FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS - Joel Manso

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UNIDAD 1 
FUNDAMENTOS DE LA 
CONTABILIDAD DE COSTOS 
 
En la siguiente Unidad se presenta una visión general de la Contabilidad de Costos, se 
aborda lo referente a su naturaleza y evolución, definición, ventajas, e importancia para 
la gerencia de las empresas y los objetivos que persigue este tipo de contabilidad. 
También se presenta la organización funcional del departamento de contabilidad de 
costos, así como las relaciones entre: contabilidad de costos, administrativa y 
contabilidad general; empresas comerciales o de compra-venta, manufactureras y de 
servicios y entre los términos costos y gastos. 
 
 Como parte de su contenido además se conceptualizan los elementos del costo de 
producción, el ciclo del flujo de producción, el estado de costos de producción y venta y 
el estado de costos de los servicios prestados. De igual manera se presentan diversas 
clasificaciones de los costos. 
 
Finalmente se abordan los aspectos relativos a los métodos de costeo y a los sistemas de 
acumulación de costos. 
 
 
 
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE: 
 
Al finalizar la presente unidad, el estudiante debe ser capaz de: 
 
OBJETIVO TERMINAL 
Clasificar los diferentes tipos de costos. 
Diferenciar el estado de costos de producción y venta, el estado de costos de los 
servicios prestados y establecer su relación con el estado de resultados. 
 
 
 
OBJETIVOS ESPECÍFICOS DE LA UNIDAD 
 
• Describir el papel de la contabilidad de costos y su función dentro de la 
organización, enunciar sus objetivos y ubicar el departamento de Contabilidad 
de Costos dentro de la estructura y áreas funcionales de la organización. 
• Establecer las relaciones entre la contabilidad general y la contabilidad de costos 
en cuanto a su ámbito de actuación y entre los términos costos y gastos. 
• Identificar y explicar los elementos que integran el costo de un producto. 
• Clasificar los costos de acuerdo a varias categorías y criterios. 
• Diferenciar los métodos de costeo y los sistemas de acumulación de costos. 
• Elaborar el estado de costos de producción y venta y el estado de costos de los 
servicios prestados, a partir del ciclo del flujo de producción. 
 
 
ESQUEMA DE CONTENIDO 
 
1. Naturaleza y evolución de la contabilidad de costos 
2. Definición de la contabilidad de costos 
3. Ventajas de la contabilidad de costos 
4. Objetivos de la contabilidad de costos 
5. Ubicación y papel del contador de costos en las organizaciones 
6. Relaciones entre: 
6.1 Contabilidad administrativa, de costos y contabilidad general 
6.2 Empresas comerciales, manufactureras y de servicios 
 6.3 Costos - gastos - perdida 
7. Elementos del costo de producción 
 7.1 Materiales 
 7.2 Mano de obra 
 7.3 Costos indirectos de fabricación 
8. Clasificación de los costos de producción de acuerdo a 
 8.1 Relación con la producción 8.2 Nivel de promedio 8.3 Relación con el comportamiento frente al volumen o nivel de actividad 
 8.4 Posibilidad de asociarlos con una actividad, departamento o 
 Producto 8.5 El departamento donde se incurren 8.6 Fecha o momento del cálculo del costo unitario 
9. Métodos de costeo 
10. Sistemas de acumulación de costos 
11. Ciclo del flujo de producción 
 11.1 Estado de costos de producción y venta y su relación con el estado de resultados 
 11.2 Estado de costos de los servicios prestados y su relación con el estado de resultados 
Autoevaluación 
Cuestionario de Repaso 
Bibliografía 
Solución de los problemas 
 
 
 
 
 
 
 
1. NATURALEZA Y EVOLUCION DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS 
 
Para establecer la evolución de la contabilidad de costos es necesario considerar la 
evolución de la contabilidad. Se desconoce con precisión la fecha en que surge la 
contabilidad como instrumento útil para el registro de operaciones, o bien como 
herramienta para llevar cuenta de las actividades de una empresa. Desde la aparición del 
hombre sobre la tierra y su unión en forma organizada con otros semejantes, se empleó 
la contabilidad en su forma más elemental, debido a la necesidad de almacenar 
provisiones, aplicar métodos y en general todo aquello relacionado con el género 
humano que llevó a utilizar registros para determinar existencias, usos y aplicaciones. 
 
Ante esta situación, se puede atribuir a muchos estudiosos el origen de las 
investigaciones contables, correspondiendo a varias naciones en distintas fechas, su 
aplicación concreta y la utilización de técnicas de registros de transacciones, manejo de 
fondos e informes financieros. 
 
 Debe tenerse en cuenta que la contabilidad propiamente dicha y la teneduría de libros 
son materias distintas. La contabilidad hace referencia al diseño de métodos y 
procedimientos de una empresa, usados para la obtención de información financiera que 
permita orientar a los hombres en la toma de decisiones; en cambio, la teneduría de 
libros, es un recurso de la contabilidad que se usa para llevar el registro metódico y 
ordenado de las operaciones para dejar pruebas de las actividades ocurridas en un 
período. 
 
En todas las organizaciones, lucrativas y no lucrativas, el mejor sistema de información 
cuantitativo con que se cuenta es la contabilidad, que constituye un verdadero 
suprasistema. De éste emanan otros subsistemas de información orientados a satisfacer 
las necesidades de los diversos usuarios, para que cada uno, según sus características, 
tome las decisiones adecuadas a su organización. 
 El concepto de contabilidad ha evolucionado a medida que aumentan las necesidades 
de los usuarios de la información para satisfacer los requerimientos de un mercado 
cambiante. Dentro de los avances que ha sufrido la contabilidad se puede mencionar su 
 
división de acuerdo a la función que cumpla en la organización y considerando a los 
usuarios de la información contable, es así que podemos hablar de contabilidad 
financiera, contabilidad fiscal, contabilidad de costos, entre otras. 
 
La contabilidad de costos es una disciplina de corta historia, con dos siglos de evolución 
que la han ido transformando y han permitido consolidar un cuerpo doctrinal importante. 
Su evolución está ligada a la evolución de la contabilidad de gestión. A continuación se 
muestra su evolución, a través de varias etapas: 
1.1 Antes de la revolución industrial: En el proceso productivo prácticamente 
toda la actividad descansaba en operaciones externas, el empresario compraba la 
materia prima y utilizaba pequeños talleres para su procesamiento, es decir no 
realizaba por si mismo la actividad productiva, por lo tanto bastaba la contabilidad 
financiera. Según L. Rayburn antes de 1.980 las empresas manufactureras 
consideraban sus métodos de contabilidad de costos como secretos industriales. El 
resultado de esto era que sus archivos de contabilidad de costos no estaban 
integrados en el sistema financiero y no presentaba una mejora notable con respecto 
a las empresas que funcionaban en la edad media. Otra causa para el lento desarrollo 
de la contabilidad de costos estaba representada por el uso limitado de la 
información de costos que hacían los directivos, limitándose únicamente a la 
confección de un balance de inventarios para la contabilidad financiera (1998). 
 La aparición de la contabilidad de costos se ubica a comienzos del siglo XIX 
como una necesidad para dar repuesta a los efectos de la revolución industrial 
donde las empresas se hicieron más competitivas, viéndose la necesidad de 
mantener archivos de costos exactos para utilizarlos en la estimación de precios, 
para presentar ofertas competitivas y otros fines. 
1.2. La revolución industrial y la contabilidad interna: Cambió el esquema 
productivo, las empresas invirtieron en sus propios talleres y contrataron su mano de 
obra, sustituyendolas transacciones externas, lo que exigía nuevos planteamientos y 
soluciones a la contabilidad por lo que apareció la contabilidad de costos para 
calcular el costo del producto, que ya no era de fácil obtención como las compras 
a terceros. 
 
1.3 Los cambios del siglo XIX y comienzos del siglo XX: A principios del siglo 
XIX, la revolución industrial introdujo el sistema de producción múltiple lo que 
hizo necesaria la determinación del costo en cada una de las etapas. A finales del 
siglo XIX surgieron grandes firmas de comercialización que tenían líneas de 
múltiples productos de consumo, las cuales requerían procedimientos que le 
permitieran medir su eficiencia interna. 
La historia muestra un gran avance de la contabilidad de costos a finales del siglo 
XIX y principios del XX, como es lógico, la estimación de costos de materiales y 
mano de obra se desarrolló con mayor rapidez que la estimación de costos 
generales, pero a medida que las operaciones de fabricación se hicieron mayores y 
más complejas, los empresarios creyeron conveniente establecer procedimientos de 
distribución de costos indirectos debido a que muchos productos utilizan los mismos 
recursos, lo que hace que la contabilización de cada producto se haga aún más 
difícil. 
Además, a medida que las firmas se descentralizaban, los gerentes de división 
asumían la responsabilidad de tomar decisiones importantes, enfrentando el 
problema de distribución de recursos para cumplir los objetivos de la organización. 
Dado que los recursos son limitados, los directivos deben basarse en la información 
de costos para decidir qué acciones proporcionarán beneficios óptimos a la 
empresa. Las empresas fueron creciendo, se expandieron en áreas geográficas muy 
amplias, se implantó la administración científica de la producción, se diversificaron 
las actividades de la empresa, todo esto hasta 1925. 
 A finales de 1929 se reafirma la contabilidad financiera, asumiendo ciertas 
características que aún se mantienen, como por ejemplo la verificación de estados 
financieros realizada por los auditores; de igual forma, surgen las organizaciones 
contables que dictan normas sobre principios contables generalmente aceptados, la 
contabilidad de costos no escapa a la influencia de la contabilidad financiera para la 
valoración de las existencias de acuerdo a los principios exigidos por la contabilidad 
financiera, representando uno de los principales objetivos de la contabilidad de 
costos, predominando hasta la década de los sesenta. Según Torrecilla y Otros así 
se explica que se alcanzase la cumbre de lo que Horngren ha llamado periodo del 
 
