SLOSSE_auditoría_caps _1_y_2_3__xPZABRX - fernando ruiz fuentes

Vista previa del material en texto

AUDITORÍA 
 
2ª EDICIÓN ACTUALIZADA 
Y AMPLIADA 
CARLOS ALBERTO SLOSSE 
JUAN CARLOS GORDICZ 
SANTIAGO F. GAMONDÉS 
LA LEY 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
Slosse, Carlos Alberto 
Auditoría: 2ª edición actualizada y ampliada. - 2ª ed. 
Buenos Aires: La Ley, 2010. 
 1200 p.; 24x17 cm. 
ISBN 978-987-03-1767-8 
1. Auditoría. I. Título 
CDD 657 
Prefacio 
 
1ª Edición 2006 
1ª Reimpresión 2007 
2ª Reimpresión 2009 
2ª Edición 2010 
Segunda edición: 
© Carlos Alberto Slosse, 2010 
© De esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2010 
Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos Aires 
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 
Impreso en la Argentina 
Todos los derechos reservados 
Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida 
o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio 
electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación 
o cualquier otro sistema de archivo y recuperación 
de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor. 
Printed in Argentina 
All rights reserved 
No part of this work may be reproduced 
or transmitted in any form or by any means, 
electronic or mechanical, including photocopying and recording 
or by any information storage or retrieval system, 
without permission in writing from the publisher and the author. 
Tirada: 1000 ejemplares. 
I.S.B.N. 978-987-03-1767-8 
ARGE
NTINA 
 
Esta versión 2010 (año del Bicentenario) del libro de AUDITORÍA, cons- 
tituye de alguna manera su tercera versión. La primera salió a luz en 1990, 
bajo el título “Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial”. En ella colabora- 
ron una serie de profesionales que actuaban en los cursos de la cátedra a mi 
cargo (como Profesor Titular Regular, desde 1980) en la Facultad de Cien- 
cias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Algunos eran profeso- 
res adjuntos interinos a cargo de cursos y la mayoría docentes auxiliares. 
Salvo el caso de Juan Carlos Gordicz, el resto fue dejando por razones varias 
la docencia universitaria, pero hoy y desde hace bastante tiempo son pro- 
fesionales destacados, en importantes Estudios Profesionales de plaza y en 
funciones gerenciales en empresas. Esto es motivo de orgullo para mí, como 
conductor durante varios años de dicho grupo (que contaba con muchos 
otros integrantes). 
El equipo siguió, con renovación entre sus integrantes. Además se agre- 
gó a mis responsabilidades docentes un curso de Auditoría en la Pontifi- 
cia Universidad Católica Argentina “Santa María de los Buenos Aires”, que 
compartí inicialmente con el entonces promisorio colega (hoy toda una rea- 
lidad profesional) Santiago Gamondés. 
Con Juan Carlos y Santiago, y uniendo los esfuerzos que se realizaban 
(y que continúan al presente) en la UBA y UCA, en 2006 publicamos lo que 
podría denominarse segunda edición, como un “aggiornamiento” de la pri- 
mitiva. 
Y ahora, también con la invalorable colaboración de ellos dos, sale a luz 
esta tercera edición, totalmente renovada, con cambios significativos. Es- 
tos son consecuencia de la irrupción en el escenario profesional de las NIIF 
(Normas Internacionales de Información Financiera; IFRS según la deno- 
minación en inglés) y de las NIA (Normas Internacionales de Auditoría). 
Las NIIF (que son un compendio de normas emitidas a lo largo de varios 
años) vienen a modificar (por ahora para ciertas empresas, las denomina- 
das de interés público) los criterios de medición contable (valuación) de las 
partidas incluidas en los estados financieros, cuya revisión es el objeto de 
todo trabajo de auditoría externa. 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
 CAPÍTULO 1 
CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 
1. AUDITORÍA. 
CONCEPTUALIZACIÓN 
1.1. Necesidades de información 
La información es imprescin- 
dible para otorgar a la sociedad la 
posibilidad de aprovechar los logros 
científicos. Sin ella, sin información, 
el progreso se vería fuertemente 
condicionado. Por esta causa la so- 
ciedad ha efectuado una importan- 
te apuesta a favor de la creación y el 
mantenimiento de un sistema infor- 
mativo efectivo que recolecte y dise- 
mine datos, en su más amplio sen- 
tido. Desde ya, éstos no se refieren 
solamente a aspectos económicos, 
sino que también incumbe a aquel 
tipo de sociedad en la que se quiere 
vivir. 
La información es un elemento 
clave del funcionamiento efectivo 
y eficiente del mundo de las formas 
económicas. La información que se 
necesita adquiere diferentes carac- 
terísticas y está referida a distintos 
momentos. Así es que puede ser: in- 
formación del pasado; información 
actual, inmediata, instantánea; o 
información del futuro, proyecta- 
da. La información necesaria para 
 
el efectivo funcionamiento del seg- 
mento económico de una sociedad, 
puede reducirse en términos de un 
común denominador: expresiones 
monetarias o dinerarias. Tal deno- 
minador permite la aplicación de un 
elemento común de medición para 
muy diversos fenómenos económi- 
cos, permitiendo así la comparación 
de usos alternativos de los activos 
económicos. 
La sociedad necesita contar con 
información económico-financiera 
homogénea y comparable. El sis- 
tema financiero de medición pue- 
de cumplir con este objetivo. Esta 
situación hace que la información 
contable posea un gran significado 
para él funcionamiento de una eco- 
nomía. 
La existencia de un adecuado 
sistema de comunicación de datos 
económico-financieros es condi- 
ción esencial para la acumulación 
de capital de fuentes muy diversas 
en una sola empresa. 
La usual complejidad de los re- 
cursos involucrados en una activi- 
dad empresaria y los sucesos que la 
afectan exaltan las comunicaciones 
 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
4 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 5 
 
de datos económicos. Estas son sen- 
siblemente significativas tanto en 
alcance como en cantidad. 
Otra función principal de la in- 
formación económico-financiera 
dentro de la economía es proporcio- 
nar un medio para valorizar el éxi- 
to en el uso de los recursos. Es una 
manera de medir la gestión de los 
administradores. 
El contador público provee con 
su labor información económico- 
financiera y dentro de tal campo 
desempeña dos papeles fundamen- 
tales: 
• verifica la razonabilidad de la 
información, dando a conocer 
los resultados de su trabajo; y 
• se constituye en un consultor 
que sirve de apoyo a la geren- 
cia que conduce los negocios 
empresarios. 
1.2. Necesidad de revisión de la in- 
formación contable 
Quizás la función más conocida 
del contador es la auditoría. En tér- 
minos generales, la auditoría trata 
de incrementar la confianza que se 
tenía en la información suminis- 
trada por el aparato administrativo 
normal de la empresa. Tal confianza 
puede definirse como la congruen- 
cia existente entre el mensaje trans- 
mitidoy la realidad que se describe. 
En base a este objetivo, es decir, au- 
mentar la confianza que se puede 
depositar sobre cierta información, 
puede esbozarse la siguiente defini- 
ción de auditoría: 
“Es el examen de información 
por parte de una tercera persona, 
distinta de la que la preparó y del 
usuario, con la intención de esta- 
blecer su razonabilidad dando a co- 
nocer los resultados de su examen, 
a fin de aumentar la utilidad que tal 
información posee”. 
Están dentro del alcance de esta 
definición muchos tipos de infor- 
mación que pueden auditarse por 
variadas terceras personas. Pero la 
auditoría más común que lleva a 
cabo el contador público es la de es- 
tados contables o financieros de un 
ente. 
La confiabilidad de dicha infor- 
mación financiera, que la entidad 
o empresa pública, depende, entre 
otros elementos de: 
1) la honestidad, capacidad, 
seriedad y otros atributos 
que pongan en juego sus 
administradores, como efi- 
cientes y eficaces hombres 
de negocios. Estos concep- 
tos modernamente se en- 
globan en la expresión de un 
buen “gobierno corporati- 
vo”, del inglés “corporate 
governance”; 
2) los controles internos que 
funcionan en la empresa en 
relación con la preparación 
de tal información financie- 
ra; 
3) la calidad de las reglas uti- 
lizadas en su preparación, 
comúnmente denominadas 
normas contables (NC), nor- 
mas de información finan- 
ciera (NIF) o principios de 
contabilidad generalmente 
aceptados (PCGA); 
 
