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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
Sustento de Operaciones
Autores
Jaime Morales Mejía
Alan Matos Barzola
© Ediciones Caballero Bustamante S.A.C.
Año 2010
Derechos reservados
D.Leg. Nº 822 (22.04.96)
web: www.caballerobustamante.com.pe
e-mail: publicaciones@caballerobustamante.com.pe
 © Jaime Morales Mejía
 © Alan Matos Barzola
Año 2010
Derechos reservados
D.Leg. Nº 822 (22.04.96)
Prohibida la reproducción total o parcial 
sin la autorización expresa del editor.
Depósito Legal - Ley Nº 26905 (20.12.97)
Hecho el Depósito Legal en la 
Biblioteca Nacional del Perú Nº 2010 - 10737 
Editor: Ediciones Caballero Bustamante S.A.C.
Domicilio: Av. San Borja Sur Nº 1170 Of. 201-202 
San Borja, Lima - Perú
Año 2010 - 5,000 ejemplares
Registro del Proyecto Editorial: 11501301000792
Primera edición - Octubre 2010
Artistas gráficos:
Rosaura Bancayán, Patricia Cruzado, 
José Lizano, Milagros Motta, Nora Villaverde
Impresión y encuadernación:
Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur Nº 1170 Of. 101 - San Borja, Lima
 Registro ISBN: 978-612-4048-34-0
Este libro se terminó de imprimir
en setiembre de 2010 en los 
Talleres Gráficos de Editorial Tinco S.A.
Av. San Borja Sur Nº 1170 Of. 101 - San Borja 
Teléfono: 710-7101
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
Sustento de Operaciones
U n problema con el que comúnmente tienen que enfrentarse los tribunales administrativos, como el Tribunal Fiscal, es el hecho que el recurrente no acredita de forma clara o sufi-
ciente su alegación referida al cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad del 
costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta o del crédito fiscal, en el caso del IGV; igualmente, 
ello se presenta en aquellos supuestos en los cuáles el administrado alega que no ha incurrido en 
la hipótesis de incidencia tributaria (es decir que, según su leal saber y entender, no se encuentra 
afecto al tributo) o cuándo ha incurrido en la comisión de una infracción. 
Al respecto, fenómenos como el avance de la tecnología, el flujo de intercambios económi-
cos y la globalización, han incrementado de manera significativa las transacciones que se dan 
entre los agentes económicos en una sociedad de mercado, situación esta última que puede 
originar inconvenientes para los contribuyentes que se encuentran involucrados en las mismas, 
ya que la probabilidad que se presenten problemas en cuanto a la afectación con tributos, la 
comisión de una infracción o la deficiente acreditación de las operaciones crece en una pro-
porción geométrica. 
Otro de los factores que ha acentuado esta constante incertidumbre en la que viven los con-
tribuyentes que no tienen la certeza de haber acreditado correctamente sus operaciones, si han 
quedado afectados con algún impuesto que no han advertido o si han cometido una infracción, es 
el accionar de la SUNAT que en éstos dos últimos años y en su calidad de Administración Tributaria, 
ha implementado una serie de medidas destinadas a incrementar la recaudación dada la caída de 
la misma generada –en parte–, en los efectos perniciosos de la crisis financiera internacional en 
nuestro país. 
Este panorama se ha agravado aún más, ya que las disposiciones correspondientes a los tributos 
ya existentes se han hecho más complejas dado que se han sujetado a nuevos requisitos formales, 
los cuáles en muchos casos no se han cumplido a criterio de la Administración. 
Cabe indicar que esta situación anómala no es patrimonio exclusivo de nuestro país, ya que 
en otras latitudes documentos como el Informe Carter (1), dan cuenta de los problemas que puede 
generar una legislación “poco amigable” con los contribuyentes: “La imprecisión de una Ley actúa 
también contra las personas que quisieran cumplirla escrupulosamente y, eventualmente, puede indu-
cirles al desprecio de las Leyes. Antes de tomar una decisión, el contribuyente debería poder determinar 
rápidamente, con toda certeza y pocos gastos, las consecuencias fiscales de los proyectos que tiene” (el 
subrayado nos corresponde). 
Motivada por esta incertidumbre de la Ley, y en muchas otras por un afán recaudatorio, la Admi-
nistración Tributaria ha venido procediendo a emitir valores en los correspondientes procedimientos 
de fiscalización, situación que ha determinado que los contribuyentes inicien sendos procedimientos 
contenciosos tributarios que en su mayoría prosiguen hasta llegar al Tribunal Fiscal. 
INTRODUCCIÓNINTRODUCCIÓN
(1) Citado En: FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, págs. 15-16. 
En tal sentido, la idea de la controversia (2) en materia tributaria no es un concepto que sea 
lejano para los contribuyentes, ya que en la aplicación de la frondosa –y muchas veces poco clara– 
legislación tributaria, el parecer o criterio de la Administración Tributaria en ocasiones, difiere de la 
apreciación que sobre las mismas normas tienen los deudores tributarios. 
Sin embargo, dicha circunstancia no significa que el deudor tributario se encuentre desprovisto 
de herramientas que le permitan la defensa de sus legítimos derechos e intereses; en tal sentido, es 
la debida acreditación de las operaciones el hecho que determinará que no se pierdan en el caso 
concreto el costo, gasto o el crédito fiscal de las operaciones, o que sean víctimas de imputación 
de afectaciones a tributos y comisión de infracciones que legalmente no corresponden. 
Así, en el ámbito tributario el nacimiento de la obligación tributaria (3), la acreditación de las 
operaciones y la comisión de infracciones (4), siempre estarán relacionados con el Principio de Legali-
dad, esto es, que la fuente de la obligación tributaria, la acreditación de operaciones o comisión de 
infracciones necesariamente será la Ley (o norma pertinente, de acuerdo con la Constitución Política). 
Dentro de ese contexto, la presente obra pretende llenar un vacío existente en la doctrina, ya 
que apreciamos que no ha habido un puente permanente que una a las disciplinas del Derecho 
Tributario con las del Derecho Administrativo y el Derecho Procesal, que permita que el deudor 
tributario pueda acreditar en la práctica el sustento de las operaciones, así como el hecho de no 
haber incurrido en el hecho generador de la obligación tributaria o de infracciones. Para ello, proce-
deremos a abordar los temas del marco legal de la Administración Tributaria, la actividad probatoria, 
el Impuesto a la Renta, el IGV, la bancarización y comprobantes de pago a partir de situaciones 
prácticas que no se opongan ni prescindan de la realidad sino que estén en armonía con ella, para 
lo cual será imprescindible que nos refiramos a los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal, 
en su calidad de máxima instancia administrativa en materia tributaria. 
Es importante destacar que ésta obra se encuentra respaldada por la solvencia profesional y 
académica de la organización CABALLERO BUSTAMANTE, lo que implica el soporte profesional de 
una entidad líder con 40 años en la prestación de servicios profesionales al más alto nivel, hecho 
que garantiza a nuestros lectores una herramienta que les permita acceder al tratamiento adecuado 
de la acreditación de operaciones y así evitar las contingencias tributarias. 
De otro lado, consideramos que una obra de esta naturaleza sólo ha sido posible gracias al es-
fuerzo y dedicación de destacados profesionales que conforman nuestro staff, quienes han volcado 
toda su experiencia y mística de trabajo en la presente obra. 
Finalmente, esperamos que este libro constituya un elemento de guía y consulta para 
nuestros suscriptores, y en la medida que ello ocurra, el esfuerzo realizado se verá plenamente 
recompensado. 
LOS AUTORES
(2) Pleito, litigio. Al respecto, léase CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual Tomo II. Editorial Heliasta 
SRL, Buenos Aires 1979, pág. 363. 
(3) De conformidad con el artículo 1º del Código Tributario, la obligación tributaria, que es de Derecho Público, es el vínculoentre el acreedor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, 
siendo exigible coactivamente.
(4) De conformidad con lo previsto en la Norma IV del Código Tributario. 
Primera Parte
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Y EL MARCO PROBATORIO
11
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Capítulo 1 
Marco legal de la 
administración tributaria
1. ¿Qué es la Administración Tributaria 
 
El Estado como garante de los intereses de la 
comunidad, encargado de ejercer la Administración 
Tributaria, posee una gran responsabilidad social, de-
biendo responder a la satisfacción de las necesidades 
sociales, para lo cual debe contar con los recursos 
suficientes que cubran los gastos en que ésta incurra. 
En tal sentido, la Administración Tributaria es aquél 
estamento estatal que se encarga de la recaudación, 
la determinación, la fiscalización y la sanción de todos 
aquellos aspectos relativos a los tributos que forman 
parte del Sistema Tributario Nacional, entendido este 
último como el conjunto de tributos vigentes en un 
país en un momento histórico determinado. 
Desde varios puntos de vista se ha entendido que 
la Administración Tributaria se encuentra obligada a 
actuar con eficacia en su labor de entidad recaudadora 
de tributos a favor del Estado. 
Cuando el Estado ejerce su potestad tributaria y 
establece tributos, acorde con las atribuciones consa-
gradas en el artículo 74º de la Constitución Política, 
surge casi inmediatamente la necesidad de administrar 
los ingresos provenientes de los mecanismos tributa-
rios, lo que determinará que dicha función sea asignada 
a una institución que se encuentre creada o que sea 
implementada para dicho fin. 