coste verdadero (2004), limitado al cálculo y determinación del costo de los 
productos de la manera más precisa. 
1.4. El nacimiento de la contabilidad de gestión como disciplina se sitúa en el 
primer cuarto del siglo XX, como disciplina autónoma. La contabilidad de costos 
recobra su identidad en la década de los 60 cuando convergen diversos hechos 
como: 
• La coyuntura económica del mundo occidental, sin precedentes en épocas 
anteriores. 
• El consumo masivo. 
• El avance en los medios de comunicación. 
• La integración vertical y horizontal de las empresas dando origen a las 
multinacionales. 
Todas estas condiciones crean la necesidad de disponer de mecanismos de 
gestión para hacer frente a la más compleja toma de decisiones, por lo tanto el costo 
no se puede concebir como una cantidad monolítica, se debe contar con diferentes 
costos para diversos propósitos, es decir, que la información contable se debe 
adaptar a las necesidades de los usuarios, es por ello que se habla de la etapa del 
costo como “verdad condicional”, surgiendo diversos modelos y técnicas para 
diferentes tipos de información y decisiones diferentes, de esta manera la 
contabilidad de costos se desprende de los dominios de la contabilidad financiera y 
se integra a la contabilidad de gestión. 
En los años 60 se consolida la contabilidad de costos y se implanta en las 
empresas con criterios económicos orientados hacia el análisis costo –beneficio; en 
esta época aparece el costo como una “verdad costosa”, denotando la importancia de 
conocer no sólo el valor de la información para el usuario, sino también el costo en 
que se va incurrir para generar y disponer de esa información. 
En la década de los ochenta su rasgo característico es el enfoque positivo que se 
le da, se intenta instrumentar una teoría general que sirva para explicar lo que se 
hace y para predecir lo que se puede hacer a partir de la observación de las 
aplicaciones de los conocimientos y técnicas existentes. De igual manera en esta 
década se presenta un avance en la organización y el comportamiento de la empresa 
 
representado por la delegación de responsabilidades y en el carácter 
interdisciplinario de esta rama de la ciencia contable. 
1.5 Situación actual y perspectivas de la contabilidad de costos: Nos encontramos 
en los últimos años con un profundo y turbulento proceso de cambio, en una época 
de gran crisis desde el punto de vista de tomar decisiones, que ha provocado que 
la contabilidad de costos se quede obsoleta e insuficiente para la generación de la 
información que se necesita. 
Este proceso de cambio en el mundo de la empresa se caracteriza por los 
siguientes rasgos: 
a. Globalización e internacionalización de los mercados; creciente 
incertidumbre y turbulencias del entorno, aumento notable de la competencia, 
demanda mas exigente y selectiva. 
b. Aumento en la línea de productos, utilización de la calidad como estrategia 
competitiva diferenciadora. 
 
Por todos estos rasgos las empresas requieren que los sistemas contables suministren 
información para abordar cuestiones nuevas y diversas, generando nuevas técnicas de 
gestión, entre las que se pueden mencionar: sistema de gestión de los costos basado en 
actividades, sistemas de fabricación flexible (justo a tiempo), gestión de la calidad total, 
ampliación de la contabilidad de costos hacia la vertiente estratégica de la empresa, 
gestión de los costos basados en el ciclo de vida del producto; permitiendo de esta 
manera dar repuestas a las exigencias informativas actuales. 
 
A pesar de que la contabilidad de costos quedó retrasada con respecto a otros campos de 
la contabilidad, su desarrollo fue rápido cuando se comprobó que su aplicación generaba 
beneficios, sin embargo este desarrollo sigue gestándose, debido a la complejidad 
creciente de los procesos de fabricación y del mundo de los negocios, los cuales 
requieren que continúen las mejoras de la contabilidad y su adecuación a los cambios en 
los procesos productivos. 
 
 
Es así que se presenta la naturaleza de la contabilidad de costos, su necesidad como 
herramienta administrativa y como instrumento útil de gestión de operaciones de 
producción en empresas industriales o manufactureras, aunque su campo de acción se 
ha extendido a todo tipo de organización. 
 
2. DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS 
La contabilidad de costos es un fase ampliada de la contabilidad general que se encarga 
de predeterminar, registrar, acumular, controlar, analizar e interpretar la información 
relacionada con los costos de producir y vender un determinado artículo o de prestar un 
servicio, con la finalidad de proporcionar información relevante, suficiente y oportuna 
necesaria para la adopción de decisiones adecuadas por parte de la gerencia, dirigidas 
fundamentalmente a la maximización en el uso de los recursos de la empresa. 
 
En este contexto, la contabilidad de costos proporciona a las empresas la posibilidad de 
determinar el costo de producir y vender cada artículo o de prestar un servicio, no al 
final del período de operaciones como lo hace la contabilidad general, sino al mismo 
tiempo que se lleva a cabo la fabricación del productoo la prestación del servicio; de 
esta manera, la gerencia puede ejercer un control efectivo y eficiente de los recursos si 
tiene a su disposición inmediata las cifras detalladas de materias primas, mano de obra y 
costos indirectos de fabricación de cada producto. 
 
En síntesis se puede establecer que la contabilidad de costos suministra información 
para uso interno de los gerentes de la organización, por lo que se señala que es una 
contabilidad interna, también conocida o denominada por algunos autores como 
contabilidad administrativa o gerencial debido a que los informes que genera son para 
que los gerentes puedan llevar a cabo el proceso administrativo de planeación, control, 
evaluación del desempeño y toma de decisiones. 
 
 Por lo tanto la contabilidad de costos puede entenderse como una contabilidad 
administrativa o bien, como establecen otros autores, como una parte de la contabilidad 
administrativa o gerencial ya que va más allá de la mera determinación del costo de 
producir y vender bienes en empresas industriales. 
 
 
3. VENTAJAS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS 
La contabilidad de costos también provee a las empresas de una herramienta valiosa e 
importante en el proceso de toma de decisiones especiales, así como también en la 
planeación y control sistemático de los costos de producción, debido a las ventajas que 
proporciona, las cuales se pueden resumir de la siguiente manera: 
• Permite determinar costos unitarios, estableciendo una base para fijar precios 
• Facilita los cálculos de costos para nuevos productos y diseños. 
• Permite establecer un control sobre los desembolsos en materias primas, mano de 
obra y costos indirectos de fabricación. 
• Permite presentar estados financieros en forma oportuna. 
• Proporciona herramientas para obtener mayor rendimiento en las operaciones. 
• Permite establecer estándares y comparar los resultados reales con los estándares 
establecidos. 
 
4. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS 
Además de proporcionar estas ventajas, la contabilidad de costos, para contribuir al éxito 
de las operaciones de la empresa, persigue ciertos objetivos claramente definidos que se 
pueden resumir en el control de las operaciones, información amplia y oportuna, y el fin 
primordial que es la determinación correcta del costo unitario. De estos objetivos se 
derivan subobjetivos, entre los cuales se pueden mencionar: normas o políticas de 
operación, valuación de inventarios, decisiones de comprar o vender. 
 
A continuación se explican los objetivos. 
a) Determinar el costo de las materias primas, la mano de obra y los costos indirectos 
de fabricación incurridos en un proceso específico o departamento con destino a la 
planeación y control administrativo de las operaciones de la empresa. Para cumplir 
este objetivo se debe implantar una contabilidad de costos, con un control adecuado 
de las operaciones efectuadas, generando mejoras en los procesos administrativos, 
aumento de la eficiencia que se traduce en reducción de costos. La información 
relativa a los costos ayuda a decidir qué hacer, por qué hacer, cómo hacer y permite 
evaluar lo que se hace. 
 
b) Determinar el costo de los inventarios de productos en proceso y productos 
terminados, tanto unitarios como totales con miras a la presentación en el balance 
general. Se puede decir que el principal objetivo de la contabilidad de costos es la 
determinación correcta del costo unitario, que es donde se desprende la gran gama de 
toma de decisiones, como pueden ser la reducción del costo, se pueden fijar precios 
de venta, sujetos a la oferta y demanda, ayuda a las políticas de operación de la 
empresa y da las bases para la planeación y el control. 
c) Determinar el costo de los productos vendidos con la finalidad de obtener la utilidad 
o pérdida del período para ser presentada en el estado de resultados. 
d) Proporcionar suficiente información en forma oportuna a la gerencia que permita la 
toma de decisiones adecuadas relacionadas con los objetivos de la organización. De 
ahí que el contador de costos debe tener sumo cuidado en los informes, los cuales 
deben ser precisos, puntuales, claros y bien presentados. 
e) Contribuir en la elaboración de los diferentes presupuestos de la empresa. A partir de 
la información de los costos, se confeccionan los planes expresados en términos 
financieros para un periodo determinado. 
f) Servir de fuente de información de costos para realizar estudios económicos y 
decisiones especiales relacionadas principalmente con inversiones de capital a largo 
plazo. 
 