4) la existencia o no de opinio- 
nes o informes de terceros 
independientes a la empre- 
sa sobre el funcionamiento 
de los controles indicados y 
la aplicación de las citadas 
normas; 
5) la calidad de las evalua- 
ciones que concluyen en 
dichas opiniones, que de- 
penden de las condiciones 
personales de los profesio- 
nales que dictaminan, de su 
independencia total y abso- 
luta respecto del ente objeto 
de revisión y de las regula- 
ciones que existen respecto 
de su trabajo. 
La expresión “principios con- 
tables”, con aplicación durante 
muchísimos años, ha sido reem- 
plazada, puesto que un principio 
no constituye una norma. Por otra 
parte, la obligatoriedad de aplicar 
determinadas NC no se deriva de 
su supuesta o probable aceptación 
generalizada (que de hecho no tiene 
exteriorización formal) sino de las 
facultades que poseen los organis- 
mos que las emiten. 
Las normas contables constitu- 
yen el cuerpo que el organismo pro- 
fesional (de preferencia) de un país 
establece debe ser utilizado como 
“lenguaje” para expresar (en cuan- 
to a su medición y su exposición) 
hechos económicos. En los últimos 
tiempos, y como consecuencia del 
proceso mundial de globalización 
de los negocios, se tiende a una 
convergencia, altamente recomen- 
dable en la medida que su conte- 
nido sea de excelencia técnica (lo 
cual no siempre es así, lamenta- 
blemente), en un único y universal 
juego de normas contables: recien- 
temente ha cobrado notoriedad 
y, por ende existen en los diferen- 
tes países procesos de adopción o 
adaptación, el constituido por las 
NIIF - Normas Internacionales de 
Información Financiera (en inglés 
IFRS, “Internacional Financial Re- 
porting Standards”), emitidas por 
el “IASB” “Internacional Accoun- 
ting Standards Board”. Aunque no 
debe perderse de vista que está en 
proceso, algo demorado, la unifi- 
cación de las “IFRS” con los “U.S. 
GAAP”, principios de contabilidad 
generalmente aceptados en EE.UU. 
De tal modo, y con algunas diferen- 
cias no menores, hoy coexisten dos 
juegos de normas internacionales 
de contabilidad. El análisis de este 
tema en detalle puede leerse en 
“Temas de contabilidad superior”, 
Editorial La Ley 2010, Autores: Car- 
los Slosse, Santiago Gamondés y 
Jorge Nigro. 
Retornando al tema central ob- 
jeto de este libro, cual es la audito- 
ría de estados contables, ella tiene 
por fin emitir un informe sobre la 
razonabilidad de tales estados. 
Dentro de esta función, el contador 
público evalúa uno de los produc- 
tos del sistema de información fi- 
nanciera de la empresa: los estados 
contables. 
Una vez concluida su revisión, 
el profesional emite un informe res- 
pecto de si estos estados presentan o 
no una descripción justa y razonable 
de los negocios de la compañía, en 
el lenguaje que convencionalmente 
se utiliza a tal efecto. 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
6 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 7 
 
Posteriormente, esta opinión se 
hace pública en forma de dictamen 
o informe del auditor, transmitiendo 
la autoridad del contador, como ex- 
perto ajeno a los estados contables 
de la compañía, e incrementando 
así la confianza que se puede depo- 
sitar en esos documentos. 
Para evaluar esa información fi- 
nanciera el contador debe combinar 
tres aspectos fundamentales: 
• adecuado conocimiento del 
ente a auditar y de sus opera- 
ciones; 
• total familiaridad con su sis- 
tema de información; y 
• clara concepción de los prin- 
cipios de medición y de comu- 
nicación convencionalmente 
usados para describir formas 
económicas. 
1.3. Función de brindar credibili- 
dad o confianza 
En la sociedad moderna el au- 
ditor ejerce una función que podría 
definirse como la de brindar mayor 
credibilidad o confianza: expresa 
una opinión, como experto inde- 
pendiente, sobre si el informe de da- 
tos económico-financieros que un 
ente presenta está adecuadamente 
preparado. 
El desempeño de esta función 
brinda crédito a la manifestación o 
declaración de la administración de 
la empresa y aumenta la confianza 
en tal manifestación. La opinión 
que emite el auditor implica que los 
datos presentados son apropiados 
para el propósito de exposición per- 
seguido, y que existe una evidencia 
objetiva sobre la que descansan, 
siendo los juicios ejercitados en su 
interpretación los que justifican tal 
opinión. 
El contador, como observador 
experto en el análisis de las activi- 
dades de las entidades económicas, 
en su posición externa, es el agente 
más capacitado para brindar credi- 
bilidad o confianza sobre las afirma- 
ciones efectuadas por la gerencia. 
Su competencia es generalmente 
reconocida. 
Una de las razones que contri- 
buyen a un mayor uso de la fun- 
ción de auditoría independiente es 
la existencia de una sociedad fuer- 
temente industrializada, con em- 
presas de capital distribuido entre 
una gran cantidad de accionistas, 
a quienes les interesa un informe 
independiente sobre el estado de 
la gestión del ente por no partici- 
par en la conducción del negocio. 
Por el contrario, contribuyen a un 
menor uso de dicha función de au- 
ditoría la propiedad del capital con- 
centrada en pocas manos y donde 
la capacidad productiva descansa 
en unidades pequeñas (aunque en 
estos casos y en el anterior pueden 
existir otras razones que justifiquen 
la auditoría independiente como, 
por ejemplo, requerimientos de fi- 
nanciación externa del negocio), así 
como también cuando hay una ma- 
yor participación gubernamental 
mediante reglamentaciones y a ve- 
ces propiedad del capital o, cuando 
existe poco consenso respecto a las 
normas contables que deben presi- 
dir la preparación de informes para 
accionistas y demás usuarios de la 
información económico-financiera. 
Debe destacarse que los merca- 
dos actuales totalmente globaliza- 
dos exigen una mayor transparencia 
y cumplimiento normativo hacien- 
do que la función del auditor resul- 
te esencial. Asimismo, la reciente 
avalancha de escándalos corporati- 
vos tales como Enron, WorldCom y 
otros, en los cuales se emitieron es- 
tados contables falsoscontando con 
informes favorables por parte de 
sus auditores han puesto en duda la 
efectividad de la función de los au- 
ditores en general, en relación con 
su función de brindar mayor credi- 
bilidad o confianza, generando un 
significativo impacto en el ejerci- 
cio de la profesión contable a nivel 
mundial. Nos referimos a este tema 
en particular en un capítulo espe- 
cial ubicado en la tercera parte de 
esta obra. 
Los informes derivados de la 
mencionada función del auditor 
adquieren las siguientes principales 
exteriorizaciones: 
• informe a los accionistas; 
• informe a los acreedores; 
• informe a las autoridades de 
fiscalización societaria; 
• informe a las autoridades im- 
positivas; 
• informes para la gerencia, y 
otros sectores de la empresa. 
• informes a otros terceros inte- 
resados: posibles inversores, 
prestamistas, proveedores, 
clientes, etc. 
1.4. Condiciones para hacer efec- 
tiva la auditoría 
Un desempeño adecuado de la 
función de auditoría requiere anali- 
zar las condiciones principales que 
deben satisfacerse para que la mis- 
ma sea efectiva. En tal sentido de- 
ben presentarse: 
• Necesidad de comunicación 
de los datos económicos me- 
dibles en términos cuantitati- 
vos. 
• Normas para la medición y 
recapitulación de los datos 
económicos que sean acepta- 
bles para el usuario y de apli- 
cación práctica para el ente 
que elabora tales datos. 
El auditor debe estar de acuerdo 
con que tales normas son adecua- 
das, en relación con la información 
que se pretende transmitir y que 
ésta sea de utilidad al usuario, en 
particular si este último no ha par- 
ticipado directamente o a través de 
sus representantes en su formula- 
ción. Si el usuario sí participó en 
la formulación de estas normas, el 
auditor debe cerciorarse de que el 
emisor de la información y el usua- 
rio están de acuerdo en cuanto a las 
características de esos datos econó- 
micos y sus significados. 
• Evidencia suficiente que res- 
palde los datos económicos. 
Mediante el examen de tal evi- 
dencia el profesional debe estar en 
condiciones de satisfacerse a sí mis- 
mo de que las formas elegidas para 
la comunicación de datos se aplica- 
ron correctamente. 
La responsabilidad de la audi- 
toría incluye asegurarse de que no 
existen distorsiones importantes 
en los datos como consecuencia de 
ciertas inclinaciones naturales, ig- 
norancia o error humano. 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
8 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 9 
 
• Conformidad por parte del 
emisor para exponer todos los 
datos necesarios de modo que 
el usuario cuente con infor- 
mación completa a los efectos 
de tomar sus decisiones. 
• Anuencia a aceptar determi- 
nado formato en la presenta- 
ción de la información para 
que la comunicación sea com- 
prensible por los usuarios. 
• Adecuada oportunidad en la 
comunicación para satisfacer 
el propósito del usuario. 
• Independencia, objetividad y 
responsabilidad por parte del 
auditor. 
• Conocimiento y destreza re- 
queridos en el auditor de to- 
das las fuerzas importantes 
para la medición y sustancia- 
ción de los procesos de comu- 
nicación. Esto incluye ejercer 
un minucioso y cuidadoso 
proceso de análisis. 
• Familiaridad por parte del 
auditor con los propósitos de 
la comunicación, incluyendo 
la apreciación de las necesi- 
dades del usuario. 
Poco a poco se han ido satisfa- 
ciendo todas estas condiciones y se 
está desempeñando la función de 
auditoría en una escala de creciente 
utilidad y con sustancial valor agre- 
gado. 
En síntesis la auditoría en su sen- 
tido más amplio podría ser definida 
como una investigación crítica para 
llegar a conclusiones ciertas sobre la 
contabilización de los aspectos eco- 
nómicos y financieros de las ope- 
raciones de un ente. Una investiga- 
ción crítica implica la acumulación 
de evidencias. Las conclusiones de 
esa investigación deben ser ciertas 
y representan la interpretación de la 
evidencia acumulada por un audi- 
tor competente y deben ser presen- 
tadas, para su mejor uso, a través de 
un informe escrito. 
1.5. Servicios de la auditoría 
La auditoría es uno de los mu- 
chos servicios proporcionados por 
la profesión contable y puede ser he- 
cha con varios propósitos diferen- 
tes. Los más frecuentes son: 
• la expresión de una opinión 
independiente sobre los esta- 
dos contables o financieros de 
un ente, y 
• el control del uso de los recur- 
sos dentro de una organiza- 
ción. 
Un servicio de auditoría no debe 
circunscribirse sólo a la revisión de 
la información contable sino permi- 
tir que tal trabajo contenga un valor 
agregado para la empresa. 
Cuando se dirige la vista hacia el 
futuro resulta claro que las funcio- 
nes independientes de evaluación 
de los estados contables, de los sis- 
temas de información y del funcio- 
namiento del negocio van cobrando 
cada vez mayor significación. 
El examen de estados contables 
requiere que los contadores revisen 
diferentes aspectos de las activi- 
dades y procedimientos de una or- 
ganización. A consecuencia de esa 
revisión se puede aconsejar sobre 
mejoras necesarias en los mecanis- 
 
