MOD 8- AUDITORIA DE LAS ESTRUCTURAS-RECURSOS

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CURSO DE AUDITORÍA MÉDICA
MÓDULO 8: AUDITORÍA DE LAS ESTRUCTURAS: RECURSOS FÍSICOS, MATERIALES, ECONÓMICOS Y ORGANIZATIVOS
 Objetivos
 Introducción
 El mercado
 Fallas en el mercado de la salud
• Bienes públicos
• Externalidades
• Monopolios
• Eficiencia económica
 - Eficiencia social
• Funciones esenciales
 Evaluación de productos y servicios
• Evaluación del impacto y su relación con las políticas y estrategias
• Evaluación de los resultados y su relación con las estrategias
 Auditoría de productos y procesos
• Auditoría de productos y su relación con la planificación operativa
• Auditoría de procesos y su relación con la planificación operativa
• Auditoría de procesos y su relación con la programación
 La producción del hospital
• Modelo sanitario
• Organizaciones hospitalarias
• Gestión 
 - Aumentar la equidad
 - Mejorar la eficiencia
 Costos de producción 
• Costos variables o directos
• Costos fijos o periódicos
• Costos semivariables
• Otros costos
 La salud como proceso de producción asistencial
• La medición de la producción 
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ÍNDICE
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 - Sistema de costos por pacientes o enfermedades
• Contabilidad de las entidades de salud
 - Modelo tradicional
 - Modelo de contabilidad de costos por procesos
 - Ventajas del modelo de contabilidad de costos
• Costos por paciente, enfermedad y procesos
• Características de los productos/servicios de salud
 - Productos o servicios
 - Medición de los productos o servicios
 - Sistema de costos por paciente y enfermedad: su filosofía y cálculo
 - Protocolo médico: cuánto se gastó vs. cuánto se debió gastar
 - Procesos asistenciales: sus costos y la gestión de la empresa
 - Auditoría de costos en empresas o servicios de salud
 - Áreas de responsabilidad
 Conclusiones
 Bibliografía
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ÍNDICE
MÓDULO 8 | AUDITORÍA MÉDICA
OBJETIVOS
La lectura de este material teórico le permitirá alcanzar los siguientes objetivos:
• Analizar la situación estructural de las organizaciones de salud. 
• Identificar los recursos físicos, económicos y organizativos asociados con este tipo de organizaciones.
• Calcular los costos y habilitar las herramientas para la mejora de la productividad y eficiencia de las estructuras.
INTRODUCCIÓN
Cada empresa sanitaria debe concebirse como un conjunto de medios orientados al logro de unos fines 
concretos, de cuya consecución depende el alcanzar la finalidad última y común a todas, con independencia 
de su naturaleza, la cual se puede estructurar en tres objetivos tradicionales fuertemente implicados entre sí: 
supervivencia, crecimiento y rentabilidad; todo planteamiento estratégico busca garantizar, dentro de lo posible, 
que estos fines sean alcanzados y se logre, en última instancia, asegurar la viabilidad futura de la empresa. 
(Merchante, 1997).
La estrategia es la forma en que se unen, ordenan, organizan y activan las fuerzas productivas del conocimiento. La 
ejecución en el presente, para llegar al futuro deseado, de los objetivos del mediano y largo plazo. Sintetizados en 
las acciones para llevar a cabo, orden y secuencia, para cumplir con la misión a través de la visión compartida, de 
la calidad deseada y con la utilización de los recursos constituidos en el presupuesto.
La planificación es un proceso que dirige al futuro la atención de una organización, de una manera que la capacita 
para adaptarse a los cambios y poder avanzar.
El rendimiento de la organización de salud está en relación con el valor social y económico que genera su intervención 
en el mercado.
El éxito de la institución de salud radica en el valor social, sectorial y económico que genera su presencia en el 
sector.
Esto está directamente vinculado con la capacidad de resolución de problemas, contención de los usuarios, de 
orientar las acciones sanitarias integrales, competencia en precios y sostener las prestaciones. En consecuencia, 
el desempeño empresarial de una institución de salud se mide en: 
• La relación con los usuarios, los proveedores y la productividad.
• Las tasas de uso y la eficiencia.
• Los indicadores de proceso y resultados, así como el comportamiento en relación con la calidad.
• Los indicadores de rentabilidad, en relación con las utilidades, el capital de trabajo y el retorno de inversiones.
• Los resultados económicos, egresos, respuesta a la prevalencia, diferenciación en costos y en gama de productos.
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El desempeño de la institución sanitaria, conceptualmente, es el resultado de dos componentes: la eficacia 
estratégica y la eficiencia operativa en la gestión por procesos.
EL MERCADO
En los sistemas económicos capitalistas, el mercado es la institución fundamental a través de la cual se realizan 
los intercambios.
Se denomina mercado al encuentro entre compradores y vendedores, entre demandantes y oferentes, consumidores 
y empresas.
Hoy en día la existencia de un mercado no implica solamente un lugar físico, como ha ocurrido durante la mayor 
parte de la historia. Hay mercados por internet o por teléfono. Existen mercados para bienes y servicios y también 
para el intercambio de factores productivos, como el capital financiero o el trabajo. Y un mercado para el dinero.
En la actualidad, la mayoría de los mercados son internacionales, los bienes se producen en diferentes rincones del 
mundo y se transportan para venderlos por todo el mundo. Asimismo, existen mercados para todo tipo de bienes y 
servicios, tales como el mercado del trigo, el mercado inmobiliario, del transporte, de la electricidad, del trabajo e, 
inclusive, el mercado de la salud.
La condición para la existencia de un mercado es que haya una persona que esté dispuesta a comprar un bien y otra 
que quiera vender ese mismo bien. Si ambas partes se ponen de acuerdo sobre el precio, se realiza el intercambio.
Hay tres elementos fundamentales en cualquier mercado de bienes o servicios:
• Compradores o demandantes.
• Vendedores u oferentes.
• Precio.
El mercado es cualquier medio que permite que compradores y vendedores se pongan de acuerdo para intercambiar 
un bien o servicio a un determinado precio.
El punto de equilibrio (E) es el precio de mercado (P) que hace que confluyan los intereses de compradores y 
vendedores: la demanda y la oferta se igualan y el mercado se vacía, es decir, la cantidad del bien que se intercambia 
(Q) coincide con la cantidad que las empresas están dispuestas a vender (Fig. 1). El equilibrio resulta entonces de 
un precio y una cantidad intercambiada.
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Figura 1. Punto de equilibrio.
Cuando el precio de mercado es inferior al de equilibrio, se produce un desequilibrio que provoca escasez (Fig. 2). El 
bajo precio atrae a los consumidores que demandan una cantidad superior a la que las empresas están dispuestas 
a vender, es decir, hay un exceso de demanda. La reacción de las empresas ante la escasez es la subida del precio, 
que llevará a que una parte de los consumidores dejen de comprar el bien en cuestión. Y el incremento del precio 
continuará hasta que nuevamente se llegue a la situación de equilibrio.
Figura 2. Escasez.
En definitiva, la tendencia de los mercados es hacia el equilibrio, pues cualquier otra situación lleva a las empresas 
a ajustar el precio (hacia arriba o hacia abajo) para que no se produzcan escasez ni excedentes. Los consumidores 
y las empresas, movidos por el incentivo de los precios, toman las decisiones que restauran el equilibrio en el 
mercado.
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Las condiciones que debe cumplir un mercado para que pueda considerarse perfectamente competitivo son:
• Muchas pequeñas empresas operando en el mercado, sin capacidad para fijar el precio del bien, debido a 
lo insignificante de la producción de cada empresa respecto al total de la industria.El mercado, mediante la 
interacción de la oferta y la demanda, fija el precio: las empresas lo aceptan y solo pueden decidir la cantidad 
que van a producir. El bien que se intercambia es homogéneo, es decir, todas las empresas ofrecen un producto 
idéntico.
• Información perfecta: significa que todos los agentes que participan en el mercado, consumidores y empresas, 
conocen los precios vigentes de bienes y factores, así como las funciones de costos o tecnología utilizada en la 
producción.
