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INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN UNIDAD TEPEPAN SEMINARIO: EL CONTADOR PÚBLICO Y LA DEFENSA FISCAL DEL CONTRIBUYENTE TEMA: EL CONTADOR PÚBLICO Y LA DEFENSA FISCAL DEL CONTRIBUYENTE APLICADA A LA EMPRESA ALECLEAN S.A. DE C.V. INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE: CONTADOR PÚBLICO PRESENTAN: Francisco Javier Ángeles Calixtro Nadia Navarrete Rosendo Jesua David Sánchez Alcántara José Luis Valdez Mena Elizabeth Sánchez Vargas CONDUCTORES DE SEMINARIO: C.P.C. Alfonso Cano García C.P. Raúl Bedolla Rocío Lic. Edgar Nuñez Rosas México, D.F. Octubre, 2013 ÍNDICE Índice de imágenes ……………………………………………………………………………vi Tabla de abreviaturas ………………………………………………………………………….vii INTRODUCCIÓN ……………………………………………………………………….……… 1 CAPÍTULO I. SITUACIÓN REAL DE LA EMPRESA RESPECTO AL CUMPLIMIENTO DE SUS OBLIGACIONES FISCALES 1.1 Revisión general de las obligaciones a cargo de la empresa ………….………….. 3 1.2 Revisión del control interno ……………………………………….…………………… 5 1.2.1 Modificaciones del control interno …………………………………………….. 6 1.2.2 Revisión de las políticas de la empresa ………………………………………. 7 1.3 Inventario de la declaraciones y pagos presentados ……………………….………... 7 1.3.1 Solicitud y consulta del estado de cumplimiento de la obligaciones y pagos ante las autoridades fiscales …………………………………….…… 9 CAPÍTULO II. FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES 2.1 El acto y el procedimiento administrativo…………………………….….……………. 11 2.1.1. Los actos administrativos.……………………………………….……………. 12 2.1.2. El procedimiento administrativo tributario ……………………….………….. 13 2.1.3. Visitas domiciliarias …………………………………………………………… 13 2.2 El procedimiento administrativo de ejecución, como consecuencia de las facultades de comprobación de las autoridades ……………………………….……. 15 2.2.1. Control de legalidad …………………………………………………………. 20 2.3 Análisis de las multas fiscales ………………………………………………………… 22 2.3.1. Análisis de las infracciones como origen de las multas fiscales……….. 22 2.3.2. Su legalidad …………………………………………………………………… 25 2.3.3. Su inconstitucionalidad ……………………………………………………… 25 CAPÍTULO III. APLICACIÓN PRÁCTICA DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 3.1 Ámbito de competencia de los funcionarios gubernamentales ……………………. 27 3.1.1. Omisión de requisitos formales ………………………………………..…… 27 3.1.2. Violación de fondo y de procedimiento ………………………………..….. 28 3.1.3. Facultades discrecionales de los funcionarios públicos ………………… 29 3.2. El estado de derecho ………………………………………………………………..…. 29 3.2.1. Ordenamientos fiscales ……………………………………………………... 30 3.2.2. La obligación fiscal …………………………………………………………... 31 3.2.3. Extinción de la obligación fiscal ……………………………………………. 32 3.3 El derecho penal fiscal …………………………………………………………………. 34 3.4 El derecho y el procedimiento fiscal ………………………………………………..… 34 CAPÍTULO IV. RESOLUCIÓN DE PROBLEMAS SIN SU IMPUGNACIÓN 4.1 Aclaración ante las autoridades fiscales ……………………………………………… 35 4.1.1. Justicia de ventanilla …………...………………………………………….... 38 4.1.2. Escrito para desvirtuar observaciones …………………………………...... 38 4.2. Revisión discrecional de las resoluciones no favorables ………………………..… 39 4.2.1. Sujetos con derecho ………………………………………………………… 40 4.2.2. Autoridad competente ...…………………………………………………….. 40 4.2.3. Requisitos de aclaración ……………………………………………………. 41 4.3 Solicitud de extinción o caducidad de los créditos fiscales ………………..………. 42 4.4 Solicitud de prescripción de los créditos fiscales ……………………………..……... 43 CAPÍTULO V. MEDIOS DE IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE CARÁCTER GENERAL 5.1 Recurso de reconsideración ……………………………………………………..….…. 45 5.1.1. Fundamento legal ………………………………………………………..….. 45 5.1.2. Particularidades del procedimiento ……………………………………...… 46 5.2 Recurso de revocación y de inconformidad ………………………………………..... 47 5.2.1. Fundamento legal ………………………………………………………….… 47 5.2.2. Autoridades ante quien se presenta ………………………………………. 49 5.2.3. Particularidades ……………………………………………………….……… 49 5.3 Juicio contencioso administrativo o juicio de nulidad ………………………………. 52 5.3.1. Antecedentes …………………………………………………………………. 52 5.3.2. Garantía de audiencia ………………………………………………………. 53 5.3.3. Formalidades en su presentación …………………………………………. 53 5.3.4. Trámite procesal ……………………………………………………………… 56 5.4 Juicio de amparo en materia fiscal …………………………………………………..... 56 5.4.1. Fundamento legal …………………………………………………………... 57 5.4.2. Autoridad ante quien se interpone ………………………………………… 58 5.4.3. Lineamientos básicos del procedimiento ………………………………..... 59 CAPÍTULO VI. TEMAS SELECTOS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 6.1 El Estado ………………………………………………………………….……………… 60 6.1.1. Actividad financiera del Estado ………………………………………….…. 61 6.1.2. Concepto de derecho fiscal o tributario …………………………………..... 63 6.2 Fundamentos constitucionales …………………………………………………….….. 65 6.2.1. Principios teóricos de Adam Smith ……………………………………..….. 66 6.2.2. Fundamentos y principios constitucionales …………………….………… 67 6.2.3. Facultades para establecer contribuciones ……………………………...... 67 6.2.4. Naturaleza y esencia del Código Fiscal de la Federación ………………. 68 6.3 Obligaciones formales ………………………………………………………………….. 69 6.3.1. Inscripción en el Registro Federal del Contribuyente …………………… 69 6.3.2. Comprobantes fiscales ………………………………………………………. 71 6.3.3. La contabilidad …………………………………………………….…………. 75 6.3.4. Conservación de la contabilidad …………………………………………… 77 6.4 Infracciones y delitos fiscales ………………………………………………………….. 78 6.4.1. De las infracciones y sanciones ………………………………….………… 79 6.4.2. Situaciones a considerar ……...…………………………………………...... 80 6.4.3. Infracciones y multas determinadas ……………………………………...... 80 6.4.4. De los delitos fiscales y su sanción ………………………………..……… 82 Conclusiones..……………………………………………………………………………....... 85 Recomendaciones…………………………………………………………………………… 87 Glosario …………………………………………………………………………..…...……… 89 Bibliografía ………………………………………………………………….…..…………...... 92 Anexos………………………………………………………………………………………..... 93 vi ÍNDICE DE IMÁGENES Figuras Figura 1. Guía de obligaciones, obtenido del portal del SAT……..……..………………. 10 Figura 2. Imagen que muestra un CFDI ………………………………………………..… 73 Tablas Tabla 1. Resumen de obligaciones presentadas por la empresa……………………….. 8 Tabla 2. Infracciones por RFC ………………………………………………………..…….. 23 Tabla 3. Infracciones por contribuciones …………………………………………..……… 23 Tabla 4. Infracción por la contabilidad ……………………………………………..………. 24 Tabla 5. Infracciones a terceros.…………………………………………………….……… 24 Tabla 6. Pago en parcialidades o diferido de contribuciones y sus accesorios……...... 64 Tabla 7. Requisitos para la inscripción en el RFC para personas físicas y morales.......70 Tabla 8. La contabilidad………………………………………………………………......…. 77 Cuadros Cuadro 1. Formas de extinción de la obligación fiscal ………………………………….. 32 Cuadro 2. Casos en los que procede juicio de amparo……………………………….…. 57 Cuadro 3. Diagrama de procedimiento del juicio de amparo………………………….... 58 vii TABLA DE ABREVIATURAS ALSC Administración Local de Servicios al Contribuyente CFDI Comprobante Fiscal Digital por Internet CFF Código Fiscal de la Federación CPEUM Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. CSD Certificado de Sello Digital FIEL Firma Electrónica Avanzada IEPS Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios IETU Impuesto Empresarial a Tasa Única IMSS Instituto Mexicano del Seguro Social ISR Impuesto Sobre la Renta ISSSTE Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del EstadoIVA Impuesto al Valor Agregado PF Persona Física PM Persona Moral REPECO Régimen de Pequeños Contribuyentes RFC Registro Federal de Contribuyentes SAT Servicio de Administración Tributaria SHCP Secretaria de Hacienda y Crédito Publico TFJFA Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa 1 INTRODUCCION En el transcurso del tiempo el Estado mexicano y su entorno han presentado diferentes cambios sociopolíticos, culturales y económicos. Por esta razón se han implementado medidas de regulación en el proceso de recaudación fiscal, enfatizando que se tiene que contribuir al gasto público, ya que favorece el bienestar social, la obra pública y genera fuentes de empleo. Durante la planeación del informe se decide aplicarlo a la empresa ALECLEAN S.A. DE C.V. debido a que por ser una empresa pequeña y con limitantes en conocimiento operacional de la empresa así como de normatividad por parte de su personal, esta organización se considera vulnerable a errar en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Con la aplicación plasmada en este informe se pretende asesorar a la empresa respecto al cumplimiento de sus obligaciones y el marco legal en que desarrolla sus actividades, mediante la correcta aplicación de instrumentos jurídicos que el contador público puede interponer en la defensa fiscal del contribuyente, garantizando la seguridad jurídica del mismo en total apego a la carta magna, tratados internacionales y la normatividad fiscal vigente. El presente informe se desarrolla con la aplicación práctica conociendo la semblanza de una persona moral mediante la situación real de la empresa respecto del cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Durante el capítulo I se concluye que conociendo a la organización mediante el objetivo de su creación, el control