mos de control y ofrecer sugerencias 
constructivas sobre otras cuestiones 
económico-financieras (incluyendo 
las impositivas) y de funcionamien- 
to operativo. 
Los consejos del auditor pueden 
referirse a determinados problemas 
de orden administrativo y otros 
que involucren sistemas y técnicas 
de organización y control como la 
presupuestación, control de costos, 
planeamiento de utilidades e impo- 
sitivo, informes internos, procesa- 
miento electrónico de datos y otros 
análisis cuantitativos. 
Si se pretendiera incluir algunas 
ideas sobre el futuro y potencial de 
los servicios de la auditoría, éstas 
podrían referirse a: 
• manifestaciones sobre la ade- 
cuada liquidación de impues- 
tos y otras contribuciones al 
régimen de seguridad social; 
• evaluación de la eficiencia del 
negocio. 
En estos terrenos existe un vastí- 
simo campo de acción a desarrollar, 
para beneficio de la comunidad de 
negocios y como función social. 
1.6. Detección de errores y frau- 
des 
A esta altura cabe realizar algu- 
nas consideraciones adicionales que 
enfaticen el hecho de que la función 
del auditor no es de corte “policíaco” 
o detectivesco”, en cuanto a que no 
está dirigida a detectar todo tipo de 
errores y fraudes. 
Por el contrario la opinión del 
auditor aumenta la credibilidad al 
proporcionar un alto, pero no abso- 
luto, nivel de seguridad razonable 
de que la información contenida en 
los estados contables se encuentra 
exenta de errores significativos. 
Errores son aquellas imprecisio- 
nes no intencionales u omisiones de 
importes o exposiciones en los esta- 
dos contables. Los errores pueden 
involucrar, por ejemplo: 
• errores en el procesamiento o 
compilación de información 
básica a partir de la cual se 
preparan los informes finan- 
cieros; 
• incorrectas estimaciones con- 
tables derivadas de una mala 
interpretación de los hechos; 
• errores en la aplicación de 
normas contables. 
En cambio, el término fraude, o 
irregularidades, se refiere a acciones 
intencionales (excluyendo las poco 
habituales, debidas a negligencias) 
que conducen a exposiciones o me- 
diciones contables incorrectas u 
omisiones de importes en los esta- 
dos financieros, llevando a interpre- 
taciones incorrectas. 
El fraude involucra actos tales 
como manipulación, falsificación, 
alteración de registros contables o 
documentación de soporte a partir 
de la cual se preparan los estados 
contables. 
Elfactor primario que distingue 
al error del fraude es la intencionali- 
dad o no de la expresión incorrecta 
de su resultado. A veces es difícil de- 
terminar la existencia o no de dicha 
intención. 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
10 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 11 
 
El auditor debe realizar una 
apreciación del riesgo potencial en 
cuanto a la posible existencia de 
errores o fraudes. No debe olvidar- 
se de dicho riesgo, en el sentido de 
que los errores o fraudes pueden 
estar presentes en los estados con- 
tables, exteriorizándose en forma 
significativa. De acuerdo con esta 
apreciación el auditor debe precisar 
su tarea para proveer una razonable 
seguridad de detección de errores o 
fraudes que puedan ser importan- 
tes o significativos para los estados 
contables. 
Se reitera que no es objetivo de la 
auditoría la detección de cualquier 
error o fraude cometido. El auditor 
deberá realizar con debido cuidado 
la planificación y ejecución de la ta- 
rea y la evaluación de los resultados 
de los procedimientos de auditoría. 
Debe ejercer un adecuado grado de 
autocrítica para alcanzar una razo- 
nable seguridad de que los errores 
o fraudes significativos que pudie- 
ran existir serán detectados. Dado 
que la opinión del auditor sobre los 
estados contables está basada en el 
concepto de “razonable seguridad” 
el auditor no es un asegurador y 
su informe profesional no intenta 
constituir una garantía. 
En consecuencia, el descubri- 
miento posterior de que existía una 
mala expresión significativa en los 
estados contables “per se” no evi- 
dencia una inadecuada planifica- 
ción o una mala ejecución del traba- 
jo por parte del auditor. 
Por supuesto que en el desarrollo 
del plan de auditoría, el auditor debe 
considerar factores que influencian 
la evaluación del riesgo de auditoría 
de todas las cuentas de importancia 
de los estados contables y debe ob- 
tener un conocimiento de los siste- 
mas de información, contabilidad 
y control. Estas cuestiones normal- 
mente tienen efectos diversificados 
en los estados contables tomados en 
su conjunto y afectan la evaluación 
que el auditor hace del riesgo. 
La responsabilidad primaria 
de la prevención y detección de la 
existencia tanto de errores como de 
fraudes es de la gerencia. Una au- 
ditoría esta ideada para brindar un 
nivel de seguridad razonable de que 
los estados contables tomados en su 
conjunto están exentos de errores y 
fraudes significativos. 
La realización de una auditoría 
ciertamente puede resultar disuasi- 
va, pero no por ello debe entender- 
se que el auditor es responsable por 
la prevención de cualquier tipo de 
fraude y error. 
El riesgo de no detectar un frau- 
de significativo en los estados con- 
tables es más alto que el de no de- 
tectar un error significativo, porque 
el fraude puede incluir todo tipo 
de estrategias a fin de encubrirlo y 
ocultarlo. 
En la evaluación del riesgo de 
auditoría que debe hacerse durante 
la etapa de planificación se deben 
considerar una serie de factores, 
como por ejemplo: características 
de la gerencia; características ope- 
rativas del ente y de la industria; ca- 
racterísticas del trabajo de auditoría 
en sí mismo, etc. 
Debe existir una actitud neutral: 
el auditor no debe suponer que la ge- 
rencia es deshonesta ni debe asumir 
 
una honestidad no comprobada. El 
auditor debe reconocer que existen 
condiciones o cuestiones emergen- 
tes de evidencias obtenidas en au- 
ditorías anteriores necesarias para 
evaluar efectivamente si los estados 
contables están libres de cualquier 
error o fraude. La integridad de la 
gerencia es fundamental, ya que es 
ella la responsable por la elabora- 
ción de los estados contables. 
La actitud de escepticismo u 
objetividad debe existir tanto en la 
etapa de planificación como en la de 
ejecución del trabajo de auditoría y 
finalmente, en oportunidad de eva- 
luar las conclusiones obtenidas de 
la tarea realizada. Entiéndase bien 
que lo que antecede no implica in- 
genuidad sino neutralidad. 
En resumen, debe quedar claro 
que no es objetivo de la auditoría la 
detección de errores o fraudes, pero 
ello no significa que el auditor no 
esté alerta a la posible presentación 
de este tipo de situaciones en el cur- 
so normal de su tarea. 
2. TIPOS DE AUDITORÍA 
La labor de auditoría puede ser 
desarrollada por contadores inde- 
pendientes o bien por los mismos 
empleados o funcionarios de la or- 
ganización. La auditoría realizada 
por contadores públicos indepen- 
dientes para expresar una opinión 
sobre la información examinada es 
denominada auditoría externa o in- 
dependiente. La auditoría realizada 
por los empleados o funcionarios de 
la organización con propósitos de 
control, es comúnmente denomina- 
da auditoría interna. 
2.1. Auditoría interna 
Sus funciones incluyen: 
• Revisión de las operaciones 
para verificar la autenticidad, 
exactitud y concordancia con 
las políticas y procedimientos 
establecidos por la organiza- 
ción. 
• Control de los activos a través 
de los registros contables y 
comprobaciones físicas. 
• Revisión de las políticas y 
procedimientos para evaluar 
su efectividad. 
• Revisión de si los procedi- 
mientos contables fueron 
aplicados en forma consisten- 
te con las normas contables. 
• Auditoría de otras organi- 
zaciones con las que existen 
relaciones contractuales a 
cumplir u otras vinculaciones 
económicas. 
La auditoría interna es una ac- 
tividad apreciativa, independiente 
de los sectores objeto de revisión. 
Por lo tanto, debería reportar a los 
máximos niveles de la organización 
y depender de ellos. Tiene por objeto 
la revisión de las operaciones para 
servir de base a la administración. 
Por este motivo, es un control que se 
describe como independiente pues 
mide y evalúa la eficacia de otros 
controles. 
La auditoría interna trabaja en 
forma separada a las operaciones 
de la organización. En síntesis la 
auditoría interna es un mecanismo 
de control selectivo e independiente 
de los engranajes de control interno 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
12 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 13 
 
