueden deducirse:
	- Gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio.
	- Gastos a los que se aplique la presunción del artículo 21 y de la letra f del artículo 33 número 1. Por lo tanto, no se aceptan como gasto:
	- Las sumas pagadas o adeudadas por bienes del activo o de propiedad de la empresa, que sean utilizados por el empresario individual, socio o accionista o cónyuges o hijos no emancipados de éstos, a quienes se les presume beneficiarios por el uso o goce de tales bienes, de la renta presunta del artículo 21 (modificado por la ley 20.630).
	- Las sumas pagadas o adeudadas por bienes u operaciones que reporten un beneficio para las personas indicadas en la letra f del número 1 del artículo 33.
		En ambos casos, se rechazan los gastos pues no están siendo destinados al giro, pues se están usando para fines personales.
	- La adquisición y arrendamiento de automóviles, station-wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros, y en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. Lo anterior, a menos que exista una calificación previa del Director del Servicio, a su juicio exclusivo. Se entiende por vehículo similar a un station-wagon aquel de uso mixto para pasajeros y carga, que dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles. Por ejemplo, un blazer.
		De la norma se desprende que los gastos incurridos en cualquier otro vehículo que se utilice, cumpliendo los demás requisitos legales, puede ser deducido. Por ejemplo, furgones, camionetas simples o de doble cabina, jeep (que cumpla ciertos requisitos). Los requisitos para que el gasto en un vehículo jeep pueda deducirse son:
	- Tracción en las cuatro ruedas, caja de cambios automática o mecánica y caja de transferencia.
		- Uso mixto (carga y pasajeros), máximo de seis asientos.
	- La carrocería debe formar un solo cuerpo con la cabina y la caja de carga, la cual debe estar montada sobre chasis. Además, debe constar de dos puertas laterales y una trasera completa.
		- Altura mínima desde el suelo a la parte baja del diferencial de 19 centímetros.
		- Estar equipado con dos de los siguientes elementos:
			- Barra de tiro o ganchos, argollas o bolas para remolque, delanteras o traseras.
			- Toma de fuerza o eje estriado delantero o trasero.
	- Carrete para cable o cabrestante, con una capacidad mínima de arrastre equivalente al peso bruto vehicular incrementado en un 25%.
- Gastos incurridos en el extranjero:
	La ley 19.506, del año 1997, permitió que los gastos incurridos en el exterior se pudieren deducir, acreditándose con los documentos emitidos en el extranjero, de acuerdo a las normas del país respectivo, debiendo constar en ellos:
	- La individualización y domicilio del prestador del servicio o vendedor de los bienes.
	- La naturaleza y objeto de la operación.
	- La fecha y el monto de la misma.
	El Servicio de Impuestos Internos puede exigir una traducción de los documentos emitidos en otro idioma.
	De no existir esta documentación, la Dirección Regional puede autorizar el gasto, si a su juicio fuere necesario y razonable a la operación del contribuyente, debiendo tomar en consideración la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o semejante naturaleza de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad.
	Esta norma entró en vigenciaa contar del año tributario 1998, vale decir, se aplica a desembolsos incurridos en el extranjero desde el año comercial 1997.
- Análisis de la enumeración de gastos del artículo 31:
	- Objetivos de la norma: los objetivos de esta norma son:
		- Evitar que los contribuyentes exageren las rebajas de gastos.
		- Terminar con posibles dudas en cuanto a la rebaja de un desembolso.
		- Incluir como gasto algún desembolso que esencialmente no lo es.
		- Se trata de una enumeración no taxativa.
	- Artículo 31 número 1: los intereses pagados o adeudados sobre cantidades adeudadas dentro del año a que se refiere el impuesto. En consecuencia, los intereses no deducibles son:
	- Aquellos que correspondan a créditos que se apliquen a adquirir bienes extraños al giro o que generan ingresos no renta o rentas exentas.
	- Intereses que correspondan a créditos destinados a cubrir el desfinanciamiento de la empresa, producido por desembolsos extraños al giro.
	- Intereses que correspondan a la mora en el pago de impuestos, sin calificar si ésta fue voluntaria o involuntaria.
	- Artículo 31 número 2: son deducibles los impuestos establecidos por leyes chilenas en cuanto se relacionen con el giro de la empresa. Por ejemplo, los impuestos contenidos en la ley de timbres, los impuestos municipales, el IVA en cuanto no pueda utilizarse como crédito fiscal, o el impuesto territorial. 
		No son deducibles:
		- Los impuestos establecidos en la ley de la renta.
	- El impuesto territorial durante años fue crédito contra el impuesto. La ley 19.578 suprimió el territorial como crédito, sólo por los años tributarios 1999 a 2002, para las siguientes rentas:
	- Rentas de bienes raíces no agrícolas destinados a las actividades clasificadas en el artículo 20 números 3, 4 o 5, sean activos fijos o circulantes.
	- Rentas de bienes raíces no agrícolas entregados en arrendamiento a una persona relacionada y las arrendadas por una renta anual superior al 11% del avalúo fiscal.
		Son personas relacionadas (artículo 100 de la ley 18.045):
		- Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad.
	
	- Las personas que tengan a su respecto las calidades de matriz, coligante, filial o coligada.
	- Quienes sean directores, gerentes, administradores o liquidadores y sus parientes más cercanos.