interno, políticas y procedimientos, acta constitutiva, reglamento, el desarrollo de sus funciones, para así poder comprender las obligaciones y derechos de la entidad. La autoridad fiscal ejerciendo sus facultades de comprobación, realizará revisiones, requerimientos y vistas al contribuyente a fin de conocer el origen de los recursos y el correcto cálculo de los impuestos. En el capítulo II se explica que de lo mencionado se deriva la importancia de comprender las obligaciones fiscales de cada individuo o empresa, de tal manera que se contemplen todas, para evitar incurrir en alguna falta con las autoridades correspondientes y así seguir como empresa en funcionamiento de 2 acuerdo a sus principios y objetivos, auxiliando en las posibles faltas encontradas, obteniendo así una mejora continua. La importancia de la aplicación práctica del Código Fiscal de la Federación radica en que es una norma de aplicación supletoria y cuando no existe una ley específica, se aplica alguna regla del código. En el capítulo III se aclarara que el conocimiento de esta norma es fundamental para evitar actos causales de ilegalidad por parte de la autoridad. Como se mencionó anteriormente, se analizaran y explorarán los diferentes medios de defensa con los que cuentan los contribuyentes ante las autoridades fiscales dentro de la normatividad fiscal mexicana para la resolución de diferentes actos administrativos. Uno de estos medios se analiza en el capítulo IV la resolución de problemas sin su impugnación. El contador público como profesionista de la materia y pieza fundamental en la administración de las organizaciones plasma en el capítulo V que en ciertos casos el sistema jurídico contempla como control de la legalidad en materia administrativa y fiscal que los particulares pueden acudir ante las diferentes instancias de las autoridades fiscales con el objetivo de hacer las aclaraciones pertinentes, por ello existen los medios de impugnación de los actos administrativos de carácter general. En las resoluciones administrativas por la autoridad fiscal, se da a conocer la decisión que esta autoridad ha tomado respecto de los actos u omisiones cometidos por el contribuyente, por lo cual resumiendo en el capítulo VI temas selectos del código fiscal de la federación también se presentan los parámetros de las multas e infracciones que se pueden imponer al no cumplir con lo establecido por las autoridades competentes. De todo lo anterior surge la necesidad que el contador público tenga las herramientas necesarias para la oportuna asesoría y adecuada defensa fiscal del contribuyente. 3 CAPÍTULO I. SITUACION REAL DE LA EMPRESA RESPECTO DEL CUMPLIMIENTO DE SUS OBLIGACIONES FISCALES 1.1 Revisión general de las obligaciones a cargo de la empresa Para que los objetivos generales de la empresa se cumplan, es preciso tener en orden todas sus diferentes obligaciones fiscales, entre otras obligaciones. Para que esta marche bien. Para efectos del presente estudio se analizará a la empresa ALECLEAN S.A. DE C.V. donde para conocerla mejor se describe de la siguiente manera: Misión “Ofrecer servicios de calidad por personal capacitado, enfocando a satisfacer las necesidades y expectativas de los clientes para obtener su confianza y preferencia en el mercado de limpieza”. (ALECLEAN S.A. DE C.V., 2010) Visión “Consolidarnos como empresa líder en el mercado, ofreciendo los mejores servicios de limpieza y resultados de calidad y óptima higiene”. (ALECLEAN S.A. DE C.V.) Políticas de la empresa: El personal de limpieza deberá dar prioridad en el mantenimiento de las oficinas de la Dirección y Recepción. El personal deberá mantener de manera continua la limpieza de los sanitarios y llevar a cabo la supervisión de los productos faltantes de higiene. El personal de limpieza mantendrá limpias las áreas de acceso para evitar riesgos en el desarrollo de las labores. Se promoverá la reutilización y el reciclaje. 4 Los productos se utilizaran en cantidad necesaria para la prestación del servicio. El personal de mantenimiento deberá cumplir con el uso del uniforme y herramientas necesarias para un desempeño óptimo de sus actividades. Revisiones periódicas por parte de los supervisores a las instalaciones de los clientes con el fin de evaluar y controlar el nivel de calidad en el servicio. Obligaciones fiscales Es importante dar cumplimiento a las obligaciones fiscales, ya que el estado es el responsable de satisfacer a la sociedad de las necesidades básicas; vivienda, salud, educación. Por lo que el estado requiere de recursos financieros para satisfacer estas necesidades públicas. Todos aportan al gasto público de manera equitativa. Para dar cumplimiento a las obligaciones fiscales, de una empresa, es necesario saber a cuales están sujetas y porque razón. Para fines del presente se analizará a la empresa ALECLEAN S.A DE C.V donde se revisó el acta constitutiva, siendo esta el origen de las diferentes obligaciones fiscales que una empresa puede tener. Donde se revisó los siguientes puntos principales: El objeto social: Prestar servicios de limpieza y mantenimiento de oficina. La duración: 99 años Constitución de capital: 50,000 (cincuenta mil pesos moneda nacional 00/100) datos que efectivamente están ante notario Ante la revisión del acta constitutiva se cercioro de que sus actividades principales, se realicen de acuerdo al objeto social de la empresa. 5 Posteriormente este se cotejo con la inscripción ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), para saber si sus actividades registradas concuerdan con el objeto principal de la empresa. 1.2 Revisión del control interno El control interno constituye un plan de organización, el cual está conformado por un conjunto de procedimientos (reglamentaciones y actividades) que interrelacionadas tienen por objetivo proteger todos los activos o bienes de una empresa. Donde se involucran todos losdepartamentos de la empresa. Existiendo varios tipos de control interno, administrativo y contable ambos importantes para realizar las operaciones de cualquier entidad económica. Control administrativo: Los controles administrativos comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos relacionados principalmente con eficiencia en operaciones y adhesión a las políticas de la empresa. En el control administrativo se involucran el plan de organización y los procedimientos y registros relativos a los procedimientos decisorios que orientan la autorización de transacciones por parte de la gerencia. Implica todas aquellas medidas relacionadas con la eficiencia operacional y la observación de políticas establecidas en todas las áreas de la organización. Control contable: Generalmente incluyen controles tales como el sistema de autorizaciones y aprobación de registros y reportes contables de los deberes de operación y custodia de activos y auditoría interna. 6 Para fines prácticos se enfocará en el control interno contable. Para saber que actividades podrían perjudicar en el cumplimiento de las obligaciones fiscales y además tener la certeza de que estas se presentaron en tiempo y forma. Entendiéndose que las operaciones diarias de una entidad económica son de suma importancia, para que los objetivos de largo plazo y mediano plazo se lleguen a cumplir. Y de esa manera verificar y comprobar que no haya desperdicio en tiempo, recursos y energías tanto del personal como del servicio y por lo tanto optimizar recurso para una mayor utilidad El control interno tiene una estrecha relación; de lo que se hace, como se hace, y de los resultados que se obtuvieron, se puede traducir que todas las operaciones diarias de una empresa son tiempo y dinero, generando así pérdidas o bien ganancias para una empresa. 1.2.1 Modificaciones al control interno Es impórtate que el control interno este actualizado, debido al mundo globalizado en él que se encuentra la actual sociedad y en el cual se realizan operaciones financieras que están en constante movimiento. En la empresa ALECLEAN S.A DE C.V se percibió que el control interno con el que ellos cuentan es obsoleto, debido que el personal labora de acuerdo a instrucciones verbales y no se cuentan con las instrucciones necesarias por escrito, de ahí que se decidió implementar control interno en base a cuestionario de forma selectiva a los departamentos de; contabilidad, impuestos y cuentas por pagar. (Anexo 1 Cuestionario de Control Interno). De acuerdo a la revisión que se realizó se proponen las siguientes modificaciones al control interno por departamento. 7 Contabilidad e impuestos: Se recomienda que las actividades estén escritas por orden de importancia y que el personal que lo realice esté debidamente capacitado y que se asegure que se haya entendido de una manera correcta. Aunque los impuestos están al día, no se tiene la seguridad que estén presentados en tiempo y forma, por lo que se recomienda una segunda revisión física y que estén programados por lo menos cada 2 meses. Cuentas por pagar: El personal que revisa las facturas que cuente con el conocimiento necesario para saber los requisitos fiscales que pide la SHCP, que se encuentran en el artículo 29-A del CFF. 1.2.2 Revisión de las políticas de la empresa Políticas internas: Son guías de la empresa para poder llegar a los objetivos iniciales, siendo simples y fáciles de comprender, dirigida a cada empresa en particular y sus necesidades así como también la de sus clientes. Todo el personal utilizara uniforme. Capacitación y actualización a todos los niveles. Fomentar la oportunidad de crecimiento dentro de la empresa. Promocionar actividades deportivas, sociales y culturales. Reconocimientos al personal por ideas de mejora y/o ahorro para la empresa. 