habituales que hacen a la operatoria 
de la empresa. 
2.2. Auditoría externa 
Mientras que la auditoría inter- 
na depende de la administración 
del ente, la auditoría externa es to- 
talmente independiente de la orga- 
nización. Para dar crédito a las ma- 
nifestaciones que la administración 
hace a través de su sistema de infor- 
mación, los interesados requieren 
de la opinión de un profesional to- 
talmente desligado de los intereses 
de esa administración. 
La labor de auditoría externa im- 
plica una competencia profesional 
singular, caracterizada por una se- 
rie de atributos tales como indepen- 
dencia, educación y conocimientos 
especializados, dedicación al ser- 
vicio, matriculación en los cuerpos 
encargados del control del ejercicio 
profesional, etc. 
Además, por sobre todo ello, de- 
ben existir aspectos de ética profe- 
sional a ser tenidos en cuenta duran- 
te el desarrollo de la labor y durante 
todo el transcurso de la vinculación 
profesional. 
Una de las funciones másco- 
munes de la auditoría externa es 
brindar una opinión sobre las ma- 
nifestaciones de la administración 
incluidas en la información contable 
emitida por el ente. Esta función es 
conocida como auditoría de estados 
contables o información financiera. 
Sin embargo, el auditor externo está 
capacitado para brindar cualquier 
servicio que implique el examen de 
información, operaciones, procedi- 
mientos, actividades, proyecciones, 
etc., que necesiten de un juicio pro- 
fesional dentro del marco de com- 
petencia del contador público. 
2.3. Clasificación funcional 
La clasificación anteriormente 
expuesta trata de diferenciar al su- 
jeto que presta un servicio de au- 
ditoría. Tanto o más importante es 
también diferenciar al servicio que 
ese sujeto presta. 
Del análisis de las distintas fun- 
ciones del auditor interno y del au- 
ditor externo, el lector podría inferir 
que el campo objeto de acción de 
ambos puede dividirse en: 
• el examen de las operaciones 
o actividades; 
• el examen de la información 
contable emitida. 
Ambos tipos de auditoría interna 
o externa, reúnen la capacidad pro- 
fesional necesaria para prestarlos. 
Ahora bien, la comunidad como 
receptora de parte de la informa- 
ción contable emitida, necesita ase- 
gurarse de su correcta confección. 
Esto, que es el origen de la función 
de auditoría, es lo que justifica el 
aspecto diferencial del sujeto que la 
presta: la independencia. 
La independencia manifiesta 
que el auditor externo posee, hace 
que él sea el único “capaz” de brin- 
dar a terceros su opinión sobre el 
examen de la información contable 
emitida por el ente. 
Por lo tanto, el auditor interno, 
circunscribe su función al examen 
de las operaciones o actividades 
mientras que el auditor externo 
puede trabajar en los dos grandes 
campos al principio mencionados. 
Las tareas de una auditoría ex- 
terna (con sus clásicas etapas de pla- 
nificación, ejecución y conclusión) 
también tienen en la “legislación” 
profesional de cada país su marco 
de referencia: son las denominadas 
“Normas de Auditoría Generalmen- 
te Aceptadas”- NAGA. 
También en época reciente, al 
igual que con las normas contables 
y con la misma fundamentación ba- 
sada en la globalización de los ne- 
gocios, como ya se mencionara, han 
irrumpido en el escenario profesio- 
nal las denominadas NIA - Normas 
Internacionales de Auditoría (“ISA”, 
del inglés “Internacional Standards 
on Auditing”), emitidas por el 
“IAASB” Consejo de Normas Inter- 
nacionales de Auditoría y Atestigua- 
miento, auspiciado por la “IFAC”, 
Federación Internacional de Conta- 
dores. 
En cada uno de los capítulos de 
que consta este libro se hace una 
referencia comentada a la NIA/s 
aplicable/s. 
En el próximo punto, se analiza- 
rán aspectos específicos de la fun- 
ción de auditoría operativa. Si bien 
en el resto de la obra, los conceptos 
vertidos pueden ser útiles al auditor 
operativo, la misma se dirige espe- 
cialmente a la auditoría de informa- 
ción contable. 
3. AUDITORÍA DE OPERACIONES, 
OPERACIONAL U OPERATIVA 
3.1. Esbozo de definición 
La denominada auditoría ope- 
racional u operativa consiste en la 
realización de exámenes estruc- 
turados de programas de acción, 
organizaciones, actividades o seg- 
mentos operativos de una entidad 
pública o privada, con el propósito 
de evaluar e informar sobre la uti- 
lización, de manera económica y 
eficiente, de sus recursos y el logro 
de sus objetivos. En pocas palabras 
la auditoría operativa es el proceso 
que tiende a medir el rendimiento 
real con relación a un rendimien- 
to esperado. Tenderá a formular 
recomendaciones para mejorar el 
rendimiento real y alcanzar el éxito 
deseado. 
Los términos auditoría opera- 
tiva u operacional, auditoría admi- 
nistrativa, auditoría de rendimiento, 
auditoría de valor por dinero (“va- 
lue for money auditing”), auditoría 
de economía y eficiencia, auditoría 
de los resultados de programas, son 
los utilizados para describir tareas 
similares con objetivos casi idénti- 
cos. 
De ahora en más en esta obra se 
utiliza la expresión auditoría ope- 
racional porque su aceptación es 
general y se aplica tanto en el sector 
privado como en el público y porque 
además, el término en sí explica el 
significado de la labor. 
3.2. Demanda 
La motivación de establecer 
una unidad de auditoría operacio- 
nal o de contratar tareas de igual 
sentido a auditores independientes 
resulta del deseo de conocer más 
sobre el rendimiento de una activi- 
dad en términos de la eficiencia en 
el uso de recursos y en el logro de 
objetivos. 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
14 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 15 
 
Esa demanda puede generarse 
en la gerencia general de una em- 
presa, en un cuerpo legislativo, en 
un directorio, o en cualquier otro 
grupo encargado de la dirección de 
un programa o una organización. 
La labor debe enfocarse en cuanto 
a cómo se pueden mejorar las ope- 
raciones tanto en el sector privado 
corno en el público. 
En algunos casos, la auditoría 
operacional produce ahorros men- 
surables, o mejoras identificables 
en los sistemas de control. En otros 
casos los beneficios pueden no ser 
tangibles. No obstante, es un hecho 
que la auditoría operacional logra 
cambios positivos y un mayor ren- 
dimiento que no podría obtenerse 
de otra manera. Por su misma natu- 
raleza, la auditoría operativa no sus- 
tituye al criterio de la gerencia pero 
sí puede proporcionar suficiente 
información como para ayudar en 
el proceso de la toma de decisiones 
gerenciales y coadyuvar a la acción 
del control directivo. 
3.3. Los beneficios de la auditoría 
operacional 
A pesar de la dificultad de enu- 
merar todas las ventajas que puedan 
derivarse de una auditoría operacio- 
nal, la siguiente lista presenta una 
descripción bastante completa de lo 
que puede lograrse: 
• Identificación de objetivos, 
políticas y procedimientos 
organizacionales aún no defi- 
nidos; 
• Identificación de criterios 
para la medición del logro de 
objetivos organizacionales; 
• Evaluación independiente y 
objetiva de operaciones espe- 
cíficas; 
• Evaluación del cumplimien- 
to de los objetivos, políticas y 
procedimientos organizacio- 
nales; 
• Evaluación de la efectividad 
de los sistemas de control ge- 
rencial; 
• Evaluación de la confiabili- 
dad y utilización de la infor- 
mación gerencial; 
• Identificación de áreas crí- 
ticas problemáticas y de las 
causas que las originan; 
• Identificación de áreas que 
contribuyen a un posible au- 
mento de ganancias o ingre- 
sos y/o reducciones de costos; 
• Identificación de cursos alter- 
nativos de acción. 
Estas ventajas señalan con cla- 
ridad que la auditoría operacional 
bien planificada y ejecutada puede 
traducirse en resultados positivos. 
Dichas ventajas fácilmente exceden 
los costos de la labor, no obstante el 
hecho de que los costos de la audito- 
ría pueden ser significativos. 
Aunque los responsables del 
establecimiento de una unidad de 
auditoría operacional deben apre- 
ciar plenamente la variedad de be- 
neficios que pueden derivarse de 
la misma, también deberían estar 
conscientes de que los resultados no 
se producen instantáneamente. 
En consecuencia, debería con- 
cedérsele el tiempo necesario para 
que alcance todo su potencial. Con 
paciencia y una apropiada inversión 
de recursos, la auditoría operativa 
podrá proporcionar todos los bene- 
ficios que prometen sus partidarios. 
3.4. La evolución de la auditoría 
operacional 
La auditoría operacional tiene 
sus raíces en las labores ejecutadastanto en el sector público como en 
el privado. En el sector público mu- 
chos de los avances de la auditoría 
operativa fueron logrados por la 
Contraloría General de los Estados 
Unidos, su Unidad de Auditoría del 
Congreso y también por varias insti- 
tuciones de auditoría de los diversos 
estados. Respecto del sector privado, 
la mayoría de los avances (tanto en 
el ámbito local, como internacional) 
han tenido lugar en las unidades de 
auditoría interna y en trabajos espe- 
ciales realizados por firmas de audi- 
tores y consultores externos. 
3.4.1. En el sector público 
La auditoría operacional tiene 
un campo particularmente fértil en 
el sector público, en lo que se refiere 
a las demandas de los cuerpos legis- 
lativos para lograr información útil 
respecto a la economía, eficiencia 
y efectividad de las operaciones del 
gobierno, contribuyendo a mejores 
decisiones en cualquier necesaria 
reforma del Estado. La información 
sobre las operaciones es útil en la 
toma de decisiones respecto a pre- 
supuestos y en la toma de acciones 
correctivas, así como para ejercitar 
el control directivo como un medio 
para mejorar la responsabilidad fi- 
nanciera y administrativa. Las so- 
licitudes de información frecuen- 
temente se traducen en preguntas 
sencillas, tales como “¿Son eficien- 
tes los servicios públicos?” “¿Qué 
reciben los contribuyentes por el 
pago de sus impuestos?” y “¿Está 
produciendo el programa el mejor 
rendimiento por su inversión?” Fre- 
cuentemente, éstas son las preocu- 
paciones claras que inician una au- 
ditoría operativa. 
Las organizaciones de auditoría 
operacional a nivel de gobierno na- 
cional, provincial y municipal pue- 
den contribuir en gran manera al 
avance de la disciplina. El factor que 
es la clave del éxito de la auditoría 
operativa es la suficiente indepen- 
dencia que se otorga a sus auditores 
para asegurar que no se encuentren 
limitados por influencias políticas o 
relaciones de dependencia para la 
emisión de sus informes. La inde- 
pendencia organizativa a la que se 
hace referencia permite, además, a 
los auditores efectuar una amplia 
variedad de auditorías operativas, 
lo que a su vez permite que desarro- 
llen todo su potencial en términos 
de beneficios obtenidos. 
Se equivocan aquellos que sos- 
tienen que la auditoría operativa 
tiene únicamente aplicabilidad li- 
mitada al sector privado. Muchos 
hallazgos se pueden obtener en el 
sector público relacionados con las 
prácticas de los contratistas de obras 
y servicios, a través de la aplicación 
de técnicas de auditoría operativa 
desarrolladas y dirigidas al clásico 
enfoque de la productividad. 
La evolución, desarrollo y ren- 
dimiento de la auditoría operacio- 
nal en el sector público de ninguna 
manera están limitados a los Esta- 
dos Unidos. Son notables las expe- 
 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
16 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 17 
 
