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UNIVERSIDAD NACIONAL AUTONOMA DE MEXICO . FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES ACATLAN. “AUSENCIA DEL REQUISITO CONSTITUCIONAL DEL LEGALIDAD TRIBUTARIA EN EL ARTICULO 166 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA” Tesis QUE PARA OBTENER EL TITULO DE LICENCIADO EN DERECHO PRESENTA ARMANDO TREJO GALINDO Asesor: Lic. Emir Sánchez Zurita Acatlan, Naucalpan De Juárez Edo. De Méx. Abril de 2008 UNAM – Dirección General de Bibliotecas Tesis Digitales Restricciones de uso DERECHOS RESERVADOS © PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL Todo el material contenido en esta tesis esta protegido por la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA) de los Estados Unidos Mexicanos (México). El uso de imágenes, fragmentos de videos, y demás material que sea objeto de protección de los derechos de autor, será exclusivamente para fines educativos e informativos y deberá citar la fuente donde la obtuvo mencionando el autor o autores. Cualquier uso distinto como el lucro, reproducción, edición o modificación, será perseguido y sancionado por el respectivo titular de los Derechos de Autor. AGRADECIMIENTOS Y DEDICATORIAS GRACIAS SEÑOR, por que como en cada área de mi vida, en ésta, el área profesional, has derramado de tu amor y bendición; gracias por este logro, ahora hazme un instrumento útil para la sociedad de acuerdo a los planes que tienes para mi vida y ayúdame a ser cada día mejor. El señor es mi pastor y nada me faltará… A MIS PADRES PAPA, MAMAM este logro es de ustedes, gracias por su constante lucha y por su esfuerzo en pro de mi formación, gracias por los principios con espíritu de superación que me inculcaron, por enseñarme a trabajar, por su confianza, por su apoyo, cariño y comprensión muchas gracias. Y doy gracias a Dios por la vida de ustedes, mis padres quienes son mi mayor orgullo, y le pido que así como hoy cosechan un triunfo logren conjuntamente triunfar contra otras adversidades…. A MI HERMANA. ALE, gracias porque afortunada o desgraciadamente te ha tocado abrirme brecha en la vida, gracias porque de alguna manera siempre has sido un modelo a seguir por ser tan chingona en muchos aspectos, gracias y espero te titules pronto. Cueritos A MIS TIOS GER Y GEÑA. Por fin me titulé, gracias porque ustedes me motivaron mucho, por su confianza por su apoyo gracias. Este logro es para ustedes. A MIS ABU8ELOS ADOLFO Y MARGARITA (POST MORTEM) Donde quiera que estén, este logro es especialmente para ustedes, con mucho cariño, Gracias por motivarme y por todas sus enseñanzas tan sabias, y aunque físicamente no estemos juntos, estamos juntos aunque no nos vamos. A MI NOVIA LUZ, mi amor, este logro te lo dedico con mucho cariño, y te agradezco todo el apoyo que me brindaste incondicionalmente, gracias por acompañarme a las bibliotecas a hacer los tramites y todas esas cosas, en verdad muchas gracias porque nunca me sentí solo m gracias a tu compañía, gracias porque junto con tu familia fueron un motivo importante para apresurar mi titulación. Nuevamente gracias amor. A MI AMIGO HERMANO Y COMPADRE FELIX…..carbón hijo del gaznate… este logro es para ti con mucho pero mucho cariño, gracias por tus consejos, tus palabras tu compañía, por tu apoyo pero sobre todo por tu amistad. Gracias, te deseo lo mejor y que Dios Bendiga. P.D. CH. T. M. A MI MAESTRO Y ASESOR LIC. EMIR SANCHEZ ZURITA, gracias por compartir conmigo sus conocimientos durante la asesoría para la realización del presente trabajo de tesis, gracias por creer en mi, pero sobre todo gracias por darme la oportunidad de conocerle para darme cuenta que es una excelente persona y un admirable profesionista del derecho. NUEVAMENTE GRACIAS MAESTRO EMIR. A TODOS MKIS PROFESORES DE LA FACULTAD. GRACIAS por sus enseñanzas, por dedicar parte de su vida a orientarme y demostrarme lo apasionante que es la ciencia del derecho. A TODAS AQUELLAS PERSONAS IMPORTANTES EN MI VIDA Y QUE NO ESTAN CONMIGO, Les dedico este logro y le pido a Dios que algún día podamos volver a convivir. A LA FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES ACATLAN Y A LA U.N.A.M. ES PARA MI UN ORGULLO EGRESAR DE LA MEJOR ESCUELA DE DERECHO DE LA REPUBLICA MEXICANA COMO LO ES LA FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES ACATLAN;; DE LA MEJOR UNIVERSIDAD DE IBEROAMERICA Y UNA DE LAS MEJORES UNIVESIDADES DEL MUNDO COMO LO ES LA UNIVESIDAD NACIONAL AUTONOMA DE MEXICO…. I N D I C E Introducción--------------------------------------------------------------------------------03 CAPITULO PRIMERO ANTECEDENTES HISTORICOS DE LOS CONCEPTOS RENTA E INGRESO Y EL COBRO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN MEXICO ----------------- -----------------------------------------------------------------05 1.1.-Concepto de Renta e Ingreso. Su evolución -------------------------------------05 1.2.-Antecedentes históricos de la Ley del Impuesto Sobre La Renta en México---------------------------------------------------------------10 CAPITULO SEGUNDO PARTICULARIDADES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA --------------------------------------------------------------------18 Particularidades De La Ley Del Impuesto Sobre La Renta--------------------------18 2.1.- Posición jerárquica de las Leyes fiscales---------------------------------------21 2.1.1.-Constitución Política De Los Estados Unidos Mexicanos-------------------22 2.1.2.- Tratados Internacionales En Materia Tributaria y Aduanera----------------22 2.1.3.-Leyes Fiscales Federales----------------------------------------------------------23 2.1.4.-El Decreto Ley---------------------------------------------------------------------24 2.1.5.-El reglamento-----------------------------------------------------------------------25 2.1.6.-El Cuasi reglamento ---------------------------------------------------------------25 2.2.- Posición jerárquica de la Ley Del Impuesto Sobre La Renta----------------26 CAPITULO TERCERO: ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS IMPUESTOS Y POR LO TANTO DEL ISR------------------------------------------------------------------------------------27 3.1.- Principios teóricos del ISR---------------------------------------------------------27 3.1.1.- Los principios de Adam Smith-------------------------------------------------27 3.2.-Principios constitucionales de los impuestos-------------------------------------31 CAPITULO CUARTO: INCONSTITUCIONALIDAD DEL ART. 166 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA----------------------------------------------------37 4.1.-El principio de legalidad en materia tributaria----------------------------------37 4.2.-La ausencia de legalidad tributaria en el artículo 166 de la ley del Impuesto Sobre la Renta.-----------------------------------------------------------------------------39 4.3.-El Origen Del Problema.------------------------------------------------------------45 4.4.- Debate De Los Ministros De La Suprema Corte De Justicia De La Nación Respecto a la Inconstitucionalidad del Articulo 166 de la Ley Del Impuesto Sobre la Renta------------------------------------------------------------------------------49 CONCLUSIONES Y PROPUESTAS--------------------------------------------------65 BIBLIOGRAFÍA--------------------------------------------------------------------------66 INTRODUCCIÓN: El Impuesto Sobre La Renta puede ya ser considerado, sin exageración alguna, como el impuesto más importante del presente siglo. Tanto en lo que respecta a la atención que ha suscitado en la doctrina, ya no sólo económica, sino financiera y recientemente jurídica, como por la expansión legislativa alcanzada y el peso recaudatorio que muy rápidamente llegó a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este tributo domina con su presencia casi toda la elaboración científica y normativa del periodo indicado. Acorde con ello, nada más oportuno que contribuir a que la aplicación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sea apegada a el mas esencial principio constitucional, como lo es el de legalidad tributaria, así como a reflexionar y analizar entre colegas el Impuesto Sobre la Renta, concretamente el concepto de ingreso en la ley reguladora de este tributo. El presente trabajo de tesis se estructura partiendo del tema a tratar, es decir, pretendo recoger el concepto positivo de ingreso en El Impuesto Sobre La Renta. Sólo que hay un problema. Observo que la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR), a partir de 1980, ya no define lo que es el ingreso, aunque de su título mismo podría deducirse que el ingreso equivale a la renta; o bien, partir de su artículo 1º y considerarse que el ingreso es el objeto del impuesto, ya que sobre él recae la carga tributaria. Esto significa que en el término ingreso quedaría incluido -aparentemente- el objeto del impuesto, o lo que es lo mismo, la renta. Con independencia de ello, aun cuando la LISR señale los "ingresos" o rendimientos que quedan sujetos al impuesto, considero que si no se tiene previamente un concepto de "renta", no es posible admitir -sin más- que esos "ingresos" sean realmente una auténtica renta, ya que el ingreso sería una fuente posible de renta, y ésta, es el objeto del impuesto. Lo anterior porque el concepto de renta es el punto de salida y no de llegada en la definición, limitación y aplicación del término "ingreso". Pero mientras no haya definición de lo que es renta, cualquier ingreso gravado puede o no corresponder con el objeto del impuesto, afectándose así el esquema lógico del tributo y de paso las garantías tributarias que recoge nuestra Constitución Federal. A estas cuestiones es que dedico la presente tesis, intentando con ello hacer un análisis de la inconstitucionalidad del Artículo 166 de la LISR, tratando de determinar el concepto de ingreso en la LISR, pero advirtiendo que lo haré como lo indica el propio título del trabajo, o sea, se trata de un análisis del ya mencionado precepto de la LISR, exclusivamente constitucional, dejando para los Contadores, Economistas o Financieros sus correspondientes ideas sobre este tema. ANTECEDENTES HISTORICOS DE LOS CONCEPTOS RENTA E INGRESO Y EL COBRO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN MEXICO 1.1.