La política tributaria en la actualidad se sustenta en 
la utilización de los impuestos para conseguir junto con 
otros instrumentos fiscales, los objetivos económicos y 
sociales que una colectividad políticamente organizada 
desea promover. Uno de los indicadores de eficiencia de 
una política tributaria es el grado de cumplimiento de 
las obligaciones tributarias. Otro, es el funcionamiento 
de la Administración Tributaria, en tal sentido, ambos 
indicadores se refieren al comportamiento humano es 
decir, a lo de los contribuyentes y al de los profesionales.
Dentro de los principales procesos de trabajo que 
desarrollan las administraciones tributarias, podemos 
enmarcar los relacionados con la determinación del 
cumplimiento, para lo cual es básico contar con infor-
mación y capacidad de actuación ante cada situación 
siendo necesario conocer los sujetos de la obligación, 
los tributos a pagar, la cuantía y periodicidad.
El trabajo de la Administración Tributaria se 
orienta hacia objetivos importantes, por una parte, de 
mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias 
de los contribuyentes, sobre todo por la vía voluntaria, 
lo cual garantiza la adecuada equidad del sistema y, por 
otra, la necesidad de elevar la eficiencia de la adminis-
tración dirigido a una mejor asistencia al contribuyente 
y un menor costo de recaudación. 
En la actualidad la importancia del sistema imposi-
tivo se hace mayor por cuanto, se asegura el papel que le 
corresponde al Estado en la lucha por el erario público; a 
su vez éste como representante máximo de los intereses 
de una comunidad organizada y con la legitimidad que 
le confiere ser el instrumento de la voluntad popular en 
los diferentes sistemas, está dotado de poder coactivo 
para exigir de los ciudadanos la participación en la fi-
nanciación de los gastos públicos a través del impuesto.
Las Administraciones Tributarias modernas en-
frentan en la actualidad diferentes cambios motivados 
por la especialización en el desarrollo de sus funciones, 
las innovaciones tecnológicas y la reestructuración 
organizativa de sus niveles que conducen a una serie 
de acciones preventivas necesarias para la evolución 
de sus estructuras organizativas.
Los constantes cambios que dentro del proceso 
de modernización enfrentan en la actualidad las 
administraciones tributarias conducen a una serie de 
acciones que le exige contar con personal informado, 
preparado, calificado y cuyo nivel de especialización 
le permita obtener resultados acordes a sus objetivos 
y misión institucional.
El sistema tributario juega un papel muy impor-
tante en todo tipo de economía, pues representa una 
vía fundamental para recaudar los recursos financieros 
12
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
que necesita el Estado para lograr sus objetivos con 
el mínimo de costos, permite la redistribución de los 
recursos buscando la necesaria equidad a nivel de la 
sociedad y a su vez actúa sobre la eficiencia, eficacia 
y estabilidad de la economía.
Ejercer la Administración Tributaria, es además 
de una apreciable carga de responsabilidad social, 
un complicado proceso. Su significación política, por 
ejemplo, como base del gasto presupuestario y su 
impacto sobre cada uno de los sujetos económicos a 
través de las variables de la macro y microeconomía, 
dan fe de su importancia así como de la necesidad del 
cobro de los tributos. 
Como momento singularmente importante 
del proceso tributario, sobresale la recaudación y la 
cobranza de los impuestos y demás aportes a que 
obliga la legislación. En torno a ella se estructuran las 
organizaciones y su evolución es objeto de atención 
por todos los miembros de éstas, por cuanto permite 
leer desde la marcha de la economía, hasta el estado 
de la disciplina social.
Sobre la evolución de las políticas tributarias es 
preciso definir que se trata de la utilización de los im-
puestos para conseguir, junto con otros instrumentos 
fiscales, los objetivos económicos y sociales para el 
bienestar de nuestro país. Uno de los indicadores de 
eficiencia de una política tributaria es el grado de cum-
plimiento de las obligaciones tributarias que tienen 
su origen en el hecho imponible y en cuya naturaleza 
jurídica, todos los autores coinciden en atribuirle un 
carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma 
de dinero en especie, cuando la ley lo permite.
Por lo expresado es válido reconocer que no se 
puede llevar a cabo una política tributaria verdadera-
mente eficaz sin contar con el elemento humano que 
la diseña, que la aplica y aquel a quien se dirige. 
Toda comunidad, siempre conserva un margen 
de maniobra más o menos amplio para decidir que va 
hacer con sus escasos o abundantes recursos colecti-
vos, de que fuentes puede obtenerlos y en que va a 
invertirlos. Tales decisiones dependen de cómo se ha 
organizado la estructura social de esa comunidad, de 
que fines y metas colectivas pretende conseguir, en 
definitiva, dependen de cuáles son los valores cultu-
rales por los que se rige tal comunidad y que son los 
que inspiran y orientan la conducta de los individuos 
que la integran.
Tan es así, que pueden encontrarse casos de 
países objetivamente muy ricos pero que carecen de 
la mínima infraestructura que posibilite su desarrollo 
económico y social; como pueden citarse ejemplos de 
países pobres que, sin apenas poseer recursos natura-
les, han logrado alcanzar con el esfuerzo común niveles 
generales aceptables y aun elevados de desarrollo y 
prosperidad. 
En el espacio fiscal, las técnicas jurídicas y eco-
nómicas se ponen al servicio de ideas socio políticas. 
Por eso, la fiscalidad es un mero reflejo de la estructura 
social y poder de una comunidad políticamente orga-
nizada, a cuyos fines e ideas colectivas sirve. 
De otro lado, la conducta fiscal no admite inter-
pretaciones dulcificadas, porque muestra con toda 
su crudeza la confrontación de los intereses entre los 
individuos y entre los grupos para defender sus posi-
ciones en el seno del presupuesto público.
La fiscalidad no se entiende como una aportación 
transaccional, sino como algo sujeto a derecho, 
donde los particulares encuentran atendidos sus 
intereses individuales y grupales enun contexto 
general de defensa del interés común.
1.1. La Denominada Hacienda Pública.
 La coacción y la asignación son prácticamente las 
únicas bases de legitimación de la imposición en 
el Estado Moderno. De manera que el impuesto 
genera, desde entonces y hasta nuestros días, una 
suerte de solidaridad obligada entre los contribu-
yentes: Cada uno está dispuesto a pagar con la 
condición de que los demás también lo hagan. 
Sólo así queda legitimado un sistema tributario 
como procedimiento forzoso de financiación de 
las necesidades públicas.
 Por todos es conocido que la Hacienda Pública lo 
constituyen el Estado y los demás entes públicos 
en cuanto obtienen ingresos y realizan gastos. Es 
aquella parte del aparato estatal que tiene enco-
mendada la realización de ingresos y gastos. 
 En un sentido objetivo la expresión Hacienda 
Pública se refiere a la actividad financiera en sí 
misma considerada. 
 También en sentido objetivo, estático patrimonial, 
la expresión Hacienda Pública puede y suele 
referirse al conjunto de bienes, derechos y obli-
gaciones de titularidad estatal. Se alude así a la 
Hacienda del Estado del mismo modo en que se 
habla de la hacienda de un particular.
 La Hacienda Pública se convierte en la clave que 
sustenta el modelo de bienestar que persigue 
algo más que la justicia distributiva o la lucha 
contra la pobreza extrema. Garantizar el pleno 
ejercicio de un conjunto de derechos para el 
conjunto de la población; de modo que la meta 
13
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
colectiva que aquí se persigue es hacer operativo 
el principio de igualdad de oportunidades para 
todos los ciudadanos.
1.2. La Aplicación de Tecnología 
 La misión de la Administración Tributaria, com-
prende dos grandes objetivos permanentes en el 
contexto de la política económica de cada país; la 
puesta en práctica, evaluación y perfeccionamien-
to de la política económica de cada país; la puesta 
en práctica, evaluación y perfeccionamiento de 
la política tributaria que se expresa en el cuerpo 
legal que la sustenta y el cumplimiento de esta 
por parte de los contribuyentes.
 Un sistema tributario será efectivo si resulta 
realmente administrado. Para lograr los objetivos 
propuestos por la Administración Tributaria, es 
imprescindible identificar el flujo tecnológico de 
las organizaciones y que este sea interiorizado y 
dominado por todos sus miembros.
 En el flujo tecnológico para el control del cumpli-
miento tributario es preciso tener en cuenta los 
principios siguientes:
1. El control de los tributos surge con el naci-
miento de la obligación y subsiste hasta que 
ésta se extingue por el cumplimiento cabal. 
Cualquier solución parcial que no contemple 
el desarrollo completo del proceso es insufi-
ciente en términos de resultado. 
2. El control del cumplimiento dependerá de una 
política definida, interiorizada por la organiza-
ción y correctamente cumplimentada. 
3. Es necesario tener en cuenta la teoría y la 
práctica internacional en cuanto a métodos 
acorde con las idiosincrasia de nuestro país. 
4. Para definir una línea de acción de cumpli-
miento tributario deberá tenerse presente por 
la Administraciones Tributaria sus funciones 
esenciales de Recaudación- Fiscalización. 