riencias desarrolladas en Inglaterra, 
Gales y Canadá. En Inglaterra y Ga- 
les la auditoría integral se denomina 
“auditoría de valor por dinero”. 
3.4.2. En el sector privado 
Se ha efectuado considerable 
labor de auditoría operacional en el 
sector privado a cargo de auditores 
internos. 
Mientras que las unidades de 
auditoría interna de las empresas 
privadas de países anglosajones han 
avanzado notablemente en técnicas 
de auditoría en las áreas de econo- 
mía y eficiencia, no se experimentó 
el mismo avance en el área de efecti- 
vidad. Hasta cierto punto la labor en 
dicha área ha sido limitada para los 
auditores internos por los siguientes 
factores: 
Nivel de dependencia 
Con frecuencia la función de 
auditoría interna ha tenido un nivel 
de dependencia hacia el ejecutivo 
financiero en lugar de depender del 
Directorio o del Comité de Auditoría 
de la empresa. 
Esta situación ha dado lugar a 
que el trabajo sea enfocado sobre 
controles financieros y otros aspec- 
tos relacionados, en lugar de efec- 
tuar auditorías de efectividad. 
Apoyo a la auditoría externa 
Muchas unidades de auditoría 
interna aplican una cantidad signi- 
ficativa de sus recursos al apoyo de 
la auditoría externa, lo que ha limi- 
tado los recursos disponibles para 
ejecutar auditorías operacionales. 
En cierta medida estas restric- 
ciones también han limitado el 
crecimiento de la disciplina de au- 
ditoría operacional ejercida por au- 
ditores independientes. Además, la 
profesión contable podría también 
haber retrasado inadvertidamente 
el crecimiento de la disciplina, al no 
tener en cuenta la diferencia entre 
la auditoría operativa y otras formas 
de consultoría general. La auditoría 
operativa no debe ser considerada 
como una función de consultoría; 
sin embargo, los consultores pue- 
den jugar roles claves en las audi- 
torías operacionales así como en la 
implantación de las recomendacio- 
nes. Quizás la diferencia en el enfo- 
que objetivo para la obtención de la 
evidencia es lo que más claramente 
distingue a los auditores de los con- 
sultores profesionales, quienes con 
frecuencia confían más en su ex- 
periencia y juicios subjetivos. Claro 
está que este enfoque objetivo para 
la obtención de la evidencia es una 
de las principales características en 
la ejecución de las auditorías opera- 
cionales. 
A pesar de estos factores ha sur- 
gido una nueva era en la auditoría 
del sector privado, que parece ha- 
ber dirigido aun más su atención a 
los asuntos de auditoría operacio- 
nal. Este cambio ha resultado de las 
crecientes preocupaciones sobre el 
propósito y uso de los sistemas de 
control interno que también son una 
consideración clave de la auditoría 
operacional. Estas preocupaciones 
han llevado a una ampliación del in- 
terés en otras áreas de rendimiento 
operativo, incluyendo la efectividad. 
Una forma de encauzar estas pre- 
ocupaciones es el establecimiento 
de la capacidad para efectuar la au- 
ditoría operacional y proporcionar 
un mandato amplio para la ejecu- 
ción de la labor encomendada. 
3.5. El rol de los auditores inde- 
pendientes 
En respuesta a la creciente de- 
manda para la ejecución de las audi- 
torías operacionales y las necesida- 
des del mercado, algunos auditores 
independientes han desarrollado 
capacidad y destrezas para ejecutar- 
las. Su labor complementa la capa- 
cidad vigente de la auditoría interna 
o, en algunos casos, los auditores in- 
dependientes efectúan un programa 
amplio y exclusivo de auditoría ope- 
rativa. La participación de los audi- 
tores externos es un acontecimiento 
lógico dada su experiencia en el de- 
sarrollo de la tecnología de la audito- 
ría y la disponibilidad en sus firmas 
de una amplia gama de pericias téc- 
nicas en sectores especializados. 
3.6. Características distintivas de 
la auditoría operacional 
3.6.1. Objetivos 
El objetivo de la auditoría opera- 
cional es probar el sistema de medi- 
ción y evaluación de la gerencia en 
cuanto a su efectividad y eficiencia. 
3.6.2. Alcance 
El alcance de la auditoría opera- 
cional es variable y puede aplicarse 
a toda la organización o solamente a 
algunas de sus reparticiones, activi- 
dades o sectores. La auditoría ope- 
racional de una organización en su 
totalidad no es frecuente. 
Respecto al período de tiempo 
a ser auditado, la auditoría opera- 
cional podría fijar su alcance en un 
período que se extienda en varios 
años o tan corto que comprenda 
sólo algunas semanas. Esta carac- 
terística de la auditoría operacional 
ha hecho que algunos profesionales 
describan la disciplina como una 
“auditoría de alcance variable”. 
3.6.3. Requisitos depersonal 
La auditoría operacional exige 
un equipo compuesto de profesio- 
nales con una amplia gama de ha- 
bilidades gerenciales formando un 
equipo de trabajo interdisciplina- 
rio. 
3.6.4. Elaboración de normas 
En la auditoría operacional fre- 
cuentemente no hay normas de au- 
ditoría generalmente aceptadas con 
las cuales se pueda comparar una 
condición o circunstancia real. Con- 
secuentemente, es frecuente desa- 
rrollar “criterios de auditoría” o uni- 
dades de medida para cada examen. 
En estas circunstancias la opinión 
del auditor y el sentido profesional 
y empresarial se tornan también en 
factores importantes de la medición 
y evaluación de los resultados. 
3.7. Clases de auditoría operacio- 
nal 
La auditoría operacional cubre 
una gama de esfuerzos de auditoría 
que tienden a ser naturalmente divi- 
sibles en dos áreas principales. Una 
es la auditoría de eficiencia y econo- 
mía y la otra la auditoría de efectivi- 
dad. Como sus nombres lo indican, 
auditorías de economía y eficiencia 
intentan mejorar el empleo de los 
recursos a través de la reducción de 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
18 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 19 
 