5. UBICACIÓN Y PAPEL DEL CONTADOR DE COSTOS EN LAS 
ORGANIZACIONES 
Toda organización tiene su razón de ser: generalmente, producir y vender un bien o 
prestar un servicio, las áreas funcionales que generalmente presenta una empresa son 
producción, mercadeo, finanzas y el área de administración. En una empresa mediana el 
área de Contabilidad de Costos podría estar dependiendo jerárquicamente de 
administración. 
En una corporación o en las grandes empresas el área de Contabilidad de Costos podría 
depender de Contraloría, la cual cumple funciones de staff o asesorías. El contralor 
representa la autoridad sobre sus subordinados de línea, pero con respecto a los demás 
departamentos solo tiene autoridad para aconsejar y ayudar sobre las funciones de 
planeación, control administrativo y toma de decisiones. 
 
 
El campo de actuación del contralor depende del tipo de organización, como miembro 
del equipo de la alta gerencia, el contralor es el responsable de la información contable y 
le corresponde proveer servicios contables a todos los departamentos que lo requieran. 
Las actividades técnicas y detalladas de las que el contralor es responsable son llevadas 
a cabo por un grupo de contadores especializados. Específicamente para el control de 
producción existe el área de contabilidad de costos, la cual es supervisada por un 
contador de costos. 
 
El área de contabilidad de costos tiene la misión de compilar todos los datos sobre 
costos, a fin de proporcionar la información necesaria a todos los dirigentes de la 
empresa. La información producida por el área de costos varía notablemente, en 
relación a la materia objeto de la información y su forma de presentación en los 
informes. 
 
A continuación se presentan las responsabilidades básicas y funciones específicas del 
contador de costos. 
Responsabilidades Básicas Funciones Específicas 
Localización, recepción, proceso y análisis 
de la información necesaria para elaborar 
los registros contables inherentes a los 
costos 
Coordinar y elaborar los registros contables 
relativos a los costos. 
Control de adquisición y registro de las 
compras locales y las liquidaciones de 
importación. 
Otras. 
 
Otras de acuerdo al tipo de organización 
- Registro y análisis de variaciones de 
manufactura, no manufactura y costo de 
venta 
- Análisis de las cuentas de inventarios 
- Generar los reportes de existencia de 
inventarios 
- Controlar la toma física de inventarios y 
analizar las diferencias resultantes. 
- Responsable de los registros contenidos 
en los kardex y la elaboración de la 
conciliación de inventarios. 
-Otras de acuerdo al tipo de organización 
 
 
Se puede resumir que el papel del contador de costos, como el guía del área de 
producción o servicio de la empresa, es llevar al logro de sus fines, teniendo en el 
desempeño de su labor una serie de actitudes éticas, entre las cuales se pueden 
mencionar: 
1. Competencia: 
a. Estar atento a los cambios e innovaciones en el campo de la contabilidad 
administrativa y tener dominio de las tecnologías de su campo de acción. 
b. Desarrollar sus actividades de acuerdos con las normas o regulaciones. 
c. Hacer sugerencias basadas en un análisis profundo de la información. 
2. Objetividad 
a. Se debe proporcionar informaciónobjetiva, que genere confianza. 
b. Revelar la información necesaria debido a que la misma influye sobre la 
toma de decisiones. 
3. Integridad 
a. Ser imparcial ante los conflictos que se presenten sin imponer intereses 
particulares que puedan afectar la empresa, según la decisión que se 
tome. 
b. Aceptar y comunicar cuando haya desconocimiento sobre algún tópico, 
consultando a un experto permitiendo tener una información más precisa 
y amplia de la situación. 
c. Presentar y comunicar la información, sea favorable o desfavorable a las 
personas encargadas de tomar la decisión. 
d. Exponer cualquier actividad o actitud que se presente en las áreas que 
apoya la contabilidad, que puedan afectar la buena marcha de la empresa. 
4. Confidencialidad 
a. Mantener en secreto la información que se le suministre en su trabajo, a 
no ser que se le autorice revelarla. 
b. No utilizar la información de la empresa para obtener provecho personal 
o de terceras personas. 
 
c. De igual manera debe garantizar que el personal bajo su responsabilidad 
mantenga la información confidencial y no la utilicen en perjuicio de la 
empresa. 
AUTOEVALUACIÓN 1 
6.1. RELACIONES ENTRE CONTABILIDAD FINANCIERA, 
CONTABILIDAD DE COSTOS, ADMINISTRATIVA O 
GERENCIAL 
La contabilidad financiera es un sistema de información orientado principalmente a la 
elaboración de los estados financieros relacionados con la empresa para uso externo, que 
reflejan el estado de activo, pasivo y patrimonio neto; los resultados de las operaciones, 
cambios en el patrimonio neto, y cambios en el origen y uso de los fondos durante un 
periodo contable. Entre los usuarios externos que utilizan la información generada por la 
contabilidad financiera se encuentran los proveedores de fondos que incluyen a los 
accionistas (propietarios de la empresa) y a los acreedores (aquellos que proporcionan 
préstamos). También son usuarios externos los proveedores de bienes, los inversionistas, 
autoridades gubernamentales, entre otros. La elaboración de los informes financieros se 
fundamenta en los datos históricos de la empresa y en los principios de contabilidad 
generalmente aceptados, por lo cual tiene muchas limitaciones como sistema de 
información para la gestión. Nos encontramos por tanto, que la adopción de decisiones 
exige una información diferente a la ofrecida por la contabilidad financiera, lo que 
posibilita la existencia de la contabilidad de gestión o administrativa como sistema de 
información relevante, útil y oportuno (en el momento adecuado) para la adopción de 
decisiones. 
 
Dentro de la contabilidad de gestión, administrativa o gerencial una de las partes más 
desarrolladas la constituye sin duda la contabilidad de costos, analítica, de explotación o 
interna como también se le conoce, la cual se encarga de las magnitudes relacionadas 
con la actividad productiva. 
 
La actividad productiva de cualquier empresa lleva consigo la aplicación de unos 
medios productivos para la obtención de bienes y servicios que se intentan medir en 
unidades físicas y de acuerdo a su valor se expresan en unidades monetarias. La 
 
empresa es un ámbito de transformación de valores y la contabilidad de costos se ocupa 
de ese movimiento interno de valores ocasionados por la actividad productiva, sin perder 
de vista los medios empleados y los productos obtenidos. 
 
La contabilidad administrativa o gerencial es un sistema de información orientado a la 
elaboración de informes, relativos a las operaciones de la empresa, para uso interno de 
los gerentes y que facilitan las funciones de planeación, evaluación, control y toma de 
decisiones. La contabilidad de costos se ubica dentro de la contabilidad administrativa 
por cuanto se relaciona con la acumulación, análisis, interpretación y comunicación de 
los costos de adquisición, producción, distribución, administración y financiamiento 
para uso interno de los gerentes de la empresa en los procesos de planeación, control y 
toma de decisiones. Asimismo la contabilidad de costos, cubre una parte de la 
contabilidad financiera, por cuanto los costos de los productos son necesarios para la 
elaboración de los estados financieros de uso externo (Balance General donde se 
presentan los inventarios dentro del circulante y Estado de Resultados que refleja el 
costo de los productos vendidos). 
 
Cabe señalar, que la contabilidad financiera, la contabilidad administrativa y la 
contabilidad de costos son parte integral del sistema contable, el cual persigue como fin 
último satisfacer las necesidades de información de los diferentes usuarios, tanto 
internos como externos. 
 
6.2. RELACIONES ENTRE EMPRESAS COMERCIALES, 
MANUFACTURERAS Y DE SERVICIO 
Obsérvese que la contabilidad de costos se dirige fundamentalmente a la determinación 
del costo de producir y vender un artículo, aquí se hace necesario establecer la diferencia 
entre las empresas comerciales, de servicio y las empresas manufactureras o industriales. 
 
Las empresas comerciales son aquellas que compran artículos terminados para 
posteriormente revenderlos a un precio superior y obtener de esa manera una ganancia. 
A diferencia, las empresas manufactureras compran materias primas a los proveedores y 
mediante un proceso de transformación, donde interviene la mano de obra y otras 
 
erogaciones, las convierten en productos terminados que ofrecen en el mercado y que 
poseen características diferentes a las materias primas adquiridas previamente, mientras 
que las empresas de servicios son aquellas que a través de diferentes procesos que 
implican una serie de actividades, es capaz de ofrecer o prestar un servicio específico o 
bien servicios integrados, ellas no transforman materiales, enlazan necesidades de los 
clientes por medio de los servicios que ofrece, se puede decir que existen empresas de 
servicios orientadas a un servicio específico (oficinas contables, diseños de ingeniería, 
asesores legales) o servicios integrados (bancos comerciales, hospitales, transporte). 
 
Otra diferencia entre estas empresas, consiste en la contabilización de los inventarios, 
las empresas comerciales tienen sólo un inventario de artículos terminados y disponible 
para la venta; las empresas de servicios manejan únicamente inventario de materiales y 
suministros necesarios para la prestación del servicio, mientras que en las empresas 
industriales existen inventarios de materiales y suministros, inventario de productos en 
proceso , inventario de productos terminados y de producción especial (producción 
dañada, desechos, entre otros.). Estos términos de inventarios serán explicados en el 
siguiente módulo. 
 