1.3 Inventario de las declaraciones y pago presentados El inventario de las declaraciones y pagos presentados es un resumen de las obligaciones fiscales, que efectivamente están presentadas en tiempo y forma y va de acuerdo a las necesidades de cada empresa. 8 Por lo que se recomienda una inspección física; cotejando que impuesto se pagó, porque periodo, de que ejercicio, en qué fecha, ante que autoridad, si son normales o complementarias y en su caso recargos y actualizaciones. A la empresa ALECLEAN S.A DE C.V. se realizó el siguiente inventario como se muestra en la siguiente página: RESUMEN DE OBLIGACIONES PRESENTADAS ALECLEAN S.A DE C.V ALE101026N41 EJERCICIO 2012 TIPO MES ISR IETU IVA DIOT FECHA N.OPERACION BANCO. N ENE 325,221 0 $3,000 X 20/02/2012 37283815 BANAMEX N FEB 283,581 8,304 420,706 X 20/03/2012 37806285 BANAMEX N MAR 1,805,260 0 X 17/04/2012 38331435 BANAMEX N AB 829,059 0 X 17/05/2012 38917796 BANAMEX N MAY 665,397 X 18/06/2012 39655846 BANAMEX N JUN 1,808,500 137,620 17/07/2012 40500089 BANAMEX C JUN 1143103 137620 X 41107 40530335 BANAMEX C JUN 10/10/2012 43201830 N JUL 845,567 X 20/08/2012 41484821 BANAMEX N AGOS 631,154 X 17/09/2012 42362652 BANAMEX N SEP 725,976 X 17/10/2012 43535493 BANAMEX N OCT 722,194 X 15/11/2012 44675841 BANAMEX N NOV X N DIC X Tabla 1. Resumen de obligaciones presentadas por la empresa. 9 1.3.1. Solicitud y consulta del estado de cumplimiento de las obligaciones y pagos ante las autoridades fiscales Es un documento original, que emite la autoridad, donde hace constar que efectivamente se efectuaron todas nuestras obligaciones fiscales y que no se cuentan con créditos fiscales. La autoridad revisa los siguientes puntos: Presentación de pagos provisionales (ISR,IETU) y/o definitivos(IVA, Entero de retenciones) Declaraciones anuales (ISR,IETU) Que no se cuenten con créditos fiscales firmes. Emitiendo una opinión positiva de la empresa si a la fecha de solicitud, ya están presentadas las obligaciones fiscales. Teniendo una vigencia de 3 meses. Siendo útil para la obtención de estímulos o subsidios y una vigencia de un mes en otros casos. Este documento avala el trabajo de una manera correcta y asertiva, obteniendo así la tranquilidad de que las obligaciones efectivamente están presentadas en tiempo y forma. (Ver imagen siguiente página) 10 Figura 1. Guía de obligaciones, obtenido del portal del Servicio de Administración Tributaria (SAT) 11 CAPÍTULO II. FACULTADES DE COMPROBACION DE LAS AUTORIDADES FISCALES 2.1. El acto y el procedimiento administrativo El acto administrativo se define como la declaración de voluntad, conocimiento y juicio unilateral que constituye una decisión ejecutoria, declarada por un sujeto. La administración pública, en el ejercicio de una potestad administrativa y que crea, reconoce, modifica, transmite o extingue una situación jurídica opuesta, cuya finalidad es la satisfacción del interés general. Por lo cual se determina que el procedimiento administrativo es el conjunto de formalidades y actos que preparan el acto administrativo. El procedimiento administrativo de ejecución se encuentra regulado en el capítulo III, del título V del CFF del artículo 145 al 196-B. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos: Constar por escrito en documento impreso o digital. Tratándose de actos administrativos que consten en documentos digitales y deban ser notificados personalmente,deberán transmitirse codificados a los destinatarios. Señalar la autoridad que lo emite. Señalar lugar y fecha de emisión. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. 12 El acto administrativo de carácter individual se extingue de pleno derecho, por las siguientes causas: Cumplimiento de su finalidad. Expiración del plazo. Cuando la formación del acto administrativo esté sujeto a una condición o término suspensivo y éste no se realiza dentro del plazo señalado en el propio acto. Acaecimiento de una condición resolutoria. Renuncia del interesado, cuando el acto hubiere sido dictado en exclusivo beneficio de éste y no sea en perjuicio del interés público. Por revocación, cuando así lo exija el interés público, de acuerdo con la ley de la materia. Las notificaciones, citatorios, emplazamientos, requerimientos, solicitud de informes o documentos y las resoluciones administrativas definitivas. Las debe recibir personalmente con quien deba entenderse la diligencia, en el domicilio del interesado; mediante oficio entregado por mensajero o correo certificado, con acuse de recibo. También podrá realizarse mediante telefax, medios de comunicación electrónica o cualquier otro medio, cuando así lo haya aceptado expresamente el promoverte y siempre que pueda comprobarse fehacientemente la recepción de los mismos, y por edicto, cuando se desconozca el domicilio del interesado o en su caso de que la persona a quien deba notificarse haya desaparecido, se ignore su domicilio o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante legal. 2.1.2 El procedimiento administrativo tributario Se trata de una serie de actos jurídicos que guardan un orden y coherencia que buscan definir o resolver situaciones jurídicas. El procedimiento es el género y el proceso la 13 especie, el primero se tramita ante autoridades administrativas fiscales y el segundo, ante autoridades jurisdiccionales. Clasificación: Procedimientos preparatorios o de control Procedimiento de determinación Procedimiento de rembolso y de extinción de créditos fiscales Procedimientos coactivos administrativos Procedimientos de ejecución forzosa Procedimientos de impugnación Características de los procedimientos Se integran por varios actos Cada acto conserva su individualidad Su conexión integra una unidad jurídica Todos los actos que integran un procedimiento están vinculados en un orden 2.1.3 Visitas domiciliarias El conjunto de actividades permitidas por la ley que llevan a cabo las autoridades administrativas o fiscales en el domicilio, papeles, posesiones y otros bienes de los gobernados, con la finalidad de investigar, vigilar y comprobar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones administrativas o tributarias a su cargo. Requisitos El lugar o lugares en que debe efectuarse la visita. El nombre de la persona o personas que practiquen la visita. Expresar con exactitud el objeto de la visita. Señalar los fundamentos legales en que se apoya la visita. Que el documento se encuentre firmado por la autoridad competente para ordenar la visita. 14 En el acta de la visita debe constar: 1. Lugar y fecha y personas que intervienen en el acta. 2. En su caso se podrá relacionar los sistemas, libros, registros, y demás papeles de contabilidad. 3. La autoridad puede obtener copia certificada de la contabilidad, previo cotejo con originales cuando: El visitador o su representante, o con quien se entienda la diligencia, se nieguen a recibir la orden. Existan dos o más sistemas de contabilidad. Existan dos o más libros contables similares con distinto contenido. Omisión de declaraciones periódicas. Que la contabilidad resulte inconciliable. Que se detecte destrucción o alteraciones de sellos o marcas oficiales. Por emplazamiento a huelga o suspensión de labores de la negociación visitada. Si el visitado se opone a la visita, o retiene la contabilidad, correspondencia, o papeles. Contenido del acta de la visita La visita debe constar en tres actas, acta inicial, actas parciales y un acta final, el contenido de dichas actas debe ser el mismo: 1. Los hechos u omisiones que en relación al objeto de la visita conozcan los visitadores. 2. Las consecuencias legales de los hechos y omisiones. 3. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, y en cada uno se debe levantar un acta parcial. 15 4. Durante la visita se puede asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes, sellándolos o colocando marcas en muebles, archivos u oficinas dejándolos en el depósito del visitado, previo inventario. Impugnación del acta de visitas El contribuyente podrá presentar, dentro de los 20 días siguientes, documentación, libros o registros contables que desvirtúen los hechos u omisiones, o bien corregir su situación fiscal, y si en ese plazo no presentan documentos, libros o registros, se tendrá por consentidos los hechos consignados en las actas. 2.2 El procedimiento administrativo de ejecución, como consecuencia de las facultades de comprobación de las autoridades El procedimiento administrativo de ejecución es un medio que utilizan las autoridades fiscales para exigir los pagos que no hubieran sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la Ley. El procedimiento administrativo se desarrolla por: Requerimiento Embargo precautorio Embargo Remate Requerimiento Es cuando la autoridad está facultada para exigir el pago del crédito fiscal determinado al contribuyente. 