-CONCEPTOS DE RENTA E INGRESO. SU EVOLUCIÓN Desde el año de 1869 Roscher distinguía los conceptos de renta y de ingreso, diciendo que «los ingresos incluyen todos los bienes que entran en la economía de un individuo por un período de tiempo. El término ingreso cubre todas las entradas (comings in) tales como regalos, ganancias de lotería, ganancias accidentales y herencias. Renta, en cambio, incluye solamente aquéllos ingresos que provienen como consecuencia de una actividad económica de quien los recibe.»1 Hasta el año de 1980, en nuestro país, la legislación de la materia no definía el concepto de ingreso, pero sí describía el concepto de «renta» en los siguientes términos: «El impuesto sobre la renta grava los ingresos en efectivo, en especie o en crédito, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, proveniente de productos o rendimientos de capital, del trabajo o de la combinación de ambos. En los preceptos de esta Ley se determina el ingreso gravable en cada caso.» Nótese la diferencia entre «ingreso» e «ingreso gravable». En 1974 se introdujo un elemento distorsionador del concepto cuando la ley contempló como objeto del gravamen a los ingresos provenientes de «otras situaciones jurídicas o de hecho que esta ley señala»; se anunciaba así el cambio legislativo de ampliar el objeto del impuesto indiscriminadamente. 1 GARCÍA BELSUNCE, H. «El concepto de crédito en la doctrina y en el derecho tributario» Edit. De Palma Buenos Aires, 1967, Pág. 52) A partir de la ley de 1981 se abandona la descripción de la «renta» sin mayor explicación y dejando una reminiscencia histórica para las personas físicas, no empresarios, en el actual artículo 166 de la Ley al disponer que se causará el gravamen por los demás ingresos cuando modifiquen el patrimonio, el cual por cierto considero que es inconstitucional toda vez que deja al arbitrio de las autoridades fiscales la posibilidad de calificar el ingreso obtenido como gravable, ante la amplitud de la redacción de la norma, ante el «tipo abierto» de hecho imponible, a lo cual dedicaremos un capítulo entero para explicar tal situación. Pareciera que la explicación de este abandono fue el deseo de ampliar a lo infinito cualquier clase de entrada al patrimonio del contribuyente sin limitantes tan «insignificantes» como la modificación patrimonial positiva. Se acudió a la fórmula de dar por conocido el concepto de «ingreso», sin definirlo en consecuencia y gravar los ingresos obtenidos en efectivo, en bienes, en servicio o en crédito. En 1987 se amplió el objeto a los «ingresos de cualquier otro tipo» para dar cabida a la ganancia inflacionaria y a los que la fecunda imaginación del legislador quisiera crear en el futuro. Resultó tan amplio el objeto del gravamen que hubo de eximir expresamente varios conceptos cuya comprensión dentro de él se antoja absurda, como las aportaciones de accionistas para aumento del capital de las sociedades o para el pago de las pérdidas, las primas obtenidas por colocación de sus propias acciones, los obtenidos por valuar las acciones mediante el método de participación, o los obtenidos por reevaluación de activos y del capital. A partir de 1980, en un cambio trascendental, que pasó desapercibido por nuestros autores se dejó de gravar la renta, a mi juicio, para gravar el ingreso, pero sin definirlo, dejándolo como un valor entendido y utilizando dentro del texto legal expresiones gravísimas para un Estado de Derecho, como «los demás ingresos», o «ingresos de cualquier tipo» o «los ingresos que obtengan las personas» quedando a merced de la interpretación de las autoridades fiscales o, a la interpretación doctrinaria, el concepto de ingreso, produciendo una gran incertidumbre jurídica en la determinación del hecho imponible. Esto representó claramente un cambio del objeto del gravamen, del concepto «renta» al de «ingreso», aparentemente ingenuo y sin definirlo. Pareciera que la tendencia recaudatoria privaba por sobre consideraciones de capacidad contributiva. No escapó nuestro más Alto Tribunal a manifestar su criterio resolviendo que el objetodel impuesto es el ingreso y no las utilidades que sólo son la base gravable. Nótese la significativa distinción. El legislador había triunfado; no nos encontramos ya ante un impuesto a la renta sino uno al ingreso. RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO.- De conformidad con el artículo 1º de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el objeto de este impuesto esta constituído por los ingresos y no por las utilidades que obtengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de estos nace en el momento mismo en que se tienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en Servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no como aduce la quejosa, que ese impuesto se causa hasta que al término del ejercicio Fiscal se determina que hubo utilidades, no es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aún cuando haya ingresos, si no hay utilidad, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior, no es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, este se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, como afirma la recurrente, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar el impuesto que se ha generado, se va causando operación tras operación ingreso tras ingreso, y el hecho de que de conformidad con el artículo 10 de la ley a comentario sea hasta fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de todos los ingresos acumulables, y se resten a estos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base no el objeto, a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que este no hubiese generado con anterioridad. Amparo en Revisión 6003/87. Impulsora de Lubricantes Automotrices E Industriales, S.A. de C.V., y Otras. 10 de noviembre de 1988. Unanimidad de 16 votos de los señores Ministros de Silva Nava, Rocha Díaz, Alba Leyva, Azuela Güitrón, Díaz Infante, Fernández Doblado, Gordoa Lozano, Moreno Flores, Suárez Torres, Chapital Gutiérrez, Díaz Romero, Schmill Ordoñéz y Presidente del Río Rodríguez, el señor Ministro González Martínez Retiro de la Sesión; Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Filiberto Méndez Gutiérrez. Amparo en Revisión 8456/87. Tecnologías Unidas, S.A. 3 de mayo de 1988. Mayoría de 18 votos y 1 en contra. Ponente: Ministro Victoria Adato Green de Ibarra. Secretario: Raúl Melgoza Figueroa. Sin embargo en otra resolución dejó sentado lo contrario, al definir el ingreso como la modificación positiva registrada en el patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria. INGRESOS EN CREDITO Y ENTRADAS DE EFECTIVO. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- Todo ingreso entendido como la modificación positiva registrada en el patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria, produce un derecho de crédito, que coloca a quien lo obtiene como sujeto del impuesto sobre la renta, aún cuando no produzca como consecuencia inmediata una entrada de efectivo. Este último supuesto no produce una modificación en el patrimonio, aún cuando se produzca al mismo tiempo que la percepción del ingreso. Así, toda enajenación de bienes o prestación de servicio que se celebra por personas físicas o morales, constituye un acto jurídico que reporta ingreso en crédito susceptibles de ser gravados por la ley pues éstos derivan de contratos sinalagmáticos en los que las partes se obligan a satisfacerse prestaciones recíprocas, independientemente de que dicho derecho de crédito se satisfaga en el momento mismo en que se entrega la cosa o se presta el servicio (operaciones de contado) o se difiere su entrega (operaciones a plazos). P.XCIX/97. Amparo directo en revisión 1423/96.- Constructora Inmobiliaria del País, S.A. de C.V.- 19 de mayo de 1997.- Unanimidad de nueve votos.- Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y José Díaz Romero.