 Las Administraciones Tributarias deben estimular 
el pago voluntario, al ser una necesidad ante las 
complejidades del trabajo tributario, ya que per-
mite la adopción de formas de control masivas.
1.3. Elementos Principales de las Administraciones 
Tributarias 
 El trabajo de la Administración Tributaria se orien-
ta hacia los objetivos, por una parte, de mejorar 
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, 
lo cual debe garantizar la adecuada equidad del 
sistema y por otra, de elevar la eficiencia de la ad-
ministración. Esto último debe traducirse en una 
mayor comodidad y asistencia al contribuyente y 
un menor costo de recaudación.
 El éxito o fracaso de una parte esencial de la 
política fiscal y económica del gobierno depen-
de de la administración tributaria, por ende los 
cambios que experimente la política fiscal hacia 
el ámbito tributario obligatoriamente se refleja 
en la administración.
 La elevación de la coherencia institucional y 
jerarquización del trabajo de la Administración 
Tributaria, como expresión de la voluntad política 
del gobierno de apoyo a esta actividad determina 
la jerarquía que se debe otorgar a ésta, porque de 
ella depende la cultura tributaria que adquieran 
los ciudadanos sobre la efectividad de la gestión 
pública, la utilización de los recursos necesarios 
para el financiamiento de las funciones estatales, 
las posibilidades de control económico, siendo 
una condición necesaria para ello, la existencia 
de una administración tributaria competente 
que garantice la equidad, para que socialmente 
tenga acogida y se desempeñe la actividad con 
transparencia.
 El perfeccionamiento y ampliación de los servicios 
al contribuyente, resulta otro elemento a tomar en 
cuenta, se diseñan oficinas cada día mas moder-
nas, que mediante métodos nuevos y eficientes 
brindan al contribuyente una información rápida 
y acorde a sus exigencias, así como la utilización 
de diversos medios masivos de comunicación.
 La informatización de la Administración Tributa-
ria, genera vinculación en los flujos informativos 
que permite captar informaciones diversas para 
facilitar entre otros aspectos el control al con-
tribuyente, conocer la capacidad contributiva, 
fiscalizar de forma efectiva el cumplimiento de 
las obligaciones y realizar información cruzadas 
para detectar posibles violaciones.
 Por otra parte permite la confección de registros 
de cuentas tributarias que permitan mantener el 
control de los aportes de los contribuyentes de 
cada impuesto por determinados períodos, según 
se establece, proporcionando una gestión más 
rápida para la Administración Tributaria.
 Medir el impacto económico de los tributos, es 
otro de los fines de la informatización para fun-
damentar la política tributaria y valorar la marcha 
del cumplimiento de las funciones principales.
 La informatización de la gestión tributaria ha 
resultado la forma más eficiente de reducir las vo-
14
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
luminosas informaciones, logrando así agilizar los 
procesos administrativos. Actualmente se aprecia 
la aplicación de programas de computación cada 
día mas avanzados que permiten registrar y proce-
sar información con tecnologías de comunicación 
modernas para facilitar el uso de la información 
en toda una red de órganos de la Administración 
Tributaria sin violar la confiabilidad integral y 
confidencialidad de la información.
 Es preciso insistir en que el grado de desarrollo 
de la administración incide decisivamente en la 
manera en que entrarán las tecnologías al trabajo 
tributario específicamente la aplicación de la in-
formática, en el proceso interno de recaudación, 
es decir, registro de obligados, declaración jurada, 
transmisión de datos, etc. y en la interacción tec-
nológicamente avanzada con el contribuyente.
 Existen países que han ido sustituyendo al contri-
buyente por el cliente y para ello crean cada vez 
mejores condiciones para la relación del obligado 
con la administración. El cliente declarará, pre-
sentará documentos de negocio, será requerido 
y liquidará sus adeudos sin salir de su casa o de 
su oficina, obviamente todo ese proceso requiere 
de un desarrollo tecnológico de sus procesos 
elementales de trabajo.
 La aplicación tecnológica en las operaciones de 
control de recepción, procesamiento y validación 
de documentos es otro de los problemas más 
comunes de la administración contemporánea: el 
tratamiento del enorme volumen de información 
que se reciben en sus oficinas, en la mayoría de 
los casos soportada sobre papel, cuya validación 
es imposible de obviar si se aspira a contar con 
una tributación coherente.
 Ante todo esto, el diseño de un flujo óptimode 
documentos es vital a fin de lograr una correcta 
recepción, donde se identifiquen y registran los 
mismos, una organización adecuada donde se 
ordenen y transcriben y por último la validación, 
donde se verifica la existencia o no de errores y 
datos inconsistentes, tanto debidos al contribu-
yente como al proceso de trascripción.
 La creciente colaboración con los bancos en la 
recepción de los pagos y de las declaraciones de 
los contribuyentes también son tendencias de 
futuro por parte de las administraciones. 
 De lo expresado en los párrafos precedentes 
podemos expresar que, de la Administración 
Tributaria dependerá en última instancia el éxito 
o fracaso de una parte esencial de la política fiscal 
y por ende la política económica del gobierno; en 
tal sentido, el Sistema Tributario juega un papel 
muy importante en cualquier economía, pues 
constituye la vía fundamental para recaudar los 
recursos financieros que necesita el Estado para 
lograr sus objetivos trazados, motivo por el cual 
las Administraciones Tributarias modernas deben 
encaminarse a introducir nuevas tecnologías de 
información con el fin de aplicar procedimientos 
más simples, rápidos, precisos y fiables, los cuáles 
además de fin recaudatorio puedan brindar la 
necesaria seguridad jurídica y el pleno respeto 
del debido proceso que corresponde a todos los 
contribuyentes. 
 A continuación, pasaremos a revisar las facultades 
de determinación, de fiscalización y sancionatoria, 
ya que mediante ellas la Administración Tributaria 
puede cumplir con las tareas que le encomienda 
el Código Tributario en los artículos 50º y 51º de 
su texto. 
2. La Facultad de Determinación 
2.1. La Determinación de la Obligación Tributaria 
 El profesor de la Pontificia Universidad Uni-
versidad Católica del Perú, Dr. Luis Hernández 
Berenguel (1) señala que la determinación de 
la obligación tributaria no es otra cosa que, el 
acto de verificar si se ha producido la hipótesis 
de incidencia prevista en la norma, como lo 
indica el inciso b) el artículo 59° del Código 
Tributario: “Por el acto de la determinación de 
la obligación tributaria (…) La Administración 
Tributaria verifica la realización del hecho ge-
nerador de la obligación tributaria, identifica la 
deuda tributario, señala la base imponible y la 
cuantía del tributo”. 
 La determinación de la obligación tributaria está 
regida en base a principios que estructuran el De-
recho Tributario, los cuales estimamos necesario 
tener en cuenta, como son: 
 (1) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009, pág. 1 
http://tribunal.mef.gob.pe. 
15
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
 El Principio de Legalidad: La determinación de 
la obligación tributaria o deuda tributaria consiste 
en verificar que se haya producido la hipótesis de 
incidencia, entonces la referida determinación de-
berá ceñirse al principio de legalidad. De acuerdo 
a la sentencia del Tribunal Constitucional recaída 
en el Exp. N° 489-2000-AA/TC (05.06.2003): El 
principio de Legalidad abarca la determinación de 
todos lo elementos que configuran un tributo (es 
decir, el supuesto de hecho, la base imponible, los 
sujetos de la relación tributaria –acreedor y deudor– 
el agente de retención y la percepción, y la alícuota), 
los cuales deben estar precisados o especificados 
en norma legal (…). Resulta claro entonces que, 
el principio de legalidad no solo es aplicable en la 
creación de tributos por parte del legislador, sino 
que es necesaria su observación al momento de 
determinar el cumplimiento de la obligación por 
parte del fiscalizador.
 Principio de Capacidad Contributiva y de 
Igualdad en Materia Tributaria: El Tribunal 
Constitucional en la sentencia recaída en el Exp. 
N° 53-2004-PI/TC (09.01.2003), señala que la 
capacidad contributiva es un principio implícito de 
la tributación que tiene un nexo indisoluble con el 
hecho sometido a imposición, configurando el pre-
supuesto legitimador para establecer tributos. Por 
el principio de igualdad en materia tributaria, la 
sentencia recaída en el Exp. N° 5970-2006-PA/
TC (12.11.2007), establece que: El principio de 
igualdad en materia tributaria tiene estrecha rela-
ción con el principio de capacidad contributiva a 
efectos de que la carga tributaria sea directamente 
proporcional a la capacidad económica de los 
concretos particulares que se ven afectados por el 
tributo. El Tribunal Constitucional reconoce la na-
turaleza constitucional del principio de capacidad 
contributiva en la sentencia recaída en el Exp. 
N° 33-2004-AI/TC (28.09.2004), señala que, el 
principio de capacidad contributiva se alimenta del 
principio de igualdad en materia tributara, de ahí 
que se reconoce como un principio implícito en el 
artículo 74° Constitución Política. Concluimos que 
la capacidad contributiva se refleja en la realidad 
económica del contribuyente (2) y la igualdad en 
materia contributiva es el trato equitativo a los 
contribuyentes según su capacidad contributiva. 