16 Embargo precautorio Se ejercerá el embargo precautorio para asegurar el pago del crédito fiscal, sobre los bienes o negociaciones de los contribuyentes, con el fin de asegurar por lo menos el interés fiscal. Las autoridades fiscales podrán aplicar el embargo precautorio cuando: Se oponga u obstaculice la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación Una vez iniciadas las facultades de comprobación desaparezca o exitista riesgo de que enajene los bienes Se niegue a proporcionar la contabilidad de acreditación No puedan demostrar que se encuentra inscrito en el RFC Se detecten envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas sin membrete o precintos, o bien que se encuentren alterados La autoridad requiere al deudor desvirtuar el monto por el que se realizó el embargo dentro del término de 10 días, quedando sin efecto al momento de que el contribuyente cumpla con el pago, en caso contrario y transcurrido el plazo antes señalado, se procederá al embargo definitivo. El contribuyente podrá garantizar el interés fiscal en alguna de las siguientes formas: Depósito de dinero, carta de crédito u otras formas de garantía financiera. Prenda o hipoteca. Fianza otorgada por alguna institución autorizada. Obligación solidaria asumida por un tercero. Embargo en vía administrativa. Titulo valor o cartera de crédito del propio contribuyente. 17 Dentro del proceso del embargo precautorio se designará a un interventor, al cual tendrá el carácter de interventor con cargo a la caja o de administrador, el cual tendrá la facultad para resguardar los bienes hasta el pago del crédito fiscal. Embargo El embargo es la retención de bienes, como un método de seguridad para pagar deudas en la que se haya podido incurrir. Para hacer exigible el crédito fiscal y sus accesorios legales, la autoridad podrá proceder: A embargar bienes que sean suficientes para cubrir el crédito fiscal, los cuales podrá rematar, enajenar fuera de subasta o adjudicarlos a favor del fisco. A embargar negociaciones a todo lo que de hecho y por derechole corresponda, a fin de obtener los ingresos necesarios para cubrir el crédito fiscal mediante la intervención de las mismas. El embargo se podrá ampliar en cualquier momento del procedimiento administrativo de ejecución, esto cuando el ejecutor determine que los bienes embargados son insuficientes para cubrir los créditos fiscales. Facultades del ejecutor para señalar bienes embargables: Cuando el contribuyente no señale bienes embargables suficientes a juicio del ejecutor para cubrir el crédito fiscal. Cuando teniendo otros bienes susceptibles señale bienes fuera de la circunscripción de la oficina, que reporten gravamen real o algún embargo anterior, de fácil descomposición o deterioro. 18 Bienes embargables Dinero, metales preciosos, depósitos bancarios componentes de ahorro o inversión. Acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios, créditos de inmediato y fácil cobro. Bienes muebles no comprometidos. Bienes inmuebles. Bienes exceptuados de Embargo Lecho cotidiano y vestidos del contribuyente y sus familiares Muebles de uso indispensable del deudor Libros, instrumentos útiles y mobiliario indispensable para ejercer la profesión Máquinas, enseres y semovientes Armas, vehículos y caballos militares Granos mientras no hayan sido cosechados. Derecho de usufructo Derechos de uso de habitación Patrimonio de la familia Sueldos y salarios Pensiones Remate Se procederá a la enajenación de los bienes embargados cuando: A partir del día siguiente al plazo de seis día establecidos para indicar la base de enajenación según avalúos En caso del embargo precautorio, donde el crédito fiscal sea exigible o sea cubierto al momento del requerimiento 19 Cuando el embargado no proponga comprador Al quedar firme la resolución confirmatoria recaída en los medios de defensa que se hicieran valer “El remate deberá ser convocado al día siguiente de haber quedado firme el avalúo, para que tenga verificativo dentro de los treinta días siguientes. La convocatoria se hará cuando menos diez días antes del inicio del período señalado para el remate y la misma se mantendrá en los lugares o medios en que se haya fijado o dado a conocer hasta la conclusión del remate”. (México, CFF, 2013). La convocatoria del remate deberá ser publicada: En un sitio visible y usual de la oficina ejecutora En los lugares públicos que se juzguen convenientes En páginas electrónicas de las autoridades fiscales “Mientras no se finque el remate, el embargado puede proponer comprador que ofrezca de contado la cantidad suficiente para cubrir el crédito fiscal”. (México, CFF, 2013). Postura La postura legal deberá cubrir las dos terceras partes del valor señalado como base para el remate. En toda postura se deberá ofrecer la parte suficiente para cubrir por lo menos la parte suficiente del crédito fiscal. En el caso de que exista un excedente del producto obtenido en el remate una vez cubriendo el redito fiscal, tal excedente se entregara al deudor, salvo que el deudor haya constado por escrito que hace entrega total o parcial del saldo a un tercero. 20 2.2.1 Control de legalidad De acuerdo al principio de que ninguna autoridad debe ordenar o ejecutar algún acto que no le esté autorizado, ya que la autoridad debe cumplir con los procedimientos para salvaguardar los derechos de los particulares, dentro de lo establecido en la constitución. El Estado de Derecho pretende corregir todos aquellos actos que impliquen desvío del poder o abuso, arbitrariedad o una interpretación inadecuada de las normas jurídicas. Derecho de instar Es el medio por el cual los particulares por vía legal hacen valer el reconocimiento de sus derechos, así como la revocación de un acto que afecta su entorno jurídico. En el caso de la instancia ente las autoridades fiscales se refiere a la solicitud o petición ente la autoridad competente para resolver o revocar una resolución dictada. Se describen las formas de instar que los contribuyentes pueden ejercer ante la autoridad. Petición: Esta es la más simple y elemental, fundamentada en el artículo 8 de la Constitución, en donde establece que todo ciudadano puede ejercer el derecho de petición, siempre y cuando lo realice por escrito y de manera pacífica y respetuosa, y de la misma forma la autoridad a la que se encuentra dirigida la petición tiene la obligación de dar una resolución por escrito y dar a conocer en breve al interesado. Denuncia: Es el derecho que tiene el ciudadano mediante el cual puede informar situaciones que competa resolver a las autoridades fiscales dando inicio a una averiguación que dé lugar a una acción penal. 21 Querella: A diferencia de la denuncia únicamente la puede presentar la persona afectada directamente en el suceso. Recursos administrativos: Es la facultad que tiene el ciudadano de apelar ante la autoridad correspondiente la resolución dictada que se presuma afecte a los interese de la parte agraviada. Señalando los siguientes: Recurso de revocación Recurso de inconformidad Recurso de revisión Acción: Es el acto mediante el cual el órgano competente pone en práctica la acción penal a través de la presentación de la denuncia o querella del contribuyente. Tipos de control de legalidad El control de la legalidad tiene como finalidad establecer a los contribuyentes sus derechos y este a la vez persigue mantener la legalidad de las obligaciones de los órganos y entidades fiscales. Existen tres vías por las cuales se realizan: 1. Control externo: Los encargados órganos jurisdiccionales son los encargados de este control mediante dos tipos de tribunales, que son los Tribunales de Distrito y los Tribunales Colegiados, así como los órganos administrativos que no forman parte del poder judicial. 2. Control Interno: Son unidades administrativas con un reglamento independiente, el cual les da la facultad de regular la legalidad de los actos administrativos. 22 3. Auto control: Es la facultad que tiene las autoridades administrativas para dejar sin efecto actos ilegales, también se puede definir como una reconsideración administrativa de resoluciones. 2.3 Análisis de las Multas Fiscales Se ha determinado que la ilicitud es una conducta que en materia fiscal se manifiesta como infracción, las cuales pueden ser por omisión o por ejecución. En el caso del desarrollo profesional del contador público las infracciones presentadas con mayor frecuencia son por omisión. Se debe tener en cuenta que al incurrir en un acto ilícito este puede ser perseguido por dos vías, por un lado la vía fiscal, aplicando los procedimientos administrativo necesarios y determinando la aplicación de una multa; y por otro lado la aplicación del proceso penal en donde un juez determinara una sentencia. La multa fiscal es una sanción económica que impone la autoridad fiscal al contribuyente cuando no cumple de manera voluntaria o espontánea con sus obligaciones fiscales o por cumplirlas incorrectamente. Se expresan los tipos de infracciones aplicados por parte de la autoridad fiscal, las cuales se determinan por parámetros del monto mínimo al máximo determinado según el tipo del contribuyente. 2.3.1 Análisis de las infracciones como origen de las multas fiscales Por infracción se entiende que es la violación de una ley. En el caso de las infracciones por delitos fiscales el CFF en el artículo 70 indica que se debe aplicar una pena económica determinada multa, la cual es aplicada por la autoridad fiscal según la infracción cometida por el contribuyente. 