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repositorio.uptc@uptc.edu.corepositorio.uptc@uptc.edu.co PRIMER CONGRESO NACIONAL DE CONTADURÍA “Avances y Retrocesos en la Normatividad, Teoría Contable y Tributación” Tunja, 3 y 4 de Octubre de 2013 ANALISIS DE LA LEGALIDAD DEL ANTICIPO AL IMPUESTO DE RENTA EN COLOMBIA AUTORES: Luis Edgar Rodríguez Martínez luis.rodriguez@uptc.edu.co Roizón Arévalo Hurtado roizon.arevalo@uptc.edu.co UNIVERSIDAD PEDAGÓGICA Y TECNOLÓGICA DE COLOMBIA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRATIVAS GRUPO DE INVESTIGACIONES FISCALES GIF ANALISIS DE LA LEGALIDAD DEL ANTICIPO AL IMPUESTO DE RENTA EN COLOMBIA RESUMEN Con el transcurrir de los tiempos los tributos han tenido una gran importancia, los cuales se remontan históricamente a las principales civilizaciones más representativas en la época, partiendo del Derecho Romano, su evolución en el tiempo en condiciones sociales que los han modificado por intermedio de la Reformas Tributarias, en el caso de Colombia, hasta convertirse en lo que hoy en día conocemos como impuestos, tasas y contribuciones. Así mismo se señala la principal utilidad de los impuestos dentro de la Republica de Colombia y la importancia de su recaudo para el cumplimiento de los fines del Estado, como lo es el Impuesto a la Renta y su respectivo Anticipo de lo cual es evidente de nuestra legislación ha evolucionado partiendo de innumerables reformas tributarias. PALABRAS CLAVE: Impuestos, Anticipos, Legalidad, Equidad, Eficiencia, Progresividad. EL IMPUESTO DE RENTA Breve Historia del Impuesto de Renta en Colombia Este impuesto grava la renta producida en un periodo, teniendo en cuenta que esta es el resultado de los ingresos percibidos menos los costos y gatos en que se incurre de acuerdo con la actividad económica de los contribuyentes. Comprende, además, las ganancias ocasionales que, como su nombre lo indica, son ingresos que no provienen de la actividad propia del contribuyente sino que este las adquiere ocasionalmente. Hasta el 31 de diciembre de 2006 existía en Colombia el impuesto complementario de remesas, que gravaba las transferencias al exterior de rentas y ganancias ocasionales, así como sobre utilidades comerciales en caso de sucursales de sociedades y entidades extrajeras; a partir del año gravable 2007 desapareció, aunque se mantienen pendientes las transferencias al exterior de utilidades generadas en años anteriores al 2007, que no han sido remesadas al exterior a pesar de estar gravadas. Según una interpretación de la administración tributaria, estas remesas se gravarán si la transferencia al exterior se realiza antes del cumplimiento de un periodo de 5 años de haberse generado la utilidad que va a transferirse. Después de ese término, podrá remesarse sin impuesto alguno.1 Características del Impuesto de Renta Es un impuesto del orden nacional, directo, de naturaleza personal y de periodo. Es Impuesto porque se establece en cabeza de los contribuyentes sin comprometer ninguna contraprestación directa a favor del sujeto que paga. Es del orden nacional, porque tiene cobertura en todo el país y se aplica bajo las mismas reglas de juego para 1 Impuestos en Colombia, UC&CS América CS, pág., 3. todos los sujetos. Es directo, porque grava los rendimientos o las rentas2. Es personal, porque atiende la situación propia de las personas, como pagadoras del impuesto; porque acumula la totalidad de sus rentas, sin consideración de su origen, para aplicarles a ellas una sola tarifa3. Es de periodo, porque para la completa realización del hecho generador y, por ende, para su cuantificación se requiere establecer la utilidad (renta) generada por el desarrollo de actividades durante un año. (Enero a diciembre)4. El que se califique al impuesto sobre la renta como un tributo de periodo, implica que, conforme al artículo 338 de la Constitución Política de Colombia, las disposiciones que se expidan sobre la materia, solamente