Consecuentemente, una equivocada determina-
ción de la deuda podría lesionar estos principios 
y los derechos de los contribuyentes.
 Principio de No Confiscatoriedad: En la sen-
tencia recaída en el Exp. N° 2727-2002-AA/
TC (19.12.2003) establece que: La potestad 
tributaria del Estado se encuentra sujeta, entre 
otros principios constitucionales, al principio de 
no consfiscatoriedad de los tributos, que informa 
y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal 
y, como tal, constituye un mecanismo de defensa 
de ciertos derechos constitucionales, empezando, 
desde luego, por el derecho de propiedad, ya que 
evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable 
y desproporcionadamente la esfera patrimonial de 
las personas. Por tanto, determinar erróneamen-
te la deuda tributaria al contribuyente podría 
vulnerar el derecho a la propiedad al disminuir 
arbitrariamente su patrimonio.
 De lo anteriormente glosado podemos inferir 
que, en un proceso de fiscalización destinado a la 
determinación de la deuda tributaria, la Adminis-
tración Tributaria –a través de su agente fiscaliza-
dor–, deberá respetar los principios tributarios de 
legalidad, capacidad contributiva como también 
el principio de no confistoriedad¸ protegiendo de 
este modo los derechos fundamentales de los 
deudores tributarios.
2.2. Formas de Determinación de la Obligación 
Tributaria
 La Administración Tributaria por medio del fisca-
lizador verifica la determinación de la obligación 
tributaria, para tal efecto puede utilizar dos figuras 
recogidas en el Código Tributario: La determina-
ción sobre base cierta y la determinación sobre 
base presunta; adicionalmente a ellas, se puede 
inferir una tercera que se ha venido a denominar 
la determinación sobre base mixta (3). 
 2.2.1. Determinación sobre Base Cierta 
 La determinación de la obligación tributaria sobre 
 (2) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 8.
 (3) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 9.
16
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
base cierta se encuentra recogida en el numeral 
1 del artículo 63° del Código Tributario. Así, se 
establece que, durante el período de prescripción, 
la Administración Tributaria podrá determinar la 
obligación tributaria considerando, entre otros, 
la base cierta, que implica tomar en cuenta los 
elementos existentes que permitan conocer en 
forma directa el hecho generador de la obligación 
tributaria y la cuantía de la misma. Nótese que 
la mencionada disposición legal no restringe la 
determinación sobre la base cierta a los elementos 
existentes con los que cuenta el contribuyente o 
el responsable, permitiendo por lo tanto que tales 
elementos puedan también ser proporcionados 
por terceros –es decir–, por quienes no tienen la 
condición de contribuyentes o de responsables 
respecto del tributo materia de la determina-
ción (4). En este sentido, la RTF N.° 602-5-2001de fecha 13.06.2001 establece que: “A fin que la 
Administración determine la obligación tributaria 
sobre base cierta, debe conocer con certeza el hecho 
y los valores imponibles de la operación efectuada. 
En la determinación sobre la base cierta se dispone 
de antecedentes relacionados con el presupuesto 
de hecho no sólo en cuanto su efectividad, sino 
a la magnitud económica de las circunstancias 
económicas comprendidas en él (esto es, cuando 
el fisco conoce con certeza el hecho y los valores 
imponibles) pudiendo haberle llegado los elementos 
informativos por el conducto del propio deudor o 
responsable (declaración jurada) o de terceros (de-
claración jurada o simple información) o bien por 
acción directa de la Administración (investigación 
y fiscalización), y por su puesto deben permitir la 
apreciación directa y cierta de la materia imponible, 
de lo contrario la determinación sería sobre la base 
presunta”. Esta postura es concordante con el si-
guiente criterio establecido por el Tribunal Fiscal 
en la RTF N° 8174-7-2009 de fecha 20.08.2009: La 
Administración Tributaria, en ejercicio de su función 
fiscalizadora, puede requerir no sólo a entidades 
públicas que informe sobre el cumplimiento de las 
obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al 
ámbito de su competencia o con los cuales realiza-
ron operaciones, bajo responsabilidad, sino también 
podrá requerir a los deudores tributarios y terceros 
informaciones y exhibiciones y/o presentación de 
libros, registros, documentos e información relacio-
nada con los hechos que determinen tributación, a 
fin de identificar a sus clientes o consumidores.
 De lo vertido, concluimos que, el agente fiscalizador 
para efectos de determinar la deuda tributaria de-
berá en primer lugar procurar aplicar la base cierta, 
en función a los elementos existentes con los que 
cuente, proporcionados por el contribuyente o 
responsable, encontrándose inclusive facultada a 
solicitar información a terceros para confirmar la 
correcta determinación de la deuda. 
 2.2.2. Determinación sobre Base Presunta
 El numeral 2 del artículo 63° del Código Tributario 
reconoce como forma de determinar la deuda 
tributaria la base presunta, la cual determina la 
deuda en mérito a los hechos y circunstancias 
que, por relación normal con el hecho generador 
de la obligación tributaria, permitan establecer la 
existencia y cuantía de la obligación. 
 En relación a la figura de presunción, Ernesto 
Eseverri Martínez, señala que por presunción el 
legislador trata de averiguar un hecho descono-
cido a partir de otro conocido (5). En este mismo 
sentido el Tribunal Fiscal se pronuncia en la 
RTF N° 45-3-2002 (09.01.2002): Por definición 
la base de una presunción legal debe tener como 
punto de partida un hecho cierto y conocido (…). 
En relación a la base presunta esta es una forma 
indirecta de determinar la obligación tributaria 
al carecer de elementos directos que determinen 
la base del impuesto, el cual tomando hechos o 
circunstancias (plenamente comprobados) que, 
por relación normal con el hecho generador de 
la obligación tributaria, permite establecer la exis-
tencia de la obligación, el periodo, la magnitud 
(los parámetro cuantificables de la base imponi-
ble) y cuantía de la obligación (6), esto es lo que la 
diferencia de la base cierta. Sobre esta diferencia 
el órgano Colegiado en la RTF N° 3722-2-2004 
(28.05.2004) ha establecido que: La diferencia 
(4) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009. 
http://tribunal.mef.gob.pe.
(5) ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons, Madrid, 
1995, página 19. 
(6) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Página 452.
17
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
entre los procedimientos de determinación sobre la 
base cierta y base presunta radica en que mientras 
en la determinación sobre la base cierta se conoce 
el hecho generador de la obligación tributaria, el 
periodo al que corresponde y la base imponible, en 
la determinación de la base presunta no se cuenta 
con esos datos, siendo obtenidos por estimaciones 
efectuados sobre hechos ciertos vinculadas al naci-
miento de la obligación tributaria. 
a. Aplicación de la Base Presunta
 Como hemos señalado en un proceso de fis-
calización la Administración Tributaria deberá 
observar los principios que conforman el De-
recho Tributario, por tanto, la determinación 
de la deuda deberá obedecer a los elementos 
directos vinculados con el hecho imponible, 
respetando de este modo el Principio de Lega-
lidad. En el caso de carecer de dichos elemen-
tos, en determinados supuestos recién estará 
expedita para aplicar la base presunta.
 Esta postura es confirmada por la Recomen-
dación 7 de la Resolución recaída en el Tema 
2 de las XVIII Jornadas Latinoamericana de 
Derecho Tributario señala que: Es preciso que 
la ley diferencie y defina claramente:
a) La hipótesis que habiliten a la Administración 
a prescindir de la determinación sobre la 
“base cierta” y recurrir sobre la “base presun-
ta” por resultar la primera imposible”.
b) Las facultades y límites dentro de los cuales 
la Administración debe efectuar la determi-
nación sobre la base presunta. 
b. Elementos a tener en consideración al apli-
car la Base Presunta
 Cabe indicar que es importante tener en cuen-
ta determinados principios como directrices 
para la aplicación de la determinación sobre 
base presunta: 
 Principio de Legalidad: Todo tributo afecta la 
esfera económica del contribuyente, es decir 
su patrimonio, por tanto, resulta imperativo 
que la norma que habilite a la determinación 
de la base presunta y su procedimiento esté 
contenida en una ley. Esto representa otra 
arista del principio de legalidad. Al respecto 
la RTF N° 03090-2-2004 de fecha 14.05.2004, 
estableció el siguiente criterio: Para efectuar 
una determinación sobre la base presunta debe 
existir una causal y además debe estar estable-
cida en norma legal tributaria. Esta postura es 
uniforme, tal como se aprecia en la RTF N° 
05512-2-2009 de fecha 10.06.2009.
 Naturaleza de su Aplicación Supletoria: Tal 
como puede desprenderse de los expresado 
en el punto anterior, la aplicación de la base 
presunta debe realizarse de manera supleto-
ria, es decir, se recurrirá a ella cuando no sea 
posible aplicar la base cierta. Ello significa que 
la elección de una u otra, no es discrecional o 
a criterio del fiscalizador, ya que siempre debe 
obedecer a la imposibilidad de aplicar la base 
cierta. Al respecto la RTF N° 08795-2-2009 de 
fecha 07.09.2009 establece que: “Por lo que no 
se ha realizado todas las actuaciones y compro-
baciones necesarias a fin de generar convicción 
o certeza de que el hecho base utilizado como 
causal para la aplicación del procedimiento de 
presunción es efectivamente cierto y compro-
bado, no encontrándose facultada a efectuar 
la determinación de los tributos acotados sobre 
base presunta”.