23 1. Las relacionadas con (RFC) ((México, CFF, 2013) Infracción Multa I. No inscribirseen el RFC, De $2,740.00 a $8,230.00 II. No inscribir a terceras personas, Señalar otro domicilio fiscal De $3,040.00 a $6,070.00 Y $1,010.00 a $2,030.00. III. No presentar avisos al RFC PM Y P.F (REPECOS) De $3,040.00 a $6,070.00 Y $1,010.00 a $2,030.00. VI. Señalar otro domicilio fiscal De $13,720.00 a $27,440.00, Tabla 2. Infracciones por RFC 2. Las relacionadas con pago de contribuciones, presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedición de constancias (México, CFF, 2013). Tabla 3. Infracciones por contribuciones. Infracción Multa I. No presentar declaraciones, solicitudes, avisos o constancias. De $1,100.00 a $13,720.00 II. Presentar declaraciones, solicitudes y avisos con errores. De $1,100.00 a 27,440.00 V. No efectuar los pagos provisionales. De $13,720.00 a $27,440.00 Y $1,370.00 a $8,230.00. trimestrales o cuatrimestrales VI. No presentar aviso de cambio de domicilio. De $2,740.00 a $8,230.00. 24 3. Las relacionadas con la obligación de llevar contabilidad (México, CFF, 2013). Tabla 4. Infracciones por la contabilidad. 4. Infracciones de terceros (México, CFF, 2013). Tabla 5. Infracciones a terceros. Infracción Multa I. No llevar contabilidad. De $1,200.00 a $11,960.00 II. No llevar algún libro o registro especial a que obliguen las leyes De $260.00 a $5,980.0 IV. No hacer los asientos correspondientes a las operaciones efectuadas; hacerlos incompletos, inexactos o fuera de los plazos respectivos. De $260.00 a $4,790.00 VII. No expedir, no entregar o no enviar los comprobantes fiscales de sus actividades De $2,400.00 a $11,960.00, Infracción Multa I. Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución en contravención a las disposiciones fiscales. De $39,670.00 a $62,340.00, II. Colaborar en la alteración o la inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan. De $39,670.00 a $62,340.00, III. Ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de infracciones fiscales. De $39,670.00 a $62,340.00, 25 2.3.2 Su legalidad Las autoridades fiscales deben apegarse a los parámetros de las multas establecidos por las leyes, ya que estos parámetros no podrán estar por encima de las garantías individuales, por lo cual la autoridad no podrá ir más allá de sus funciones específicas. “Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”. (México, CPEUM, 2013). En la aplicación de los procedimientos de comprobación la autoridad puede determinar la omisión parcial o total de alguna obligación fiscal, y según sea el caso, se aplicara la multa correspondiente o en su defecto la sentencia respectiva. “Dentro de los límites fijados por este Código, las autoridades fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, deberán fundar y motivar su resolución”. (México, CFF, 2013). 2.3.3 SU INCONSTITUCIONALIDAD Es criterio firme emitido por el Poder Judicial de la Federación el establecer que las multas que se sustentan en la aplicación de un porcentaje fijo al momento de sancionar la comisión de determinada infracción son contrarias a derecho. En efecto, el hecho de que el legislador establezca una sola posibilidad de castigo a un contribuyente que realiza determinada conducta considerada como infractora, da lugar a que sea material y jurídicamente imposible individualizar el caso específico, es decir, se sanciona por igual al gobernado sin atender a situaciones que pudiesen resultar excluyentes, atenuantes o agravantes con motivo de la supuesta actualización de la conducta infractora y que, desde luego, incidirían directamente en la determinación de la sanción. 26 En términos de lo regulado por el artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se prohíbe la aplicación de multas excesivas, considerándose como tales aquellas que se aplican en los términos a que en este momento se alude. Es decir, la multa que establece un porcentaje invariable como sanción es contraria a nuestra Carta Magna. De la lectura del artículo 76 del CFF, se aprecia que en ningún momento se faculta a la autoridad que deba imponer las sanciones para tomar en cuenta la gravedad de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la conveniencia de destruir prácticas evasoras, en relación con la capacidad económica del infractor, sino que el monto de la sanción esté en relación directa con la causa que originó la infracción y con el momento en que debe cubrirse la susodicha multa, estableciendo porcentajes fijos. Lo anterior encuadra en el concepto constitucional de multa excesiva, pues con este proceder el legislador de ninguna manera permite a la autoridad calificadora de la sanción, su individualización para la fijación del monto de la misma. Si bien es cierto que el artículo 22 constitucional no establece un límite para la imposición de una multa, también lo es que para que ésta no resulte excesiva, es indispensable que el precepto secundario le otorgue a la autoridad sancionadora la facultad de determinar y valorar por sí misma, las circunstancias que se presenten en cada caso en que existan infracciones a las disposiciones fiscales, lo cual no sucede cuando la ley establece multas fijas, como son las previstas por el artículo 76 del CFF. Las multas con inconstitucionales cuando: No estén establecidas en la ley. No provengan de autoridades competentes. No establecen un monto mínimo y máximo. No sean proporcionales y equitativas Sean arbitrarias 27 CAPÍTULO III. APLICACIÓN PRACTICA DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION 3.1 Ámbito de competencia de los funcionarios gubernamentales Los funcionarios tienen límites y alcances para poder emitir sus acciones en un marco de orden jurisdiccional sobre el cual tienen autoridad, su ámbito de competencia depende de cada autoridad y al territorio, sin embargo todos los funcionarios gubernamentales se deben regir bajo un estado de derecho. De acuerdo al acto que les compita se conducirán bajo normas fundamentadas en las leyes que emanan de la constitución política de los estados mexicanos, para dar plena cabida y ejerciendo la ley con el cumplimiento de sus derechos y sus obligaciones. En el mismo sentido se presume que una autoridad es incompetente cuando se demuestra alguna causal siguiente: Si el funcionario es incompetente para dictar la resolución. Cuando no existe fundamentación y se afecte la defensa del particular por omitir requisitos formales. Si todo es distinto a lo que origino el acto o se aprecian de forma diferente. Si se pasa por alto los fines que confiere la ley. Vicios de procedimiento. Las autoridades tienen la responsabilidad de llevar los procedimientos conforme la ley lo señala, para poder responder al agravio que el contribuyente demande y ser justa en la aplicación de los actos y las resoluciones. 3.1.1 Omisión de requisitos formales Es importante decir que para cualquier actividad que se realice en la vida cotidiana siempre se requieren ciertos requisitos y estos se convierten en formales cuando 28 interviene alguna autoridad competente, por tal motivo si se quiere llegar a una buena solución, sin omitir ningún requisito solicitado. Los vicios en los procedimientos son causa de anulación de la resolución impugnada y consistenen la omisión de requisitos de formalidad en los cuales se ve afectada la defensa del particular, el acto administrativo consta de varios elementos y uno de los principales es la forma, con ella ejerce su voluntad la autoridad, en la cual pueden existir las siguientes omisiones: Que la resolución definitiva no tenga la firma autógrafa del funcionario competente. Que no se expresen los motivos en el cual el contribuyente entra en un supuesto de ley. Cuando no estén fundamentados los supuestos actos. 3.1.2 Violación de fondo y de procedimiento Se inicia el tema analizando cada palabra que lo conforma para poder llegar a un concepto propio, y de esta manera poder uno mismo plasmar un criterio. En términos jurídicos se determina que cuando se infringe una norma o una ley, se genera un acto de violación, ahora bien existen diferentes formas para que se considere que nos encontramos en este acto y se define los siguientes: La violación se genera cuando se infringe alguna norma jurídica y se está fuera de la ley aplicada en su momento o se realiza un acto sin el consentimiento de terceros y se daña en función de algún mal procedimiento. El fondo se refiere a las partes que están relacionadas directamente con el objeto del debate y el acto reclamado. Se relacionan más por los hechos presentados. 29 El procedimiento es necesario para llevar un acto y si la autoridad no cumple con los plazos establecidos y los procesos señalados para impartir la justicia, se encontrara en una violación de procedimiento. 