En lo que respecta al costo de ventas, en las empresas comerciales se encuentra 
representado por el precio de compra de los artículos adquiridos y vendidos, más los 
fletes y gastos incidentales que se incurrieron para adquirir los artículos, como gastos de 
importación, rebajas y descuentos en compras; en el caso de las empresas 
manufactureras el costo de ventas, conocido como costo de producción y ventas está 
constituido por el precio de compra de las materias primas usadas en la fabricación del 
producto más todos los costos incurridos en la transformación de ésta en productos 
terminados (mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) y en las empresas 
de servicios no existe costo de producto tangible debido a que no hay inventarios de 
productos para la venta, solo tiene costos de los servicios prestados durante el periodo. 
 
Tomando en consideración las características antes mencionadas de las empresas 
manufactureras, basadas fundamentalmente en la complejidad de sus operaciones 
 
fabriles, es precisamente en las empresas manufactureras donde se ha desarrollado la 
contabilidad de costos como herramienta de apoyo para alcanzar resultados 
satisfactorios en los mercados altamentecompetitivos; y por lo cual en el presente texto 
se profundiza lo referente a la contabilidad de costos en las empresas manufactureras. 
Cabe mencionar, que esta herramienta también es utilizada por las empresas de servicios 
pero en menor proporción 
 
Como se puede observar la complejidad que poseen las empresas industriales hace 
necesario que en este tipo de empresas exista dentro de su estructura administrativa un 
departamento de costos con suficiente autonomía que informe directamente a la 
gerencia. Este departamento tiene la responsabilidad de elaborar los registros necesarios 
y los informes sobre los datos de costos, los cuales son utilizados por la gerencia para 
tomar decisiones, como por ejemplo presupuestar la producción y sus requerimientos, 
establecer controles de costos, entre otras labores de fundamental relevancia para la 
permanencia de la organización y su éxito. 
 
6.3. RELACIONES ENTRE COSTOS – GASTOS – PÉRDIDA. 
1. El término costo representa el dinero o su equivalente que se entrega para 
adquirir bienes y de los cuales se espera que generen un beneficio futuro. Se 
presenta en cuentas de activos que van al balance general. 
2. Los gastos se definen como los desembolsos de dinero que pueden expresarse 
en términos monetarios que generan un beneficio y tienen como características 
que se reflejan en el estado de resultados. 
3. Desde el punto de vista de la contabilidad de costos, los costos de producción y/o 
de los servicios prestados son aquellas erogaciones de recursos económicos 
incurridos y aplicados en la operación de un proceso o fabricación de un 
producto o en la prestación de un servicio con la finalidad de generar ingresos o 
beneficios en el futuro. Representan la base para el costeo de los productos o 
servicios, el proceso de planeación y control, la evaluación del desempeño y la 
toma de decisiones gerenciales. 
4. En una empresa manufacturera, todo desembolso de dinero, o que pueda 
expresarse en términos monetarios, que se relacione directa o indirectamente con 
 
la elaboración del producto se considera costo de producción y desde el punto de 
vista contable debe reflejarse como activo en el rubro de inventarios. Ejemplo de 
costos de producción: La madera utilizada para fabricar camas; los aceites y 
lubricantes utilizados en el mantenimiento de la maquinaria; la papelería, útiles 
de oficina y material de limpieza relacionados con producción; sueldos, bono 
vacacional, prestaciones sociales correspondientes al personal de fábrica, energía 
eléctrica en producción, depreciación de los activos de fábrica, entre otros 
conceptos. 
5. El costo de producción del cual se espera un beneficio futuro se refleja como 
activo en el balance general en el rubro de los inventarios. El costo de 
producción del cual ya se obtuvo un beneficio porque corresponde a los 
productos terminados y vendidos que permitieron el ingreso a la empresa se 
refleja como gasto (costo de venta) en el estado de resultados. 
6. Se entiende por pérdida la suma de erogaciones que se efectuó, pero que no 
generó los ingresos o beneficios esperados, por ejemplo cuando se incendia un 
equipo de reparto que no estaba asegurado. En determinadas circunstancias, los 
bienes o servicios comprados se convierten en algo sin valor, sin haber prestado 
ningún beneficio, éstos se reflejan en el estado de resultados como una deducción 
de los ingresos, en el periodo que ocurrió la disminución del valor. 
7. Tanto los gastos como las pérdidas tienen el mismo impacto sobre el ingreso 
neto; ambos son reducciones. Sin embargo, las pérdidas se presentan por 
separado en el estado de resultados, después del ingreso operacional, a fin de 
reflejar en forma adecuada los valores asociados con cada uno. 
 
Autores como Polimeni y otros (1994), cuya lectura es muy recomendada en la 
cátedra, denominan los gastos como “costos del periodo” en la clasificación de los 
costos de acuerdo al periodo en que se enfrentan a los ingresos así: 
a) Costos del Período. Son aquellos costos que se identifican con los lapsos de 
tiempo, un mes, un semestre, un año y no con los productos vendidos o los 
servicios prestados, es decir no se capitalizan, no pasan a las cuentas de activos 
sino a los gastos de administración y venta o cuentas nominales que se presentan 
 
en el estado de resultados. No se encuentran directa ni indirectamente 
relacionados con el producto y se cierran contra la cuenta de ingresos en cada 
periodo. Son ejemplos de los costos del periodo el salario del administrador, la 
depreciación del vehículo del área de ventas, entre otros, los cuales se clasifican 
como gastos de administración y ventas. 
b) Costos del Producto. Son los costos relacionados directamente con la función de 
producción. Forman parte de los inventarios de materiales, productos en proceso 
y productos terminados. Integran cuentas reales de activos, es decir se presentan 
en el balance general. Se llevan contra los ingresos únicamente cuando han 
contribuido a generarlos en forma directa; es decir, constituyen los costos de los 
productos vendidos, sin importar las condiciones de la venta, bien sea a crédito o 
al contado. Los costos del producto están conformados por la materia prima 
directa, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación. 
 
Con todo y ello en la cátedra de costos se prefiere diferenciar el término “costos” que 
para nosotros representan activos o sea erogaciones de la cual se espera un beneficio y 
que se presentan en el Balance General del término “gastos” que representan 
desembolsos de dinero del cual ya se ha obtenido el beneficio y se presentan en el 
Estado de Resultados. 
 
Ahora bien, estos autores en referencia, también presentan como clasificación de los 
costos de acuerdo a las funciones presentes en cada organización, en costos de 
administración, costos de distribución o venta y costos de producción. 
a) Costos de Administración. Son aquellos costos que se originan en el área de 
administración de la empresa, como sueldos, energía eléctrica, artículos de 
oficinas, teléfono, depreciaciones, entre otros, que se incurren en los 
departamentos administrativos como contabilidad, finanzas, caja, tesorería, entre 
otros. 
b) Costos de Distribución o Venta. Comprenden los costos erogados desde el 
momento en que el producto terminado es situado en el almacén hasta que es 
 
entregado al consumidor o cliente; como por ejemplo publicidad, transporte, 
comisiones, sueldo de vendedores, etc. 
c) Costos de Producción. Son los costos que se aplican en el proceso productivo, es 
decir, son los desembolsos necesarios que se incurren para transformar los 
materiales directos en productos terminados. Los costos de producción se 
encuentran integrados por los tres elementos del costo de producción: costos de 
materiales directos, costos de mano de obra directa y costos indirectos de 
fabricación 
Costos de producción = Material directo + Mano de obra directa +Costos 
 indirectos de fabricación 
 
 
En este caso se debe aclarar que, si bien es cierto la contabilidad se ciñe a la estructura 
organizativa para la codificación de las cuentas y que todos las erogaciones que se 
vinculan con el área de producción son costos de producción, no menos cierto es que 
departamentos que dependen del área administrativa, como lo es por ejemplo el 
departamento de contabilidad de costos, por relacionarse en forma indirecta con la 
elaboración del producto, las erogaciones que ocasionan por la actividad que realizan se 
deben clasificar como costos de producción. 
 
Es por esto que en la clasificación de los costos de producción, entre las partidas que se 
colocan de ejemplo, se encuentra “sueldos al contador de costos”, entre otras, en cuyo 
caso la respuesta debe ser “Costos de mano de obra indirecta que integralos Costos 
Indirectos de Fabricación. 
 
AUTOEVALUACIÓN 2 
 
7. ELEMENTOS DEL COSTO DE PRODUCCIÓN 
El costo de un producto se encuentra integrado por tres elementos: material directo, 
mano de obra directa y costos indirectos de fabricación (figura 1.1). 
 
 
 
 
7.1 MATERIALES 
Los materiales constituyen el primer elemento de los costos. Este elemento se encuentra 
conformado por todos los materiales adquiridos para ser empleados en la elaboración de 
un producto; se clasifican en: 
a) Material directo: Son los materiales que pueden ser identificados y cuantificados en 
cada unidad de producción. Integran físicamente el producto. Los costos de material 
directo son cargados directamente al costo del producto, como por ejemplo la 
madera utilizada en una fábrica de sillas de madera. 
b) Material indirecto: Conformado por los materiales que pueden integrar físicamente 
el producto, pero que por su naturaleza no pueden identificarse o cuantificarse 
fácilmente en cada unidad de producción, como por ejemplo la cola utilizada en la 
elaboración de sillas de madera. También se incluyen dentro de esta clasificación 
los materiales (generalmente conocidos como suministros) necesarios para la 
producción y que no forman parte del producto final como por ejemplo los aceites y 
lubricantes utilizados en las máquinas que cortan la madera en una fábrica de sillas 
de madera. Los costos de material indirecto se incluyen como parte de los costos 
indirectos de fabricación. 
 