 Motivación y Prueba de la Aplicación de 
la Base Presunta: La aplicación de la base 
presunta deberá ser motivada, indicando las 
causales en que se encuentra comprendido 
de acuerdo a la norma legal. Ello, en razón 
que el acto en que se notifica la referida apli-
cación constituye un acto administrativo (7), los 
cuales dentro de sus elementos constitutivos 
contemplan la motivación. A nivel tributario, 
la Recomendación 13 del Tema 2 aprobado 
en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de 
Derecho Tributario, expresa: “Siempre que la 
Administración determina la obligación tributa-
ria sobre la base presunta deberá fundamentar 
la procedencia de dicho procedimiento excepcio-
nal, así como probar lo hechos que constituyen 
el soporte de las presunciones”. 
(7) El artículo 1º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, lo define como las declaraciones de las 
entidades que, en el marco de normas de Derecho Público,están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, 
obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta
18
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
 La Determinación sobre Base Presunta es 
una Presunción Relativa: A nivel doctrina-
rio, las presunciones se dividen en dos tipos, 
las presunciones absolutas (iure et iure) y 
las presunciones relativas (iuris tantum). Las 
primeras no admiten prueba en contrario, en 
cambio las segundas sí las admiten, es decir 
éstas son pasibles de ser contradichas. Al res-
pecto la Recomendación 12 de la Resolución 
que respecto del TEMA 2 aprobado en las 
XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho 
Tributario, establece que: La aplicación de hipó-
tesis legales que habiliten a la administración a 
prescindir de la determinación sobre base cierta; 
y las presunciones legales que se apliquen en el 
proceso de determinación sobre base presunta 
(…) deben quedar sujetas a prueba en contrario. 
Es decir la aplicación de la base presunta con-
tiene la posibilidad del contribuyente poder 
contradecir su aplicación. En este sentido, la 
Recomendación 13 de la misma resolución se-
ñala: no debe tener limitaciones, debiendo darse 
al administrado la posibilidad de impugnar los 
resultados de la determinación practicada sobre 
la base presunta (…), ya sea la realidad de los 
hechos para fijar la obligación tributaria sobre 
la ´base cierta´, o en presunciones establecidas 
no se ajustan a la ley tributaria material que 
regula el tributo o que simplemente resultan 
inadecuada al caso concreto. En este sentido, 
el último párrafo del artículo 64º del Código 
Tributario reconoce el derecho del administra-
do de contradecir los supuestos por los cuales 
se aplican la base presunta.
 Es necesario aclarar que, si bien se debe pro-
teger al contribuyente de los excesos de la 
aplicación de la base presunta, ésta se aplica 
en razón que el contribuyente intencional-
mente o no, incumple con sus obligaciones 
tributarias y no por ello, la Administración 
Pública dejará de percibir los ingresos que 
constitucionalmente le corresponde. 
 Inexistencia de contabilidad y la base 
presunta: El numeral 3 del artículo 64° del 
Código Tributario, establece que se aplicará 
base presunta (8) cuando el deudor tributario 
requerido en forma expresa por la Administra-
ción Tributaria a presentar Libros y Registros 
relacionados con hechos generadores de 
obligaciones tributarias en las oficinas fisca-
les, no cumpla en el plazo señalado por la 
Administración en el requerimiento que se le 
hubiera cursado en la primera oportunidad. Al 
respecto, no necesariamente se debe aplicar 
la determinación de la base presunta si el 
contribuyente no presenta los Libros o Regis-
tros solicitados en la primera oportunidad o 
incluso si carece de ellos. Sobre este punto, la 
Recomendación 9 contenida en el TEMA 2 de 
la XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho 
Tributario expresa: “La falta o insuficiencia de 
la contabilidad per se no habilitan la determi-
nación del impuesto sobre ´base presunta´, si 
el contribuyente puede acreditar, mediante ele-
mentos de juicio suficientes, la realidad material 
y la verdadera dimensión del hecho imponible. 
Como bien señala, el profesor Hernández 
Berenguel, la inexistencia de contabilidad 
no acarrea necesariamente la imposibilidad 
de que la Administración aplique la base 
cierta, pudiendo recurrir a otros “elementos 
suficientes”, el citado profesor resalta que la 
contabilidad es sólo uno de los elementos 
de prueba para conocer de manera cierta o 
directa el hecho generador de la obligación tri-
butaria, pudiendo para tales efectos apoyarse 
de la facturas de ventas, compras, contratos. 
Sin embargo, este análisis es muy casuístico 
y estará sujeto al volumen de facturación, 
ubicación de los proveedores, clientes, etc.
 
 En conclusión a lo expuesto, cabe concluir que 
en caso el contribuyente responsable o terceros 
cuente con documentación que respalde la de-
terminación de la deuda tributaria (base cierta), la 
Administración Tributaria no deberá aplicar la base 
presunta para determinar la obligación tributaria.
 2.2.3. Determinación sobre Base Mixta
 La inexistencia parcial de elementos suficientes 
para determinar la deuda tributaria hace posible 
utilizar tanto la determinación sobre base cierta 
como la determinación sobre base presunta, 
siendo ello lo que doctrinariamente se denomi-
(8) Ejemplo desarrollado por Luis Hernández Berenguel. En: HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 11.
19
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
na determinación sobre base mixta (9). Si bien no 
está plasmado expresamente en nuestro Código 
Tributario, está desarrollado en el articulado de 
dicha norma; así el destacado tributarista Luis 
Hernández Berenguel, expone el siguiente ejem-
plo: En el primer párrafo del artículo 66° del Código 
Tributario, que establece la determinación sobre 
base presunta: “Cuando en el registro de ventas o 
libros de ingresos, dentro de los doce (12) meses 
comprendidos en el requerimiento, se compruebe 
omisiones en no menos de cuatro (4) consecutivos o 
no consecutivos, que en total sean iguales o mayores 
al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en 
esos meses, se incrementará las ventas o ingresos 
registrados o declarados en los meses restantes, en 
el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio 
de las omisiones halladas. Si aplicamos esta norma 
al caso del Impuesto General a las Ventas, lo que 
constatamos es que respecto de los cuatro (4) meses 
consecutivos o no consecutivos en lo que se compro-
bó las omisiones por un porcentaje igual o mayor al 
diez por ciento (10%), se efectúo una determinación 
sobre base cierta. En cambio, respecto de los meses 
restantes en que se aplica el porcentaje de omisiones 
constatadas, hay una clara determinación sobre la 
base presunta” (el resaltado es nuestro) (10). 
 La determinación de la deuda a través de la base 
mixta resguarda el principio de legalidad al arro-
jar una deuda en base a elementos existentes. 
Por ello, la Recomendación 8 de la Resolución 
referida al Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoa-
mericanas de Derecho Tributario se refiere a la 
determinación sobre base mixta, señalando que: 
“En los casos en que resulte imposible para la Admi-
nistración determinar la obligación tributaria sobre 
“base cierta”, debe recurrirse, en primer término, a 
la determinación sobre “base mixta”, cuyo criterio 
presupone tomar en consideración y no desechar 
los documentos o registros contables fidedignos del 
administrado” (11). 
 Con esta forma de determinación de la deuda se 
resguarda los principios tributarios inspirados en 
la protección del derecho a la propiedad de los 
contribuyentes, otorgando un grado de seguridad 
en la determinación de la obligación tributaria.
3. La Facultad de Fiscalización 
Los órganos administradores de tributos cons-
tituyen entes administrativos que obligatoriamente 
encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus 
principales mecanismos de control del estricto cum-
plimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los 
contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza 
sustantiva o adjetivas (formales).
El segundo párrafo del artículo 62º del Código 
Tributario, prescribe que "el ejercicio de la función 
fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el 
control del cumplimiento de obligaciones tributarias”. 
Lo anterior, como resulta evidente, constituye una sim-
ple descripción legal de los elementos que conforman 
la facultad de fiscalización. Sin embargo, José María 
Lago señala que la referida facultad busca: “El examen 
exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en 
el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar 
el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspec-
cionado de sus deberes materiales y formales”.
Remitiéndonos nuevamente al marco normativo, 
del citado artículo62º del CT fundamentalmente se 
desprenden dos características concurrentes y comple-
mentarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional 
de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés 
público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas 
o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de 
instrucción a desarrollarse dentro del procedimiento 
de fiscalización). 
3.1. La Discrecionalidad 
 El primer párrafo del artículo 62º del Código Tribu-
tario establece que: “La facultad de fiscalización de la 
Administración Tributaria se ejerce en forma discrecio-
nal, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de 
la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. 
A su vez, este último artículo dispone a la letra 
que: “En los casos que la Administración Tributaria se 
encuentre facultada para actuar discrecionalmente 
optará por la decisión administrativa que considere 
más conveniente para el interés público, dentro del 
marco que establece la ley”. 