• Ausencia de barreras de entrada y de salida: cualquier empresa puede entrar en el sector o salir de él sin costos 
significativos (elevada inversión, dominio de una tecnología única, grandes economías de escala, etc.).
Algunos mercados, como el de ciertos productos agrícolas homogéneos (los cereales, por ejemplo) o la venta al 
por menor de bienes o servicios estándar, se acercan bastante al ideal del mercado perfecto, pero son una minoría 
dentro del enorme entramado de industrias que forman el sistema económico y no son, por tanto, representativos.
La realidad económica se define por la existencia de grandes empresas con gran poder en el mercado. Lo 
consiguen a través de estrategias como la diferenciación del producto mediante marcas o mediante ventajas como 
las economías de escala.
La imperfección de los mercados conduce al establecimiento de los precios por encima del costo marginal de las 
empresas. Y el mayor precio respecto a la situación de competencia perfecta determina una menor cantidad de 
producción al enfrentarse con una demanda decreciente.
Poder fijar los precios convierte a ciertas empresas en fijadoras de precio, en contraposición a sus competidoras 
que se convierten en aceptadoras de precios. La consecuencia de todo ello es que las primeras consiguen beneficios 
extraordinarios, mientras que los consumidores salen perjudicados al tener que pagar un precio más alto.
La eficiencia social descrita para la competencia perfecta se convierte en ineficiencia en este tipo de mercados: 
las empresas no producen al menor costo medio posible ni venden al menor precio. Por el contrario, suben los 
precios, usando el poder en los mercados en detrimento del consumidor, que pierde su soberanía.
FALLAS EN EL MERCADO DE LA SALUD
El economista escocés Adam Smith inventó la metáfora de la mano invisible para intentar explicar el funcionamiento 
de los mercados y la fijación de los precios a través del libre juego de la oferta y la demanda. Sin embargo, el 
mercado no es perfecto y en ocasiones la mano invisible conduce a situaciones indeseables como desigualdades 
sociales, al dominio de algunas empresas o a la contaminación. Estas son las denominadas fallas del mercado.
Una falla de mercado es una situación que se produce cuando este no es capaz de asignar los recursos de 
forma eficiente. La teoría económica analiza los mercados y demuestra la eficiencia que alcanzan cuando son 
perfectamente competitivos.
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Para el caso de los monopolios, que dan lugar a la ineficiencia, existen leyes antimonopolio, aunque en muchas 
ocasiones no consigan el fin perseguido. Hay otras situaciones, sin embargo, en las que el mercado no es capaz de 
asignar los recursos convenientemente.
 Bienes públicos
En ocasiones, el mercado no es capaz de dar respuesta a determinadas demandas de la población, como las de 
tipo social. Este tipo de bienes se denominan no rentables para un inversor particular y suelen ser producidos 
por el propio Estado. Su principal característica es que son de libre acceso para toda la sociedad o para grupos 
específicos.
El suministro de estos bienes y servicios no rentables, por parte del Estado, se concreta de varias formas: 
• Mediante producción propia (medicamentos, vacunas, soluciones parenterales, etc.).
• Adquiriéndolos de empresas privadas para posteriormente distribuirlos entre la población de manera libre o a 
cambio de un pago simbólico.
Este tipo de bienes tienen dos características que los diferencian de los bienes privados en cuanto a su consumo:
• No son excluyentes, es decir, no se puede impedir que quien no los paga, los consuma. Un ejemplo es el hospital 
público de una ciudad: una vez que se ha instalado, todos los ciudadanos se benefician de él y lo disfrutan.
• No hay rivalidad, pudiendo ser consumidos simultáneamente por más de una persona.
La primera característica de los bienes públicos implica que los consumidores, siguiendo un comportamiento 
racional, no estarán dispuestos a pagar por ellos debido a que pueden aprovecharse de que los hayan pagado otros. 
Este problema se denomina en economía free rider (o “polizón”) y es la razón por la que las empresas privadas no 
están dispuestas a producir estos bienes, ya que va en contra de su objetivo de lograr el máximo beneficio.
La no rivalidad en el consumo viene a reforzar la incapacidad del mercado como mecanismo asignador y la dificultad 
de que las empresas privadas provean bienes públicos.
Para actuar sobre los fallos del mercado el Estado legisla para promover la regulación, instituye una política fiscal 
para paliar la desigualdad en la redistribución de la renta y produce bienes públicos de baja rentabilidad, en especial 
en el sector de la salud.
La producción reconoce su origen debido a dos tipos de fallo del mercado:
• Fallo del mercado puro: no existe rivalidad dado que, al utilizar un producto en el mercado, no se excluye a los 
demás. Esto ocurre, por ejemplo, con las vacunas.
• Fallo del mercado no puro: este fallo sucede en aquellos casos en los que se puede excluir a una persona de su 
uso mediante el pago de un precio por un bien. Esto ocurre, por ejemplo, en la educación.
 Externalidades
Son los efectos que tienen algunas actividades económicas, de consumo o de producción, sobre otros agentes 
económicos o sobre la sociedad en general. Los efectos pueden ser benéficos o perjudiciales.
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Se clasifican como:
• Externalidades positivas.
• Externalidades negativas.
Las externalidades positivas producen un beneficio e incrementan el bienestar individual y colectivo. Si una familia 
tiene una casa con una hermoso jacaranda en su jardín del cual se desprende un exquisito aroma al atardecer, sus 
vecinos se benefician de él, al contemplarla o al respirar su olor. A nivel colectivo, los bienes públicos producen 
beneficios a la sociedad y, en realidad, son un caso específico de externalidades positivas. También lo es la difusión 
tecnológica que se da en las industrias cuando las innovaciones no pueden protegerse mediante patentes.
Las externalidades negativas, en tanto, provocan un costo a terceros, disminuyendo el bienestar individual o 
colectivo. Es el caso de los fumadores, que perjudican a los que tienen a su alrededor; el ruido o el agotamiento de 
recursos naturales son también ejemplos de efectos externos negativos.
Cuando existen efectos externos en la actividad económica, el mercado tampoco puede asignar los recursos de 
manera eficiente. Los costos y los beneficios que se derivan de una acción no están bien valorados debido a que 
no se consideran externalidades el costo o el beneficio social de la acción.
Una empresa que fabrica papel, por ejemplo, siguiendo la regla de conducta racional de máximo beneficio, no va a 
asumir un costo adicional que impida la contaminación de las aguas. Los agentes económicos no tienen en cuenta 
los costos sociales de sus actuaciones, debe ser el Estado el que les obligue a hacerlo, regulando las actividades 
o estableciendo impuestos para resarcir el costo social provocado. Por ejemplo, se puede obligar por ley a las 
empresas papeleras a no verter sus residuos en los ríos.
 Monopolios
La evolución histórica de la empresa capitalista muestra una tendencia hacia el crecimiento mediante la 
concentración empresarial, a través de fusiones o adquisiciones de empresas. La consecuencia es la existencia 
de grandes empresas con enormes producciones y un número de trabajadores aveces mayor al de algunos países.
El proceso de crecimiento empresarial continúa transformando cada vez más mercados en estructuras cercanas 
al oligopolio. El mercado tiende a ser solo de una empresa, por ello el sector público debe regular y legislar para 
favorecer la libre competencia, estimulando la existencia de muchos vendedores competitivos.
En la teoría económica se acostumbra denominar como precios monopólicos a los que se fijan independientemente 
de los costos de producción y que se definen de acuerdo con la “capacidad de pago” de los pacientes (usuarios). 
La gente puede rechazar precios muy altos para asistir, por ejemplo, a un concierto de música; pero tienen menos 
posibilidades de rechazar precios altos cuando está de por medio la vida, como es en el caso del acceso a bienes 
y servicios de salud.
Los monopolios, los oligopolios y la competencia monopolista son mercados de competencia imperfecta (Fig. 3). 
La falta de competencia conduce a prácticas abusivas por parte de las empresas en la fijación de precios y en las 
condiciones de venta, de forma que los consumidores se ven gravemente perjudicados.
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Figura 3. Competencia imperfecta.