7.2 MANO DE OBRA 
La mano de obra se refiere al esfuerzo humano que interviene en el proceso de 
transformación del material directo en productos terminados. Se clasifica en: 
a) Mano de obra directa: Es aquella representada por los trabajadores que directamente 
intervienen en el proceso de transformación de los materiales, accionando las 
máquinas o mediante labores manuales, es decir que puede identificarse, 
cuantificarse o asociarse fácilmente con un determinado producto y puede ser 
controlada de una manera efectiva, está representada por el personal que labora 
directamente en la fabricación del producto. 
b) Mano de obra indirecta. Se encuentra conformada por los trabajadores que 
desempeñan labores indirectas en la producción, no intervienen directamente en 
forma manual o mecánica en la transformación de los materiales, es decir, que por 
sus características no se consideran mano de obra directa. Entre ésta, se pueden 
mencionar los capataces, inspectores, chóferes, empleados del almacén, entre otras. 
 
Los costos de mano de obra indirecta se incluyen dentro de los costos indirectos de 
fabricación. 
 
7.3 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN 
También llamados carga fabril o cargos indirectos. Representan aquellos desembolsos 
incurridos en el proceso productivo, distintos al material directo y a la mano de obra 
directa, que no pueden ser asignados directamente y atribuidos a cada unidad de 
producción, proceso productivo o centro de costos, o cuya identificación resulta 
inconveniente, no obstante, son indispensables para lograr el proceso de manufactura y 
para mantener la fábrica en condiciones de operar normalmente. Los costos indirectos de 
fabricación se encuentran conformados por los materiales indirectos, la mano de obra 
indirecta y otros costos indirectos de fabricación. 
 
Ejemplos de otros costos indirectos o de carga fabril son los costos incurridos por 
mantenimiento (maquinarias, herramientas, vehículos, etc.); cargos fijos (depreciación, 
seguros, impuestos, alquileres); fuerza - calefacción y alumbrado; costos de 
departamento de servicios especiales (departamento de compra, recepción, almacén, 
contabilidad de costos, cafetería); costos varios de carga fabril (costos adicionales por 
productos defectuosos, desechos de producción, entre otros). 
Figura 1.1 
Elementos del costo de un Producto 
 
 
 Material directo 
 
 
 Mano de obra directa 
 
 
 Costos indirectos de fabricación: Material indirecto 
 Mano de obra indirecta 
 Otros costos de fabricación 
 
 
 
AUTOEVALUACIÓN 3 
 
 
8. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN, DE ACUERDO 
A: 
Se establece que existen costos diferentes para fines diferentes, es decir que el tipo, 
finalidad y naturaleza define su aplicación, en este sentido los costos de producción se 
pueden clasificar en diferentes tipos, a continuación se mencionan los principales. 
8.1 RELACIÓN CON LA PRODUCCIÓN 
Desde el punto de vista de su relación con la producción, los costos se clasifican en 
costos primos (primario) y costos de conversión. 
a) Costos Primos. Son los costos constituidos por la sumatoria de los costos materiales 
directos y los costos de mano de obra directa, son los primeros costos que requiere 
un bien. 
 
 Costos primos = Costos material directo + Costos mano de obra directa 
 
b) Costos de Conversión. Son los costos necesarios para transformar los materiales 
directos en productos terminados, es decir, representan la sumatoria de los costos de 
mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación. 
 
Costos de conversión = Costos mano de obra directa + Costos indirectos de fabricación 
 
NOTA: Para efectos de costeo del producto no se puede utilizar la sumatoria del costo 
primo más el costo de conversión, porque estaríamos duplicando el costo de mano de 
obra directa. 
8.2 NIVEL DE PROMEDIO 
Desde este punto de vista, los costos se clasifican en costos totales y costos 
unitarios. 
a) Costos Totales. Son los costos acumulados atribuibles a un departamento, 
actividad, producto o servicio. 
b) Costos Unitarios. Son los costos que se obtienen dividiendo los costos totales 
entre el número de unidades producidas. Los costos unitarios facilitan el cálculo 
del inventario final y el costo de los artículos vendidos. 
 
 Supóngase que se producen 1.000 unidades en el periodo, y el costo de la 
producción manufacturada fue de 300.000 bolívares. El costo unitario se calcula de 
la siguiente manera: 
 Costo de la producción manufacturada 
Costo unitario = –––––––––––––––––––––––––––––––– 
 Unidades producidas 
 
 
 300.000 bolívares 
Costo unitario = –––––––––––––––– 
 1.000 unidades 
 
Costo unitario = 300 bolívares por unidad producida 
 
Los costos unitarios pueden expresarse en Bolívares por: tonelada, litro, kilo, metro, 
unidad, docena, caja, etc., dependiendo de las unidades de producción. La unidad de 
producción se escoge de acuerdo al tipo de producto y a la cantidad mínima de éstos, 
que pueda elaborarse a un mismo tiempo. Por ejemplo para una fábrica de hojas de papel 
la unidad más adecuada sería la resma de papel. 
 
8.3 RELACIÓN CON EL COMPORTAMIENTO FRENTE AL 
VOLUMEN O NIVEL DE ACTIVIDAD 
Los costos varían de acuerdo con los cambios o modificaciones en el volumen de 
producción dentro de un rango relevante. El rango relevante hace referencia a un periodo 
específico y a un intervalo de actividad en relación al volumen de producción, y es el 
que se usa para designar los costos fijos y variables, es decir el rango relevante 
representa el nivel de actividad dentro del cual los costos unitarios variables y los costos 
totales fijos permanecen constantes. Según su comportamiento con respecto a estos 
cambios, los costos se dividen en costos variables, fijos y mixtos. 
a) Costos Variables. Son aquellos costos que se modifican, cambian o fluctúan en 
relación directa y proporcional a las fluctuaciones del volumen de producción 
dentro del rango relevante. El costo unitario se mantiene igual independientemente 
de que aumente odisminuya el volumen de la producción. El ejemplo más 
representativo corresponde al material directo utilizado en la fabricación de un 
 
producto, el costo de material directo cambia de acuerdo a las variaciones en la 
producción, si no hay producción no se incurre en este costo. (ver figura 1.2.) 
Figura 1.2 
Graficas del Costo Total y Unitario Variable 
 
Fuente: Enciclopedia de la Contabilidad Tomo 6 
 
b) Costos Fijos: Constituyen los costos que en total permanecen constantes en un 
periodo determinado, independientemente de los cambios en el volumen de las 
operaciones, es decir, que no sufren modificaciones relacionadas con los aumentos o 
disminuciones que se puedan generar en el proceso productivo dentro del rango 
relevante. Los costos fijos unitarios disminuyen cuando el volumen de la producción 
aumenta, son ejemplos de estos costos: la depreciación Maquinaria en línea recta, el 
alquiler de la fábrica, seguros contra incendios de la fábrica. (ver figura 1.3.) 
 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9…..100 
 
Volumen en unidades 
80 
70 
60 
50 
40 
30 
20 
10 
 
Volumen en unidades 
Bs. B s. 
Costo Total Variable 
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 …..100 
Costo Unitario Variable 
 
90 
80 
70 
60 
50 
40 
30 
20 
10 
 
 
Figura 1.3 
Gráfica del Costo Total y Unitario Fijo 
 
 
Fuente: Enciclopedia de la Contabilidad. Tomo 6 
 
c) Costos Mixtos. Son los costos que poseen una parte fija y otra variable, no obstante 
las variaciones de los costos mixtos no son proporcionales con las modificaciones en 
el volumen de las operaciones realizadas. Los costos mixtos se clasifican en costos 
semivariables y costos escalonados. Los costos semivariables son aquellos que 
poseen una parte o cargo básico que representa el costo fijo, el cual se causa 
independientemente que se consuma o no el servicio, y posee una parte que cambia 
de acuerdo al uso o consumo del servicio, un costo semivariable esta representado 
por ejemplo en los servicios públicos de fábrica como energía eléctrica, teléfono, 
entre otros. 
 De igual forma los costos escalonados, se puede definir como un costo fijo 
dentro de un rango relevante muy pequeño, es decir la parte fija de los costos cambia 
abruptamente a diferentes niveles de actividad, porque éstos son adquiridos en partes 
indivisibles, el costo fijo permanece constante dentro de ciertos límites de 
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 …..100 
100 
Volumen en Unidades 
Costo Fijo Total 
Bs. 
Bs. 
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 …….100 
 
 
100 
 
 50 
 
 25 
 
Costo Fijo Unitario 
Volumen en Unidades 
 
modificación en el volumen de operaciones de la empresa, cambiando solamente 
cuando exceden aquellos límites, dentro del rango relevante. 
 Las variaciones de los costos escalonados no son proporcionales con las 
modificaciones en el volumen de las operaciones realizadas, ejemplo de este tipo de 
costo lo representa la política de supervisión de una empresa, supóngase que se 
decide mantener un supervisor en la planta por cada 1000 unidades fabricadas y 
cancelarle Bs. XXX por mes (costo fijo), pero a medida que aumente el número de 
unidades fabricadas, aunque sea en una unidad la empresa va a necesitar un 
supervisor adicional que se mantendrá en el rango desde 1001 unidades hasta 2000 
unidades, luego otro en el rango de 2001 y 3000 unidades y así sucesivamente.(ver 
figura 1.4.) 
Figura 1.4. 
Gráfica de los Costos Mixtos 
Fuente: Contabilidad de Costos. (Polimeni) 
 
 
 
0 5.000 10.000 
Volumen en Unidades 
 Costo Semivariable 
0 10 20 30 40 50 60 
Parte fija 
Parte variable 
150.000 
 
120.000 
 
 90.000 
 
 60.000 
 
 30.000 
Cantidad de trabajadores 
C 
o 
s 
t 
o 
s 
 
T 
o 
t 
a 
l 
e 
s 
(Bs.) 
 