pueden entrar a aplicarse a partir del periodo siguiente a aquel en que hayan sido expedidas. Ello significa que las modalidades que se introduzcan al impuesto de renta, no aplican para el mismo ejercicio de expedición de la Ley, sino a partir del año inmediatamente siguiente, como una garantía a la certeza y seguridad de las normas aplicables en cada periodo fiscal5. Aplicación y Entendimiento del Periodo en el Impuesto Sobre la Renta. La Ley en el Tiempo. Enseña el artículo 338 de la Constitución Política de Colombia que las normas relacionadas con tributos en los que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo, empezaran a aplicarse a partir del periodo que comience después de iniciada su vigencia. Distingue así la Constitución entre los tributos de periodo y los instantáneos, siendo de esta categoría aquellos tributos cuyo hecho generador no depende del transcurso del tiempo, sino que se consolida y, por ende, el impuesto se causa, en el mismo momento en que se verifica el hecho generador. Tal es el caso del 2 A diferencia de los indirectos que gravan el consumo. Alguna corriente del pensamiento considera que un impuesto es directo cuando no es repercutible, mientras que los indirectos si lo son porque se trasladan al consumidor vía precio de venta. 3 Además de personal, en el caso de las personas naturales o físicas el impuesto de renta debe ser subjetivo, es decir, que debe tener en cuenta circunstancias de carácter familiar y personal. Una muestra de subjetividad en Colombia la tenemos en la tarifa del impuesto, la cual empieza a aplicarse de cierto nivel de renta hacia arriba; sin embargo, carece de esta característica al no disponer mínimos de subsistencia de acuerdo con la situación familiar del sujeto (número de hijos, por ejemplo). El mínimo de subsistencia es la cantidad que el sujeto requiere para satisfacer las necesidades fundamentales de el y su familia. 4 El Impuesto de Renta en Colombia, parte general, Jesús Orlando Corredor Alejo, Bogotá D.C. Enero de 2007, Pág. 39. 5 Ibíd., Pág. 39. impuesto a las ventas, que se causa en el instante mismo de la venta, sin tener que esperar a que pase determinado tiempo para su materialización. Igual ocurre con el GMF que se causa por el simple hecho del retiro de los recursos del sistema financiero. En fin, cuando el hecho generador no depende del tiempo, ni exige la acumulación de transacciones durante un lapso determinado, decimos que el tributo es instantáneo. Por lo contrario, si el tributo se causa sobre la base de hechos ocurridos o acumulados durante un periodo determinado, el mismo será tributo de periodo y respecto de él, aplicara el postulado constitucional según el cual las disposiciones relacionadas con el tributo, no se aplican a partir del periodo de su expedición, sino a partir del periodo siguiente6. En tal sentido, pues, una norma relacionada con el impuesto sobre la renta, no debe ser aplicada para el mismo año en que se emite la Ley, sino a partir del ejercicio gravable siguiente al de su expedición. Ahora bien, el entendimiento que ha de dársele a este precepto constitucional ha sido interpretado por la misma Corte Constitucional, que, valiéndose del principio de favorabilidad, ha señalado que la expedición de normas de contenido favorable a los contribuyentes si debe ser aplicado de manera inmediata, tras entender que la expresión “periodo” a que se refiere la regla constitucional no debe ser definida como el ejercicio anual, sino como el instante de tiempo que sigue a la expedición de la norma con contenido favorable7. En la sentencia C-527 de 1996, con ponencia del Dr. Jorge Arango Mejía, dijo la Corte: “Si una norma beneficiaal contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, de manera general, por razones de justicia y equidad, si puede aplicarse en el mismo periodo sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas al contribuyente, modificando las regulaciones en relación con periodos vencidos o en curso. La razón de 6 Ibíd. Pág. 40. 