los costos y/o el aumento de la pro- 
ducción. La auditoría de efectividad 
está diseñada para medir la marcha 
de una actividad en relación con sus 
objetivos planteados o presuntos y 
otras medidas apropiadas de rendi- 
miento. 
A pesar de que se analizan por 
separado estos dos tipos de audi- 
toría operacional, es usual que la 
misma auditoría abarque tanto 
aspectos de economía y eficiencia 
como aspectos de efectividad. Este 
es frecuentemente el caso cuando se 
practica una auditoría relativamen- 
te completa que cubre una variedad 
de intereses. Sin embargo, mientras 
la mayoría de las auditorías opera- 
tivas pueden clasificarse dentro de 
estas dos categorías, hay también a 
menudo estudios y análisis especia- 
les que no caen dentro de la clasifi- 
cación precisa que distinguen eco- 
nomía y eficiencia, de efectividad. 
3.7.1. Auditorías de economía y efi- 
ciencia 
Mientras virtualmente todas 
las auditorías de economía y efi- 
ciencia se planifican para ayudar 
a disminuir los costos o aumentar 
la producción, los métodos para la 
ejecución de la labor varían. Esto es 
así, sea que la labor se ejecute en el 
sector público o en el privado, pues 
es el resultado de la naturaleza muy 
especial de los proyectos y el amplio 
rango de temas y áreas que pueden 
considerarse. 
No obstante que los términos de 
economía y eficiencia están estre- 
chamente ligados, frecuentemente 
se confunden. Se observan dife- 
rencias prácticas en la labor que se 
dirige hacia el uso económico de re- 
cursos en comparación con aquella 
que se dirige hacia el uso eficiente. 
Mientras los aspectos de eficiencia 
tienden a enfocarse alrededor de 
costos por unidad y la posibilidad de 
rebajar dichos costos, los aspectos 
de economía frecuentemente tratan 
el costo agregado o total de un siste- 
ma o función, que por su naturaleza 
no es divisible en costos por unida- 
des o si lo fuera no serviría a ningún 
propósito útil. 
Si bien se pueden establecer di- 
ferencias entre los términos econo- 
mía y eficiencia, frecuentemente se 
los utiliza indistintamente debido 
a que ambos tienden a la obten- 
ción de suficiente información que 
permita determinar precios y com- 
parar opciones de costos. Respecto 
de la eficiencia, el concepto está a 
menudo vinculado con la produc- 
tividad puesto que el trabajo podría 
ser orientado hacia el aumento de la 
producción en relación con los insu- 
mos. La economía se relaciona con 
la oportunidad de reducir costos en 
la adquisición de bienes y servicios 
y en menor medida, con la produc- 
tividad. 
En la práctica el desarrollo y uso 
de sistemas de contabilidad de cos- 
tos en el sector privado, especial- 
mente en las industrias, a menudo 
proporcionan importante informa- 
ción para la auditoría de economía 
y eficiencia. La situación es bastante 
distinta en el sector público donde 
el desarrollo de sistemas de contabi- 
lidad de costos y otros datos ha que- 
dado postergado respecto del sector 
privado. Consecuentemente, una 
auditoría de eficiencia en el sector 
público podría exigir la preparación 
de una considerable cantidad de da- 
tos relacionados con los costos. 
Existe una gran variedad de ti- 
pos de auditorías de economía y efi- 
ciencia. Los siguientes son ejemplos 
de los aspectos a los cuales frecuen- 
temente se dirigen tales tareas: 
• Sustitución de personal, ma- 
terial y equipo de menores 
costos. 
Muchas de las auditorías de 
economía y eficiencia examinan 
el aspecto de si se podría sustituir 
personal, material y equipo de costo 
menor, a la vez de mantener normas 
aceptables de calidad. 
En el sector público el área de 
personal típicamente es difícil de 
considerar debido a leyes y políticas 
que frecuentemente restringen la 
posibilidad de reasignar personal o 
modificar clasificaciones de pues- 
tos. En el sector privado también se 
encuentran a menudo problemas si- 
milares cuando regulaciones sindi- 
cales restringen la flexibilidad. Aun 
dadas estas restricciones, frecuente- 
mente es posible identificar y obte- 
ner ahorros en el área de personal. 
El aspecto a considerar en el 
área de materiales es el rendimien- 
to que se obtendría de materiales 
sustitutivos propuestos, para lo cual 
se debe hacer la siguiente pregunta: 
¿Exceden o igualan los requisitos 
previstos? 
En el área de equipos se pue- 
de seguir la misma rutina. ¿Puede 
el equipo reemplazante rendir a 
un nivel aceptable? Las auditorías 
operativas en áreas de materiales y 
equipos frecuentemente exigen el 
empleo de especialistas que ayuden 
a la adopción de determinaciones 
respecto a los requisitos de calidad, 
utilidad y duración, tanto como el 
cumplimiento de las especificacio- 
nes. Este aspecto difícilmente se en- 
cuentre entre el personal de forma- 
ción contable por lo que es común 
contratar especialistas cuando sea 
necesario. 
• Consolidación de las activi- 
dades de administración y 
apoyo. 
Frecuentemente la auditoría 
de eficiencia y economía efectúa la 
revisión de actividades de adminis- 
tración y apoyo para identificar si- 
tuaciones que permitan consolidar 
o fusionar actividades. Dichas audi- 
torías tienden a centrarse sobre si un 
nivel aceptable de administración y 
servicio puede ser proporcionado 
por un menor número de unidades 
u operaciones. Estas auditorías fre- 
cuentemente son impulsadas por 
circunstancias diversas que han 
reducido el nivel de actividad o va- 
riado su naturaleza en grado tal que 
crea dudas sobre los niveles vigentes 
de personal. 
• Introducción de nueva tecno- 
logía para mejorar la produc- 
ción. 
El uso de nueva tecnología, es- 
pecialmente en el área de sistemas, 
ha creado otra necesidad para la 
auditoría de economía y eficiencia. 
Se pueden necesitar especialistas 
tanto para ayudar en evaluaciones 
técnicas como para convencer a la 
administración de que la nueva tec- 
nología merece ser considerada por- 
que mejorará la producción. En am- 
bos sectores, público y privado, el 
 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
20C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 21 
 