∆ AEF: pérdida social neta; ∆ EBC < ; ∆ ABC: reducción del excedente del consumidor; ◊ ECF0 > ∆ ACO: incremento 
en el excedente del productor; Img: ingreso marginal; P: precio; P*: precio de equilibrio.
Los acuerdos o pactos para fijar precios de venta (o cualquier otra condición de venta), la limitación injustificada 
de la producción o el reparto de mercado son ejemplos de consecuencias de mercados imperfectos.
En ese contexto, la salud pública considera que el principal elemento de inequidad es el llamado “gasto de bolsillo”; 
es decir, lo que los pacientes deben desembolsar directamente sin respaldo de la seguridad social para acceder a 
la salud.
El gasto de bolsillo es considerado una falla del mercado de salud. El promedio en los diversos países de Latinoamérica 
es del 30% del total del gasto en salud, siendo el rubro medicamentos el que ocupa el primer lugar. También se 
incluyen en este grupo los bonos, los pagos diferenciales u honorarios extraordinarios. En este marco, es el sector 
público el que debe generar una institucionalidad reguladora de estos servicios, que garantice a los prestadores 
privados la amortización de costos y una ganancia razonable evitando el pago del bolsillo del paciente.
 Eficiencia económica
La intensa competencia entre las empresas favorece la eficiencia económica en la producción, ya que aquellas 
que no sean competitivas tendrán pérdidas y serán expulsadas del mercado. 
La situación de equilibrio a largo plazo coloca a cada empresa en el punto mínimo de su curva de costo medio, 
garantizando el menor costo y la mayor cantidad de producción posible.
La eficiencia está vinculada con cambios en las capacidades internas generando una optimización de la utilización 
de los recursos y controlando la expectativa de los usuarios. Hay que mejorar las acciones en el presente para 
llegar a un futuro deseado y que no se repita la escasez de recursos, el deterioro de la calidad prestacional o el 
rechazo de la demanda.
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Asimismo, también se deben pensar las organizaciones desde:
• La oferta mediante el desarrollo de la autoorganización.
• La transformación de los paradigmas.
• La gestión participativa y el desarrollo de gestión clínica.
• La reducción de los costos.
• La competencia en precio.
• El respeto por el mandato social del presupuesto y asumir el compromiso por la efectividad, por los resultados, 
un imperativo ético para no generar externalidades sociales y mejorar la calidad de vida de los usuarios.
El “componente mágico” de la dirección voluntarista o gerencia del día a día (o solamente comprometida) no bastan. 
Motivado por la hostilidad del entorno y por el deterioro del sistema social, en el cual la visión funcional tiene que 
ser más amplia y debe estar orientada a los procesos, se está frente a retos continuos que seguirán poniendo a 
prueba la capacidad colectiva de hacerles frente: aparecen nuevas tensiones; la gente trabaja más pero no aprende 
a trabajar mejor; los problemas son cada vez más irresolubles.
“El papel de bombero” es insuficiente, no solo hay que saber apagar incendios de la gestión día a día sino que es 
necesario incorporar los elementos de la gestión profesional, que estén basados en el ejercicio de la dirección, en 
los conocimientos de la organización, en la motivación del factor humano y en la interrelación de los equipos, del 
liderazgo, del manejo de sistemas de información, de gestionar la reducción de los costos, mejorar las relaciones 
interinstitucionales y fortalecer el compromiso con la calidad.
Esto, en un equilibrio dinámico, donde la prioridad equilibrada por lo económico, la racionalidad económica y el 
imperativo ético de la efectividad, no hagan perder valor a la empresa, de modo tal que sea posible una institución 
más ágil, con capacidad de respuesta, con competencias internas desarrolladas y organizadas en procesos que 
permitan la aplicación de la tecnología y los conocimientos que nos legitimen dentro del sistema de salud.
El primer principio que se debe sostener es que la dirección de estas empresas debe estar integrada a la gestión 
del rendimiento. En consecuencia, es imperioso incluir en sus valores la eficiencia y la utilización correcta de los 
recursos. Es la evaluación del desempeño, saber qué resultados logramos con los recursos de que disponemos, 
entendiendo básicamente el rendimiento empresarial como el producto de la eficacia de las decisiones estratégicas, 
el desarrollo de ventajas humanas competitivas y la eficiencia de los procesos.
La cadena de valor es la secuencia ordenada que constituye los procesos asistenciales, de apoyo o administrativos, 
donde los que participan le agregan competencia, aptitud, conocimiento, compromiso y seguimiento de los pacientes, 
con un trato humanizado y preservando los recursos del sistema.
Es importante entender que lograr utilidades no siempre quiere decir ganar dinero sino generar valor. En el caso de 
la empresa pública significa generar valor social como proveedor de servicios sanitarios de calidad, respetando los 
principios de la equidad horizontal y vertical.
En las empresas de salud privada las utilidades deben estar sustentadas en una ética que se funde en el logro a 
través de la calidad y los buenos resultados.
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El desempeño de una organización hospitalaria, como institución sanitaria, es la de ser una empresa del conocimiento, 
compleja y multiproducto, donde convergen conceptos de tres tipos de empresa (la técnica, la médica y la hotelera); 
esto se vincula con:
• Profesionalizar la dirección.
• Construir sistemas de información para la gestión.
• Transformar los paradigmas de complejidad.
• Desarrollar procesos congruentes de autoorganización y de áreas de trabajo donde se complementen varios 
campos de acción.
• Mejorar la cadena productora de servicios con valor agregado asistencial y reducir los costos.
• Auditar los procesos.
• Transformar la organización mediante el desarrollo de estructuras matriciales, idóneas para adaptarse al medio 
hostil, de cambio dinámico, sin reglas de juego, donde hay que prever varios escenarios posibles para adaptar 
la estrategia.
No esperar todo de la regulación externa sino del desarrollo de las fortalezas que consoliden las ventajas 
competitivas de la organización.
En consecuencia, tenemos que pensar en preservar los principios del sistema y cómo reducir los costos 
manteniendo la calidad, actuando sobre los costos ocultos de la ineficiencia que tienen todas las organizaciones 
de salud, como por ejemplo, las complicaciones no esperadas, la demanda que se resuelve en niveles inadecuados 
de complejidad, en la prevención de la infección hospitalaria, reducción del gasto ambulatorio inadecuado, mejorar 
los sistemasde información, etcétera.
 Eficiencia social
El concepto de eficiencia social no está relacionado con el de justicia o equidad social.
Desde el punto de vista de la teoría económica, una situación eficiente o de máximo bienestar social puede darse 
aun cuando los recursos estén desigualmente repartidos y unos pocos posean mucho y otros muchos no tengan 
nada o muy poco.
Hay que recordar que el sistema económico se basa en la propiedad privada de los factores de producción y el 
resultado final depende de cómo se distribuya esa propiedad.
 Funciones esenciales
En el terreno de la salud pública partimos de un conjunto de funciones esenciales de salud pública y de una serie 
de acciones para llevarlas a cabo.
Las funciones esenciales de salud pública describen el espectro de competencias y acciones necesarias, por 
parte de los sistemas de salud, para alcanzar el objetivo central de la salud pública, que es mejorar la salud de las 
poblaciones.
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Dentro de este conjunto de funciones esenciales podemos mencionar:
• La vigilancia, evaluación y análisis del estado de salud de la población.
• La vigilancia y el control de las amenazas para la salud pública.
• La promoción de la salud.
• El aseguramiento de la participación social en la salud.
• La formulación de políticas públicas de salud.
• El fortalecimiento de la capacidad institucional.
• La capacitación de los recursos humanos necesarios.
• La reducción de la repercusión de las catástrofes en la salud pública.
Si examinamos con detalle este conjunto de funciones esenciales, tienen como característica mayoritaria el hecho 
de que no son rivales ni excluyentes. Podrían catalogarse como bienes públicos.
Por otra parte, si revisamos los catálogos de servicios de organizaciones proveedoras de salud pública 
constataremos que la mayor parte de las acciones mediante las cuales son implementadas las funciones esenciales 
de salud pública presentan características que las podrían incluir dentro del grupo de los bienes cuasipúblicos o 
en el de los bienes tutelares.
Así pues, la lógica económica ha hecho que los servicios de salud pública hayan sido históricamente asumidos 
desde la administración pública, con todos los problemas que ello implica.