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diez de junio de 1997, aprobó, con el número XCIX/1997, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial.- México, Distrito Federal, a diez de junio de mil novecientos noventa y siete. Pareciera que tales criterios se contraponen, porque en una Tesis se establece que el impuesto se causa sobre los ingresos en el momento mismo en que éstos se obtienen, y en la otra se dice que el ingreso gravable es aquél que modifica favorablemente el patrimonio; es la diferencia conceptual entre ingreso y renta. Para la primera tesis el impuesto se causa momento a momento, para la segunda hasta que se dé el momento de la modificación al patrimonio, es decir hasta que se produzcan las utilidades. Es significativo que la propia Corte Suprema incurra en tal confusión, que, siendo honestos, es el texto impreciso de la ley lo que la provoca. Desde mi particular punto de vista, la ley debiera considerar como objeto del impuesto a la utilidad obtenida en la operación o explotación de los bienes o el trabajo, mediante la fórmula de restar a los ingresos presentes (no futuros) que se generen efectivamente, las erogaciones necesarias, reales y efectivamente pagadas en que se hubiere incurrido. 1.2 ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN MEXICO «El Impuesto Robre la Renta se implanta en México en el año de 1921 con el nombre de IMPUESTO DEL CENTENARIO, y es reconocido, como el mas remoto antecedente del Impuesto Sobre la Renta en nuestro país»2 durante una época en que se opera una profunda transformación social, como lo fue la revolución. En la época de la Colonia, el país sufrió una anarquía impositiva. Se dividió el suelo en más de ochenta territorios alcalabatorios. Se multiplicaron y yuxtapusieron un sinnúmero de impuestos especiales, sin ninguna estructura lógica, con la tendencia muy marcada de allegar fondos a la metrópoli, como consecuencia de la idea sustentada por los Borbones sobre el rendimiento que debían proporcionarles las Colonias que consideraban de su particular patrimonio. Después de la Independencia, se advierte la supervivencia de los anárquicos coloniales de carácter. Y esto fácilmente se explica si se tiene en cuenta que el país se enfrentaba con una grave crisis política, durante la cual peligró incluso su soberanía. Las luchas contra propios y extraños, culminaron con el triunfo de la República sobre el Segundo Imperio y el establecimiento en definitiva de la forma federal y democrática de Gobierno. Durante el período porfirista se significan por su labor hacendaría tanto Matías Romero como José I Limantour, quienes lograron una reorganización de los impuestos, sin que se propusieran reformas esenciales. Fue durante el periodo revolucionario cuando en la política fiscal se operó una transformación radical con el Impuesto del Centenario de 1921, que inició la implantación del Impuesto sobre la Renta en México. La codificación de dichos impuestos, como ya se dijo, se presenta de acuerdo con un criterio cronológico, enla siguiente forma: I. Ley de 20 de julio de 1921. II. Ley de 21 de febrero de 1924 y su Reglamento. III. Ley de 18 de marzo de 1925 y los Reglamentos de 22 de abril de 1925 y de 18 de febrero de 1935. 2 GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA. «Evolución De Los Conceptos De Renta Y De Ganancias De Capital En la Doctrina Y En La Legislación Mexicana Durante El Periodo De 1921 - 1980 »Colección de estudios jurídicos VOLUMEN V , Pág. 37. MEXICO, PRIMERA EDICION IV. Ley de 31 de diciembre de 1941 y su reglamento. V. Ley de 31 de diciembre de 1953 y su reglamento. En cada caso se publica la Ley correspondiente y en seguida sus modificaciones hasta su derogación. Inmediatamente después el Reglamento de esa Ley. Al final de las reformas de las Leyes o Reglamentos, índices especiales (lo que hoy conocemos como reglas publicadas en la Resolución Miscelánea) aclaran la vigencia de cada precepto para facilitar la consulta. A continuación un resumen de las leyes antes mencionadas: I. LEY DEL CENTENARIO DE 1921 Esta ley es en realidad un mero antecedente a lo que posteriormente sería Ley Del Impuesto Sobre La Renta. Fue promulgada siendo Presidente Constitucional el General Álvaro Obregón y Secretario de Hacienda, don Adolfo de la Huerta el 20 de julio de 1921,carece de una definición legal de renta o ingreso. Estableció un impuesto de carácter extraordinario, pagadero por una sola vez y por lo tanto transitorio. Gravo los ingresos del comercio, de la industria, de la ganadería, los obtenidos por los profesionistas y los asalariados, así como los provenientes de la imposición de capitales en valores a rédito y de participaciones o dividendos en las empresas. La base del impuesto fueron los ingresos o ganancias correspondientes al mes de agosto de 1921, y para ello se dieron reglas con la finalidad de prorratear ingresos obtenidos en varios meses, de tal suerte que sólo se gravaran los correspondientes al mes de agosto. Desde la vigencia de esta Ley se señaló como sujetos del pago a los mexicanos y a los extranjeros, ya sea que estuvieran domiciliados en México o en el extranjero, siempre que sus ingresos reconocieran como fuente el territorio de la República Mexicana, obligándoseles a calcular la tasa sobre sus ganancias brutas, sin permitir deducciones, amortizaciones o cualquier otro concepto. II. LEY DE 21 DE FEBRERO DE 1924 «El 21 de febrero de 1924, siendo todavía Presidente de la República el general Alvaro Obregón, su ministro de Hacienda, Ing. Alberto J. Pani, le propuso la creación de una Ley semejante a la del Centenario, sólo que con carácter permanente, la que se promulgó el 21 de febrero 1924, denominándose "Ley para la Recaudación de los Impuestos Establecidos en la Ley de Ingresos Vigente sobre Sueldos, Salarios, Emolumentos, Honorarios y Utilidades de las Sociedades y Empresas". Como requisito de carácter constitucional, esta Ley se apoyaba en el artículo 12 de la Ley de Ingresos del Erario Federal y en los incisos c) y d) de la fracción XII del artículo 1o. de la Ley de Ingresos de la Federación., además definió el concepto ingreso disponiendo que la ley grava dos grupos especiales de rentas: los sueldos, salarios y las utilidades o ganancias de las empresas. III. LEY DE 18 DE MARZO DE 1925 Con la experiencia obtenida durante el importante año de la implantación de este impuesto, y para agrupar nuevamente en un código la ley y el reglamento respectivo, al año siguiente se aprobó «la tercera Ley del Impuesto sobre la Renta, llamada a regir dieciséis años, de 1925 a 1941. Esta Ley fue expedida siendo Presidente de la República el general Plutarco Elías Calles y Secretario de Hacienda y Crédito Público el ingeniero Alberto J. Pani. Y es la primer ley mexicana en definir al “ingreso”, en la forma siguiente: Por ingreso se entenderá, para los efectos de esta ley, toda percepción en efectivo, en valores o en crédito que por alguno de los conceptos especificados es los capítulos de esta ley, modifique el patrimonio del causante y de la cual pueda disponer sin necesidad de restituir su importe. No se conceptuará como ingreso, las percepciones habidas por concepto de nuevas aportaciones de capital y siempre que estas aportaciones no procedan de las utilidades obtenidas en el año de la imposición. »3 A deferencia de leyes posteriores que no lo hicieron, este ordenamiento legal asimila los vocablos “ganancias” con el de “ingresos”. IV. LEY DE 31 DE DICIEMBRE DE 1941 3 GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA, Opus cit , pagina 43 La vigencia por casi diecisiete años de la Ley expedida en 1925, retocada a través de una serie de reformas, hizo urgente la aprobación de un nuevo texto que incluyera "con criterio sistemático" todas las normas referentes a la materia, lo que dio lugar a la Ley de 31 de diciembre de 1941, aplicada desde el lo. de enero del año siguiente y que fue promulgada siendo Presidente de la República el general Manuel Ávila Camacho y Secretario de Hacienda el Lic. Eduardo Suárez. Esta ley definió al ingreso disponiendo que el Impuesto Sobre la Renta grava las utilidades ganancias, rentas, productos, provechos, participaciones, y en general todas las percepciones en efectivo, en valores, es especie o en crédito, que por alguno de los conceptos específicos en dicha ley, modifiquen el patrimonio del causante. «La cédula I gravó actos de comercio o industria. La Cédula II gravó las rentas derivadas de la inversión de capitales tales como intereses, pero concedió exención a los bonos de la Deuda Pública Mexicana. La cédula III gravó las rentas provenientes de la explotación del subsuelo o de las concesiones otorgadas por los gobiernos. La cédula IV gravó los ingresos por sueldos, salarios, emolumentos, pensiones, retiros, subsidios o rentas vitalicias, premios a los miembros del ejército etc. La Cédula V gravó el ejercicio de profesiones liberales, artísticas o innominadas determinó únicamente a base de clasificación en categorías. » 4 Por reforma al artículo 15 en su tracción IX bis, se creó el impuesto sobre dividendos que repartieran sociedades mexicanas o extranjeras que actuaran dentro del territorio nacional. La tasa reservada a los dividendos fue la del 8% proporcional y quedaron exentos de la progresiva. Según el artículo 17. El impuesto sobre dividendos se transformó, denominándose de entonces en adelante Impuesto sobre Ganancias Distribuibles. 