 Del articulado glosado, conviene precisar en 
primer lugar los alcances del término “discrecio-
(9) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 9.
(10) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 10.
(11) Texto citado por HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 11.
20
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
nalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi 
expresa sobre el particular lo siguiente: “Hay poder 
discrecional cuando en determinadas circunstancias 
de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad 
de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros 
términos, cuando el derecho no le ha impuesto por 
anticipado un determinado comportamiento a 
seguir” (12).
 Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: “Entre la 
actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad 
enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento 
jurídico conoce actividades intermedias que no son 
absolutamente libres ni enteramente vinculadas: 
la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo 
específico consiste en el poder, conferido explícita o 
implícitamente por la ley, de elegir en determinadas 
circunstancias y frente a varias soluciones posibles 
la solución que conceptúe más oportuna en orden 
al interés público particular que debe satisfacer” (13) 
(el subrayado nos corresponde). 
 Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, 
en principio, podemos señalar que cuando la 
norma hace referencia al carácter discrecional 
de la facultad de fiscalización, se entiende que la 
misma, en puridad conceptual, es de “libre actua-
ción” por parte de la autoridad impositiva. De otro 
lado, cuando el dispositivo en mención alude a la 
necesidad de privilegiar el interés público, se está 
refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el 
desarrollo de una actividad de fiscalización o tam-
bién denominada doctrinalmente de “instrucción”, 
la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos 
de oportunidad o de costo – beneficio, entre 
los intereses privados y los de carácter público” 
y, en función a ello, determinar “la elección de 
los poderes de instrucción que se deben ejercer 
entre los contemplados por la ley y los elegidos 
por los contribuyentes para su inspección”. Cabe 
señalar que, el interés público constituye un 
concepto de compleja definición, en ese sentido, 
sociológicamente se entiende como “la utilidad o 
conveniencia o bien de los más ante los menos, 
de la sociedad ante los particulares, del Estado 
sobre los súbditos”. 
 Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina 
precisa que en el desarrollo y ejercicio de una 
facultad administrativa, como viene a calificar 
el tema de estudio, queda descartada “cualquier 
posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encu-
biertamente algún interés privado o personal de los 
agentes públicos, de grupos de poder u otro interés 
público indebido, ajeno a la competencia ejercida 
por el órgano emisor”. 
 Lo explicitado, trasladado al campo procedimental 
- tributario implica, en primer lugar, que la autori-
dad fiscal en virtud al carácter discrecional, tiene 
absoluta libertad en la elección y aplicación de los 
mecanismos o actuaciones administrativas que 
estime idóneas según sea la situación específica 
y, en atención a ello, poner en marcha la facultad 
de instrucción. 
 En segundo lugar, dicha decisión materializada ya 
en una acción concreta, debe perseguir una fina-
lidad pública, la cual se considerará tangible una 
vez culminada la fiscalización de las obligaciones 
tributarias del contribuyente. En este último su-
puesto, el resultado de dicha potestad se traducirá, 
por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales 
de algún concepto dejado de pagar o, en la regu-
larización –vía multa– originado en la violación o 
incumplimiento de alguna norma positiva.
 De conformidad con lo previsto por el artículo 
61º del Código Tributario se dispone que: “La 
determinación de la obligación tributaria efectuada 
por el deudor tributario está sujeta a fiscalización 
o verificación por la Administración Tributaria, la 
que podrá modificarla cuando constate la omisión 
o inexactitud en la información proporcionada, 
emitiendo la Resolución de Determinación, Orden 
de Pago o Resolución de Multa”. 
 Sobre el particular, debe tenerse presente que, 
el Glosario Tributario publicado por la SUNAT 
define a la fiscalización como: “La revisión, con-
trol y verificación que realiza la Administración 
Tributaria respecto de los tributos que administra, 
sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, 
verificando de esta forma, el correcto cumplimiento 
de sus obligaciones tributarias” (14). Como bien 
anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad 
de fiscalización incluye los siguientes procedi-
(12) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724.
(13) ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la Discrecionalidad en Materia Tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho 
Tributario Nº 25, Lima, 1993, pág. 43.
(14) SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91. 
21
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
mientos: inspección, auditoría, investigación, 
examen, evaluación, control de cumplimiento, 
presencia fiscalizadora en el terreno, requeri-
mientos generales de información, acciones 
inductivas, cruce de información, aplicación de 
presunciones, inspección de locales y medios de 
transporte, incautación o inmovilización de libros 
y documentos, etc (15). 
 A diferencia de la facultad de verificación, en la 
cual el examen de la Administración Tributaria 
se limita a verificar la veracidad de las declara-
ciones tributarias de los contribuyentes con lo 
anotado en sus libros y registros contables, sin 
realizar ninguna labor adicional (razón por la cual 
el artículo 78º del Código Tributario prescribe 
la emisión de una orden de pago en el caso 
que se encuentren inconsistencias al finalizar 
dicha labor); en cambio, en la fiscalización la 
Administración Tributaria se encuentra dotada 
de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de 
inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y 
su arreglo con las normas tributarias correspon-
dientes, es por dicha razón que el Reglamento 
del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, 
aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, 
indica, en su artículo 10º, que el procedimiento 
de fiscalización solamente puede concluir con 
la emisión de una resolución de determinación 
y/o una resolución de multa.
 De esta forma, a diferencia de los actos reglados, 
en los cuales la actividad de la Administración 
Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) 
se encuentra minuciosamente regulada, siéndole 
imposible a la Administración apartarse de su 
contenido; en los actos discrecionales, la autori-
dad administrativa cuenta con un determinado 
margen de arbitrio para decidir lo que considera 
más conveniente en la consecución de sus fi-
nes públicos, con los límites que le impone los 
principiosgenerales del Derecho y los derechos 
constitucionales del contribuyente. 
 Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Consti-
tucional recaída en el Exp. Nº 00090-2004-AA/TC, 
se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:
• Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde 
el margen de arbitrio para decidir no se en-
cuentra acotado o restringido por concepto 
jurídico alguno. Por ende, el ente administra-
tivo dotado de competencias no regladas se 
encuentra en la libertad de optar plenamente. 
Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está 
sujeta al control político y, residualmente al 
control jurisdiccional, en cuanto a la corrobo-
ración de su existencia institucional o legal, 
su extensión espacial y material, tiempo de 
ejercicio permitido, forma de manifestación 
jurídica y cumplimiento de las formalidades 
procesales.
• Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en 
donde el margen de arbitrio se encuentra 
condicionado a su consistencia lógica y a la 
coherencia con un concepto jurídico indeter-
minado de contenido y extensión.
• Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde 
el margen de arbitrio se encuentra constreñido 
a la elección entre algunas de las variables 
predeterminadas por la ley. 
 En el caso que nos ocupa, la potestad de fisca-
lización que ostenta la SUNAT representa una 
discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su 
validez está condicionada a la satisfacción del 
interés público que se esconde tras la recaudación 
oportuna de los tributos con los que el Estado 
puede solventar las necesidades sociales. 
3.2. Los Límites Constitucionales de la Discrecio-
nalidad 
 El hecho que la Administración Tributaria cuente 
con facultades discrecionales en el ejercicio de 
su función fiscalizadora, no implica que los re-
querimientos o las conclusiones a que se arriben 
luego de dicho procedimiento no se encuentren 
sujetos a ningún parámetro de control. El Tribu-
nal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/
TC razona como sigue: “El interés público, como 
concepto indeterminado, se construye sobre la base 
de la motivación de las decisiones, como requisito 
sine qua non de la potestad discrecional de la Ad-
ministración, quedando excluida toda posibilidad 
de arbitrariedad”. 
 Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es 
legítima y cuando es arbitraria no es una cues-
(15) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397.
22
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
tión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba 
Valega nos brinda las siguientes pautas sobre 
el particular (16):
• La actuación o decisión administrativa no 
puede obedecer a la mera voluntad del funcio-
nario, debiendo la Administración aportar las 
razones que la llevaron a elegir determinada 
consecuencia jurídica.
• Las razones o criterios esgrimidos por la Ad-
ministración como justificantes de su accionar 
deben ser objetivos, razonables, racionales y 
proporcionados con el fin que se pretende 
alcanzar.
• La decisión administrativa emitida debe res-
petar los elementos reglados de la potestad, 
así como sus hechos determinantes.
• En virtud de la técnica de control de la desvia-
ción del poder, si la Administración se aparta 
de sus fines en la actuación de sus facultades 
discrecionales, entonces el acto administrativo 
emitido debe ser anulado.
 Cabe agregar que la interdicción de la arbitra-
riedad no solamente constituye un Principio 
General del Derecho (17), sino que también en-
cuentra arraigo constitucional, ya que en la STC 
Nº 0090-2004-AA/TC se ha afirmado que: “La 
proscripción de que los actos discrecionales de la 
Administración del Estado sean arbitrarios exige 
que éstos sean motivados; es decir, que se basen 
necesariamente en razones y no se constituyan 
en la mera expresión de la voluntad del órgano 
que las dicte”, concluyendo de la siguiente ma-
nera: “En los casos de discrecionalidad mayor la 
intervención jurisdiccional se orienta a corroborar 
la existencia, el tiempo de ejercicio permitido, la 
extensión espacial y material, así como la forma 
de manifestación jurídica constitucional o legal 
de dicha prerrogativa de la libre decisión y el 
cumplimiento de las formalidades procesales; 
y en los casos de discrecionalidad intermedia y 
menor aparecen adicionalmente los elementos 
de razonabilidad y proporcionalidad”. 