4.000 
 
3.500 
 
2.500 
 
2.000 
 
1.500 
 
1.000 
 
500. 
 
Costo Escalonado 
C 
o 
s 
t 
o 
s 
 
T 
o 
t 
a 
l 
e 
s 
(Bs.) 
 
 
8.4 POSIBILIDAD DE ASOCIARLOS CON UNA ACTIVIDAD, 
DEPARTAMENTO O PRODUCTO 
Desde el punto de vista de su asociación o identificación con el producto, un 
departamento, una orden específica o una actividad, los costos se clasifican en costos 
directos y costos indirectos. 
a) Costos Directos. Son aquellos que pueden ser identificados y atribuibles 
directamente a una actividad, departamento o producto; por ejemplo la materia 
prima es directa para el producto, el sueldo del gerente de producción de la 
empresa es un costo directo para el área de producción. 
b) Costos Indirectos. Son aquellos que no pueden ser identificables fácilmente con 
un departamento, actividad o producto; por ejemplo la depreciación de la 
maquinaria o su mantenimiento son costos indirectos para el producto, el costo 
de vigilancia de áreas externas es indirecto para los departamentos de 
producción. 
 
8.5 EL DEPARTAMENTO DONDE SE INCURREN 
De acuerdo al lugar donde se incurren, los costos se dividen en costos de los 
departamentos de producción y costos de los departamentos de servicios. 
a) Costos de los departamentos de producción. Son los costos que se incurren en 
los departamentos en donde se efectúan las operaciones de fabricación real de un 
producto, es decir en aquellas unidades operativas compuestas de máquinas y 
hombres, en las cuales se transforman los materiales directos en productos 
terminados. Por ejemplo, los costos causados en los departamentos de corte, 
pintura, molienda, entre otros. 
b) Costos de los departamentos de servicios. Comprenden los costos que se 
originan en las unidades o departamentos que no intervienen directamente en el 
proceso productivo, no obstante, sus actividades de asistencia, servicio y 
colaboración son indispensables para facilitar las operaciones, tanto de los 
departamentos de producción, así como también de otros departamentos de 
servicios. Ejemplos de estos costos son aquellos que se incurren en los 
departamentos de mantenimiento, servicios médicos, control de calidad, 
contabilidad de costos, comedor, entre otros. 
 
8.6 FECHA O MOMENTO DEL CÁLCULO DEL COSTO UNITARIO 
Los costos también pueden clasificarse sobre la base del momento en que se 
determina el costo unitario en costos históricos o reales y costos predeterminados. 
a) Costos Históricos, Reales o Post morten. Son aquellos costos que se causaron o se 
incurrieron en un determinado período y sólo se conocen después que se incurrieron 
en ellos, son los costos de los productos vendidos cuya cuantía es conocida al 
final de las operaciones de producción del período. 
b) Costos Predeterminados. Son los costos calculados con anterioridad a la ocurrencia 
de los costos reales. Representan aquellos costos determinados por anticipado a la 
operación en la cual se incurren. Se estiman con bases estadísticas, de tendencias y 
estudios de ingeniería, se utilizan para elaborar los presupuestos. Un ejemplo de 
éstos lo representan los costos estándares. 
AUTOEVALUACIÓN 4 
 
9. METODOS DE COSTEO 
 
El método representa las fases que van a ser utilizadas en la determinación del costo de 
los productos fabricados, en este sentido existen dos métodos para costear los productos: 
Costeo Absorbente o Total y Costeo Directo o Variable. 
Costeo Total o Absorbente. Es un método de costeo que permite determinar el costo 
del producto mediante la absorción de todos los costos, tanto directos e indirectos, fijos 
o variables, que intervienen en la fabricación del producto. En este sentido, el costo de 
una unidad de producto terminado se obtiene de la sumatoria de materiales directos, 
mano de obra directa y costos indirectos de fabricación (fijos y variables). 
 
Costeo Directo o Variable: También es conocido como costeo Marginal o Diferencial. 
Según este método para la determinación del costo de una unidad de producto terminado 
se debe considerar el comportamiento de los elementos del costo,es decir si son fijos o 
variables. En este sentido el costo de una unidad de producto terminado estará 
conformado por la sumatoria de materiales directos, mano de obra directa y costos 
indirectos variables; se puede observar que en este método los costos indirectos fijos 
no forman parte del costo del producto, por lo tanto los mismos se consideran un gasto 
 
del periodo y como tal no se refleja en el estado de costos de producción y venta, éste se 
presenta en el estado de resultados como un gasto del periodo. 
 
AUTOEVALUACIÓN 5 
 
10. SISTEMA DE ACUMULACIÓN DE COSTOS 
La acumulación de costos es la recolección organizada de datos de costos mediante un 
conjunto de procedimientos y técnicas. Los sistemas contables para determinar los 
costos de producción están condicionados a las características de producción de la 
industria de que se trate, en otras palabras el sistema contable, deberá adaptarse a las 
necesidades de la empresa. Los costos se acumulan bajo un sistema periódico o 
perpetuo de acumulación de costos, ambos ya conocidos y estudiado por los bachilleres 
en semestres anteriores, cuando abordaron el tema de los inventarios y su control. El 
sistema de acumulación periódico provee solo información limitada del costo de los 
productos porque requiere ajustes periódicos, por lo tanto no se considera un sistema 
completo de costeo porque solo se logra conocer el costo de los inventarios después de 
realizar un conteo físico de las existencias de materiales, productos en proceso y 
productos terminados, que luego de expresarlo en términos monetarios, es reflejado en 
las cuentas de inventario (inventario de materiales y suministros, inventario de 
productos en procesos e inventario de productos terminados) 
 
En cambio el sistema de inventario continuo o perpetuo está diseñado para suministrar 
información relevante y oportuna a la gerencia. En éste sistema, el costo de los 
materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación fluye a través de las cuentas 
de inventario de productos en proceso hasta llegar a la cuenta de productos terminados. 
Este sistema se considera un sistema de acumulación de costos completo debido a que 
la información del costo de los productos terminados y del costo de los artículos 
vendidos está constantemente disponible. Existen dos tipos básicos de sistemas 
perpetuos, determinados de acuerdo con el tipo de proceso productivo: Sistema de 
Acumulación por Órdenes Especificas y Sistema de Acumulación por Proceso Continuo 
o departamento. 
 
 
SISTEMA DE ACUMULACIÓN POR ÓRDENES ESPECÍFICAS, POR 
ÓRDENES DE TRABAJO O POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN: 
Sistema aplicado a aquellas industrias que producen unidades perfectamente 
identificables durante su periodo de transformación, siendo posible localizar los 
elementos del costo que corresponden a cada orden y por lo tanto a cada unidad. Estas 
empresas recopilan sus costos por tareas o lotes y controlan sus operaciones para una 
cantidad definida de artículos terminados, los cuales pueden estar destinados a atender 
un pedido específico de un cliente o a surtir el almacén. Entre las industrias que utilizan 
este sistema se pueden mencionar: los astilleros, talleres de obras ornamentales en metal, 
mueblerías, jugueterías, etc. 
 
SISTEMA DE ACUMULACIÓN POR PROCESO CONTINUO: 
Es un procedimiento de costeo que acumula el costo por departamentos o centros de 
costos. Generalmente se utiliza cuando las unidades producidas tienen un carácter 
similar y son elaboradas en masa. Se cargan los elementos del costo al proceso 
respectivo, dentro de un periodo determinado de elaboración. Como todas las unidades 
que se fabrican de ese producto son iguales, en promedio, le corresponde el mismo costo 
unitario, el cual se establece dividiendo el costo total incurrido en ese departamento en 
un lapso, por ejemplo un mes, entre la producción de ese departamento en ese mes, este 
cálculo se realiza para cada elemento del costo (materiales, mano de obra y Costos 
indirectos). Ejemplos de empresas que utilizan el sistema de costeo por procesos son las 
alimentarias, las cerveceras, las de cemento, fabricantes de papel, petroquímica, etc. 
 