La gran dificultad que comportaría el repercutir directamente sobre los usuarios los costos de producción de buena 
parte de las actuaciones de salud pública, dadas sus características, ha conducido a la inexistencia de interés en 
su producción por parte del mercado.
EVALUACIÓN DE PRODUCTOS Y SERVICIOS
Para entender la evaluación de los productos y servicios consideraremos la siguiente división:
• Evaluación de impacto y su relación con las políticas y estrategias.
• Evaluación de resultados y su relación con las estrategias.
 Evaluación del impacto y su relación con las políticas y estrategias
La relación entre las políticas, entendidas como lineamientos valorativos sobre lo que es deseable desde el punto 
de vista del bien común (en este caso mejorar la calidad de vida de la población), y la evaluación del impacto de las 
acciones de las agencias públicas que han destinado recursos con esta finalidad en cuanto a gestión de salud es 
muy importante.
La contrapartida de las políticas (punto de arranque de la planificación) es, entonces, la evaluación del impacto 
(aspecto final del control).
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Por impacto nos referimos a los efectos de las acciones llevadas a cabo (relativas a la salud, en este caso) sobre 
la calidad de vida general.
Estos efectos deben entenderse como la contribución de las acciones en materia de salud a la calidad de vida de 
la población, aspecto influenciado por muchos otros factores tales como la economía, la cultura o la seguridad.
La efectividad de la gestión de la salud, en consecuencia, es entendida aquí como la medida en que se han 
producido efectos deseados sobre el objeto de la política que le da sentido.
El nivel inmediatamente inferior al de las políticas, en el análisis del impacto, tiene que ver con la efectividad de las 
estrategias. Por ejemplo, respecto de la mejora de la calidad de vida, mejorar los niveles de salud de la población 
es una estrategia, es decir, un curso de acción seleccionado de entre otros posibles.
Evidentemente, al igual que la calidad de vida, también los niveles de salud dependen de muchos factores 
(económicos, circunstanciales como las epidemias y otros), de manera que producir resultados en materia de 
gestión de salud es una manera de contribuir indirectamente con la mejora de los niveles de salud. Corresponde 
también, en este caso, la aplicación del concepto de efectividad como criterio evaluativo, si bien ahora respecto 
de algunos componentes de la salud (como la mortalidad o la morbilidad) de dimensiones menos amplias que la 
calidad de vida.
Es evidente, por supuesto, que existen importantes problemas en la medición práctica de la efectividad: desde 
la dificultad misma para definir calidad de vida, hasta la de identificar la contribución real de la salud a esta 
condición. Sin embargo, estos son problemas, en última instancia, prácticos, que no ponen en tela de juicio el 
concepto de efectividad sino las dificultades de su medición en algunos casos, que tiene que ver con convenciones 
conceptuales, técnicas y económicas.
Las convenciones conceptuales se refieren, por lo general, a la definición operacional de los objetos de análisis.
La calidad de vida de la población de una sociedad, por ejemplo, es un concepto muy difícil de definir en términos 
prácticos porque refiere a concepciones políticas y sociológicas sobre las que es preciso lograr acuerdos previos. 
No obstante, una vez establecidas las convenciones conceptuales, es posible construir indicadores que midan la 
calidad de vida. El índice de desarrollo humano aplicado por la Organización de las Naciones Unidas (ONU) es un 
ejemplo de medición de este tipo.
Las convenciones técnicas, por su parte, tienen que ver con la validez de los criterios de medición respecto de los 
conceptos que les dieron lugar (¿qué es lo que mide en realidad, por ejemplo, el índice de desarrollo humano?).
Un problema técnico adicional, aún contando con un índice confiable de nivel de salud de la población y la posibilidad 
de aplicarlo, es determinar la influencia real de las acciones en materia de salud pública; es decir, aislar las restantes 
variables que intervienen, como las económicas y otras, dificultades mayores cuanto se trata de análisis de plazos 
cortos, necesarios para utilizar las evaluaciones como retroalimentación para las decisiones. 
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Finalmente, los costos derivados de la obtención y el análisis de la información adecuada para las mediciones de 
efectividad no suelen ser bajos.
 Evaluación de los resultados y su relación con las estrategias
La evaluación de los resultados toma en cuenta la medida en que se logran aquellas cosas que el estado del 
conocimiento dice que serán efectivas para aplicar las estrategias. Si se trata de mejorar el estado de salud de la 
población, habrá que evaluar si los servicios que se prestan tienen o no las consecuencias deseadas: por ejemplo, 
la medida en que los pacientes se curan cuando reciben atención médica.
Alcanzado este punto es necesario diferenciar los conceptos de resultado y producto:
• Resultado: es el estado deseado al que el producto contribuye.
• Producto: es la transformación inmediata de la situación preexistente que se logra mediante el uso de los 
recursos.
Veamos el siguiente ejemplo:
La curación de las cardiopatías de los pacientes en los hospitales es un resultado esperado, mientras que las 
prestaciones concretas de atención cardiológica son los productos. De la misma manera, las horas de clase son 
uno de los productos de las instituciones educativas, mientras que el aprendizaje de los alumnos es el resultado al 
que se espera que el producto contribuya.
Sin embargo, en un nivel ahora másconcreto que el referido a las estrategias vuelve a encontrarse aquí que la 
relación entre producto y resultado está afectada por otras variables intervinientes, por ejemplo, la igualdad de 
calidad y cantidad de la atención cardiológica. La curación efectiva de los pacientes se verá afectada por variables 
tales como sus niveles previos de salud general, sus condiciones socioeconómicas y culturales, entre otras.
No obstante, aunque la relación causa-efecto entre atención médica específica y curación de los pacientes es más 
directa y medible que la que también existe entre la atención médica y el nivel medio de salud de la población, en 
ambos casos se trata de una relación de efectividad.
La medición de la efectividad de los resultados es la esencia de la evaluación de los resultados, tanto en el ámbito 
público como en el privado.
En la publicidad de los servicios comerciales es constante la referencia a su supuesta efectividad, mucho más 
mientras menos tangible sea. Por ejemplo, los tratamientos para adelgazar, mejorar el cuerpo o recuperar el cabello 
suelen mostrar convincentes imágenes del antes y del después: personas con sobrepeso completamente delgadas, 
alfeñiques ahora musculosos y antiguos calvos con sus recuperadas cabelleras, todos mensajes en los que es raro 
que falte el énfasis en la palabra “resultados”.
En la publicidad de los bienes también es frecuente la referencia a los resultados que, se sugiere, podrán producirse 
con la tenencia o uso del bien, por ejemplo, tener éxito con el sexo opuesto gracias al uso de un desodorante o una 
vida de aventuras en medios agrestes con una camioneta de doble tracción.
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La publicidad puede ser considerada ética o no desde el punto de vista comercial, precisamente según la existencia 
real de una relación causa-efecto (efectividad) entre el bien o servicio ofrecido (producto) y la satisfacción de la 
necesidad del usuario (resultado). De hecho, este aspecto está considerado en las legislaciones de muchos países.
La evaluación de los resultados, en tanto sea entendida como una evaluación de la efectividad, presupone 
expectativas en cuanto a la probabilidad de logro y la necesidad de dichos resultados por parte de alguien, ya sea 
la sociedad en su conjunto o usuarios individuales. La presencia o percepción de tales expectativas es un embrión 
de planificación estratégica, sin la cual no es posible evaluar resultados.
AUDITORÍA DE PRODUCTOS Y PROCESOS
Para analizar y comprender la auditoría de productos y procesos haremos la siguiente división:
• Auditoría de productos y su relación con la planificación operativa.
• Auditoría de procesos y su relación con la planificación operativa.
• Auditoría de procesos y su relación con la programación.
 Auditoría de productos y su relación con la planificación operativa
Los productos son los bienes, servicios o ejecución de actividades que resultan de la aplicación de los recursos.