7 Ibíd. Pág. 41. la prohibición es elemental: el que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe.” 8 Similares pronunciamientos acogió la Corte, mediante la Sentencia C-185 de Abril 10 de 1997, con ponencia del Dr. José Gregorio Hernández, en la que se refirió en concreto a normas de contenido derogatorio. Dijo entonces la Corte que cuando se trata de normas derogatorias de contenido favorable a los contribuyentes, como acontece con la eliminación de un tributo, tienen efecto general e inmediato y por ende empiezan a aplicar a partir de su promulgación, a menos que el legislador de manera expresa e indubitable advierta lo contrario.9 EL ANTICIPO AL IMPUESTO DE RENTA El anticipo es un mecanismo de administración y recaudo del tributo de renta del año siguiente. Es uno de los métodos indirectos que utiliza la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades discrecionales para conseguir sus metas de recaudo. A través de esta vía, se recauda en promedio (últimos catorce años) el 24% del impuesto de renta. La Administración Tributaria considera que el porcentaje deseable de anticipo es el 75% del impuesto de renta del año anterior o el promedio de los dos últimos años menos las retenciones en la fuente. En muchos casos las retenciones son muy altas y el anticipo se reduce muchísimo; en algunos casos este porcentaje resulta bajo, con una dispersión muy grande entre subsectores económicos, con valores que van entre el 54,6% y el 0,3%, siendo los subsectores Minero, Servicios Financieros y Electricidad, gas y vapor los que más aportan al recaudo.10 En la concepción e implementación del anticipo es evidente el afán recaudatorio del Estado en busca de contar con más recursos en el año para cubrir las cargas fiscales, inicialmente, como una forma subsidiaria de retención para aquellos ingresos que en 8 Corte Constitucional, Sentencia C-527 de 1996 MP. Jorge Arango Mejía. 9 El Impuesto de Renta en Colombia, parte general, Jesús Orlando Corredor Alejo, Bogotá D.C. Enero de 2007, Pág. 41. 10 DIAN- Subdirección de Gestión de Análisis Operacional, Cuaderno de Trabajo No. 038: Efectos recaudatorios de los anticipos en el impuesto sobre la renta. Pág. 2. una proporción importante no se les hacía retención en la fuente, y luego, como un mecanismo paralelo a la retención para todos los declarantes de renta y montado sobre la expectativa de tener un impuesto neto de renta por lo menos igual al del año anterior, o al promedio de los dos últimos años; pero sin evaluar suficientemente las distorsiones sobre el recaudo por impuesto de renta producidas por el efecto procíclico del mecanismo.11 Definición de Anticipo El anticipo es un mecanismo de administración y recaudo del tributo. Es uno de los métodos indirectos que utiliza la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades discrecionales para conseguir sus metas de recaudo.12 El tratadista tributario Alejandro Ramírez Cardona, se refiere al anticipo como el mecanismo de recaudo más controvertible porque “no está basado ni siquiera en la causación material del impuesto sobre la renta, como sucede en la retención en la fuente y menos en su causación formal según la ley vigente el último día del período. Se funda en un hecho hipotético aunque probable.”13 El Consejo de Estado dice en una de sus sentencias “el anticipo es una forma de recaudo que implica el cobro anticipado de una parte del impuesto futuro, que se constituye en un crédito a favor del contribuyente a buena cuenta de su obligación tributaría futura. Es un abono que se hace de un gravamen eventual y probable y constituye un cobro anticipado”. Al ser ésta la naturaleza del anticipo “no puede confundirse con el impuesto mismo y es independiente de la causación del tributo, de su liquidación y de su base gravable”. “… el anticipo es un recaudo adelantado de un impuesto no causado ni material, ni formalmente y por eso se funda en un hecho hipotético y probable”.”