AUTOEVALUACIÓN 6 
 
11. CICLO DEL FLUJO DE PRODUCCIÓN 
La figura 1.5 muestra el flujo de producción a través de los elementos que intervienen 
en el proceso de fabricación, los materiales son enviados desde el almacén al área de 
producción para ser sometidos al proceso de transformación, por ejemplo en el proceso 
de fabricación de sillas, la madera representa el primer elemento, es decir, el material 
directo, el cual requiere que se le aplique mano de obra como segundo elemento del 
costo, en este ejemplo estaría representada por los carpinteros; pero los carpinteros 
 
necesitan costos indirectos (máquinas, herramientas, energía eléctrica, aceites, 
lubricantes, lijas entre otros elementos) para poder convertir la madera en sillas; en 
resumen se puede decir que los tres elementos del costo, materiales directos, mano de 
obra directa y costos indirectos de fabricación; se combinan para poder llevar a cabo el 
proceso productivo y obtener el producto terminado, en este caso las sillas; éstas 
unidades son enviadas al Almacén de Productos terminados para su posterior venta. 
Figura 1.5 
 
Flujo de producción 
 
 Materiales Directos Mano de Obra Directa Costos Indirectos 
 
 
 
 Productos en Proceso 
 
 
 Producto Terminado Costo de Venta 
 (Unidades vendidas) 
 
 Inventario Final 
 (Unidades no vendidas) 
 
El ciclo también se puede ilustrar a través de las tres cuentas de inventarios; tal como se 
presenta en la figura 1.6., Inventario de Materiales y Suministros, Inventario de 
Productos en Proceso e Inventario de Productos Terminados, las mismas reflejan en 
términos monetarios el costo de aquéllos activos que permiten a la empresa, con la venta 
de los mismos, recuperar la inversión y lograr un beneficio. 
 
 La cuenta de Inventario de Materiales y suministros, representa una cuenta real, que 
controla todo lo relacionado con los materiales, tanto directos como indirectos; la cuenta 
Inventario de Productos en Proceso, también es una cuenta real, ésta cuenta acumula los 
costos de producción referentes a materiales directos, mano de obra directa y otros 
 
costos indirectos de fabricación. Para garantizar un control más adecuado de los costos 
de producción la cuenta Inventario de Productos en Proceso, se trabaja a través de tres 
auxiliares, uno para cada elemento, de tal manera que se tendrá: Inventario de Productos 
en Proceso Materiales, Inventario de productos en Proceso Mano de Obra e Inventario 
de Productos en Proceso Costos Indirectos de Fabricación. 
 
Al enviar los materiales directos del almacén a un departamento de producción, éstos 
se deben cargar a la cuenta de inventario de productos en proceso, de igual manera 
aquellos costos de mano de obra directa también se cargan a la cuenta de inventario de 
productos en proceso. 
 
 Los dos primeros elementos: materiales directos y mano de obra directa, se determinan 
con facilidad porque se puede hacer un seguimiento en base a la inversión de 
materiales directos, fácilmente identificable y cuantificable con las unidades producidas 
y la inversión en horas de mano de obra directa, en cambio el tercer elemento, costos 
indirectos de fabricación es más complicado, debido a que el costo de este elementopor 
unidad de producto no se puede determinar durante el proceso productivo, sino al 
término del proceso o periodo. Lo que significa que si un producto se termina a 
principio de mes no se puede determinar su costo en ese momento sino hasta el final 
de mes, lo cual puede generar retrasos en el costeo, este elemento debe ser estimado o 
predeterminado, es decir calculado antes de comenzar la fabricación del producto. La 
técnica de predeterminación de los costos indirectos será abordada a profundidad en el 
Módulo IV. 
 
En consecuencia el costo de los suministros y materiales indirectos de difícil asignación 
y cuantificación en el proceso, se cargan a la cuenta de costos indirectos de fabricación 
real, que representa una cuenta de control de costos del libro mayor. También se deben 
ir cargando a esta cuenta los costos de mano de obra indirecta, depreciaciones, energía 
eléctrica, seguros y amortizaciones, entre otros; los cuales forman parte de los costos 
indirectos de fabricación. 
 
 
Cuando se finaliza la fabricación de un producto, se deben transferir los costos 
acumulados en la cuenta de trabajo en proceso a la cuenta de inventario de productos 
terminados. Esta transferencia debe corresponder a la suma de los tres elementos del 
costo: materiales directos, mano de obra directa y costo indirectos de fabricación, que 
corresponda a los productos terminados. Cada vez que se vendan unidades de producto 
terminado, se abonará a la cuenta de Inventario de productos terminados y se cargará a 
la Cuenta de Costo de Venta (cuenta nominal), que servirá a la contabilidad financiera 
para la determinación de la utilidad bruta. 
Figura 1.6 
Flujo de Producción a través de las Cuentas de Producción 
Inventario de Mat. 
Y Suministros 
 Invent. de Prod. en 
Proceso 
 Inventario de Prod. 
Term. 
Compras Entregas Bs. Mat. Terminado Terminado vendido 
 Bs. MOD 
 Bs. C.I..F.R 
 
 
 Costos Indirectos de 
Fabricación Real 
 
Costo de Venta 
 Mat. Ind. vendido 
 MOI 
 O. C. I. 
 C.I.F.R C.I.F.R 
Leyenda: 
Mat. Ind.: Materiales Indirectos 
MOI: Mano de Obra Indirecta 
O.C.I.: Otros Costos Indirectos. 
Mat.: Materiales Directos 
MOD: Mano de Obra Directa 
C.I.F.R.: Costos Indirectos de Fabricación Real 
 
 
 
 
 
 
 
 
11.1 ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCIÓN Y VENTA Y SU 
RELACIÓN CON EL ESTADO DE RESULTADOS 
Una de las funciones del contador de costos es la preparación del informe de los bienes 
fabricados y vendidos, documento financiero cuya finalidad es resumir todos los costos 
de producción para un periodo contable de costo, dicho informe se compone de varias 
partes. 
A. Encabezado. Se encuentra ubicado en la parte superior central; el formato 
consta de cuatro elementos: 
Nombre de la empresa a que pertenece 
Identificación de un Estado de Costos de Producción y Ventas 
Periodo que comprende 
Unidad monetaria en la que está expresado 
B. Cuerpo del documento. El cuerpo del estado de costos de producción y ventas 
se encuentra estructurado por tres grupos: 
• Costo de la producción procesada en el período 
• Costo de la producción terminada 
• Costo de los artículos vendidos 
C. Firmas. 
 
A continuación se explica con detalle y por partes el contenido del cuerpo del 
documento del estado de costos de producción y ventas. 
 
La primera se refiere a los costos de producción del periodo, que representan la 
sumatoria de materiales directos, mano de obra directa y los costos indirectos de 
fabricación. Como se necesita conocer el costo de materiales usados durante un 
periodo, se puede determinar conociendo la parte de los materiales directos 
comprados que fueron enviados a producción para ser usados en el proceso de 
transformación, de igual manera el costo de mano de obra directa hace referencia a las 
nóminas, aportes y apartados correspondientes al periodo de costos que se está 
relacionando en el informe. El elemento carga fabril representa un resumen de todas 
aquellas partidas que se clasificaron como costos indirectos (materiales indirectos, 
mano de obra indirecta y otros costos indirectos) y se causaron durante el periodo. 
 
 
Si la empresa posee unidades semielaboradas del periodo anterior se deben agregar o 
sumar a los costos causados durante el periodo para conocer el total de costos que se 
encontraban en el área de producción durante el periodo; esta sumatoria se denomina 
Costos de Productos en Proceso Disponible. Uno de los objetivos de la contabilidad de 
costos es determinar el costo de los productos terminados, para establecer este costo al 
costo del producto en proceso disponible se le resta el costo de los productos que 
quedaron sin terminar al final del periodo analizado, (inventario final de producto en 
proceso) y se obtiene el costo de los productos terminados. 
 
La contabilidad de costos también tiene como objetivo determinar el costo de venta, es 
decir el costo de los artículos fabricados y vendidos, para su determinación se le tiene 
que adicionar al costo de los productos terminados durante el periodo, el costo del 
inventario inicial de productos terminados, obteniendo así el costo de productos 
terminados que están disponible para ser vendidos, al disponible se le resta el costo de 
los artículos que quedaron en existencia al final del periodo, obteniendo de esta forma 
el costo de producción y venta. El costo de venta obtenido de esta forma es un costo 
real, debido a que toda la información allí manejada se refleja a costo real y tratado a 
través del método del costeo total o absorbente. 
 
Como se señaló anteriormente el estado de costos de producción y ventas es un estado 
financiero adicional que se presenta anexo al estado de resultados, y se relaciona con 
éste mediante el renglón final: costos de los artículos vendidos o costo de ventas, el cual 
se deduce de las ventas netas expresadas en el estado de resultados. A su vez, el estado 
de resultados se relaciona con el balance general mediante el renglón utilidad o pérdida 
del ejercicio expresada en la sección correspondiente al capital contable. La estructura 
de ambos estados se presenta en la figura 1.7. 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 1.7 
Estado de Costo de Producción y Venta 
 
Anexo A 
EMPRESA_____________________ 
ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIÓN Y VENTA 
DEL 01-01-XX AL 31-12-XX 
Expresado en Bolívares 
Materiales Directos Usados XXXX 
Mano de Obra Directa XXXX 
Costos Indirectos de Fabricación XXXX 
Total Costos del Producción del Periodo XXXX 
Más: Inventario Inicial de Productos en Procesos XXXX 
Total Costo de Productos en Proceso Disponibles XXXXX 
Menos: Inventario Final de Productos en Proceso (XXXX) 
Costo de los Productos Terminados XXXXX 
Más Inventario Inicial de Productos Terminados XXXXX 
Costo de los Productos Terminados Disponibles P/Vta. XXXXX 
Menos: Inventario Final de Productos Terminados (XXXX) 
Costo de Producción y Venta (información para el Estado de 
Resultado) 
 XXXXX 
 
EMPRESA _____________________ 
ESTADO DE RESULTADO 
DEL 01-01-XX AL 31-12-XX 
VENTAS XXXXXXXX 
Menos: Costo de Producción y Venta (Anexo A) (XXXXXX) 
Utilidad Bruta XXXXXX 
Menos: Gastos Operacionales: (XXXXX) 
Gastos de Administración XXXX 
Gastos de Ventas XXXX 
Utilidad Neta XXXXXX 
 
 
 
 
 
 
11.2 ESTADO DE COSTOS DE LOS SERVICIOS PRESTADOS Y SU 
RELACIÓN CON EL ESTADO DE RESULTADOS. 
La empresa de servicios, al igual que la empresa manufacturera a través de diferentes 
procesos, que requieren materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación, es 
capaz de prestar un servicio, como se describió en puntos anteriores, una de las 
diferencias que existe entre una empresa manufacturera y una de servicio es que no 
existe costo del producto terminadodebido a que estas empresas no manejan inventarios 
de productos en procesos, porque no fabrican bienes tangibles, de naturaleza corpórea, 
por lo tanto solo tiene costos del periodo, lo cual representa el costo de los servicios 
prestados y por lo cual el costo que se refleja en el estado de resultado es el costo de los 
servicios prestados en el periodo. Es preciso resaltar que las empresas de servicios, 
mantienen solo inventarios de materiales que se requieren para prestar los servicios, 
tanto directos como indirectos. 
 