Los productos, a diferencia de los resultados, son siempre tangibles: objetos concretos (como vehículos, alimentos 
o bolígrafos), servicios concretos (como alojamiento en hoteles, prestaciones de salud u horas de clase) o, en 
casos especiales, actividades concretas (como las que realizan los investigadores científicos o los políticos, para 
poner ejemplos extremos) que, si bien no se traducen necesaria o inmediatamente en bienes o servicios, sí son 
objeto de asignación de recursos y sí se presupone que podrán producir resultados y efectos, que son controlables 
en términos de productos.
Las tecnologías de control de los productos (o control de la producción) se hallan ampliamente difundidas y 
presentes en mayor o menor medida en todas las organizaciones.
El control de productos, en el sentido de verificación respecto de patrones técnicos cuantitativos y cualitativos, se 
refiere a observaciones y mediciones concretas.
Controlar los productos implica compararlos con estándares o especificaciones técnicas existentes según la 
naturaleza del producto. Por ejemplo, existen normas técnicas sobre los aspectos a tener en cuenta para controlar 
la calidad de un implante dental, un bolígrafo o una hamburguesa. Tales estándares forman parte del conocimiento 
disponible, indican los aspectos significativos para el control y su cumplimiento suele ser tomado como una medida 
de la calidad de los productos.
Cuando estos estándares técnicos (y, además, la cantidad a producir) han sido previstos en alguna planificación 
operativa (planes de producción o similares), el control de los productos incluye también una comparación con lo 
planificado, caso en que es posible utilizar un índice muy difundido, el de eficacia.
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A estos efectos entenderemos por eficacia la medida en que se ha producido la cantidad planificada de productos 
y si estos son de la calidad prevista (independientemente de los recursos que se hayan utilizado).
Por ejemplo: la amoxicilina mejora a los pacientes con neumonías por neumococo en un 95% de los casos. Es un 
antibiótico muy eficaz.
Veamos otro ejemplo:
En un hospital se prevé la atención de 1.000 parturientas en un año, en todos los casos respetando las especificaciones 
técnicas que establece la praxis médica en la materia (esta será la hipótesis de producción del hospital y cada una 
de las atenciones será una unidad de producto). En consecuencia, en el presupuesto de ese año se asignan los 
recursos humanos y materiales necesarios, tales como médicos, enfermeros, infraestructura y quirófanos, entre 
otros.
Esta asignación de recursos concretos para la hipótesis de producción antes mencionada (de la atención de los 1.000 
partos previstos) es la etapa final de la planificación operativa. Si, al cabo de un año, se atendieron solo 800 partos, 
la eficacia, en términos meramente cuantitativos, será del 80%. Si, de estas atenciones, solo 700 respondieron a las 
especificaciones de calidad consideradas aceptables, la eficacia (ahora en términos cuantitativos y cualitativos) 
será de solo el 70%.
Como se puede apreciar, esta evaluación de la eficacia del hospital en la producción del servicio de atención a 
parturientas no toma en cuenta ni los recursos que se han gastado ni las razones por las cuales se ha producido 
menos de lo previsto. Es posible que se haya gastado todo el presupuesto disponible y que esta sea la razón por 
la cual no se haya podido atender mayor cantidad de partos. Pero también pudo haber habido menor demanda 
u otra situación. En cualquiera de los casos, el índice de eficacia solo señala las diferencias entre lo planificado 
y lo realizado, sin indicar si en las causas de tal diferencia residen problemas en cuanto a la ejecución o en la 
elaboración del plan. De hecho, si un plan excesivamente prudente hubiera previsto la atención de solo 600 partos 
ese año, los 700 efectivamente atendidos significarían una eficacia bastante mayor al 100%.
Sin embargo, no es indispensable haber elaborado planes para controlar la producción realizada. En el ejemplo 
anterior, una auditoría externa que realizara los mismos análisis sobre la cantidad y calidad de la atención a las 
parturientas, o bien los registros de rutina del propio hospital, representarían un control de los productos. En tal 
caso los controles posibles se refieren a la cantidad (mero registro) y la calidad (respecto de los patrones técnicos 
que se decida emplear).
 Auditoría de procesos y su relación con la planificación operativa
El control de procesos es la verificación, respecto de patrones técnicos cuantitativos y cualitativos, de la realización 
de las actividades concretas mediante las cuales se consumen recursos.
Los patrones de referencia empleados en el control de los procesos surgen de las tecnologías de producción de lo 
que se esté realizando: son las “reglas del arte” para la confección de la contabilidad, la elaboración de la cerveza, 
el mantenimiento de los motores de los aviones, la elaboración de dictámenes jurídicos o cualquierotra actividad.
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Existen, entre otros, tres tipos de control de procesos particularmente significativos. Estos son:
• El control de la calidad: es decir, del cumplimiento de estándares de proceso que eviten el desaprovechamiento 
de los recursos o la disminución del valor de los productos.
• La eficiencia real: la relación entre el uso de los recursos y lo producido.
• El índice de cumplimiento de planes: la relación entre la eficiencia prevista en la planificación y la real.
El primer tipo de control de procesos consiste en controlar las actividades y los recursos para su correspondiente 
comparación con las reglas previstas en el estado del arte en la materia de que se trate.
Por ejemplo, una endoscopia digestiva se debe realizar en un espacio físico con elementos de monitorización y 
mesa anestésica, con un aparato con características de calidad y mantenimiento y con personal calificado según 
lo establecido en el manual de procedimientos institucional. El médico endoscopista deberá mostrar que no ha 
omitido ninguno de los pasos necesarios y, probablemente, de que ha empleado realmente las horas de trabajo que 
pretende cobrar. En otras palabras, debe rendir cuenta por actividades y recursos, es decir, por los procesos.
El segundo tipo de control se refiere a la eficiencia real e incluye un elemento adicional: la relación entre los 
recursos realmente empleados y los productos (bienes o servicios) realmente logrados, es decir, la coincidencia 
entre lo observado y la anatomía patológica o la correlación clínico-diagnóstica.
Veamos el siguiente ejemplo:
En un hospital, en dos años, se han atendido 700 partos y se han empleado para ello, a lo largo de un año, 33 
médicos, enfermeros y otro personal afectado directa o indirectamente al área de obstetricia. La cantidad de 
recurso humano, por consecuencia, puede ser expresada como de 33 personas/año. La calidad de la atención, 
medida según los criterios aceptados en la práctica médica, ha sido normal. El año pasado, sin embargo, con los 
mismos recursos, se han atendido solo 600 partos, sin variaciones perceptibles de la calidad y sin cambios en la 
infraestructura ni en el equipamiento disponible.
Entonces, siguiendo esta relación, el índice de eficiencia (en relación con el recurso humano) en el primer año 
habrá sido de 21 puntos:
• Producción: atención de 700 partos.
• Eficiencia real año 1 = 21 puntos.
• Recursos: 33 personas/año.
Mientras que, en el segundo caso, fue de 18 puntos:
• Producción: atención de 600 partos.
• Eficiencia real año 2 = 18 puntos.
• Recursos: 33 personas/año.
Esto significa que la eficiencia (en cuanto al empleo de recursos humanos) disminuyó en un 14%, aproximadamente.
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Los controles de eficiencia, como se observa en el ejemplo anterior, no toman en cuenta las causas sino solo los 
hechos.
Es posible que las causas de la disminución de la eficiencia se hayan originado en cuestiones internas, como 
conflictos gremiales que obligaron a derivar casos a otros hospitales, o bien en razones externas como menor 
demanda.
No obstante, resulta obvio que la disminución del índice de eficiencia implica mayor necesidad de recursos para la 
misma producción, o menor producción con los mismos recursos. Al igual que el control de actividades y recursos, 
el control de la eficiencia tampoco toma en cuenta los planes, sino solo la ejecución.
Los planes operativos (y sus expresiones presupuestarias) consisten en la fijación de metas de producción y la 
previsión o asignación de recursos.
Por lo tanto, los planes operativos prevén, por definición, una determinada eficiencia planificada. En la realidad, 
luego se produce otra cantidad de productos o se utiliza otra cantidad de recursos; se verifica, por lo tanto, una 
determinada eficiencia real, como vimos en el ejemplo anterior. La comparación entre lo planificado y lo realizado, 
en consecuencia, se puede expresar como la relación entre la eficiencia planificada y la real.