3.1.3 Facultades discrecionales de los funcionarios públicos Cuando una resolución se encuentra firme y no sea una resolución favorable, los funcionarios públicos tienen las facultades discrecionales para realizar una revisión por una sola vez para modificarla o revocarla en beneficio del contribuyente. Esto trae cierta libertad a la autoridad, para proceder ante un gobernado o no, ante sus actuaciones, siempre y cuando no se provoque un desvió de la ley. Por ejemplo cuando: La finalidad es favorecer a terceros. Cuando se emiten actos para favorecer finalidades personales. Si se busca un fin administrativo para favorecer a la administración pública y este no se encuentra contemplado por la ley. 3.2 El Estado de derecho En un Estado absolutista, el Rey tenía el poder sobre todo, ejerce su gobierno sin control y sin límites, trae consigo una fuerte concentración de poder y en contrapeso se tiene el estado de derecho, el cual se puede analizar de la siguiente manera: Estado: es una forma de organización política. Derecho: es un conjunto de normas que rigen el funcionamiento de un pueblo. Con el desarrollo del estado de derecho, aparece la división de poderes: Poder Legislativo Poder Judicial 30 Poder Ejecutivo Es importante señalar que en todos los territorios existe algún tipo de ordenamiento jurídico pero que ello no implica que en el mismo rija un Estado de Derecho, ya que para que éste exista es necesario que la sociedad política se encuentre plenamente unificada y donde las normas aseguren que todo ciudadano será tratado por igual frente a la justicia. 3.2.1 Ordenamientos fiscales Normas constitucionales, leyes, reglamentos y otras disposiciones que tienen por objeto regular las relaciones entre el Estado (como Fisco, Hacienda Pública, Tesorería, etc.) y los particulares (contribuyentes) para la obtención de los recursos económicos que sirvan para sostener el gasto público. Ley fiscal: Es la manifestación de voluntad del Estado emitida por los órganos en los que confía la constitución la tarea de desarrollar la actividad legislativa, tiene superioridad sobre cualquier otra regla, no puede ser modificada ni derogada más que a través de una nueva disposición del órgano legislativo. Los principales aspectos de la ley fiscal Elementos: Debe contener dos órdenes de preceptos: los declarativos de los derechos del fisco, en los que se determinan los elementos constitucionales de la obligación, señalando objeto, sujeto pasivo y circunstancias en que se manifiesta el hecho jurídico. Ejecutivos: Impulsan la voluntad de los causantes que obren en determinado sentido. Consta de dos partes: la orgánica, desarrolla la regulación jurídica de la materia a que se refiera la ley. 31 La transitoria: Contiene el conjunto de reglas establecidas a una ley de nueva creación, encaminadas a resolver los conflictos que se susciten por la aplicación de una ley de nueva creación a situaciones no reguladas con anterioridad. Limite espacial: Se refiere al territorio en el cual la ley se aplica y produce sus efectos, en México se tienen leyes federales, locales y municipales. 3.2.2 La obligación Fiscal Es el deber de entregar una cantidad de dinero al Estado en virtud de haberse causado un tributo, cantidad que el Estado puede exigir y sancionar en caso de que no se cumpla con el pago oportuno. La obligación fiscal, el objeto siempre será: Dar: Cantidad a entregar al Estado. Hacer: Cumplir con la presentación de declaraciones, manifestaciones o avisos. No hacer: No introducir mercancía extranjera por zonas que no están permitidas. Tolerar: Admitir inspecciones, visitas personales y domiciliarias. Dichas obligaciones se relacionan de la siguiente manera: De hacer se relaciona con la determinación de créditos fiscales. De no hacer con la prevención de la evasión fiscal. De tolerar con la represión a la evasión fiscal. La obligación fiscal puede ser sustantiva cuando consiste en un dar, y se considera formal cuando consiste en un hacer, no hacer o tolerar. La obligación fiscal es el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, exige a un deudor, el cumplimiento de una prestación de acuerdo a sus ingresos generados. Siempre existirá un acreedor, deudor y un objeto, se contemplan los siguientes criterios: 32 La obligación fiscal es de derecho público. La obligación tributaria tiene su fuente solo en la ley. En la obligación fiscal el acreedor siempre será el Estado. La obligación fiscal siempre va a recaer sobre personas físicas o morales. La obligación fiscal tiene como finalidad la recaudación de recursos para cubrir el gasto público. Cuando un sujeto se dedica a actividades que son gravadas por el Estado, surge una relación de carácter tributario entre estos dos; se dan una serie de obligaciones reciprocas que serán cumplidas, aun cuando no nazca una actividad gravable que de origen a la obligación fiscal, por lo tanto, la obligación tributaria impone obligaciones a las dos parte, a diferencia de la obligación fiscal donde solo se obliga al sujeto pasivo. 3.2.3 Extinción de la obligación fiscal La obligación es cuando se tiene forzosamente que cumplir con algo, ya sea de manera jurídica o de forma moral, cuando se cumple con lo establecido, se puede decir que se extinguió la obligación, en este aspecto se entiende que se ha pagado, pero en lo referente a lo fiscal si existe una disposición legal también es un motivo para extinguirse. Cuadro 1. Formas de extinción de la obligación fiscal E X T IN C IÓ N D E L A O B L IC A C IÓ N F IS C A L . POR PAGO POR DACIÓN EN PAGO POR PRESCRIPCIÓN POR CONFUSIÓN POR CONDONACIÓN POR COMPENSACIÓN PORQUE SE ANULE O NO EXISTA HECHO GENERADOR POR INSOLVENCIA O MUERTE DEL DEUDOR 33 El pago: Es una forma de extinción de una obligación, y como los objetos de las obligaciones que señalan la doctrina y la ley, son dar, hacer y no hacer, el pago se llevará a cabo, dando o entregando lo que la norma fiscal ordena, haciendo lo que la misma señala, u omitiendo la conducta que identifica. La dación en pago: Consiste en substituir el objetode la obligación por otro, para satisfacer ésta. Es un intercambio para poder cumplir con una obligación y así concluir con esta, es una forma diferente y rara porque no se presenta con frecuencia. Sólo en aquellas economías en que el dinero como medida de precio no ha existido, como en la de los habitantes del México pre colonial, las contribuciones se han pagado en especie. La prescripción: Es la manera de liberarse de una obligación, o de que la misma se extinga, cuando este fenómeno se perfecciona. La confusión: Se da cuando, por cualquier circunstancia, las calidades de deudor y de acreedor de la obligación fiscal recaen en el mismo sujeto, como en aquellos casos en que el Estado se convierte en dueño de bienes gravados fiscalmente. En el caso previsto, no hay posibilidad de que el Estado cobre el impuesto, ya que asume el carácter de acreedor de sí mismo. Aunque la condonación de las contribuciones está prohibida por el artículo 28 constitucional, según ha quedado dicho, y como es práctica diaria, de tales obligaciones se exenta, de acuerdo con diversas leyes. Compensación: El fenómeno que se puede producir cuando deudor y acreedor lo son recíprocamente. Y este extingue la obligación a la par mediante algún saldo que quede a favor con anterioridad. 34 3.3 El derecho penal fiscal Tratándose de impuestos, la obligación fiscal nace en el momento en que se realiza el hecho jurídico previsto por la ley como su presupuesto, que siempre es un acto hecho de un particular. En cuanto a los derechos, la obligación fiscal nace en el momento en que la autoridad efectivamente presta el servicio administrativo al particular. En la contribución especial, la obligación fiscal nace en el momento en que el Estado pone en servicio la obra pública de interés general, pero que beneficia particularmente a un determinado sector, o bien, en el momento en que presta el servicio público que reclama interés general como consecuencia de la actividad que desarrolla algún particular. 3.4 El derecho y el procedimiento fiscal El derecho es un conjunto de normas jurídicas mediante las cuales se encuentra regulado el estado. En cualquier sociedad existen diversos conflictos y por ello existen también hay normas que los regulan y permiten una mejor convivencia, por lo cual se cita al derecho positivo y al derecho vigente. El positivo: Es lo que se aplica. Vigente: Es el que es publicado y aplicado mientras dure su vigencia. En relación al aspecto fiscal el estado establece una serie de impuestos en base a los ingresos que las personas físicas y morales obtienen al realizar alguna actividad económica. Con estas normas el estado regula los ingresos y obtiene los recursos necesarios para las diversas actividades que le permiten subsistir y permitir el avance de un país en lo general. Con lo antes señalado el estado fundamenta y presenta en base a la ley, la obligación del contribuyente y cuando este falta a ciertas normas aplicadas, aparece el procedimiento fiscal para no dejar omisión alguna en el complimiento con lo referente a las contribuciones. 