concepto de transferencia de tecno- 
logía ya ha sido utilizado hace bas- 
tante tiempo. Este es simplemente 
un proceso de utilizar experiencias 
exitosas y ponerlas en práctica en 
otros ambientes. 
• Adhesión a modificación de 
políticas, procedimientos, re- 
glamentos, etc. 
Este es otro tipo clásico de la au- 
ditoría de eficiencia y economía. Pre- 
guntas como las siguientes podrían 
ser incluidas: ¿Los procedimientos 
se están siguiendo de acuerdo con la 
política aplicable? ¿De la aplicación 
de dichos procedimientos resultan 
operaciones más económicas y más 
eficientes? También se debe hacer 
notar que estas auditorías contras- 
tan con las clases de auditoría an- 
teriormente descritas porque las or- 
ganizaciones se someten a cambios 
en políticas, procedimientos, regla- 
mentos y leyes que son a menudo 
requeridos para poder introducir 
nueva tecnología, sustituir materia- 
les, modificar niveles de personal 
o cambiar los requisitos que exige 
cada posición. 
• Contratación externa o ejecu- 
ción interna (de servicios pro- 
ductivos y otros). 
Esta forma de auditoría de eco- 
nomía y eficiencia involucra la com- 
paración del costo de proporcionar 
un servicio o producto con recursos 
propios y el costo de obtenerlo de 
un proveedor o contratista ajeno. A 
pesar de parecer simple esta com- 
paración, la labor de auditoría tiene 
que considerar una amplia gama de 
problemas para los cuales podría 
resultar que las soluciones no sean 
las adecuadas. 
Al determinar si el contratista 
podría proporcionar el servicio a un 
costo menor habría que tomar en 
cuenta varias consideraciones. Por 
ejemplo, ver si la estimación del cos- 
to está hecha con precisión conside- 
rando un período de varios años. 
¿Qué precio puede obtenerse por 
instalaciones que podrían venderse 
porque ya no se necesitan dado que 
los productos o servicios se obtie- 
nen de un contratista? Otras consi- 
deraciones, ¿cuál sería el resultado 
de suprimir o reubicar cargos del 
personal que ya no se necesitaría 
por haber contratado los servicios 
de un proveedor externo? 
Estos son algunos de los aspec- 
tos difíciles que acompañan a la 
decisión de contratar o ejecutar in- 
ternamente determinados servicios 
o funciones. 
• Compra versus alquiler. 
Esta auditoría se programa para 
determinar las ventajas relaciona- 
das con los costos de compra de un 
activo o un contrato de alquiler del 
mismo. Las ventajas son típicamen- 
te conocidas al proyectar los flujos 
de caja. Este es gran parte del tra- 
bajo que se hace al considerar pro- 
puestas de adquisición de equipos, 
maquinarias pesadas y vehículos. 
3.7.1.1. Resultados esperados 
Es frecuente que una auditoría 
de economía y eficiencia se autofi- 
nancie durante el primer año en el 
que las recomendaciones se ejecu- 
tan y que también genere un flujo de 
ahorros en los años siguientes. Una 
auditoría de eficiencia y economía, 
debido a su capacidad potencial de 
lograr ahorros en los costos, es espe- 
cialmente atractiva en períodos de 
austeridad o bajos ingresos. En algu- 
nos casos las unidades de auditoría 
operacional han producido ahorros 
en los costos, que importan mucho 
más que el total de sus presupues- 
tos de operaciones anuales. Esto no 
quiere decir que siempre se vaya a 
lograr este nivel de productividad. 
3.7.2. Auditorias de efectividad 
Las auditorías de efectividad tí- 
picamente son las más complicadas 
y difíciles entre los diversos tipos de 
auditoría operativa. Esto se debe a 
la naturaleza inherente de las au- 
ditorías diseñadas para medir el lo- 
gro de los objetivos o resultados y/o 
para mejorar el rendimiento. Dado 
que las expectativas pueden variar 
y los objetivos de la organización 
podrían no haber sido articulados 
o cuantificados, la labor requiere un 
diseño más cuidadoso de su enfo- 
que que la auditoría de economía y 
eficiencia. No importa el sector en el 
cual se efectúa la labor, la auditoría 
de efectividad resulta ser un proce- 
so de comparación entre el rendi- 
miento o condiciones actuales y una 
norma de rendimiento esperada. 
Las auditorías de efectividad tí- 
picamente exigen más investigación 
que otros tipos de auditoría opera- 
tiva, porque usualmente requieren 
una comprensión profunda de la 
actividad bajo auditoría, sus objeti- 
vos y metas deseados, sus métodos 
de operación y las restricciones a di- 
chas operaciones. En situaciones en 
las cuales la auditoría requiere una 
capacidad muy definida no existen- 
te dentro del personal a cargo de la 
auditoría (contable), la situación po- 
dría solucionarse contratando dicha 
pericia. Por ejemplo, en la evalua- 
ción de la efectividad de la operación 
de un departamento de manteni- 
miento de rutas de un gobierno, los 
resultados de la auditoría pueden ser 
mejorados a través del empleo de un 
ingeniero consultor contratado para 
ayudar al personal de auditoría en 
sus evaluaciones relativas a los re- 
quisitos técnicos de pavimentación. 
Mientras las mediciones con- 
vencionales en términos financie- 
ros han dominado la medición de 
la efectividad en el sector privado, 
existe una necesidad que cada vez 
se hace más evidente para desarro- 
llar y aplicar patrones de medida 
sobre efectividad que serán diferen- 
tes o por lo menos complemente las 
medidas puramente financieras de 
rendimiento. 
En situaciones ideales, pero 
pocas veces encontradas, la admi- 
nistración habrá desarrollado o im- 
plantado sistemas diseñados para 
obtener datos y medir rendimientos. 
Cuando ya existe un sistema de 
medición el auditor puede desenvol- 
verse en un rol más clásico y efectuar 
una auditoría del sistema vigente 
que podría incluir lo siguiente: 
• Evaluación de cuan apropia- 
dos son los objetivos opera- 
tivos enunciados o presumi- 
dos. 
• Evaluación de cuan apropia- 
dos son los indicadores de 
efectividad seleccionados por 
la administración. 
• Pruebas de razonabilidad de 
las bases en las que se apoyan 
los indicadores de efectivi- 
dad. 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
22 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 23 
• 
• Determinación de los logros 
sobre los resultados desea- 
dos. 
En la práctica la mayoría de las 
auditorías de efectividad han sido 
efectuadas en situaciones en las 
cuales la administración no ha desa- 
rrollado tales sistemas de medición. 
Una de las decisiones más críticas 
a tomar durante una auditoría de 
efectividad es la acción que el audi- 
tor debería seguir cuando la geren- 
cia no ha identificado metas de efec- 
tividad y consecuentemente no ha 
desarrollado un sistema ni obtenido 
datos útiles para la medición de la 
efectividad. En tales circunstancias 
el auditor tiene una sola alternativa: 
el desarrollo de un sistema “ad-hoc” 
de medida y recolección de datos 
que podría sustituir a un sistema de 
administración completo. Respecto 
del curso de acción a seguir es im- 
portante obtener el acuerdo de la 
administración respecto al enfoque 
que el auditor planea utilizar para 
medir la efectividad. 
3.7.2.1. Resultados esperados 
Además de proporcionar infor- 
mación sobre la medición del rendi- 
miento, las auditorías de efectividad 
deberían identificar áreas especí- 
ficas donde las mejoras podrían lo- 
grarse y producir recomendaciones 
que lleven a la administración a 
efectuar los cambios necesarios. Los 
siguientes son ejemplos de lo que 
podría lograrse como resultado: 
• Una entidad pública altera 
sus procedimientos para la 
inspección de lugares de tra- 
bajo riesgosos,lo que resulta 
en condiciones laborales más 
seguras; 
• Una compañía de seguros re- 
duce el número de errores en 
el procesamiento de reclamos 
al introducir nuevos procedi- 
mientos de verificación; 
• Un departamento policial 
mejora su rendimiento en la 
conclusión exitosa de casos 
criminales al mejorar las re- 
laciones de cooperación con 
otras entidades de justicia; 
• Un sistema de tránsito mejo- 
ra la calidad de su servicio al 
modificar los procedimientos 
de mantenimiento para au- 
mentar el número de ómni- 
bus en servicio; 
• Una compañía electrónica 
mejora la confiabilidad de sus 
circuitos integrados al im- 
plantar nuevos métodos de 
prueba. 
Pero quizás uno de los más 
grandes beneficios de la auditoría 
de efectividad es el considerable 
autoanálisis que se impone a la ge- 
rencia para identificar los indicado- 
res o normas de rendimiento más 
apropiadas para medir el éxito de la 
actividad bajo auditoría. 
4. CONCLUSIÓN SOBRE TIPOS DE 
AUDITORÍA 
Como puede apreciarse y des- 
prenderse de la lectura de los pun- 
tos 2 y 3 precedentes lo que en una 
época anterior marcaba una distin- 
ción tajante entre: 
• auditoría interna y externa; 
• revisiones encaminadas a 
comprobar saldos de las cuen- 
tas contables versus audito- 
rías de operación o en cuanto 
a cumplimiento de rutinas 
administrativas; 
• auditoría de información 
contable (financiera) y audi- 
toría operacional, ha dado un 
paso atrás a la luz de nuevas 
realidades y exigencias del 
mercado consumidor, en un 
esfuerzo donde se combinan, 
complementan y yuxtaponen 
los conceptos que antes apa- 
recían como diferenciados y 
opuestos: auditores externos 
pueden, a pedido de su clien- 
te, llevar adelante un progra- 
ma de revisiones de auditoría 
interna (a la inversa, no es 
posible que la auditoría inter- 
na dictamine sobre estados 
contables de presentación a 
terceros, pues carece de la 
independencia requerida por 
las normas profesionales); au- 
ditores internos apoyando y 
complementando la tarea de 
auditores externos; auditores 
externos e internos de forma- 
ción administrativo-contable 
liderando proyectos de audi- 
toría operacional. 
Lo importante es percibir a 
tiempo las cambiantes necesidades 
de la gestión empresarial que condu- 
cen las organizaciones, de modo de 
ofrecer y brindar un servicio útil por 
su valor agregado para el negocio. 
5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO 
SU FUNCIÓN DE BRINDAR MAYOR 
CREDIBILIDAD O CONFIANZA CON 
TAREAS DE CONSULTOR 
Las unidades económicas, por 
su naturaleza, requieren necesaria- 
mente que el servicio de auditoría 
externa que concluye con la emisión 
de un informe o dictamen sobre los 
estados contables se vea necesa- 
riamente complementado con una 
función de apoyo a la gestión em- 
presarial en el típico papel de con- 
sultor. 
Desde ya se aclara que ésta será 
una asesoría a nivel de consulta 
“generalista” pues no puede pre- 
tenderse más de un contador públi- 
co especializado en el campo de la 
auditoría, pero tampoco debe des- 
aprovecharse la oportunidad que el 
contacto continuo con la empresa le 
brinda al auditor. 
Las sugerencias o soluciones 
propuestas por el auditor a efectos 
de mejorar el sistema de informa- 
ción, contabilidad y control, quedan 
reflejadas en la denominada carta 
de recomendaciones a la gerencia. 
Vale la pena formular algunas 
aclaraciones previas de carácter 
general. El éxito en la dirección o 
“management” de una empresa se 
logra si se alcanzan sus objetivos al 
menor costo posible y con rentabi- 
lidad. Para esto la misión básica de 
los directivos de la empresa consiste 
en la toma de decisiones. 
Algunas de ellas son repetitivas, 
mientras que otras implican la ne- 
cesidad de encarar cambios en las 
pautas de comportamiento norma- 
les dentro de la empresa o implantar 
complejos instrumentos de apoyo a 
la toma de decisiones y modificacio- 
nes importantes en las estructuras 
del ente. 
Para lograr una optimización 
en la gestión, el empresario debe 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
24 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS l - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA 25 
 
tener los conocimientos, destrezas, 
actitudes y experiencias así como 
el poder y el tiempo necesarios para 
aplicarlos satisfactoriamente. 
Pero sucede frecuentemente 
que esas condiciones no se dan en 
su totalidad en la práctica, especial- 
mente cuando se trata de implan- 
tar cambios de alguna complejidad 
para mejorar la gestión empresarial. 
Es a estos fines que el auditor 
puede realizar tareas de apoyo que, 
sin llegar a la consultoría altamente 
especializada, aporten experiencia 
en el conocimiento del negocio, con 
una alta cuota de sentido común, 
ideas novedosas e inteligentes. 
Resulta fundamental remarcar 
que brindar el servicio de consulto- 
ría conjuntamente con el de audito- 
ría puede verse como falta de inde- 
pendencia. Siendo éste un requisito 
necesario para que el auditor desa- 
rrolle su tarea y brinde confiabilidad 
en su opinión. Se observaron casos 
en los que se brindaban ambos ser- 
vicios por un mismo profesional o 
asociación de profesionales, y los 
honorarios por el servicio de consul- 
toría resultaban significativamente 
superiores a los cobrados por el ser- 
vicio de auditoría. De esta forma se 
cuestionaba que la independencia 
del auditor se veía sesgada. En la 
actualidad algunas normativas es- 
tablecen que los honorarios cobra- 
dos por los servicios de consultoría 
o asesoramiento en general no pue- 
den superar el cinco por ciento de 
los honorarios cobrados por el ser- 
vicio de auditoría. 
El contador público en esta tarea 
debe formar su propia opinión sobre 
la situación en que le toca actuar, no 
puede ni debe dejar que los funcio- 
narios de la empresa influyan sobre 
él y tampoco debe actuar presiona- 
do en el momento de emitir su reco- 
mendación. 
Se reconoce la necesidad de 
emitir una opinión desde afuera, 
alejada del ámbito directivo de po- 
der o de responsabilidad de la em- 
presa. 
No se trata solamente de iden- 
tificar problemas sino expresar 
soluciones, ayudando a implantar 
el cambio. Desde ya que no deben 
esperarse soluciones milagrosas, el 
auditor debe cuidarse de no dar una 
impresión de omnipotencia que 
pueda crear falsas expectativas ya 
que le es prácticamente imposible 
sustituir la voluntad y el poder po- 
lítico formal vigente en la empresa 
asesorada. 
Hechas las aclaraciones previas, 
en términos generales, puede de- 
cirse que en esta tarea de consultor 
“generalista” se encaran problemas 
muy variados: de corrección, de per- 
feccionamiento y de creación. 
A continuación se hace una bre- 
ve descripción de cada uno de ellos. 
Problemas de corrección 
• En este caso se encuentra que 
en la empresa existen activi- 
dades que se han deteriorado 
y se debe ayudar a corregirlas. 
Antes con los mismos recur- 
sos se lograba más; es un caso 
típico de localización y elimi- 
nación de defectos restable- 
ciendo por lo menos la situa- 
ción original o incorporando 
una mejor. 
Problemas de perfeccionamiento 
• Se parte de una situación que 
podría llamarse normal y se 
trata de mejorarla; es el caso 
en que se trata hacer más y 
mejor con los mismos recur- 
sos. La tarea consiste en estos 
casos en identificar e instru- 
mentar vías de mejoramiento 
en la aplicación de los recur- 
sos disponibles que se traduz- 
can en ventajas de eficiencia o 
rentabilidad o ventajas com- 
petitivas de tipo intangible. 
 