4 GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA, Opus cit. Pagina 51. El 30 de diciembre de 1947 se iniciaron reformas del impuesto, modificándose el artículo 14 para excluir del gravamen los ingresos derivados de arrendamientos efectuados por sociedades civiles. Finalmente, la Ley de 1941 sufrió sus últimas reformas el 29 de diciembre de 1952 las cuales abarcaron no sólo el Impuesto sobre la Renta, sino el Impuesto sobre Utilidades Excedentes. Por virtud de estas reformas, la exención de que gozaban los dueños de coches de alquiler se limitó al propietario de un solo automóvil de alquiler destinado al transporte de pasajeros. LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 31 DE DICIEMBRE DE 1953 Define el ingreso como «toda clase de rendimiento, utilidad, ganancia, renta, interés, producto, provecho, participación, sueldo, honorario, y en general cualquier percepción en efectivo, en valores, en especie o en crédito, que modifique el patrimonio del contribuyente, en cada cédula se determina el ingreso gravable. »5 Cabe destacar que esta ley se sirve de nueve cedulas; a saber: Cédula I: comercio Cédula II: industria Cédula III: agricultura ganadería y pesca Cédula IV: remuneración de trabajo personal. Cédula V: honorarios Cédula VI: imposiciónde capitales. Cédula VII: ganancias distribuibles. Cédula VIII: arrendamientos, subarrendamientos y regalías entre particulares. Cédula IX: enajenación de concesiones y sus regalías. 5 GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA .Opus Cit, Pagina 58 y 59. LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE DICIEMBRE DE 1964 Esta ley abandona el sistema cedular para emprender el camino hacia el sistema global del impuesto sobre la renta, asimismo define el concepto renta mencionando que el ISR grava los ingresos en efectivo, en especie o en crédito que modifiquen el patrimonio del contribuyente, provenientes de productos o rendimientos de capital, del trabajo o de la combinación de ambos. Años después el 31 de diciembre de 1978 esta ley es reformada sustancialmente, sustituyendo así e la definición de ingreso contenida en el Artículo primero para quedar como sigue: «El impuesto sobre la renta grava los ingresos en efectivo en especie o en crédito. 1) Que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, o de pesca. 2) Que obtengan las personas físicas 3) Que perciban las asociaciones o sociedades de carácter civil. » 6 LEY DEL IMPUESTO SOBRE AL RENTA DEL 30 DE DICIEMBRE DE 1980 Esta Ley del Impuesto sobre la Renta, fue promulgada por el entonces presidente José López Portillo; ya no define lo que es el ingreso, aunque de su título mismo podría deducirse que el ingreso equivale a la renta; o bien, partir de su artículo 1º y considerarse que el ingreso es el objeto del impuesto, ya que sobre él recae la carga tributaria. Esto significa que en el término ingreso quedaría incluido -aparentemente- el objeto del impuesto, o lo que es lo mismo, la renta. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 30 DE DICIEMBRE DE 2001 Esta Ley del Impuesto sobre la Renta, fue promulgada por el entonces presidente Vicente Fox Quesada; no define lo que es el ingreso, y cabe mencionar que es a este 6 GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA, Opus Cit. Página 77. ordenamiento jurídico al que pertenece el precepto objeto de estudio en el presente trabajo de tesis. LEYES CONEXAS CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Entre las leyes más directamente relacionadas con el Impuesto sobre la Renta, se publican las siguientes. a) Ley del Impuesto Extraordinario sobre Ingresos de 31 de julio de 1931 y su Reglamento; b) Ley del Impuesto sobre Ausentismo de 14 de febrero de 1934 y su Reglamento; c) Ley del Impuesto sobre Exportación de Capitales de 29 de agosto de 1936 y su Reglamento; d) Ley del Impuesto de la Renta sobre el Superprovecho de 27 de diciembre de 1939, y, e) Ley del Impuesto sobre Utilidades Excedentes de 29 de diciembre de 1948. PARTICULARIDADES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARTICULARIDADES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONCEPTO LEGAL DEL IMPUESTO No existe, se sobre entiende aunque «no es propio en la ciencia, y el derecho fiscal lo es, el uso de metáforas, pues el lenguaje debe ser recto y exacto»1 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES DIRECTO Por la repercusión económica los impuestos se han dividido en: directos e indirectos. Cabe advertir que esta división es la tradicional, consistente en afirmar que en los impuestos directos no opera la repercusión, o es menor, o bien, es insensible en comparación con los impuestos indirectos. En efecto, el IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES DIRECTO POR QUE NO TRASLADA EL PAGO DEL IMPUESTO AL CONSUMIDOR O A OTRA PERSONA. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES PERSONAL. Este impuesto es personal en virtud de que se funda en la capacidad tributaria del sujeto del impuesto. Esta característica es tal, que en Estados Unidos, fue declarado inconstitucional por que iba en contra del principio de generalidad, ya que por ser personal, dicho impuesto no podía ser general. Actualmente el I.S.R., grava la utilidad, o bien todo tipo de ingreso como productos del 1 PORRAS Y LÓPEZ, ARMANDO Naturaleza Del Impuesto Sobre La Renta, pagina 12 trabajo. «El principio de generalidad preside la naturaleza esencial de todo tipo de impuesto, de cualquier manera el Impuesto Sobre La Renta es personalísimo. »2 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES PROGRE SIVO. De la misma manera que existe la controversia respecto de los impuestos directos e indirectos, análoga situación priva entre los impuestos proporcionales y progresivos. Se impone aclarar estos conceptos en virtud de que otra de las características del Impuesto Sobre La Renta es la progresividad. Por la tasa o cuota los impuestos se dividen en proporcionales y progresivos. Existe cierta confusión respecto de que debemos entender por tasa. Adam Smith, emplea los términos de, "tasa e impuesto", como sinónimo, Y téngase presente que el referido escritor ha sido considerado como uno de los "padres" de las finanzas públicas. La imposición es proporcional cuando la tasa del impuesto es constante a la base del impuesto. Ahora bien, en función de la tasa o cuota los impuestos se dividen en PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS LOS PROPORCIONALES, son aquellos en los que la taza o cuota siempre es constante aunque la base valla en aumento. Supongamos que 10% sea la cuota o taza, quien gane 100 deberá pagar 10, quien gane 1000 deberá pagar 100, el causante que gane 100 000 deberá pagar 10 000. LOS PROGRESIVOS, son aquellos en los que la taza o cuota va aumentando al mismo tiempo que va aumentando el ingreso o riqueza. «Es decir en el impuesto proporcional la tasa es siempre la misma, mientras que en el impuesto progresivo, la taza o cuota no es constante, sino creciente y va creciendo en relación con el crecimiento de la riqueza»3 2 PORRAS Y LÓPEZ, ARMANDO. Opus Cit Editorial Porrua Pág.15 3 PORRAS Y LÓPEZ, ARMANDO Opus cit Pág. 17 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NACE DE LA UTILIDAD O INGRESOS. La renta, beneficio ó utilidad. El vocablo “renta” tiene varios significados, aplicables a los frutos obtenidos de la tierra, como impusiera David Ricardo y los Fisiócratas. En otra acepción como la comprende una gran mayoría de las personas, es la referida al pago por el arrendamiento de la casa habitación. En un tercer significado, en el sentido fiscal, tal como se expone en el artículo 1° de la Ley Del Impuesto Sobre La Renta: UTILIDAD. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES ELÁSTICO. La elasticidad es otra de las características del Impuesto Sobre La Renta; la elasticidad radica en que el impuesto no es rígido, ya que grava las utilidades y siendo estas fluctuantes según el panorama económico social, aquel va operando de acuerdo con el grado de utilidad alcanzado. 