35 CAPÍTULO IV. RESOLUCION DE PROBLEMAS SIN SU IMPUGNACION 4.1 Aclaración ante las autoridades fiscales La aclaración es considerada un medio para resolver diferencias con la autoridad fiscal sin agotar los medios de defensa fiscales, cabe mencionar que la resolución que recaiga a esta instancia no es impugnable y por consecuencia no procede algún medio de defensa legal. El contribuyente podrá acudir ante la autoridad fiscal competente para realizar las aclaraciones fiscales, por ejemplo: Sobre aquellas contribuciones a cargo del contribuyente determinadas por la autoridad fiscal en la que se motive una resolución por una presunta omisión en el cumplimiento de la presentación de las declaraciones. En los casos en que se imponen multas y se requiere la presentación de la documentación omitida. Cuando se imponen multas por la omisión de contribuciones que derivan de errores aritméticos en las declaraciones. En los casos de multas por infracciones relacionadas con el RFC. En los casos en los que se impongan multas por infracciones relacionadas con la presentación de avisos, solicitudes, informes, declaraciones o la expedición de constancias. “Los particulares podrán acudir ante las autoridades fiscales dentro de un plazo de seis días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de las resoluciones a que se refieren los artículos 41, fracciones I y III, 78, 79 y 81, fracciones I, II y VI de este Código, así como en los casos en que la autoridad fiscal determine mediante reglas de carácter general, a efecto de hacer las aclaraciones que consideren pertinentes, debiendo la autoridad, resolver en un plazo de seis días contados a partir de que quede 36 debidamente integrado el expediente mediante el procedimiento previsto en las citadas reglas (CFF).” (México, CFF, 2013). El artículo anterior nos menciona que no se constituye instancia ni se suspende ni interrumpe los plazos para que un particular interponga un medio de defensa, se debe acudir dentro del plazo de seis días ante la autoridad fiscal que nos emita la notificación de la resolución, esto con el objetivo de presentar las aclaraciones correspondientes ante la autoridad fiscal, esto sin que se entienda que se interrumpen los plazos para interponer algún medio de defensa pertinente. Las resoluciones que emite la autoridad no podrán ser impugnadas por los particulares. Asimismo el mencionado artículo nos remite a los artículos 41 fracciones I y III, 78, 79 y 81, fracciones I, II y VI de este Código que nos mencionan lo siguiente: “Cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos no lo hagan dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirán la presentación del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procediendo de la siguiente forma: (México, CFF, 2013). La autoridad impondrá la multa que corresponda de acuerdo al código y también puede requerir hasta por 3 ocasiones la presentación del documento omitido, con esto se otorga al contribuyente 15 días de plazo para cumplir con cada requerimiento. En caso de que el contribuyente no atienda un requerimiento, la autoridad le impondrá una multa por cada obligación omitida. En los casos de omisión de presentación de una declaración periódica, se podrá hacer efectiva al contribuyente o al responsable solidario que haya incurrido en esta. Cabe recalcar que esta cantidad a pagar no excluye a los obligados de presentar la declaración omitida. Según el artículo 18 del CFF se indican los requisitos de formalidad para presentar el escrito inicial en una aclaración, los cuales son: 37 I. El nombre, la denominación o razón social, y el domicilio fiscal manifestado al registro federal de contribuyentes, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le correspondió en dicho registro. II. Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción. III. La dirección de correo electrónico para recibir notificaciones. El mismo artículo indica también que; de no llegarse a cumplir las lo estipulado en las fracciones I y II, el promovente será requerido por la autoridad fiscal para presentar dicha omisión en un plazo de diez días. En caso de no hacerlo la promoción se tendrá por no presentada, así como cuando se omita señalar la dirección de correo electrónico para notificar. Cabe mencionar que el artículo 31 del CFF indica que las personas deben presentar las solicitudes en materia de RFC declaraciones, avisos, e informes en documentos digitales mediante Firma Electrónica Avanzada (FIEL), en los formatos electrónicoscorrespondientes y a las autoridades competentes u oficinas correspondientes mediante las reglas de carácter general. Si no existe requerimiento dentro de los diez días, se entenderá que la autoridad ha integrado debidamente el expediente y asimismo la autoridad tendrá 6 días hábiles a partir de la fecha de integración del expediente para resolver dicha aclaración Es conveniente que si en un plazo de 30 días hábiles en que haya surtido efectos la notificación de la resolución, el contribuyente no recibe una resolución por parte de la autoridad, deberá analizase la conveniencia de interponer un medio de defensa fiscal antes de que venza el plazo para interponerlos. O según sea el caso si la resolución no es favorable para el contribuyente, este podrá interponer el medio de defensa fiscal pertinente con el objetivo de impugnar la resolución que dio lugar a la multa o en su caso el crédito fiscal a cargo del contribuyente, siempre y cuando se encuentre dentro del plazo para interponer los medios de defensa. 38 Cuando venzan los plazos para interponer los medios de defensa y en caso de que la resolución por la autoridad fiscal no sea favorable para el contribuyente, este podrá optar por una revisión discrecional ya que se considera que al vencer el plazo se consintió el acto emitido por la autoridad, esta opción no interrumpe los plazos para optar por interponer otro medio de defensa fiscal. 4.1.1 Justicia de ventanilla Este es el medio de defensa fiscal más común y es de carácter opcional, es aconsejable interponerse cuando los problemas con la autoridad son sencillos, ya que en problemas complejos lo que procede son los medios de defensa como el recurso de revocación, juicio de amparo o de nulidad. Los problemas más comunes para ser tratados por esta instancia son: Requerimientos Multas Infracciones relacionadas al RFC Presentación de declaraciones o avisos incompletos Cambio de domicilio fiscal Si la autoridad no responde dentro de los plazos señalados es conveniente interponer el recurso de revocación o el juicio de nulidad según se estime conveniente antes de la extinción de derechos y por consecuencia se entienda por consentido el acto de la autoridad. 4.1.2 Escrito para desvirtuar observaciones Con fundamento en el artículo 48 del CFF en su fracción IV nos indica que la autoridad fiscal formulara un oficio de observaciones como consecuencia de la revisión de los 39 informes, en el cual constaran las circunstancias de los hechos u omisiones que se tuvieron conocimiento. Asimismo en la fracción VI indica que el oficio de observaciones se notificará en el domicilio fiscal establecido por el contribuyente. El responsable solidario o el contribuyente tendrán un plazo de veinte días a partir del día siguiente a la fecha de notificación del oficio de observaciones para presentar la información necesaria para rechazar o desvirtuar las conclusiones determinadas en el oficio por la autoridad fiscal, y en su caso corregir su situación. El plazo señalado podrá ampliarse a 15 días más en caso de que la revisión abarque más de un ejercicio. (Anexo 2. Escrito para desvirtuar observaciones). 4.2 Revisión discrecional de las resoluciones no favorables Una resolución es el medio por el que una autoridad hace de conocimiento al contribuyente sobre omisiones o actos cometidos por este para definir una situación administrativa. Con el objetivo de solicitar una revisión de las resoluciones determinadas, los particulares pueden acudir ante la autoridad fiscal. En resoluciones administrativas de responsabilidad solidaria se indicará la causa legal de la responsabilidad. De manera discrecional la autoridad fiscal puede revisar las resoluciones administrativas a un particular de manera no favorable emitidas por sus subordinados jerárquicamente, y en caso de que se demuestre que las mismas se emitieron en contravención a lo dispuesto por la autoridad, podrán por única vez modificarlas a favor del contribuyente siempre que no haya prescrito el crédito fiscal y los contribuyentes no hayan iniciado algún medio de defensa y hubieren transcurrido los plazos para presentarlos. Cabe señalar que las resoluciones que dicte la SHCP al respecto no son impugnables ni constituyen instancia. 40 La instancia ante la autoridad se refiere a la petición por parte del particular para que la autoridad resuelva una resolución. Este medio se entiende que los particulares ejercen la vía legal para solicitar la revocación de un acto que les afecte de manera jurídica o el reconocimiento de un derecho. “Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución, el interesado podrá considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte la resolución, o bien, esperar a que ésta se dicte.” (México, CFF, 2013). El plazo para resolver consultas será solo de 8 meses. Dicho plazo comenzará a correr desde que el requerimiento haya sido cumplido cuando se requiera al promovente que cumpla los requisitos omitidos o proporcione los elementos necesarios para resolver. 4.2.1 Sujetos con derecho Es procedente cuando la autoridad con las facultades para realizar la reconsideración que de manera jerárquica está por arriba de la que emitió la resolución, determine que la resolución emitida fue contraria a las disposiciones fiscales. Los requisitos son los siguientes: Que las resoluciones sean de carácter individual. Que la resolución no sea favorable para un particular. Que el contribuyente no haya interpuesto los medios de defensa contra la resolución Que el crédito fiscal no haya prescrito 4.2.2 Autoridad competente En el artículo 33 del título tercero del CFF se menciona que la autoridad fiscal representada por el SAT, contemplará diversas oficinas y unidades competentes distribuidas en el territorio nacional para orientar a los contribuyentes. 