Veamos a continuación otro ejemplo:
La eficiencia real obtenida el año pasado en el servicio de obstetricia del hospital del ejemplo anterior fue de 18 
puntos, puesto que se atendieron 600 partos con el empleo de 33 personas/año. Si, en el presupuesto y en los 
restantes planes operativos se hubiera previsto atender 1.000 parturientas, empleando para ello 40 personas, ello 
implica una eficiencia planificada de 25 puntos:
• Producción: atención de 1.000 partos.
• Eficiencia planificada = 25 puntos.
• Recursos: 40 personas/año.
Sin embargo, si se logra atender solo 600 partos y, por las razones que fueren, se utilizan 33 personas/año para ello, 
en lugar de las 40 planificadas, la eficiencia real habrá sido de 18 puntos:
• Producción: atención de 600 partos.
• Eficiencia real = 18 puntos.
• Recursos: 33 personas/año.
Esto significa que, si se considera como objetivo planificado una determinada relación producción-recursos, la 
efectivamente lograda habrá sido solo del 72%:
• Eficiencia planificada: 25 puntos.
• Cumplimiento de planes = 72%.
• Eficiencia real: 18 puntos.
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Como se puede apreciar, el cumplimiento de planes es, en realidad, un índice de “eficacia en cuanto a la eficiencia”, 
ya que considera a la eficiencia planificada como un resultado a lograr y expresa la medida en que se ha logrado. 
Sin embargo, a diferencia del índice de eficacia a secas, que no toma en cuenta los recursos, este considera la 
producción y los recursos, tanto en relación con lo planificado como con lo realizado.
En resumen, de los tres tipos de control de procesos mencionados, los dos primeros (el control de actividades 
y recursos y el control de la eficiencia real) no toman en cuenta la planificación; mientras que el tercero (el 
cumplimiento de planes) sí.
 Auditoría de procesos y su relación con la programación
Finalmente, el nivel más detallado, tanto de la planificación como del control, es el que tiene que ver con la 
programación.
Esta, como se indicó anteriormente, consiste en la previsión de la secuencia y oportunidad del uso de los recursos 
de que se dispone o se prevé que estarán disponibles.
Por lo tanto, la programación es la planificación más detallada posible de actividades y debe responder a una 
solución de compromiso entre las normas técnicas sobre el uso de los recursos y la ejecución de actividades, por 
una parte, y las disponibilidades reales de los recursos, por la otra.
No cabe duda que, dado lo limitado de los recursos disponibles, la programación es uno de los factores que más 
inciden sobre la eficacia y la eficiencia; tanto más cuanto más complejos y encadenados resulten los procesos.
Esto se debe a que la programación tiene por finalidad asegurar la coordinación y articulación oportuna de las 
actividades. La falta de oportunidad en su cumplimiento impide con frecuencia el logro de los resultados.
Tanto los hospitales como las compañías aéreas o los supermercados deben programar sus actividades de manera 
que cada actividad se articule con las restantes.
Por ejemplo, los médicos y los quirófanos deben encontrarse disponibles cuando estén programadas las 
intervenciones; los aviones deben llegar con el tiempo necesario para que los pasajeros tomen el siguiente vuelo o 
cumplan con sus obligaciones en los destinos; los proveedores deben entregar los productos a los supermercados 
en las cantidades programadas antes de que se agoten las existentes.
La relación entre las actividades de procesos programadas para determinados momentos y las oportunidades en 
que se llevan a cabo realmente se pueden medir como cumplimiento de la programación.
El término más difundido, que se refiere al cumplimiento de lo programado, es just in time (justo a tiempo): uno de 
los principios fundamentales de la gestión de la calidad total.
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LA PRODUCCIÓN DEL HOSPITAL
Para comprender y analizar la producción de una institución o entidad comercialde salud, es necesario considerar 
el modelo aplicado (en este caso sanitario), el concepto y la función de una organización hospitalaria y su gestión.
 Modelo sanitario
El modelo sanitario es el sistema con el que la administración ordena la oferta de los equipos de salud, el personal 
y los recursos para dar satisfacción a las necesidades sanitarias de manera individual y colectiva.
La misión del modelo sanitario, configurado por las estructuras organizativas, las instalaciones, las dotaciones, los 
medios, los métodos, las normas, los procedimientos y los programas, es mejorar el nivel de salud de la población.
Asimismo, busca prevenir y evitar la muerte prematura, evitable, innecesaria, en definitiva: la muerte injusta.
Además, se busca que propicie que las vidas de los ciudadanos estén llenas de salud, sin dolor, que permitan 
expresar la máxima potencialidad del ser humano, fundamentalmente su capacidad productiva y de autorrealización.
Las políticas deben sustentarse en los principios de universalidad, accesibilidad, equidad, legitimidad, asequibilidad, 
competencia, calidad, identificación, compromiso de sus integrantes y ética en el liderazgo.
 Organizaciones hospitalarias
Las organizaciones hospitalarias son instituciones relacionadas con la salud. Se desarrollan en un entorno 
dinámico, inestable, hostil y de evolución tecnológica permanente; en la transición demográfica, epidemiológica, 
social, económica y tecnológica. Cuentan con estructuras organizacionales que van desde la estructura simple 
hasta la burocracia profesional, la organización a medida y la empresa multidivisional.
Las organizaciones hospitalarias representan el dispositivo social del subsector de la salud, destinado a mantener 
una parte del bienestar de las personas.
En las organizaciones de salud, para lograr satisfacer las necesidades de la población de su área de influencia se 
deben: utilizar racionalmente los recursos y fomentar la capacitación de los recursos humanos; incrementar las 
retribuciones económicas a cambio de mayor productividad y mejoras en las calificaciones técnicas; integrar al 
hospital en un modelo de atención (red de servicios); incluir esquemas de acreditación que garanticen la calidad de 
la atención; incorporar racionalmente nuevas tecnologías y rescatar la capacidad instalada; considerar la potencial 
utilización de mecanismos de inversión conjuntamente con los sectores público y privado, así como desarrollar 
verdaderos sistemas de información y estudio de costos.
Todo esto debe permitir la formación de un sistema local de salud equitativo, eficiente, eficaz, universal y accesible.
Los procesos de cambio, ante la magnitud de la crisis, no pueden ser estrategias incrementales en términos 
económicos, ya que estas se neutralizarían por las restricciones (recursos escasos-demanda creciente).
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No es suficiente hacer las cosas simplemente mejor o en mayor cantidad. En las estrategias conservadoras la 
gestión hospitalaria es vista con resistencia al cambio.
Se debe hacer mejor, en mayor cantidad y gastando menos, acercando a los usuarios a los objetivos sanitarios, 
mejorando los resultados y diseñando procesos efectivos.
Hay que hacer las cosas diferente, menos costosas, gastar menos, pensar en los usuarios y agregar servicios.
 Gestión
En términos concretos la gestión debe contemplar algunos (o todos) de estos componentes:
• Mejorar la gestión de los pacientes ambulatorios.
• Mejorar la gestión de los pacientes internados.
• Reducir los tiempos de espera.
• Reducir la incidencia de infección nosocomial.
• Implementar guías clínicas.
• Aumentar la satisfacción de los pacientes.
• Reducir el costo de las prestaciones.
Al ser la gestión un proceso dinámico, con objetivos de cambio al orientarse hacia los procesos, se parte de la 
premisa de que “todos los procesos son mejorables”.
Es muy importante destacar que el proceso de cambio surge desde la gestión de los pacientes y debe contemplar 
como objetivos dos elementos:
• Aumentar la equidad.
• Mejorar la eficiencia de los procesos.
 Aumentar la equidad
Aumentar la equidad es mejorar y aumentar la accesibilidad a la institución, a los servicios que la población requiere.
No necesariamente debe ser la propia institución, con sus propios recursos, quien garantice la igualdad de 
oportunidades. El desarrollo de una red de prestadores de procesos asistenciales centrada en la equidad y simetría 
de oportunidades es un ejemplo de esto.
La equidad de la gestión de los procesos es incrementar las cirugías y procedimientos, la cantidad de consultas 
ambulatorias, reducir las listas de espera a la mitad o mejorar la accesibilidad.