…el anticipo no afecta el impuesto mismo, ni su liquidación y 11 Ibíd. Pág. 2. 12 DIAN- Subdirección de Gestión de Análisis Operacional, Cuaderno de Trabajo No. 038: Efectos recaudatorios de los anticipos en el impuesto sobre la renta Pág. 6. 13 A. Ramírez Cardona. Derecho Tributario. Cuarta edición. Editorial Temis. Página 259. puede ser anterior a su causación, toda vez que es una consignación anticipada a buena cuenta del valor de la obligación tributaría futura”14 Origen del Anticipo Cambios Normativos En el año 1961, el decreto 1651 determinó que “el Gobierno Nacional podrá establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios, las cuales serán tenidas como buena cuenta o anticipo” 15, sin embargo el mecanismo utilizado era la retención. Posteriormente, con la Ley 38 de diciembre 30 de 1969 artículo 16, hace casi cuarenta años, se crea el anticipo como otro mecanismo de recaudación indirecta del impuesto sobre la renta y complementarios, paralelo al de la retención y el cual se constituía en una auto-retención, porque la norma determinó que: “ Los contribuyentes al impuesto sobre la renta y complementarios cuyas rentas brutas provengan en más de un setenta y cinco por ciento (75%) de fuentes distintas de salarios, dividendos u otros ingresos sometidos a sistemas especiales de retención deberán consignar a título de anticipo del impuesto” un porcentaje del monto del impuesto establecido en la liquidación privada correspondiente al año o período gravable inmediatamente anterior.16 El ánimo de la norma era entonces que el contribuyente adelantara el 70% del impuesto neto del año siguiente ya fuera a manera de anticipo o de retención. En sus comienzos la ley estableció los siguientes porcentajes como anticipo: a) Por el año o período gravable de 1969, el veinte por ciento (20%). b) Por el año o período gravable de 1970, el treinta por ciento (30%). c) Por el año o período gravable de 1971, el cuarenta por ciento (40%). d) Por el año o período gravable de 1972, el cincuenta por 14 Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta.- Bogotá, D. E., seis de octubre de mil novecientos ochenta y nueve. Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos. Referencia: Radicación 1878. Apelación sentencia de junio 4 de 1987 del Tribunal de Cundinamarca. Con ocasión de la revocatoria de la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 4 de junio de 1987, denegando las súplicas de la demanda con relación a la anulación de los artículos 40 y 99 del Acuerdo 21 de 1983 del Concejo del Distrito Especial de Bogotá, relacionada con el anticipo del impuesto de Industria y comercio . 15 Decreto 1651 de 1961, artículo 99 16 DIAN- Subdirección de Gestión de Análisis Operacional, Cuaderno de Trabajo No. 038: Efectos recaudatorios de los anticipos en el impuesto sobre la renta Pág. 6. ciento (50%). e) Por el año o período gravable de 1973, el sesenta por ciento (60%). f) Por el año o período gravable de 1974 y siguientes el setenta por ciento (70%)”.Este artículo fue derogado por el Decreto Legislativo 3803 de diciembre 30 de 1982, artículo 89.17 En junio 15 de 1983 la Ley 9ª en su artículo 94 retoma dicho mecanismo de recaudación indirecta, e introduce algunos cambios, porque abarca a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, deja de ser para los declarantes de renta no cobijados por sistemas especiales de retención y aunque se deja el porcentaje de anticipo en el 70%, sube al 75% a partir del año gravable 1985, la base gravable también se modifica y el contribuyente además puede optar por promediar el impuesto de los dos últimos años. La ley 9 determinó además que: “Para los contribuyentes que con anterioridad a la vigencia de la presente ley no estuvieran obligados a calcular anticipo en su liquidación privada del año gravable, de 1982, los porcentajes de anticipo aquí previstos serán los siguientes: a) En la liquidación privada del año gravable