A continuación en la figura 1.8., se presenta el Estado de Costos de los Servicios 
Prestados y el Estado de Resultados, observándose que se relacionan debido a que el 
Costo de los servicios prestados pasa a formar parte del Estado de Resultados. 
Figura 1.8. 
Anexo A 
EMPRESA _______________________ 
ESTADO DE COSTOS DE LOS SERVICIOS PRESTADOS 
DEL 01-01-XX AL 31-12-XX 
Materiales Directos Usados XXXX 
Mano de Obra Directa XXXX 
Costos Indirectos de fabricación (MI, MOI, OCI) XXXX 
Total Costo de los Servicios Prestados XXXXX 
 
EMPRESA __________________ 
ESTADO DE RESULTADOS 
DEL 01-01-XX AL 31-12-XX 
VENTAS XXXXXX 
Menos: Costo de los servicios prestados (Anexo A) (XXXXX) 
Utilidad Bruta XXXXXX 
Menos: Gastos Operacionales (administración y venta) (XXXXX) 
Utilidad Neta XXXXXX 
 
AUTOEVALUACIÓN 7 
 
 
AUTOEVALUACIÒN 1 
 
1. La Contabilidad de Costos debe asegurar a los usuarios reportes contables que 
permitan: 
a. Información oportuna y confiable de las actividades que se presentan en la bolsa 
de valores. 
b. Información oportuna y confiable de las actividades que se presentan en el área 
de ventas y de administración 
c. Información oportuna y confiable de las actividades que se presentan en la 
elaboración del producto o la prestación del servicio. 
d. Información oportuna y confiable de las actividades que se presentan en las 
Naciones Unidas. 
 
Ejercicio N° 1: Señale si las siguientes descripciones se refieren preferentemente a la 
contabilidad administrativa (CA), a la contabilidad financiera (CF) o a ambas (AF) 
Sus principales usuarios están en varios niveles de la organización 
Se orienta hacia el futuro: uso de presupuestos 
 Restringida por los principios de contabilidad 
Presenta reportes resumidos: no se preocupa por detalles 
Se complementa con la economía, estadística, finanzas, etc. 
Usa información contable sobre ingresos y gastos 
Utiliza medidas monetarias en los reportes que presenta 
 
Ejercicio N° 2: Señale a qué norma de conducta ética, se refieren las siguientes 
acciones: 
El administrador tiene la responsabilidad de rechazar cualquier 
regalo o favor que pueda tener influencia sobre sus acciones 
Mantener un nivel apropiado de competencia profesional por medio 
del continuo desarrollo de sus conocimientos y habilidades 
Comunicar información con justicia y objetividad 
No utilizar información confidencial para obtener ventajas, 
personales o a través de terceros 
Preparar reportes completos y claros, y ofrecer recomendaciones a 
raíz del análisis de la información relevante 
 
 
 ATRÁS 
 
AUTOEVALUACIÓN 2 
1.Una empresa de servicios se caracteriza porque: 
a. Adquiere de sus proveedores lo mismo que ofrece a sus clientes 
b. Sus productos son tangibles 
c. Sus productos son intangibles 
d. Todas las anteriores 
 
2. Una empresa manufacturera se caracteriza porque: 
a. No presenta inventarios 
b. Transforma los materiales en productos terminados 
c. Adquiere de sus proveedores lo mismo que ofrece a sus clientes 
d. Ninguna de las anteriores. 
 
3. Un ejemplo de empresas de servicios: 
a. Las publicitarias 
b. Las procesadoras de alimentos 
c. Compra – venta de mercancía seca 
d. Compra – venta de Comestibles 
 
4. Un ejemplo de empresas manufactureras: 
a. Las publicitarias 
b. Las procesadoras de alimentos 
c. Compra – venta de mercancía seca 
d. Compra – venta de Comestibles 
 
5. Los costos inventariables son: 
a. Costos de manufactura en que se incurre para elaborar unidades de 
producción 
b. Todos los costos asociados con la manufactura, diferentes de los costos 
de mano de obra directa y costos de materias primas. 
c. Los costos asociados con las actividades de mercadeo, embarque, 
almacenamiento y facturación. 
d. Todos los anteriores. 
 
6. El término costo se refiere a: 
a. Un activo que ha dado beneficios y que actualmente se encuentra 
expirado 
b. El precio de productos vendidos o servicios prestados. 
c. Desembolsos de dinero asociados a los activos. 
d. Un activo que no ha dado beneficios y que actualmente se encuentra 
expirado. 
 
7. La empresa XYZ C.A proveedor gubernamental de herramientas militares, compró 
60 tornillos especiales en una ferretería cercana a Bs. 0,25 por unidad el 01 de marzo 
del 2004. El 01 de abril del 2004, la empresa XYZ C.A. vendió 35 tornillos al 
gobierno para colocar en tanques a un precio de Bs. 35 por unidad. De los restantes 
 
tornillos especiales, 25 se descartaron por no tener valor el 23 de abril del 2004. 
¿Cuál afirmación es la más correcta? 
a. El 23 de abril del 2004 ocurrió una pérdida de Bs. 875. 
b. El 01 de marzo del 2004 hubo un gasto de Bs. 15 
c. El 01 de abril del 2004 los costos fueron de Bs. 15 
d. El 01 de abril del 2004 hubo un gasto de Bs. 8,75 
 
8. El 01 de enero del año en curso, la empresa ABC C.A canceló alquileres de edificio, 
en donde la fábrica ocupa un 80% de espacio físico, por un total de Bs. 2.400.000 
que cubre todo el año, al 31 de enero del mismo año, la empresa presenta: 
a. Costos de producción por Bs. 2.400.000 
b. Gastos operacionales por Bs. 2.400.000 
c. Costos de producción por Bs. 160.000 
d. Gastos operacionales por Bs. 200.000 
 
9. Una característica del costo es que: 
a. Se presenta en el estado de resultados y representa un costo expirado. 
b. Se presenta en el balance general y representa un costo expirado. 
c. Se presenta en el balance general y representa un beneficio futuro. 
d. Ninguna de las anteriores. 
 
Ejercicio N° 3: Señale si las siguientes aseveraciones corresponden preferiblemente a 
una empresa manufacturera o a una de servicios: 
Su sistema de costeo es con base en procesos 
No transforma materiales, satisface las necesidades de los 
clientes por medio de los servicios que ofrece 
 
Normalmente los costos indirectos tienen un porcentaje 
relevante del costo 
 
 No hay inventario, sólo se tienen costos del periodo 
El producto que ofrece es tangible 
La materia prima representa un porcentaje significativo del 
costo del producto 
 
 
Ejercicio N° 4: Clasifique las siguientes partidas en costos del producto (PR) o Gasto 
(G) 
Sueldo del laqueador en una fábrica de muebles. 
Sueldo del gerente de la empresa. 
Amortización patente de la fábrica. 
Intereses sobre pagarés. 
Papel utilizado para envolver caramelos. 
Papel utilizado para embalar los productos terminados, en el 
momento de la venta. 
 
Teléfono de las oficinas administrativas. 
Comisiones de vendedores. 
 
Sueldo de los capataces de la fábrica. 
Fletes de los artículos vendidos. 
Pérdida por cuentas incobrables. 
Grafito utilizado en la fabricación de lápices. 
Costo de venta. 
 
 
Problema N° 1: Mi camisón C.A, es una empresa manufacturera que realiza sus 
actividades en un edificio arrendado. El 01 de enero del año en curso canceló 3.600.000 
por alquiler correspondiente al año. La empresa le indica que a la fábrica le corresponde 
un 80% de alquileres y el resto representa el espacio ocupado por las áreas de 
administración y ventas. Con esta información se le pide que establezca el costo de 
producción y el gasto para el mes de abril del año en curso. 
 
Problema N° 2: El mueble C.A, es una empresa manufacturera que se dedica a la 
fabricación de muebles de madera. En el mes de enero se utilizan Bs. 80.000 de madera 
para fabricar un juego de comedor, en ese mismo mes se utiliza Bs. 500 de madera para 
una