2.1. POSICION JERARQUICA DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. «KELSEN, representa al sistema de regalas del sistema jurídico como una organización jerárquica en forma de pirámide. En la cúspide de la misma se encuentra la constitución, la que por lo mismo constituye el fundamento de validez de todo sistema. »4 4 ROJAS ARMANDI VÍCTOR Las Fuentes Del Derecho En el Sistema Jurídico Angloamericano Editorial Porrua Pág. 05 Como mas adelante se verá para que un ingreso pueda ser recaudado por la autoridad fiscal debe estar instituido en una ley, ya que si no cumple con éste requisito la recaudación que se trate de hacer o que se haga, será contraria al principio de legalidad , por eso si el derecho fiscal tiene como origen la ley, y el objeto de estudio del presente trabajo de tesis es una ley comolo es la del Impuesto Sobre La Renta, es necesario estudiar las fuentes de donde se nutre o proviene. La mayoría de los autores reconoce como fuentes formales del derecho fiscal, la ley, el decreto de ley, el reglamento y las circulares, pero para efectos del presente trabajo de tesis considero pertinente apegarme al criterio del autor RIGOBERTO REYES ALTAMIRANO quien en su obra ELEMENTOS BÁSICOS DEL DERECHO FISCAL estima que además son fuentes del derecho fiscal, «los tratados internacionales, El cuasi reglamento y la jurisprudencia .El cuasi reglamento (conocido como MISCELANIA FISCAL) en materia tributaria prolifera y tiene vida, como en su momento se analizará. Formalmente es un acuerdo pero materialmente es un reglamento porque pormenoriza o explica una ley por mandato del legislador» 5 2.1.1.-LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS: «Nuestra Carta Magna es la fuente primordial del Derecho Tributario. En los artículos 25 y 26 se establece la rectoría económica del Estado, y por otra parte el Artículo 31 fracción IV, consagra la obligación tributaria a cargo de los gobernados. » 6 El pilar constitucional de todo impuesto que se cobra en nuestro país se encuentra en la Fracción IV del Artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la que se establece que es obligación de los ciudadanos contribuir para 5 Opus Cit. Página 31. 6 CASTREJÓN GARCÍA, GABINO EDUARDO. Derecho Tributario. Editorial Cárdenas Velasco. Página 11. los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. 2.1.2.-LOS TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA Y ADUANERA: Según el Artículo segundo de la Convención de Viena, el tratado es “un acuerdo internacional regido por el Derecho Internacional y celebrado por escrito” Este acuerdo para que se considere como tal, debe respetar lo previsto por el Art. 131 de la Constitución de la República que exige ser celebrado por el Presidente de la misma y aprobado por el Senado. En el ámbito fiscal existen dos tipos de tratados internacionales: LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION: estos establecen conceptos que prevalecen sobre la ley interna, con el fin de regular los ingresos que obtienen en México los residentes en el extranjero. Estos conceptos son Fuentes del Derecho Fiscal, le aportan elementos para que en la relación tributaria se respete el principio de legalidad. LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO: estos contienen entre otras cuestiones aranceles preferenciales para los importadores de mercancías de un país determinado, cuyas disposiciones aporten elementos y normas jurídicas a las leyes nacionales que inciden en éste ámbito (ley aduanera, ley al impuesto general de importación, ley al impuesto general de exportación. Asimismo, considero importante comentar y aclarar que el porqué deliberadamente coloque antes a los tratados internacionales que a las leyes federales, NOTESE que si bien es cierto que de la constitución se desprende que ambos son jerárquicamente iguales frente a ésta, las propias leyes federales tributarias renuncian a ésta primacía (VEASE ART. 1° DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y 1 ° DE LA LEY ADUANERA.) y les conceden un trato preferente como norma especial tributaria. Recientemente el pleno de la Suprema Corte De Justicia De La Nación sustentó el precedente LXXVII/99 con el rubro: “TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES. Y EN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.” 2.1.3.-LAS LEYES FISCALES FEDERALES. Como lo es la LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, las leyes federales tienen dos características, SON FORMALES por que provienen de un órgano legislativo, y SON MATERIALES por que crean situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales. Cabe mencionar que la formación de una ley fiscal está regulada por el Artículo 71 y 72 de la Constitución Federal 2.1.4.-EL DECRETO LEY: Se denomina así porque MATERIALMENTE es una ley que crea situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales, pero FORMALMENTE no lo es ya que proviene de un órgano ejecutivo y no legislativo. En materia tributaria debe resaltarse que existe la excepción que establece el Artículo 131 de la Constitución Federal, en el sentido de que corresponde al ejecutivo legislar, previa autorización del Congreso de la Unión, para aumentar, disminuir o suprimir, las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio congreso, y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el transito de productos artículos y efectos, cuando lo estime urgente a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o realizar cualquier otro propósito en beneficio del país. «En síntesis, así quedan representados sus dos sentidos: A) Es una ley, aunque no provenga del legislativo, pues ES UNA DE LAS EXCEPCIONES AL ARTICULO 49 DE LA COSTITUCIÓN FEDERAL que establece que no pueden recaer más de un poder en una sola persona o corporación. B) Es material porque crea situaciones jurídicas materiales, abstractas e impersonales.» 7 2.1.5.-EL REGLAMENTO: Tiene su fundamento legal en el Art. 89 fracción I de la Constitución Federal, que faculta al ejecutivo para proveer en la esfera administrativa, lo que estime necesario para la exacta aplicación de la ley. El reglamento crea situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales para esclarecer y complementar en detalle las normas de una ley, a efecto de hacer más eficaz y expedita su aplicación en los casos concretos. Sus dos vertientes: A) Formal: lo expide la autoridad administrativa ( el titular del ejecutivo) B) Material: crea situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales 2.1.6.-EL CUASI REGLAMENTO Se le denomina así a las disposiciones de carácter general en materia tributaria publicadas en el Diario Oficial de la Federación que en acatamiento a una ley fiscal la pormenorizan. Formalmente son acuerdos, pero materialmente son reglamentos, porque en la esfera administrativa vienen a proveer sobre una ley. A este tipo de resoluciones se les conoce como MISCELANEA FISCAL, en la actualidad existe una de carácter general y otra especial en materia de comercio exterior, las consideramos fuentes del derecho fiscal porque las reglas que contienen, diversas y varias, se han convertido en texto de ley. Por ejemplo: En materia de la ley del impuesto sobre la renta el artículo 25 fracción VI, párrafo segundo, establece como requisitos para la deducibilidad de gastos de alimentación, 7 REYES ALTAMIRANO RIGOBERTO. Opus Cit. Página 34. acompañarlos con los gastos de transporte y cumplir con los requisitos que al efecto establezca la secretaria de hacienda mediante reglas de carácter general. 2.2.- POSICION JERARQUICA EN ESTE ORDEN DE IDEAS CONSIDERO QUE LA CLASIFICACIÓN JERARQUICA DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES LA SIGUIENTE. • Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. • Tratados internacionales en materia fiscal • Ley de Ingresos de la Federación. • Ley del Impuesto Sobre la Renta. • Código Fiscal de la Federación. • Otras leyes fiscales federales. • Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre al Renta • Resoluciones que establecen Reglas Generales y otras Disposiciones de Carácter Fiscal. ( miscelánea fiscal)ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS IMPUESTOS Y POR LO TANTO DEL ISR 3.1.- PRINCIPIOS TEÓRICOS DE L I S R 3.1.1.- LOS PRINCIPIOS DE ADAM SMIT En su libro “La riqueza de las naciones” Adam Smith dedico una parte al estudio de los impuestos y formuló cuatro grandes principios fundamentales de la tributación que por su acierto continúan comentándose e inspirando a las legislaciones modernas. 1.- PRINCIPIO DE JUSTICIA: Escribió Adam Smith «que los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del estado. De la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama la equidad de los impuestos. »1 2.