de 1983, veinticinco por ciento (25%); b) En la liquidación privada del año gravable de 1984, el cincuenta por ciento (50%); y c) En la liquidación privada de los años gravables de 1985 y siguientes el setenta y cinco por ciento (75%)”. Se señala que el impuesto de patrimonio desapareció con la Ley 223 de 1995.18 A partir del año gravable 1985 el ánimo de la norma también cambió y quiso que el contribuyente adelantara ya no el 70%, sino el 75% del impuesto neto del año siguiente, ya fuera a manera de anticipo o de retención.19 Finalmente, la Ley 75 de diciembre 23 de 1986 artículo 81, señaló que “en el caso de contribuyentes que declaran por primera vez, el porcentaje de anticipo de que trata el artículo 94 de la Ley 9 de 1983, será del veinticinco por ciento (25%) para el primer año, cincuenta por ciento (50%) para el segundo año y setenta y cinco por ciento (75%) para 17 Ibíd. Pág. 7. 18 Ibíd. Pág. 7. 19 Ibíd. Pág. 7. los años siguientes. Tanto la determinación de la base del anticipo, como los porcentajes son los que actualmente contempla el artículo 807 del Estatuto tributario.20 El Anticipo de Renta en otros Países Tabla N° 1: El anticipo de renta en otros países PAIS ANTICIPO AL IMPUESTO DE RENTA PORCENTAJE Colombia Aplica 75% (cuando se declara por primera vez el porcentaje del anticipo es del 25% y para el segundo año será del 50%) Republica Dominicana Aplica 1,5% sobre los ingresos brutos menos el saldo a favor presentado en la declaracion o la doceava parte del impuesto liquidado menos el saldo a favor. Nicaragua No Aplica N/A Perú Aplica Realizan un pago mensual hasta en nueve cuotas con una aplicación de una tasa progresiva que va desde el 0,25% hasta el 1,25% sobre los activos netos de la empresa México No Aplica N/A Ecuador Aplica Este primer grupo paga un equivalente al 50% del impuesto a la renta determinado menos las retenciones a la fuente (descuentos practicados en varios rubros). Mientras el segundo grupo, debe calcular su anticipo de la siguiente mediante una sumatoria del 0.2% del patrimonio total, el 0.2% del total de costos y gastos deducibles a efecto del Impuesto a la Renta el 0.4% del activo total y el 0.4% del total de ingresos gravables. Fuente: El Autor 20 Ibíd. Pág. 7. Comportamiento Histórico del Anticipo en el Agregado de la Economía. Años Gravables 1994 a 2007 El promedio de los últimos 14 años (1994 a 2007) muestra que el 23,8% del impuesto neto de renta se paga con anticipo. La tributación por esta vía no ha mostrado mayores sobresaltos siendo el año 1996 en el cual se muestra la menor participación del anticipo en pago del impuesto neto de renta. Después del año 2001 la situación ha sido muy pareja, con porcentajes que oscilan entre el 24,6% en el año 2001 y 28,9% del año 2007. Los porcentajes de participación del anticipo en el recaudo están asociados a las modificaciones de política fiscal con relación a las tarifas de impuesto sobre la renta y adopción de beneficios tributarios para menguar los efectos de algunas situaciones de coyuntura, como veremos más adelante.21 Tabla N° 2: Comportamiento histórico del porcentaje del impuesto neto de renta pagado con anticipo Miles de millones de pesos Año Gravable Total Impuesto neto de renta Variación % impuesto neto de renta Anticipo Variación % anticipo Porcentaje del total impuesto neto de renta pagado con anticipo 1994 1.309 441 33,8% 1995 1.655 26,4% 462 4,6% 27,6% 1996 2.522 52,5% 406 -12,1% 15,7% 1997 2.648 5,0% 651 60,4% 23,9% 1998 3.272 23,6% 630 -3,3% 19,2% 1999 3.619 10,6% 712 13,0% 19,5% 2000 5.181 43,2% 904 26,9% 17,2% 2001 5.599 8,1% 1.467 62,3% 24,6% 2002 6.326 13,0% 1.669 13,8% 26,2% 2003 8.230 30,1% 1.810 8,4% 21,9% 2004 10.181 23,7% 2.340 29,3% 23,0% 2005 12.190 19,7% 3.297 40,9% 26,9% 2006 13.541 11,1% 4.090 24,1% 30,1% 2007 15.706 16,0% 4.536 10,9% 28,9% Fuente: Declaraciones de renta. Bodega de datos. Subdirección de Gestión de Análisis Operacional- DIAN. 21 Ibíd. Pág. 9 Efectos Tributarios