 Como ya habíamos observado, la discrecionalidad 
de la Administración Tributaria en materia fiscali-
zadora es de una intensidad intermedia, en vista 
a que ésta se haya limitada por el interés público. 
De esta forma, cuando un requerimiento cursado 
por la SUNAT no guarda proporción con sus ob-
jetivos recaudatorios (interés público), entonces 
la medida empleada es desproporcionada, y por 
tanto arbitraria e inconstitucional. 
 Resulta claro que encontrándonos oficialmente en 
un Estado de Derecho en el que se reconoce a los 
ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes 
a su condición de sujetos de derecho, toda actua-
ción del Estado que emane de su Ius Imperium, 
encuentra una serie de restricciones en cuanto a 
su desarrollo y correcta aplicación. 
 En ese contexto, cualquiera sea la actuación ad-
ministrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a 
los administrados, específicamente en el ejercicio 
de su discrecional poder de fiscalización, la misma 
se va a encontrar constreñida fundamentalmente 
por tres aspectos de capital importancia.
 Estos son: (i) el estricto respeto de los derechos 
de los administrados, contemplados en forma 
enunciativa en el artículo 92º del CT, los cuales 
además, no son supuestos taxativos (es decir no 
constituyen una categoría numerus clausus); (ii) 
la observancia de los criterios vinculantes o no, 
expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por 
el Tribunal Constitucional, así como, en general; 
(iii) la relación de medidas previstas en el artículo 
62º del CT.
 En ese orden de ideas, se observa que el carác-
ter discrecional en el ejercicio de la facultad de 
fiscalización, no implica que ésta constituya una 
potestad autárquica “sin freno” alguno, sino que 
la misma, también en aplicación del concepto 
“interés público” inclusive, debe observarse en 
armonía con los cánones expuestos, toda vez que 
si bien el interés público en el procedimiento de 
fiscalización, de una parte, se encuentra dirigido a 
salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el 
concepto del cual emana lo anterior (entiéndase 
(16) GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano 
de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113.
(17) En tal sentido, se ha expresado que: “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza 
la medida adoptada en función a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, 
igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA, César. “Acerca del Ejercicio y Control de las Potestades 
Administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº 03, Lima, 2007, pág. 36.
23
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
interés público), también comprende el respeto 
por las prerrogativas que ostenta todo administra-
do inmerso en un procedimiento de tal naturaleza. 
3.3. La Facultad de Fiscalización y la Afectación 
de Derechos Constitucionales: El Derecho a la 
Intimidad 
 Sobre el particular resulta pertinente recurrir 
al Exp. Nº 4168-2006-AA/TC, en el cual el 
máximo intérprete constitucional se pronunció 
en el siguiente sentido: “Resulta notorio que el 
requerimiento hecho al actor de que identifique a 
la persona con la que viajó deviene, “prima facie”, 
desproporcionado, en la medida que no aporta 
datos relevantes para determinar el desbalance 
patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea 
dependiente económicamente de éste. En efecto, si 
bien la Administración goza de las atribuciones fis-calizadoras anotadas, ello no implica que no tenga 
que motivar adecuadamente sus requerimientos, 
más aún cuando la información requerida no de-
termina por sí misma una finalidad de relevancia 
tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces 
que la Administración no ha cumplido con sustentar 
adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al 
no contarse con la fundamentación pertinente, 
tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con 
ello, el derecho a la intimidad” (el subrayado nos 
corresponde).
 En el presente caso, el demandante solicita la 
inaplicación de algunos puntos del requerimiento 
de SUNAT, manifestando con carácter de declara-
ción jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó 
viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo 
identificar a la persona con la que viajó, fecha de 
salida y retorno, entre otros, toda vez que el carác-
ter de dicha comunicación vulnera sus derechos 
a la intimidad, tranquilidad, y legítima defensa. 
 El Tribunal Constitucional parte de constatar que 
el artículo 62º del Código Tributario concede 
amplias facultades discrecionales a la Adminis-
tración Tributaria con miras a lograr sus objetivos 
recaudatorios, para seguidamente recalcar que a 
mayor nivel de discrecionalidad es exigible una 
mayor motivación del acto administrativo, a fin de 
que el acto administrativo analizado no devenga 
en arbitrario. 
 Respecto a la alegación del demandante sobre 
la trasgresión de su derecho a la intimidad por el 
hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuán-
to consume por alimentos, dónde se divierte, con 
quienes y cuánto gasta; el Tribunal Constitucional 
manifiesta que la función de la SUNAT de definir 
cuando se está ante un desbalance patrimonial, 
debe ser concordada con los derechos funda-
mentales del contribuyente; de tal manera que 
el requerimiento efectuado al deudor tributario 
para que identifique la persona con quien viajó 
resulta desproporcionado con las funciones re-
caudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, 
su derecho a la intimidad.
 Sobre el particular, el artículo 2º numeral 7) de la 
Constitución Política reconoce el siguiente dere-
cho fundamental: “Al honor, la buena reputación, 
a la intimidad personal y familiar, así como a la voz 
e imagen propias”. 
 Sobre el particular, la Comisión Andina de Juris-
tas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o 
a la vida privada involucra al conjunto de actos, 
situaciones o circunstancias que, por su carácter 
personalísimo, no se encuentran normalmente 
expuestos al dominio público. El derecho a la intimi-
dad se proyecta en dos dimensiones: como secreto 
a la vida privada y como libertad. Concebida la 
intimidad como secreto, atentan contra ella todas 
las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados 
con la vida privada o familiar, o las investigaciones 
también ilegítimas de acontecimientos propios de 
dicha vida. Concebida como libertad individual, la 
intimidad trasciende y se realiza en el derecho de 
toda persona a tomar por sí sola decisiones que 
conciernen a la esfera de su vida privada”. 
 Reconociendo que el derecho a la intimidad 
constituye de por sí un concepto jurídico indeter-
minado, el Tribunal Constitucional ha delimitado 
sus alcances cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/
TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle 
un sentido positivo al derecho a la intimidad, de 
tal forma que sobre la base del right to be alone, 
se afirme que es el ámbito personal en el cual un 
ser humano tiene la capacidad de desarrollar y 
fomentar libremente su personalidad. Por ende, se 
considera que la intimidad está constituida por los 
datos, hechos o situaciones desconocidos para la 
comunidad que, siendo verídicos, están reservados 
al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo 
reducido de personas, y cuya divulgación o conoci-
miento por otros trae aparejado algún daño”. 
 Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos 
por el máximo Tribunal en materia constitucional 
consideramos que, el requerimiento de la SUNAT 
exigiendo al administrado la presentación de 
24
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
información relativa a sus acompañantes de viaje, 
configura una investigación ilegítima de dicha 
Entidad en los acontecimientos propios de la vida 
de aquél (administrado), que no guarda relación 
alguna con la correcta determinación tributaria, 
vulnerándose así el contenido constitucionalmen-
te protegido del derecho a la intimidad.
3.4. Principales Problemas que se presentan en la 
Práctica
 Teniendo en cuenta que discrecionalidad no sig-
nifica poder irrestricto por parte de la SUNAT o de 
cualquier otro órgano administrador de tributos, 
constituye insoslayable obligación de los adminis-
trados tener presente ciertas situaciones que con 
frecuencia ocasionan controversia en el desarrollo 
de un procedimiento de fiscalización.
 Tales controversias, se encuentran vinculadas 
con la posibilidad de convalidar los efectos de 
un requerimiento respecto del cual no se hubie-
ra observado los plazos mínimos que prescribe 
la ley, a efectos de la oportuna presentación 
de documentación y/o análisis, así como el su-
puesto de efectos inmediatos de notificación de 
requerimiento de cierta clase de información, 
cuyo uso al parecer viene siendo de aplicación 
extensiva a supuestos no contemplados en la 
norma legal.
 3.4.1. Información Requerida sin Observar el 
Plazo Legal ¿Posibilidad de Invocarse la Con-
servación Administrativa?
 El presente tema es uno que conlleva algunos 
inconvenientes en cuanto a su aplicación práctica. 
En efecto, según se observa de los considerandos 
finales del numeral 1 del artículo 62º de CT, “sólo 
en el caso que, por razones debidamente justifica-
das, el deudor tributario requiera un término para 
la exhibición y/o presentación de la información 
o documentación requerida, la Administración 
Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor 
de dos (2) días hábiles”. De otro lado, en el caso 
que la SUNAT hubiera exigido la presentación 
de informes y análisis relacionados con hechos 
susceptibles de generar obligaciones tributarias, 
ésta deberá otorgar un plazo que no podrá ser 
menor de tres (3) días hábiles.