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 Mejorar la eficiencia
Mejorar la eficiencia de los procesos implica elevar la calidad de formación de los recursos humanos dado que 
todo proceso asistencial es realizado por personas, con manejo asimétrico de la información. Cuando se busca 
mejorar un proceso, se debe buscar mejorar el recurso humano.
También implica impulsar el desarrollo de las normas de atención en los diferentes servicios como elemento de 
homogenización de procesos, optimización en la utilización de recursos y consenso entre los propios integrantes del 
servicio. Se busca desarrollar servicios de cuidado progresivo integrados por la medicina interna como herramienta 
moderna de aplicación en la organización institucional.
En el modelo de hospital se desarrollan procesos de producción complejos que, a su vez, se encuentran 
interrelacionados, existiendo una fluida relación entre:
• La producción clínica (egresos, intervenciones quirúrgicas, consultas).
• La producción técnica médica (unidades de apoyo diagnóstico y terapéutico: farmacia, laboratorio, radiología).
• La producción industrial (alimentación, lavadero, esterilización).
• La producción en capacitación del capital humano.
• La producción de desarrollos en la investigación en todas sus formas.
COSTOS DE PRODUCCIÓN
Los costos de producción se clasifican de la siguiente manera:
• Variables o directos.
• Fijos o periódicos.
• Semivariables.
• Otros costos.
 Costos variables o directos
Los costos variables o directos son aquellos que tienden a fluctuar en proporción al volumen total de la producción, 
de venta de artículos o la prestación de un servicio; se incurre en ellos debido a la actividad de la empresa.
Las principales características de los costos variables o directos son:
• No existe costo variable si no hay producción de artículos o servicios.
• La cantidad de costo variable tenderá a ser proporcional a la cantidad producida.
• El costo variable no está en función del tiempo. El simple transcurso del tiempo no significa que se incurra en un 
costo variable.
 Costos fijos o periódicos
Los costos fijos o periódicos son aquellos que en su magnitud permanecen constantes o casi constantes, 
independientemente de las fluctuaciones en los volúmenes de producción y venta.
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Resultan constantes dentro de un margen determinado de volúmenes de producción o venta. Ejemplos: las 
depreciaciones, las primas de seguros sobre las propiedades, los honorarios por servicios, etcétera.
Las principales características de los costos fijos son:
• Tienden a mantener un mismo monto, dentro de ciertos márgenes de capacidad, sin que importe el volumen de 
producción lograda de artículos o servicios.
• Ocurren en función del tiempo.
• La cantidad de un costo fijo no cambia básicamente sin un cambio significativo y permanente en la potencia de 
la empresa, ya sea para producir artículos o para prestar servicios.
• Estos costos son necesarios para mantener la estructura de la empresa.
 Costos semivariables
Los costos semivariables son aquellos que tienen una raíz fija y un elemento variable; sufren modificaciones bruscas 
al ocurrir determinados cambios en el volumen de producción o venta.
Como ejemplo de este tipo de costos podemos mencionar: materiales indirectos,supervisión, agua, energía 
eléctrica, por mencionar algunos.
 Otros costos
• Costos de inversión: este costo también se conoce como costo real o incurrido, está formado por el conjunto de 
esfuerzos (medidos en unidades monetarias) que tienen que desembolsarse para llevar a cabo la producción de 
bienes o servicios.
• Costos de sustitución (o desplazamiento u oportunidad): el costo de un producto equivale a lo que se sacrifica 
para obtenerlo, es decir, los artículos que no se producen son el costo de los artículos producidos que se 
prefirieron.
• Costo absorbente o tradicional: consiste en la asignación de todos los costos de producción a los artículos 
fabricados.
• Costos imputados: no aparecen en los registros de contabilidad y no implican desembolso de dinero; son costos 
reconocidos para análisis pero no reconocidos en el sistema contable (costos políticos).
• Costos de capacidad: son aquellos costos fijos resultantes de una capacidad provista en exceso con la finalidad 
de hacer frente a una probable demanda futura de la actividad involucrada (en especial relacionados con la 
prevención).
• Costo evitable o eludible: representa el costo adicional en el que no se incurrirá si no se emprende determinado 
plan o proyecto (incumplimiento).
• Costo inevitable: son aquellos en los que es necesario incurrir para evitar que sufran daños las maquinarias por 
falta de mantenimiento; son costos fijos que provienen de la posesión de un bien.
LA SALUD COMO PROCESO DE PRODUCCIÓN ASISTENCIAL
Se denomina prestación sanitaria al proceso asistencial en el que organizaciones sanitarias producen servicios 
que se brindan a los pacientes.
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Todo proceso tiene un objetivo: producir algo, ya sea material o intangible. En este sentido podemos decir que las 
empresas proveedoras de servicios para la salud producen, básicamente, dos tipos de servicio (Fig. 4):
• Servicios vinculados con prestaciones que requieren internación de los pacientes: todos aquellos que se prestan 
en el área sanatorial tales como internación, ya sea en salas comunes o especializadas, e intervenciones 
quirúrgicas mayores o menores.
• Servicios que no requieren internación: atenciones ambulatorias, consultas en hospitales y atenciones en los 
servicios de urgencias, entre otras.
Figura 4. Productos y servicios principales en las empresas de la salud.
De esta manera, podemos visualizar a una institución prestadora de servicios de salud como una entidad que 
produce servicios (Fig. 5), a los que denominamos “finales” o “principales”, como los descritos anteriormente. 
A efectos de poder brindar un servicio de internación se requieren varios procesos preliminares de servicios de 
producción intermedia que generan insumos para el proceso definitivo.
Por ejemplo, para la internación de un paciente se deberá contar con una cama tendida, con una ración de comida, 
con análisis de laboratorio, etcétera. Cada uno de estos servicios necesarios para la atención del paciente son 
“producidos” por sectores de “producción intermedia”, los cuales son, en sí mismos, unidades de producción.
Quizás el caso más fácil de visualizar es el sector de cocina, en el cual la combinación de materias primas en estado 
natural, recursos humanos, tecnología y electricidad, entre otros, transforma insumos en raciones prontas para 
servir. Similar situación se da en la lavandería, área a la cual ingresa ropa sucia y, a través de un proceso industrial, 
se produce ropa lavada. Así, tenemos sectores de la empresa que apoyan la producción de los servicios finales; los 
dividimos de la siguiente manera:
• Apoyo médico: son aquellos sectores de la institución que, sin ser un servicio principal, apoyan la producción 
de servicios principales. Son ejemplos claros los análisis de laboratorio e imagen, sin los cuales el médico no 
podría diagnosticar correctamente y por ende brindar un servicio final con la eficacia y eficiencia adecuadas. 
Estos sectores también tienen producción y generalmente se los suele denominar sectores de actividades 
intermedias.
• Apoyo no médico: son los sectores que, como su nombre lo indica, brindan apoyo a la actividad asistencial. 
Normalmente se los suele denominar simplemente sectores de actividades de apoyo. Son ejemplo de ellos 
lavandería, cocina, mantenimiento, contaduría, personal e informática.
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Figura 5. Servicios finales, intermedios y de apoyo en empresas de salud.
Para costear un producto y administrar una empresa de este tipo, además de los gastos incurridos es necesario 
conocer la producción.
 La medición de la producción
Partiendo de los conceptos definidos anteriormente (de producción asistencial), cada servicio debe poder cuantificar 
su producción. Se han establecido diversas medidas de la producción de dichos productos o servicios (Tabla 1).
Tabla 1. Unidades de producción de los diferentes productos o servicios
(1) En la jerga médica el costo fijo de la internación se denomina valor de pensión.
(2) En la jerga médica el costo fijo de la intervención quirúrgica se denomina derecho de mesa.
* Unidad de valor de laboratorio.
** Unidad de valor de radiología.
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Una vez mencionado el proceso asistencial, veamos cuál es el sistema de costos más adecuado para este tipo de 
entidades.
 Sistema de costos por pacientes o enfermedades
Realizar un costeo por paciente es un método heterogéneo donde se obtienen tantos costos como pacientes 
medidos.
Es recomendable, a fines de poder utilizar esa medición, obtener un costo promedio general, aunque esta medición 
distorsionaría bastante la toma de decisiones. Por ende, el costo debe referenciarse a cada enfermedad porque el 
gasto del paciente depende del tratamiento de su enfermedad.