- PRINCIPIO DE CERTIDUMBRE . Escribió Adam Smith: «el impuesto que cada individuo esta obligado a pagar debe ser cierto y determinado y en modo alguno arbitrario. El tiempo de su cobro, la fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre todos los que estén sujetos al impuesto se encuentran mas o menos a merced del recaudador que puede recargar al contribuyente que a el le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún regalo o propina»2 1 SMITH ADAM. La Riqueza De Las Naciones Libro V tomo II pagina 408 2 SMITH ADAM. Opus cit. Libro V tomo II pagina 409 y 410 En tales condiciones, la primera obligación de la ley fiscal está constituida por el poder ineludible de establecer con certeza los elementos constitutivos de cada tributo para, en esa forma, actuar como barrera eficaz contra cualquier posible desvío de poder. Ahora bien ¿cuales son esos elementos constitutivos? Adam Smith habla del tiempo de cobro, de la forma de pago y cantidad que deba satisfacerse. «Sin embargo como la técnica fiscal ha evolucionado, con el transcurso de tiempo pensamos que en la actualidad el principio de certidumbre debe hacerse extensivo a los elementos constitutivos del modelo tributo»3 que, en términos generales son los que a continuación se describen: a) sujeto pasivo: para cumplir con este Principio la ley debe identificar con toda precisión la persona física o moral, destinataria o causante del tributo. Por su parte SANCHEZ GOMEZ NARCISO en su obra Derecho Fiscal Mexicano dice que «el sujeto pasivo es toda persona física o moral, mexicana o extranjera que conforme a la legislación fiscal respectiva, debe aportar una parte de su riqueza para cubrir el gasto público . » 4 b) objeto: Asimismo, es deber de la ley hacendaria definir con la mayor exactitud posible, en todos los casos, cual es la correspondiente hipótesis normativa o hecho generador del tributo o contribución. Por su parte SANCHEZ GOMEZ NARCISO en su obra Derecho Fiscal Mexicano menciona que «el objeto del impuesto es la materia sobre la cual recae el gravamen»5 c) tasa, cuota o tarifa: resulta verdaderamente imperioso el que la norma jurídico- tributaria especifique claramente, ya sea en forma numérica o porcentual, la unidad aritmética o la fórmula matemática que deba utilizarse para efectuar el cálculo y la determinación de cada tributo. d) base gravable: la ley debe también señalar de manera precisa y objetiva cual es la porción de ingreso, rendimiento o utilidad gravable a la que deberá aplicarse la tasa, cuota o tarifa para fijar en cantidad liquida el monto de la fiscal a satisfacer. 3 ARRIOJA VIZCAINO ADOLFO. Derecho Fiscal, Pág. 217 4 |Oops Cit . Pág. 240 5 Opus Cit . Pág. 241 e) fecha de pago: desde luego como garantía de elemental seguridad, es necesario que la norma fiscal señale los plazos y fechas en la que los sujetos pasivos están obligados a enterar los tributos que hayan causado, ya que dentro de un correcto régimen jurídico, los mismos deben cubrirse en fechas predeterminadas, a fin de que los causantes puedan planear y soportar razonablemente los correspondientes impactos patrimoniales. f) sanciones aplicables: el poder sancionador del fisco, que normalmente se expresa atreves de la imposición de multas y del cobro de recargos y gastos de ejecución, debe encontrarse perfectamente regulado por la legislación aplicable. 3.-PRINCIPIO DE COMODIDAD : Adam Smith lo formula en la siguiente «Todo tributo o impuesto debe exigirse en tiempo y modo que sea más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es más conveniente el pago para el contribuyente o cuando es más probable que disponga de los medios para pagarlo. Los impuestos sobre géneros perecederos como son los artículos de lujo, los paga todos en último término el consumidor, por lo general, en una forma que es muy conveniente para él. Los paga poco a poco y a medida que compra los géneros. »6 Al respecto cabe formular los siguientes comentarios: El Principio de Comodidad atiende, los plazos y fechas que deben establecerse en las legislaciones fiscales para el pago de los impuestos, los cuales deben fijarse de tal manera que los causantes les resulte cómodo y poco gravoso el cumplir con sus derechos tributarios. PRINCIPIO DE ECONOMÍA: Al respecto Adam Smith escribió « toda contribución debe disponerse de tal suerte que del poder de los contribuyentes se 6 SMITH ADAM. Opus cit. Libro V tomo II pagina 410 saque lo menos posible sobre aquello o a más de aquello, que entra efectivamente en el tesoro del estado»7 Lo anterior significa que la diferencia entre el monto total de la recaudación fiscal y lo que efectivamente entra a las arcas del erario público debe ser la menor posible. Ahora bien, el hecho de que los impuestos provengan del patrimonio del contribuyente obliga al gobierno al más escrupuloso manejo de los mismos, «al cobrar y gastar impuestos el gobierno maneja unos recursos que no ha generado, una riqueza que no ha creado, un patrimonio que, no siendo en principio suyo, le ha sido cedido. »8 «Después de Adam Smith todos los especialistas en al materia que se han ocupado de analizar los principios básicos del Derecho Fiscal, no han hecho otra cosa que repetir, ampliar o comentar las famosas máximas del escritor británico sin aportar nada que sea estrictamente novedoso, de ahí que los principios que a continuación se mencionan y que son aportados por autores modernos, no pueden recibir otro nombre que complementarios, en virtud de que únicamente abundan en el contenido y explicación de los principios básicos que son obra de Adam Smith y que al parecer permanecerán inmutables durante muchos años.»9 Principio de capacidad de pago Principio de beneficio Principio de crédito por ingreso ganado Principio de ocupación plena Principio de conveniencia 3.2.-PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LOS IMPUESTOS 7 SMITH ADAM. . Opus cit Libro V tomo II pagina 410 8 DAMM ARNAL ARTURO La Revolución Fiscal En México .Pagina 63 9 ARRIOJA VIZCAINO ADOLFO, Opus cit pagina 235 Los principios constitucionales de los impuestos son aquellas normas establecidas en la Constitución General de la República y siendo ésta la ley fundamentaldel país, a ellos debe sujetarse toda la actividad tributaria de Estado. Los principios constitucionales son principalmente tres, pero para efectos del presente trabajo de tesis, solo analizaremos el primero de los a continuación citados: 1.- PRINCIPIOS DERIVADOS DE LOS PRECEPTOS CONSTITUCIONALES QUE GARANTIZAN DETERMINADOS DERECHOS FUNDAMENTALES DEL INDIVIDUO QUE NO PUEDEN SER VIOLADOS O COARTADOS POR LA ACTIVIDAD IMPOSITIVA DEL ESTADO Para Flores Zavala «Este primer principio se deriva de los Artículos constitucionales que señalan las garantías individuales en materia fiscal y lo podemos formular en los siguientes términos: “la actividad tributaria del Estado no debe impedir o coartar el ejercicio de los derecho individuales reconocidos por la constitución»10 Las Garantías Individuales, esto es, las limitaciones impuestas por la Constitución Política De La Republica al poder público, que se relaciona con la actividad recaudadora del estado, son las siguientes: • Garantía de legalidad • Garantía de audiencia. • Garantía de irretroactividad • Garantía de proporcionalidad. GARANTIA DE LEGALIDAD Esta garantía se encuentra consagrada en el Artículo 31 fracción IV de nuestra constitución al establecer que, entre otras, una de las obligaciones de los mexicanos es contribuir al gasto público, así de la federación, estado y municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa en que dispongan las leyes, es decir en relación a la legalidad, debe la ley fiscal, por mandato constitucional establecer el momento preciso y exacto del nacimiento de la obligación fiscal o sea determinar 10 ERNESTO FLORES ZAVALA Finanzas Publicas Mexicanas; página, 206 • Sujeto activo • Sujeto pasivo • Objeto (hecho generador) • Unidad del impuesto • Cuota • Base legal • Tarifa • Forma y época de pago • Excepciones Por su parte el Código Fiscal De la Federación en su Artículo 6° CATEGÓRICAMENTE INDICA QUE LAS CONTRIBUCIONES SE CAUSAN CONFORME SE REALICEN LAS SITUACIONES JURIDICAS O DE HECHO PREVISTAS EN LAS LEYES FISCALES DURANTE EL LAPSO EN QUE OCURRAN. Así por ejemplo, la obligación para el pago del IVA, nacerá cuando el contribuyente enajene bienes. «Ahora bien estas situaciones “jurídicas de hecho” establecidas en la ley son las que la doctrina denomina “hecho imponible, hecho generador, hecho impositivo o presupuesto” del hecho de la obligación» 11 y que para efectos de este trabajo adoptaremos sólo la primera de las denominaciones. Algunos tratadistas dicen que la obligación tributaria nace una vez que es exigible ésta, sin embargo cómo se vio en el punto anterior, la obligación se genera cuando se genera el hecho imponible. Así la interpretación de la ley debe ser estricta en cuanto a la existencia de tributo y las excepciones de éste, es decir, las contribuciones y sus excepciones sólo deben existir en virtud de la ley y su exigibilidad se reduce a las cargas que ésta consigne. «De tal manera, sólo puede reclamarse un impuesto cuando quede comprendido dentro de la disposición que lo crea y no caben la analogía ni la 11 REYES ALTAMIRANO RIGOBERTO; Elementos Básicos Del Derecho Fiscal; pagina 120 y121 mayoría de la razón »12 Este criterio lo sostuvo la Sala Superior al resolver el amparo en revisión 1 569/81 cuya tesis indica: Art. 11 del Código Fiscal de la Federación, interpretación de las normas tributarias De acuerdo con lo dispuesto por el Artículo 11 del Código Fiscal De La Federación vigente en 1967, la interpretación de la ley debe ser estricta en cuanto a la existencia del tributo y las excepciones al mismo, es decir, el tributo y sus excepciones sólo deben existir en virtud de la ley y su exigibilidad se reduce a las cargas que esta consigne, de manera que sólo puede reclamarse un impuesto cuando quede comprendido dentro de la disposición que lo crea sin que pueda caber la analogía ni la mayoría de la razón. GARANTIA DE AUDIENCIA: En materia fiscal la garantía de Audiencia se cumple plenamente en aquellas leyes que suponen