41 El reglamento del SAT menciona que la autoridad fiscal también contará con administraciones jurídicas, de recaudación, locales y aduaneras. Cabe mencionar también que en el artículo 36 del CFF indica que llas resoluciones administrativas favorables a un particular de carácter individual, podrán ser modificadas mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA). 4.2.3 Requisitos de la aclaración El artículo 38 del CFF hace mención a los requisitos de las notificaciones de los actos administrativos de la autoridad fiscal que son: Constar por escrito. Señalar la autoridad que la emite. Indicar el lugar y fecha de emisión Indicar el nombre de la persona a quien se dirige. Estar firmada por el funcionario que la emitió. Estar fundada y motivada es decir, citando los fundamentos legales mencionando los hechos y situaciones que la motiven, expresando el propósito de que se trate. No existe un plazo para interponer la revisión discrecional ya que procede sobre resoluciones no favorables que quedaron firmes cuando los afectaron consintieron el acto al no interponer un medio de defensa dentro del plazo establecido. Esta revisión no se limita a atender las resoluciones que determinen obligaciones de pago o créditos fiscales, sino a cualquier resolución por parte de la autoridad que nos afecte nuestros intereses o jurídicamente no satisfaga la pretensión fundada. Cabe mencionar que las resoluciones que dicte la autoridad deben estar fundadas y motivadas, en caso contrario puede promoverse el juicio de amparo en contra de las mismas. (Anexo 3. Escrito para aclaración de multas).42 4.3 Solicitud de extinción o caducidad de los créditos fiscales El contribuyente pude extinguir un crédito fiscal, pero también la autoridad fiscal puede extinguir esta obligación del contribuyente, los tipos de extinción de créditos fiscales son los siguientes: Condonación Prescripción Caducidad Compensación Pago liso y llano El CFF en el título tercero de las facultades de las autoridades fiscales en el artículo 67 menciona que la autoridad está facultada para determinar las contribuciones, aprovechamientos, omisiones o accesorios, e imponer sanciones. Estas se extinguen en un plazo de cinco años y se empezarán a contar a partir del día siguiente a aquel en que: Se presentó o debió presentarse la declaración ya sea normal o complementaria. Cuando se presente aviso q corresponda a una contribución determinada. Se hubiere cometido la infracción. Se levante el acta correspondiente al incumplimiento de la obligación garantizada, en un plazo que no excederá los cuatro meses. El plazo antes señalado se extenderá cuando el contribuyente no haya presentado la solicitud correspondiente al RFC, no conserve su contabilidad de acuerdo al código o no la lleve. Así cuando no se presente estando obligado a presentarlas alguna declaración del ejercicio, o no se presente la información que respecto del IVA o del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (IEPS) se solicite en dicha declaración en la declaración del ISR; en este último caso, el plazo se computará a partir del día siguiente a aquél en el que se debió de presentar la declaración señalada. 43 El plazo anteriormente señalado en este artículo no está sujeto a interrupción y únicamente se suspenderá cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a que de acuerdo al artículo 42 de este Código; cuando se interponga algún juicio o recurso administrativo; cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal y las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobación. En los últimos dos casos, se reiniciará el cómputo del plazo de caducidad a partir de la fecha en la que se localice al contribuyente. El plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación antes mencionadas, inicia con la notificación de su ejercicio y concluye cuando se notifique la resolución definitiva por parte de la autoridad fiscal o cuando concluya el plazo que establece el artículo 50 del CFF para emitirla. En caso de no emitirse la resolución, se entenderá que no hubo suspensión. Cuando transcurran los plazos antes señalados los contribuyentes podrán solicitar que se declare que se han extinguido las facultades de la autoridad fiscal. El artículo 67 del CFF también menciona que en materia de delitos fiscales las facultades de investigación de la autoridad fiscal no se extinguirán en este plazo anteriormente señalado. En caso de que se determine un crédito fiscal una vez transcurrido el plazo de la caducidad, el contribuyente podrá optar por interponer el recurso de revocación o el juicio de nulidad ante el TFJFA con los requisitos que se señalan en el CFF. 4.4 Solicitud de prescripción de los créditos fiscales La prescripción es una institución jurídica que puede ser adquisitiva o liberatoria. En materia fiscal el contribuyente se puede librar del cumplimiento de obligaciones por el transcurso del tiempo. 44 La prescripción adquisitiva es el medio legal para adquirir derechos sobre algún bien. La prescripción liberatoria es la extinción de una obligación del particular. El CFF en el artículo 146 del capítulo III menciona que la prescripción de un crédito fiscal se inicia en un plazo de cinco años se inicia a partir en que el pago se considera que pudo exigirse. Con cada gestión de cobro o por el reconocimiento expreso o tácito respecto al crédito el término para que se consuma la prescripción se interrumpe. La gestión de cobro es considerada la actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que exista conocimiento de la parte deudora. También se suspenderá el plazo de la prescripción cuando se suspenda el procedimiento administrativo de ejecución de acuerdo al artículo 144 del CFF. Al igual que la caducidad el plazo se interrumpirá cuando el contribuyente hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal o cuando desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente a la autoridad. La solicitud de prescripción ante la autoridad fiscal debe ser de acuerdo al artículo 18 título II del CFF. La autoridad fiscal a través de la SHCP tiene la facultad para cancelar créditos fiscales en cuentas públicas por insolvencia o incosteabilidad del responsable solidario o deudor. Se considera insolvencia cuando el contribuyente no tenga bienes embargables para cubrir su deuda. En casos de contribuyentes en concurso mercantil la autoridad fiscal podrá condonar sus deudas anteriores a este. (Anexo 4.Solicitud de prescripción de los créditos fiscales). 45 CAPÍTULO V. MEDIOS DE IMPUGNACION DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE CARÁCTER GENERAL 5.1 Recurso de reconsideración Recurso de reconsideración es el medio de defensa para el contribuyente que se presenta ante la misma autoridad que emitió el acto o resolución, para que lo revoque, sustituya o modifique total o parcialmente. El hecho de que el recurso sea presente ante la misma autoridad que emitió el acto o resolución a impugnar puede que no funcione realmente como medio de impugnación o de defensa del contribuyente. 5.1.1 Fundamento legal “Las autoridades fiscales podrán, discrecionalmente, revisar las resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular emitidas por sus subordinados jerárquicamente y, en el supuesto de que se demuestre fehacientemente que las mismas se hubieran emitido en contravención a las disposiciones fiscales, podrán, por una sola vez, modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente, siempre y cuando los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hubieren transcurrido los plazos para presentarlos, y sin que haya prescrito el crédito fiscal”. (México, CFF, 2013). Las modificaciones realizadas a favor del contribuyente únicamente podrán ser aplicadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, mediante un juicio el cual debe solicitar la autoridad fiscal, una vez obtenida una resolución aplicable por la SHCP estás no podrán ser impugnadas por el contribuyente. 46 5.1.2 Particularidades de Procedimiento El contribuyente puede optar por este medio de defensa para que solicite la revocación o modificación de una manera favorable una resolución que le perjudica sus intereses, que le fue notificada con forme a ley y que se transcurrió el termino de los plazos, y por causas diversas no pudo ejercer su defensa utilizando los medios ordinarios, por lo que la reconsideración administrativa se considera la última oportunidad para que pueda solicitar a un superior jerárquico de la autoridad que le emitió la resolución el análisis y estudio de la misma, para efectos de acreditarle la serie de irregularidades que se cometieron al realizar la determinación de la resolución, es de señalar que la respuesta recaída a la citada reconsideración, en caso de seguirle afectando, puede impugnarse ante los tribunales jurisdiccionales. El contribuyente realizara su petición, siempre que no haya interpuesto algún otro medio de defensa y después de haber transcurrido los 45 días hábiles para presentarlo
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