	- Toda persona que por sí sola o con otras, pueda designar a lo menos a un miembro de la administración de la sociedad o controle un 10% o más del capital, o del capital con derecho a voto si se trata de una sociedad por acciones.
		Por lo tanto, la ley no se aplicaba, pudiendo seguir deduciendo el impuesto territorial como crédito las rentas de los bienes raíces agrícolas, y las rentas de bienes raíces no agrícolas destinadas exclusivamente al arriendo, con personas no relacionadas, siempre que la renta sea igual o superior al 11% del avalúo fiscal.
		La ley 19.738 del año 2001, declaró definitivamente que el territorial no es crédito, sino solamente un gasto. La excepción está referida a las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir. Ellas tienen derecho a deducir como crédito el impuesto territorial.
		La ley 19.738 mantiene vigente el derecho para utilizar como crédito el territorial respecto de las rentas agrícolas (artículo 20 número 1, sean efectivas o presuntas).
	- Tampoco puede deducirse como gasto el IVA, toda vez que éste tiene un sistema especial de aprovechamiento, a través del débito y el crédito fiscal. Sin embargo, el IVA se puede deducir en dos casos:
	- Caso del crédito fiscal de utilización común: hay actividades en que las compras o usos de servicio, van a generar operaciones exentas y otras afectas a IVA. El crédito fiscal será proporcional a las operaciones afectas, y el resto del crédito podrá deducirse como gasto. También se podría pedir devolución por el artículo 126 del Código Tributario, o utilizar el sistema de corrección de errores propios.
	- Facturas recibidas con retraso: a los tres meses, si no llega la factura, se puede deducir como gasto, porque ya no podrá ser crédito fiscal.
	- Artículo 31 número 3: se refiere a las pérdidas. Se distinguen:
	- Pérdidas físicas: son derivadas básicamente de la pérdida de bienes. Por ejemplo, a consecuencia de delitos contra la propiedad o por caso fortuito. En caso de cualquier siniestro experimentado por bienes de la empresa, se acepta como gasto el total de su valor libro, sin discriminar entre la parte cubierta o no cubierta por seguros. Por otra parte, el monto total de la indemnización se considera como ingreso bruto (artículo 17 número 1).
		El Oficio 606 del año 2010, señala que en la medida que la empresa afectada acredite ante la Dirección Regional competente mediante una sentencia ejecutoriada u otros medios suficientes la estafa perpetrada por sus empleados, procederá la aceptación como gasto de acuerdo a la disposición legal citada.
	- Pérdidas de resultado: se trata de deducir las pérdidas de los ejercicios anteriores, las denominadas pérdidas de arrastre, que representan el resultado negativo que produce la operación del negocio. Se deben deducir las pérdidas tributarias y no las contables. Esencialmente, no deberían constituir un gasto, porque no hay renta cuando hay pérdidas. Hasta el año 1984, sólo se podían deducir las pérdidas con tope de 5 años. Actualmente, no existe tope alguno.
		Las pérdidas experimentadas en un ejercicio comercial deben imputarse en primer término a las utilidades no retiradas.
		Las pérdidas se reajustan de acuerdo a la variación del IPC habida entre el último día del mes anterior al del balance que originó la pérdida, y el último día del mes anterior a la fecha del cierre del ejercicio en que proceda su deducción.
		Sólo el contribuyente que sufrió la pérdida puede utilizarla. Por lo tanto, en caso de fusión, integración o absorción, si la empresa fusionada, integrada o absorbida sufrió pérdidas, éstas no pueden imputarse a los resultados de la empresa subsistente (Circular 109 de 1977).
		Las pérdidas no son transferibles, pues no son activos ni pasivos, sino una cuantificación a título meramente informativo del resultado de la gestión financiera de la empresa. Cabe tener presente que la pérdida tributaria no significa, necesariamente, una pérdida financiera.
		Si las pérdidas absorben total o parcialmente las utilidades no retiradas, el impuesto de primera categoría pagado sobre éstas, se considera como pago provisional mensual. Este pago provisional mensual tiene el siguiente destino, y es lo que se conoce como pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA):
		- Es imputable a los impuestos anuales de la empresa en los ejercicios siguientes.
		- Si no existen impuestos a los cuales imputarlo, se puede solicitar su devolución.
		Al efecto, la Corte Suprema, en 1998, señaló que el artículo 31 número 3 dispone que en el caso de que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas, el impuesto de primera categoría pagado sobre esas utilidades se considera como pago provisional, y queda sujeto a restitución; esta disposición no distingue si las utilidades y pérdidas se ha generado o no en una misma empresa, de modo que el beneficio debe entenderse otorgado por la ley a los contribuyentes que se encuentren en una y otra situación.
		La ley 19.738 del año 2001, modificó el tratamiento de las pérdidas. Se restringe el uso de las pérdidas cuando existe cambio en la propiedad y en el giro de la empresa, realizado sólo con fines tributarios. Esta modificación afecta sólo a las sociedades y no a las empresas individuales. Las condiciones copulativas que impiden la utilización de las pérdidas son:
	- Que exista cambio en la propiedad de la empresa. Existe cuando en el ejercicio, los nuevos socios o accionistas adquieren o terminan de adquirir directa o indirectamente a través de sociedades relacionadas, a lo menos un 50% de los derechos, de las acciones o de la participación social.
	- Que en los 12 meses anteriores o posteriores