la colaboración del contribuyente y de la administración para esa determinación en el procedimiento oficioso y contencioso que establece el Código Fiscal de la Federación; y el algunas leyes particulares que condenen recursos o instancias administrativas a los contribuyentes contra las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales. Podríamos resumir esta garantía diciendo que «consiste en ser oído y vencido en juicio lo cual significa el cumplimiento de ser perfectamente atendido y en ningún momento quedar en estado de indefensión. »13 GARANTIA DE IRRETROACTIVIDAD El primer párrafo del el Artículo 14 constitucional preceptúa que “ a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna” y en el segundo párrafo establece que “nadie pude ser privado de la vida, de la libertad, o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente 12 CARRASCO IRIARTE, HUGO; Derecho Fiscal Constitucional ; pagina 179 13 SANCHEZ PIÑA, Nociones de Derecho Fiscal.; pagina 27 establecidos en el que se cumplan las formalidades del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho” Las expresiones subrayadas consagran lo que se ha llamado garantía de irretroactividad de la ley, que consiste en la prohibición de aplicar retroactivamente la ley en perjuicio de persona alguna. En cuanto concierne a nuestra materia, esta garantía significa que en ningún caso puede castigarse la violación de alguna disposición fiscal, aplicándose una ley expedida con posterioridad al hecho, o bien que no puede considerarse como infracción el hecho u omisión que no estaba tipificado como tal en la ley vigente en el momento en que se realizó, sino en un ordenamiento posterior. «Conviene agregar que la prohibición de aplicar retroactivamente la ley en el ámbito fiscal, es no sólo una garantía constitucional, sino también un principio relativo a la legalidad del acto administrativo y por lo mismo puede ser reclamado tanto a través del juicio de amparo, como mediante el juicio de nulidad ante el tribunal fiscal de la federación ( hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) el cual se ha declarado incompetente para conocer de controversias sobre constitucionalidad de leyes pero no de reglamentos y actos.»14 GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD. Esta garantía se encuentra consagrada en el Artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución al establecer que, entre otras, una de las obligaciones de los mexicanos es contribuir al gasto público, así de la federación, estado y municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa en que dispongan las leyes. 14 LOMELÍ CEREZO, MARGARITA. Derecho Fiscal Represivo. Pagina 55 y56 Al respecto cabe mencionar que el esta garantía, atiende fundamentalmente a los porcentajes de contribución al exigir una tributación porcentual más elevada en el caso de ganancias altas, y porcentualmente más reducida en caso de ganancias medias y pequeñas. De ahí que «las contribuciones a tasa o porcentaje fijos se consideren en términos generales contrarias a este importante principio. »15 Sobre el particular HUGO B. MARGAIN, antiguo Secretario se Hacienda y Crédito Público de nuestro país, expresa lo siguiente: « la idea de igualdad en las cargas bíblicas no significa necesariamente, que todas la personas sin distincióncubran la misma cuota proporcional al erario público, puesto que sería este un principio más bien de desigualdad, por el contrario es indispensable tratar desigual a los distintos, según los postulados de la justicia conmutativa. »16 2.- PRINCIPOS DERIVADOS DE LA ORGANIZACION POLITICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y, 3.-PRINCIPIOS DE POLÍTICA ECONOMICA QUE POR HABERSE CONSIDERADO FUNDAMENTALES FUERON ESTABLECIDOS EN LA CONSTITUCIÓN. 15 ARRIOJA VIZCAINO, ADOLFO. Opus Cit. Pagina 212 16 MARGAIN HUGO B. Los derechos individuales y el Juicio de Amparo en Materia Administrativa , Pág. 58 INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 166 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 4.1.- El principio de legalidad en materia tributaria. Antes de proceder al breve análisis del principio de legalidad en materia tributaria, conviene recordar que existe un principio de legalidad genérico para todo privativo de derechos o acto de molestia que la autoridad realice y que se encuentra contenido en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estado Unidos Mexicanos y que desde luego no es el que nos ocupa, pues es conocido y aceptado en nuestro sistema jurídico que la actividad impositiva del Estado es una de las excepciones al cumplimiento de este principio de legalidad. Ahora bien los artículos 73, fracción VII y 31, fracción IV, establecen tanto la facultad estatal de imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto como la correlativa obligación de los particulares para contribuir al gasto público; En este último precepto es donde encontramos enunciado con toda claridad el principio de legalidad en materia tributaria, que se ha enunciado tradicionalmente mediante el aforismo latino derivado del Derecho Penal « “nullum tributum sine lege” »1, así lo considera de manera uniforme la doctrina mexicana: El principio de legalidad, enunciado con las palabras “nullum tributum sine lege”, se encuentra consagrado en la fracción IV del Art. 31 de la Constitución Federal. En la legislación mexicana el fundamento de dicho enunciado es el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política del País, en relación con el 16 y el 14 del propio ordenamiento. 1 GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA. Evolución De Los Conceptos De Renta Y De Ganancias De Capital En la Doctrina Y En La Legislación Mexicana Durante El Periodo De 1921 - 1980 . Tribunal Fiscal De La Federación Colección de Estudios Jurídicos Volumen V, México, Primera Edición En virtud del principio de legalidad antes examinado, en el Derecho Tributario Sustantivo, y en lo relativo a la creación de los hechos imponibles y a todos los elementos y características de la obligación tributaria, es de afirmarse que la única fuente de derecho tributario es la Ley.. …por principio general sólo corresponde al legislador llamar a quienes deben soportar la obligación de pago de contribuciones como medio de cobertura, siéndole en consecuencia vedado lanzar dicho llamado a la Administración Pública. Este fundamento constitucional se asienta en la parte final de la fracción IV del artículo 31 constitucional, y significa que sólo mediante la expedición de una ley que reúna los requisitos, tanto formales como materiales, puede crearse una contribución. Por lo tanto, se concluye que «constitucionalmente no puede haber tributo sin ley formalmente legislativa que lo exija»2 Del contenido del Art. en comento, según su párrafo fanal , se desprende imperativamente que toda “contribución” se encuentre establecida en la ley y es la base de los demás aspectos que informan dicho texto, así como el sustento de todo el régimen jurídico de las contribuciones. El principio de legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir por disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. Así pues, resulta claro que de conformidad con nuestro sistema constitucional tributario el principio de legalidad resulta hermético: solo pueden establecerse contribuciones a través de un acto formal y materialmente proveniente del Poder Legislativo. 2 MARGAIN HUGO B . Los derechos individuales y el Juicio de Amparo en Materia Administrativa, Editorial Secretaría De Hacienda Y Crédito Público. México. Primera Edición 4.2.-LA AUSENCIA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN EL ARTICULO 166 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Con la finalidad de analizar la inconstitucionalidad del Articulo 166 del La Ley Del Impuesto Sobre La Renta, primeramente delimitaré el concepto ingreso de acuerdo a los criterios de la Suprema Corte de Justicia De La Nación mencionaré elementos y conceptos indispensables, «Si bien es cierto que la actual Ley Del Impuesto Sobre La Renta no define lo que para efectos de la misma significa la palabra INGRESO; Cabe señalar que el hecho imponible en el Impuesto Sobre la Renta, lo constituye la disponibilidad de una renta por parte del sujeto pasivo del tributo, entendiendo el concepto de renta como LA SUMA DE TODOS LOS INGRESOS NETOS QUE ELEVAN LA CAPACIDAD ECONÓMICA DEL RECEPTOR. Por lo tanto el objeto del impuesto lo constituye EL INGRESO QUE MODIFICA EL PATRIMONIO DEL CONTRIBUYENTE. En efecto, el hecho imponible es el presupuesto de la naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. El hecho imponible constituye el hecho definidor o configurador que identifica a cada tributo, más aún, que legitima la imposición, en cuanto que sólo por su realización puede producirse la sujeción al tributo y será lícita su exigencia. »3 Ahora bien para hacer el correspondiente análisis de inconstitucionalidad del artículo 166 de la ley del Impuesto Sobre La Renta es indispensable conocer no sólo el texto de dicho artículo, sino su contexto, para lo cual a continuación hago un desglose de la ubicación del mencionado artículo dentro del ordenamiento jurídico. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 3 Opus Cit. Página 158 TITULO IV DE LAS PERSONAS FISICAS DISPOSICIONES GENERALES SUJETOS DEL IMPUESTO CAPITULO I DE LOS INGRESOS POR SALARIOS Y EN GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO CAPITULO II INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES CAPITILO III DE LOS INGRESOS POR ARRENDAMIENTO Y EN GENERAL POR OTORGAR EL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES INMUEBLES CAPITULO IV DE LOS INGRESOS POR ENAGENACIÓN DE BIENES CAPITULO V DE LOS INGRESOS POR ADQUISICIÓN DE BIENES CAPITULO VI DE LOS INGRESOS POR INTERESES CAPITULO VII DE LOS INGRESOS POR OBTENCIÓN DE PREMIOS. CAPITULO VIII DE LOS INGRESOS POR DIVIDENDOS Y EN GENERAL POR LAS GANANCIAS DISTRIBUIDAS POR LAS PERSONAS MORALES. Ahora, la cuestión es desentrañar el artículo en estudio, para exponer y explicar en donde esta su inconstitucionalidad, lo cual no es tan complicado de comprender, pero considero indispensable transcribir el Articulo Constitucional que contiene el principio de legalidad tributaria que todo impuesto debe reunir para considerarse constitucional; me refiero al artículo 31 Fracción IV, de nuestro Carta Magna. A saber: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS (05 DE FEBRERO DE 1917) TITULO PRIMERO CAPITULO SEGUNDO DE LOS MEXICANOS ARTÍCULO 31: Son obligaciones de los mexicanos: CAPITULO IX DE LOS DEMÁSINGRESOS QUE OBTENGAN LAS PERSONAS FÍSICAS MONTO EN QUE SE CONSIDERA PERCIBIDO EL INGRESO Y EN QUÉ MOMENTO ARTICULO 166. Las personas físicas que obtengan ingresos distintos a los señalados en los Capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio, salvo en los casos de los ingresos a que se refieren los artículos 168 fracción IV y 213 de esta ley, caso en que se considerarán percibidos en el ejercicio fiscal en el que las personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondo de inversión, o cualquier otra figura jurídica ubicados en un territorio con régimen fiscal preferente, los acumularían si estuvieran sujetas al título II de esta ley. I.- II.- SE CONSIDERAN IRRELEVANTES PARA EL TEMA EN ESTUDIO III.- IV.-Contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como del Distrito Federal, Estado y municipio en que residan, de la MANERA proporcional y equitativa QUE DESPONGAN LAS LEYES. De lo anterior podemos notar que El Articulo 166 Del La Ley Del Impuesto Sobre La Renta no dispone, como lo ordena la constitución, cual es el objeto del impuesto, solo estipula que “las personas físicas que obtengan ingresos distintos a los señalados en los capítulos anteriores” deben pagar impuesto, sin delimitar con certeza en que momento nace la obligación fiscal del contribuyente para con el fisco; porque es cierto, y algunos tratadistas así lo manejan, que la obligación fiscal es constitucional, pues nace por lo ordenado en la fracción IV del artículo 31 de nuestra constitución, pero ella misma establece, que la obligación de contribuir es conforme a lo que disponen las leyes, en este caso por supuesto las leyes fiscales. Y al no establecerse o delimitarse en dicho artículo, cual es el objeto del impuesto, deja un amplio margen a la autoridad recaudadora para actuar de manera arbitraria. Por lo anterior considero que no hay certeza en la fijación del objeto del tributo pues el TITULO IV del la Ley del Impuesto Sobre La Renta, en términos generales establece que están obligados al pago de impuesto las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos: uno , en efectivo; dos, en bienes; tres, en crédito; cuatro, en servicios cinco de cualquier otro tipo ; esto de cualquier otro tipo ya no se refiere a ingresos en efectivo, ni en bienes, ni en crédito, ni en servicios, sino como lo dijo el legislador , de cualquier otro tipo. Ahí es donde ésta el problema y se configura la inconstitucionalidad. El articulo 166 de la ley del Impuesto Sobre la Renta publicada en el diario oficial de la federación el 30 de diciembre de 2001 es contrario al principio de legalidad que regula el Art. 31 fracciona IV de la constitución pues «al no precisar con exactitud el objeto del gravamen en la medida en que sólo alude a ingresos distintos deja en libertad a la autoridad administrativa para determinar el objeto del tributo.» 4 Nótese que en los tres párrafos anteriores se explica de diferentes formas el porque de la inconstitucionalidad del articulo en cuestión, y por otra parte nótese también que recurre el legislador a «la fórmula del escopetazo que es una fórmula general exhaustiva que se concibió para abarcar todo lo que al legislar en ese momento pudiera olvidársele al legislador. »5, pero esta llamada formula del escopetazo debe suprimirse, y es una exigencia porque que priva en esta materia el principio de legalidad. En los términos del Artículo 31 fracción IV de la constitución, el sujeto, el objeto, la base, la tarifa o tasa, son elementos indispensables para la causación y entero del Impuesto Sobre La Renta. Sin embargo en el precepto en estudio deja al arbitrio de la autoridad administrativa la determinación de la base gravable al sólo señalar que son gravados “ingresos distintos” y que según la autoridad administrativa estos son los depósitos bancarios que incrementan el patrimonio del contribuyente al momento de efectuarlos y no comprobar su origen, «lo cual es contrario al principio de legalidad, que consagra la necesidad de que la base gravable del impuesto a pagar por los gobernados este consignada de manera expresa en una ley, y con ello precisar los caracteres esenciales del impuesto y la forma, así como contenido y alcance de la obligación tributaria. »6 El punto toral a exponer es, si el objeto del impuesto, tal como está contemplado en la Ley de la materia, respeta el principio rector a que aludimos; para mí en particular se respetaría si se causara el gravamen sobre ingresos que realmente se obtienen y que producen entradas de efectivo o bienes, porque tributar sobre ingresos fictos es hacer pagar con dinero real por haber obtenido ingresos irreales. DE LO ANTERIOR SE PUEDE PRELIMENARMENTE CONCLUIR QUE LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 166 DE LA LEY DEL IMPUESTO 4 SCJN INCONSTITUCIONALIDAD DEL ART. 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Página. 86 5 SCJN Opus Cit. Pagina 13 6 SCJN. Opus Cit. Pagina 74. SOBRE LA RENTA, SE ORIGINA PORQUE EL ASPECTO MATERIAL DEL ELEMENTO OBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE NO ESTA EXPRESAMENTE ESTABLECIDO EN LA LEY, NO EXISTE, SINO QUE AL DECIR INGRESOS DISTINTOS A LOS NUEVE ANTERIORES, DEJA A LAS AUTORIDADES FISCALES EL ARBITRIO DE ESTABLECER EN QUE CASOS EL CONTIBUYENTE HA OBTENIDO INGRESOS Y EN QUE CASOS NO, LO QUE LLEVA A QUE, SIN RAZÓN ETICA NI JURÍDICA, SE ENTREGUE LA CAUSACIÓN DEL TRIBUTO A LAS AUTORIDADES FISCALES, FACULTAD QUE CONFORME A NUESTRO MARCO JURÍDICO CORRESPONDE AL LEGISLADOR. 4.3.-EL ORIGEN DEL PROBLEMA: A partir de la ley de 1981 se abandona la descripción de la «renta» sin mayor explicación y dejando una reminiscencia histórica para las personas físicas, no empresarios, en el actual artículo 166 de la Ley al disponer que se causará el gravamen por los demás ingresos cuando modifiquen el patrimonio, por cierto declarado inconstitucional recientemente por la Suprema Corte de Justicia de la Nación toda vez que deja al arbitrio de las autoridades fiscales la posibilidad de calificar el ingreso obtenido como gravable, ante la amplitud de la redacción de la norma, ante el «tipo abierto» de hecho imponible. Pareciera que la explicación de este abandono fue el deseo de ampliar a lo infinito cualquier clase de entrada al patrimonio del contribuyente sin limitantes tan «insignificantes» como la modificación patrimonial positiva. Se acudió a la fórmula de dar por conocido el concepto de «ingreso», sin definirlo en consecuencia y gravar los ingresos obtenidos en efectivo, en bienes, en servicio o en crédito. En 1987 se amplió el objeto a los «ingresos de cualquier otro tipo» para dar cabida a la ganancia inflacionaria y a los que la fecunda imaginación del legislador quisiera crear en el futuro. Resultó tan amplio el objeto del gravamen que hubo de eximir expresamente varios conceptos cuya comprensión dentro de él se antoja absurda, como las aportaciones de accionistas para aumento del capital de las sociedades o para el pago de las pérdidas, las primas obtenidas por colocación de sus propias acciones, los obtenidos por valuar las acciones mediante el método de participación, o los obtenidos por reevaluación de activos y del capital. A partir de 1980, en un cambio trascendental, que pasó desapercibido por nuestros autores se dejó de gravar la renta, a mi juicio, para gravar el ingreso, pero sin definirlo, dejándolo como un valor entendido y utilizando dentro del texto legal expresiones gravísimas para un estado de derecho, como «los demás ingresos», o «ingresos de cualquier tipo» o «los ingresos que obtengan
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