 Empero, en casos distintos a los señalados pre-
cedentemente, la Administración Tributaria se 
encuentra en la obligación de conceder discrecio-
nalmente un plazo razonable a fin de que el con-
tribuyente cumpla cabalmente con la obligación 
formalmente exigida, más aún si se tiene en cuen-
ta, que conforme con la disposición contenida en 
el literal p) del artículo 92º del Código Tributario 
constituyen derechos de los administrados, ob-
tener de parte de la Administración Tributaria un 
servicio eficiente, así como obtener del referido 
ente, las facilidades pertinentes a fin de cumplir 
sus obligaciones, como en esta hipótesis vendría 
a ser la relacionada a la entrega de información 
solicitada por el Fisco. Circunstancia operativa 
que coadyuva a lo expuesto, se encuentra referida 
al hecho que muchas veces la documentación 
tributaria y contable, dada su complejidad y de-
tallada organización, requiere, cuando menos, de 
un plazo flexible para su correcta presentación o 
exhibición. En atención a lo anterior, en el caso 
de un contribuyente que hubiera sido notificado 
con un requerimiento y, considerase que el plazo 
otorgado para la presentación de la información 
fuera insuficiente, tiene la posibilidad de solicitar 
a la Administración Tributaria una prórroga del 
plazo para la presentación. 
 En tal supuesto, deberá remitir un escrito dirigido 
a la división competente del órgano administra-
dor de tributos, adjuntando a dicho escrito la 
información que sustente su solicitud. 
 No obstante todo lo anteriormente expuesto, 
situación particular que de cierta manera pone 
en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo 
prudencial a fin de cumplir con los requerimien-
tos exigidos por el auditor fiscalizador y que ade-
más colisiona directamente con el derecho antesseñalado; es el criterio esgrimido por el Tribunal 
Fiscal en la RTF Nº 148-1-2004, que constituye 
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En 
efecto, en la citada resolución, el tribunal ad-
ministrativo ha establecido el siguiente criterio 
vinculante: “El requerimiento para la presentación 
de la información detallada en el segundo párrafo 
del numeral 1 del artículo 62º del Código Tribu-
tario, es nulo en aquellos casos en que el plazo 
que medie entre la fecha en que la notificación 
del requerimiento produce efecto, y la fecha se-
ñalada para la entrega de dicha información, sea 
menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del 
requerimiento en el extremo vinculado al pedido 
de tal información. 
 No obstante lo expuesto, en el caso que se 
hubiera dejado constancia en el resultado 
del requerimiento que el deudor tributario 
25
CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
presentó la información solicitada y siempre 
que ésta hubiera sido merituada por la Ad-
ministración dentro del procedimiento de 
fiscalización, procede conservar los resultados 
de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto 
en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento 
Administrativo General, aprobada por Ley 
Nº 27444, así como los actos posteriores que 
estén vinculados a dicho resultado”. 
 En el lineamiento expuesto, asumimos que el 
órgano colegiado en atención al Principio de Efi-
cacia y de Conservación de los Actos Administra-
tivos, consideró que si bien en la hipótesis surgida 
se declaraba la nulidad del requerimiento, cabe 
la posibilidad que los efectos del mismo puedan 
subsistir, siempre que: (i) el contribuyente hubiera 
presentado la información requerida y; (ii) ésta 
hubiera sido valorada dentro del procedimiento 
de fiscalización. Con lo cual, se deja abierta la 
posibilidad que la finalidad del requerimiento 
sea privilegiada sobre formalidades no esencia-
les, situación que de plano, se constituye en una 
garantía del interés público al que anteriormente 
se hiciera referencia. 
 Bajo ese esquema, aquel contribuyente que 
hubiera sido notificado con un requerimiento a 
través del cual se le exigiera la presentación y/o 
exhibición de información sin concedérsele el 
plazo de ley y, éste cumpliera con la presentación 
de la misma, no podría invocar la nulidad de los 
efectos del resultado de dicho requerimiento, 
toda vez que en ese supuesto, discutiblemente 
resultarían de aplicación los criterios de conser-
vación, eficacia y finalidad de los actos adminis-
trativos explicitados anteriormente.
 Dicho cuestionable criterio, paralelamente trae a 
colación los fundamentos que justifican la apli-
cación de la novedosa “teoría del fruto del árbol 
prohibido” (“fruit of the poisonous tree doctrine”) 
en el ámbito procesal tributario. En efecto, el 
Tribunal Fiscal de la Nación Argentina en algu-
nas controversias suscitadas en la actualidad, ha 
venido aplicando con posiciones divergentes los 
alcances de dicha teoría, la misma que expone la 
conservación de la validez probatoria de efectos 
derivados de elementos probatorios obtenidos 
en contravención de la normatividad jurídica. 
 3.4.2. Efectos inmediatos de Notificación de 
Requerimiento de Información
 El artículo 106º del Código Tributario establece 
la existencia de un supuesto excepcional por el 
cual la notificación surte efectos en el momento 
de su recepción, y es la que específicamente se 
produce cuando se notifican, entre otros actos 
administrativos, requerimientos de “exhibición 
de libros, registros y documentación sustentatoria 
de operaciones de adquisiciones y ventas que se 
deban llevar conforme a las disposiciones perti-
nentes”. 
 Se aprecia que en forma cuestionable se regula 
un supuesto de efectos inmediatos en cuanto 
a la notificación de requerimientos se refiere; 
el cual, se encuentra ceñido a la exhibición 
de documentación por las operaciones antes 
señaladas, dejándose adicionalmente abierta la 
posibilidad que este mismo criterio pueda ex-
tenderse a determinados actos procedimentales 
contemplados en el Código Tributario, como 
pudiera ser el caso de ciertas actuaciones que 
pueden realizar los denominados fedatarios 
fiscalizadores. 
 No obstante lo anterior, cabe tener presente que 
este supuesto debe ser interpretado y aplicado en 
forma restrictiva, debiéndose limitar únicamente 
a la exhibición de información por las operacio-
nes detalladas en el texto legal (v.g. registro de 
compras, ventas, comprobantes de compras o 
ventas), mas no a la exhibición o presentación 
de información y/o documentación tributaria en 
general, ya que con relación a éstas, el artículo en 
cuestión no hace referencia alguna, con lo cual, 
en el caso que el auditor fiscalizador proceda a 
solicitar la exhibición de información distinta a 
la prevista en la norma, estaría quebrantando 
lo taxativamente contemplado en las normas 
glosadas, hipótesis que conllevaría a que el ad-
ministrado evalúe la posibilidad de interponer 
un recurso de queja en función a que se estaría 
contraviniendo la disposición en análisis. 
4. La Facultad Sancionadora 
De conformidad con lo previsto en el artículo 
82º del Código Tributario, la Administración Tribu-
taria tiene la facultad discrecional de sancionar las 
infracciones tributarias.
En tal sentido, es claro que uno de los princi-
pales problemas que se les presenta comúnmente 
a los contribuyentes es la comisión de algunas 
infracciones de carácter tributario. Situación que 
conlleva inexorablemente la aplicación de sanciones, 
26
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES 
CAPÍTULO 1
generándose así, un inevitable perjuicio financiero; 
sin embargo, el tema se agrava cuando al acoger-
se a algún beneficio que disminuye o en su caso 
libera de la sanción (fundamentalmente, multas), 
esto es, al someterse al Régimen de Gradualidad o 
al de Incentivos, no se tiene el cuidado necesario 
para cumplir con las exigencias que establecen los 
referidos Regímenes y el resultado es que no se 
aprovecha al máximo las ventajas que otorga un 
adecuado cumplimiento.
Así, a título ilustrativo podemos citar el caso 
del requisito del pago, que resulta común a ambos 
Regímenes, y para que ello ocurra se requiere que 
la sanción sea cancelada, es decir, se exige el pago 
íntegro o total de la multa. 
Hecho que pasa necesariamente por deter-
minar con exactitud la fecha en que se cometió la 
infracción y en esa medida calcular correctamente 
los intereses moratorios, hasta la fecha de pago, 
inclusive. Solo así se entenderá cumplida esta 
exigencia, pues en caso contrario, es decir, cálculo 
erróneo que origine un menor pago, podría originar 
que el contribuyente tendría que realizar el pago 
de una cantidad adicional al no haber observado 
lo dispuesto como condicionante para acceder a 
la rebaja máxima.
27
CAPÍTULO 2
MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA
Capítulo 2 
Marco General de la 
actividad probatoria
1. La Prueba
Es la concreción en el procedimiento de los 
hechos que en él se debaten que permite a la Admi-
nistración formular una proposición estableciendo 
que algún hecho esta acreditado. En este sentido 
es el resultado del acopio de la actividad probatoria 
en la realización de la fuente a través de los medios 
probatorios. Visto así la prueba como elemento 
procesal es el resultado de ese cúmulo de actividad 
probatoria. Es decir, el resultado que se extrae de las 
fuentes de prueba traídas en los distintos medios 
probatorios incorporados al procedimiento y que 
se han realizado. 
Sobre el particular, el ilustre procesalista Eduar-
do J. Couture señala que los problemas de la prueba 
consisten en saber qué es la prueba; qué se prueba; 
quién prueba; cómo se prueba; y qué valor tiene la 
prueba producida.
En otros términos: el primero de esos temas 
plantea el problema del concepto de la prueba; el 
segundo, el objeto de la prueba; el tercero, la carga 
de la prueba; el cuarto, el procedimiento probatorio; 
el último, la valoración