Problemas de creación 
• En estos casos se parte prác- 
ticamente de cero, porque 
no existen cosas que deban 
corregirse o mejorarse. Sólo 
setrata de ver si hay algo fa- 
vorable para la empresa que 
pueda producirse en una in- 
novación que mejore su pro- 
ductividad. 
El desafío está por delante. 
Sólo corresponde asumirlo y abor- 
darlo. 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
 
 
CAPÍTULO 2 
ÉTICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD 
DEL AUDITOR 
1. INTRODUCCIÓN 
Los principios éticos que gobier- 
nan las responsabilidades de todo 
auditor deben ser: 
• Independencia 
• Integridad 
• Objetividad 
• Confidencialidad 
• Competencia profesional 
La condición básica para el ejer- 
cicio de la auditoría es la indepen- 
dencia, que es la actitud de actuar 
con integridad y objetividad. 
La integridad es un elemento de 
carácter, una persona íntegra es una 
persona recta, intachable. Y la obje- 
tividad es la aptitud de mantener 
una actitud imparcial. 
La integridad es el elemento fun- 
damental que caracteriza a un pro- 
fesional. Es la causa de la confianza 
que el público deposita en su traba- 
jo. Integridad requiere honestidad y 
confidencialidad. 
La integridad se mide en térmi- 
nos de rectitud y justicia y está re- 
 
lacionada con los principios de ob- 
jetividad, independencia y cuidado 
profesional. 
La integridad es difícil de medir 
objetivamente y su evaluación es 
consecuencia de los actos públicos 
y manifestaciones personales de la 
conducta del profesional. 
La objetividad es un estado 
mental. Se exterioriza a través del 
desempeño en forma imparcial, in- 
telectual mente honesto y libre de 
conflictos de intereses. La indepen- 
dencia debe transmitirse como si- 
nónimo de imparcialidad. 
Los profesionales, prestando sus 
servicios, con injerencia pública o 
privada, deben demostrar su obje- 
tividad e imparcialidad de criterio. 
Quien no fuese independiente, di- 
fícilmente pueda desempeñarse en 
forma objetiva. 
La independencia suele medirse 
a partir de ciertas reglas estipuladas 
por las normas profesionales que in- 
dican cuando esa independencia es 
vulnerada en forma aparente. Los 
distintos códigos de ética y otras 
normas profesionales detallan esas 
causas. La existencia de una causal 
 
 
E
st
e
 m
a
te
ri
a
l 
e
s 
p
a
ra
 u
so
 d
e
 l
o
s 
e
st
u
d
ia
n
te
s 
d
e
 l
a
 U
n
iv
e
rs
id
a
d
 N
a
ci
o
n
a
l 
d
e
 Q
u
il
m
e
s,
 s
u
s 
fi
n
e
s 
 
so
n
 e
x
cl
u
si
v
a
m
e
n
te
 d
id
á
ct
ic
o
s.
 P
ro
h
ib
id
a
 s
u
 r
e
p
ro
d
u
cc
ió
n
 p
a
rc
ia
l 
o
 t
o
ta
l 
si
n
 p
e
rm
is
o
 e
sc
ri
to
 d
e
 l
a
 e
d
it
o
ri
a
l 
co
rr
e
sp
o
n
d
ie
n
te
. 
28 C. A. SLOSSE - J. C. GORDICZ - S. F. GAMONDÉS 2 - ÉTICA. INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR 29 
 
de falta de independencia es rela- 
ción directa de falta de responsabi- 
lidad del profesional. 
La NIA 220, referida al Control 
de Calidad de Auditorías de Infor- 
mación Financiera, hace mención 
a los requisitos éticos relacionados 
con los compromisos de audito- 
ría, comprendidos en los apartados 
A y B del Código de Ética para los 
Contadores Públicos emitido por el 
IFAC. Tales requisitos, son: 
a) Integridad, 
b) Objetividad, 
c) Capacidad profesional y di- 
ligencia debida, 
d) Confidencialidad 
e) Conducta profesional 
Por otra parte, la NIA 220 hace 
referencia al cumplimiento de los 
requisitos de independencia, esta- 
bleciendo que el responsable del 
compromiso deberá: 
a) Obtener información re- 
levante de la Firma y del 
Grupo Económico al que 
pertenece, a los efectos de 
identificar y evaluar las cir- 
cunstancias y relaciones que 
podrían vulnerar el princi- 
pio de independencia. 
b) Evaluar la información so- 
bre problemas identifica- 
dos, si los hubiera, respec- 
to de los procedimientos y 
políticas de independencia, 
para determinar si existe 
una amenaza para la inde- 
pendencia del compromiso 
de auditoría. 
 
c) Tomar las medidas adecua- 
das para eliminar las ame- 
nazas o reducirlas hasta un 
nivel aceptable mediante la 
aplicación de salvaguardas. 
d) Documentar las conclusio- 
nes sobre la independencia 
y cualquier intercambio de 
opiniones con la Firma que 
respalde tales conclusiones. 
El responsable del compromiso 
de auditoría deberá evaluar si los in- 
tegrantes del equipo del compromi- 
so han cumplido con los requisitos 
éticos y las políticas de independen- 
cia. 
La presente obra, trata los temas 
de ética y de independencia dentro 
del marco de la Norma Internacio- 
nal de Auditoría, mencionada. 
Por otra parte, la Norma estable- 
ce los procedimientos y la necesidad 
de documentar el requisito de inde- 
pendencia. La Norma de esta forma 
clarifica las pautas para que el audi- 
tor en forma preliminar asegure su 
independencia en relación a cada 
compromiso de auditoría. 
2. LA INDEPENDENCIA: CONDICIÓN 
BÁSICA PARA EL EJERCICIO 
DE LA AUDITORÍA 
El Contador Público en su fun- 
ción de Auditor debe ser indepen- 
diente con relación al ente a que 
se refiere la información contable. 
Este requisito de independencia es 
fundamental, teniendo en cuenta la 
confianza o credibilidad que mere- 
cen los estados contables acompa- 
ñados de una opinión o informe del 
auditor sobre los mismos. El requi- 
sito de independencia alcanza no 
sólo al Contador Público que asume 
la responsabilidad con la firma del 
dictamen sino a todo el equipo de 
trabajo que lo acompaña. 
La independencia tradicional- 
mente ha sido definida por la pro- 
fesión contable como la actitud de 
actuar con integridad y objetividad. 
Integridad es un elemento de ca- 
rácter, el cual es fundamental para 
poner confianza en la opinión del 
Contador Público independiente o 
Auditor. Íntegro es aquello que no 
falta a ninguna de sus partes. Una 
persona íntegra es una persona rec- 
ta, intachable. La objetividad se re- 
fiere a la aptitud del Contador inde- 
pendiente de mantener una actitud 
imparcial en todas aquellas cuestio- 
nes que son traídas a su análisis con 
motivo de la revisión de auditoría. 
Si bien se reconoce que las cualida- 
des de integridad y de objetividad 
no son mensurables con precisión, 
todo el elenco del equipo de audi- 
toría debe manejar estos conceptos 
como imperativos. 
Independencia en el pensamien- 
to y en la acción es la piedra funda- 
mental de cualquier práctica profe- 
sional de auditoría, dado que es el 
cimiento filosófico que hace posible 
que personas con distintos intereses 
sobre los estados contables de una 
compañía confíen en la opinión del 
Contador independiente. 
Las categorías generales de re- 
laciones o situaciones que pueden 
constituir una amenaza a la inte- 
gridad y objetividad del auditor, de 
hecho o en apariencia, son las si- 
guientes: 
 
• Intereses financieros o eco- 
nómicos. 
• Circunstancias en las cuales 
el elenco de auditores es vir- 
tualmente parte del “mana- 
gement” o actúa en carácter 
de empleado bajo el control 
de la administración de la 
compañía auditada. 
• Ciertas relaciones comercia- 
les, en particular transaccio- 
nes prohibidas con “brokers”, 
inversiones conjuntas con 
clientes o funcionarios clave 
de los mismos. 
• Relaciones de familia. 
• Relaciones personales. 
• Prestación de otros servicios 
profesionales. 
• Realización de otras activida- 
des que impliquen conflicto 
de intereses. 
• Honorarios contingentes. 
• Préstamos de personal a 
clientes. 
• Otras situaciones como exis- 
tencia de montos adeudados 
vencidos por honorarios; liti- 
gios que involucran a clientes 
y al auditor o su firma profe- 
sional. 
Los tipos que anteceden deben 
ser considerados sólo como guías, 
dado que resultaría impracticable 
un intento de definir todas las po- 
sibles relaciones