Sobre el Anticipo de Renta Los beneficios tributarios tienen un efecto tangencial sobre el anticipo, porque forman parte de la determinación de la renta líquida gravable, sobre la cual se aplica la tarifa para la obtener el impuesto. Al restar al impuesto liquidado los descuentos tributarios se obtiene el impuesto neto de renta que es la base de liquidación del anticipo, además de este valor deben restarse la retenciones en la fuente del caso. A su vez el volumen de los beneficios tributarios tienen un papel preponderante en el monto de la retenciones en la fuente y la configuración de los excesos de retención, que hacen que el valor del anticipo sea menor, tal como se muestra en el referido cuaderno de trabajo 034 de la Subdirección de Gestión de Análisis Operacional.22 Las políticas procíclicas son aquellas que acentúan el ciclo económico. El anticipo es un mecanismo de recaudación procíclico porque va en el mismo sentido del ciclo económico, sus efectos acentúan el ciclo, de manera que si la economía está creciendo, la tributación por renta también aumenta y el anticipo determinado hace que el recaudo sea mayor, de la misma manera cuando la economía se contrae y entra en recesión, el anticipo profundiza la crisis.23 22 Ibíd. Pág. 13. 23 Ibíd. Pág. 16. CONCLUSIONES El impuesto de renta a pesar de ser un impuesto que se paga al año siguiente la Ley lo convierte en un impuesto año porque en esencia ha querido que el impuesto del año se pague por lo menos un 75% vía anticipos, ya sea como anticipo en sí mismo o como retención en la fuente. El anticipo es un elemento distorsionante del impuesto sobre la renta que afecta significativamente a las actividades económicas y aunque podría tener resultados más importantes frente al control de la evasión y el recaudo del impuesto, por el volumen; realmente no son muchos los elementos que añaden al control y a la fiscalización, por deficiencias de infraestructura de la Administración Tributaria. El anticipo es un factor desestabilizador del recaudo. El juego de anticipos altera las expectativas de recaudación y gasto del gobierno, llevando a aumentar los patrones de gasto cuando la economía está en expansión, bajo el espejismo de sobrevalorar el ingreso tributario del año, de igual forma cuando se presenta la crisis. El anticipo no puede estar sujeto a una interpretación sino a una estricta concepción impositiva, sino debe valerse de argumentos que nos despejen las dudas sobre la obligatoriedadde dicho cobro como lo es la equidad en materia tributaria. Para la administración de las finanzas públicas es precisa la concientización del efecto real del anticipo que junto con la retención en la fuente son herramientas distorsionantes del impuesto sobre la renta. Expuestos los argumentos básicos sobre materia tributaria partiendo de sus principios el anticipo al impuesto de renta, se debería reconsiderar no como un simple anticipo sino más bien como un impuesto ya que es impositivo. En los análisis de los entes internos y externos no se valoran suficientemente los efectos procíclicos del anticipo, en algunas situaciones, los resultados del recaudo de impuestos no son producto de la DIAN, ni de la mala administración tributaria, sino de un sistema que está diseñado así y sobre el cual es necesario entrar a cuestionarse, haciendo la tributación más real, más simple y más justas. La legalidad de un anticipo presuntamente no está claramente determinada basada en argumentos claros que lo fundamenten bajo principios de Ley, como lo son la Igualdad vs equidad, lo cual se ha analizado partiendo de preceptos tributarios con lo cual no es claro la ejecución del mismo. Es evidente que en la última reforma tributaria, Ley 1607 de 2012, no se tocó nada concerniente al Anticipo al Impuesto de Renta, y por lo contrario lo que trajo fue una serie de impuestos, para que el Estado Colombiano incrementara sus finanzas públicas.
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