Será una forma no solo de tomar decisiones acertadas sino también de poder controlar más fácilmente la actividad 
médica que es la que genera gastos.
Ampliando el concepto anterior, el control de la gestión médica, acto por acto, es una tarea titánica de compleja 
realización que llevaría al control caso por caso de cada historial. Sin embargo, si a diversas afecciones se les 
asigna un costo de tratamiento, la comparación de este costo estándar con el costo real del paciente permite 
evaluar la gestión clínica relativa al paciente.
El sistema de costos que proponíamos era una mezcla del sistema de costos por procesos y el de órdenes de 
producción, utilizando para la distribución de costos indirectos el método ABC (activity based cost). Para ello, 
tenemos que dividir los costos según el criterio de la variabilidad en: 
• Costos variables.
• Costos fijos. 
Los costos variables, que en estas instituciones están compuestos básicamente por medicamentos, material de 
uso médico, estudios, honorarios profesionales, etc., se imputarían directamente al paciente, pues son claramente 
identificables y no presentan dificultad a la hora de asignarlos. Por esto decimos, figuradamente, que el paciente es 
la “orden de producción", pues cada persona demanda un consumo diferente según el tratamiento de su enfermedad. 
Llamamos a estos costos asignables a pacientes.
Por otra parte, tenemos los costos fijos, “costos estructurales” o “costos por utilización de servicios”, pues son los 
costos que no varían con la producción sino cada vez que el paciente consume un producto.
 Contabilidad de las entidades de salud
Para analizar la contabilidad en las entidades de salud revisaremos dos modelos:
• El modelo tradicional.
• El modelo de contabilidad de costos por procesos.
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 Modelo tradicional
La mayoría de las instituciones de salud manejan un sistema contable que está básicamente orientado a producir 
los informes contables tradicionales, esto es: “Estado de situación patrimonial”, “Estado de origen y aplicación de 
fondos” y “Estado de resultados”; este último con el ordenamiento tradicional por rubro contable.
Figura 6. Costos de las instituciones de salud.El modelo anterior (Fig. 6) implica que todo cálculo de costos o medición de la producción de cada servicio debe 
realizarse en forma extracontable, ya que el modelo no prevé una imputación de rubros que permita la lectura 
directa de la información.
 Modelo de contabilidad de costos por procesos
El modelo es el tradicional de contabilidad de costos por procesos, registrando los gastos e insumos de cada 
proceso de producción intermedio, determinando un costo de transferencia y llevando el mismo a los distintos 
procesos de producción definitiva. Veamos la Figura 7:
Figura 7. Costos de las áreas intermedias.
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Básicamente, el plan de cuentas debería permitir registrar los rubros en las diferentes cuentas vinculadas con las 
áreas de producción (Fig. 8), por ejemplo:
• Recursos humanos de cocina.
• Recursos humanos de lavandería.
• Recursos humanos de laboratorio.
• Energía eléctrica de la lavandería.
• Insumos de la lavandería.
Una vez determinado el costo de las distintas áreas intermedias, el proceso contable las llevaría a los costos de 
las áreas definitivas, el cual se formaría de estos costos de transferencia, más los insumos propios de cada área.
Al final del proceso contable se podría extraer un cuadro de costos por área de producción intermedia y por área 
de producción definitiva; esto permitiría adicionar a la visión tradicional del “Estado de resultados por rubro” el 
análisis del peso de cada rubro por área. La simple lectura de este, agregando las unidades producidas, permite el 
rápido cálculo del costo unitario de producción.
Figura 8. Contabilidad de costos.
 Ventajas del modelo de contabilidad de costos
La aplicación del modelo de la contabilidad de costos a instituciones de asistencia médica presenta una serie de 
ventajas respecto al modelo contable tradicional:
• Permite identificar claramente los costos de los distintos procesos y la inversión en cada uno de ellos: esto 
es esencial a la hora de evaluar decisiones de inversión y los diferentes costos para efectuar comparaciones 
con otras instituciones o evaluar si conviene producir en cocina o contratar dicho servicio, lavar en la propia 
institución o contratar una lavandería externa, a manera de ejemplos.
• Permite extraer rápidamente datos contables para el cálculo de costos unitarios: de la simple lectura de la 
cuenta de explotación por área, dividiendo entre su producción, se determina el costo unitario de cada proceso.
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• Permite comparar la asignación de recursos en cada área y contrastarlos con otras entidades de similares 
características: es usual que en las empresas de salud se maneje información del porcentaje de, por ejemplo, 
recursos humanos en el total de gastos. Con la contabilidad de costos este análisis se puede hacer sin el mayor 
esfuerzo por área de producción asistencial.
• Permite el cierre de costos vs. contabilidad: este es un punto de radical importancia, ya que mediante el sistema 
tradicional los datos para costos se calculan en forma extracontable y su verificación con la contabilidad es 
sumamente compleja. En el sistema propuesto los datos resultan de la propia contabilidad y por lo tanto no es 
necesaria la sumatoria de varias imputaciones extracontables para verificar su cierre contra el rubro que le dio 
origen.
 Costos por paciente, enfermedad y procesos
El objetivo de una empresa de salud pasa por solucionar los problemas sanitarios de sus pacientes: desde la 
prevención hasta la rehabilitación. Entonces, de alguna manera, la gestión está orientada al paciente y por lo tanto 
el gasto de este depende exclusivamente del tratamiento de su enfermedad; esa es la realidad y eso es lo que tiene 
que mostrar el sistema de costos.
Al pretender aplicar este sistema de costos se hace necesario ampliar la visión a los procesos asistenciales y 
su gestión a través de los costos por paciente, enfermedad y procesos. Entonces, el concepto es: “en cualquier 
empresa el producto/servicio de salud se obtiene a través de un proceso; por lo tanto, los productos/servicios 
prestados por estas empresas son los que consumen los pacientes con determinada enfermedad”.
En un principio se vislumbraba a los productos/servicios principales que consumían los pacientes, tales como 
internación, operaciones, consultas o urgencias. En la actualidad es el paciente, en función de su enfermedad, el 
que consume un conjunto de estos servicios y no cada uno de ellos por separado.
En esta concepción se plantea que cada producto/servicio es creado mediante un proceso que es necesario costear 
a través de determinada metodología para obtener el costo por paciente, enfermedad y proceso.
 Características de los productos/servicios de salud
Una empresa de salud es una organización compleja desde todo punto de vista. Si bien hay diferentes tipos 
de instituciones, los productos/servicios se “fabrican” de la misma manera, pues todos comparten las mismas 
características.
Entre las principales características de este tipo de empresas, podemos mencionar:
• Son intangibles: quizás los elementos que se utilizan para prestarlos son tangibles (medicamentos, materiales, 
placas, etc.), pero el producto en sí no lo es. No podríamos decirle a un paciente: “Aquí tiene una operación de 
vesícula, tómela”.
• No son homogéneas: es decir, un mismo producto puede variar en sus costos dependiendo de la enfermedad de 
cada paciente; una misma afección puede originar distintos gastos.
• Son manuales: no se pueden fabricar en una cadena de producción, sino que los hace la mano del hombre.
• No es fácil hallar una unidad de medida: es decir, cuantificar su producción, cosa que explicaremos un poco 
más adelante.
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De todas estas, quizás la segunda sea la más compleja. Por más similar que sea la enfermedad de dos pacientes, el 
tratamiento no será el mismo y será, como veremos más adelante, una característica fundamental para definir un 
sistema de costos por paciente y enfermedad.
 Productos o servicios
Cuando una persona acude a una empresa de salud, en general lo hace por alguno de los siguientes motivos:
• Necesita una consulta con un médico.
• Requiere de una internación que puede ser convencional, cuidados intermedios o cuidados intensivos.
• Se realiza una intervención quirúrgica.
• Necesita atención de urgencia.
Podemos decir entonces que los productos o servicios que son motivo de la existencia de una empresa de este tipo 
son los antes mencionados, clasificados de la siguiente manera (Fig. 9):
• Productos-servicios que requieren de internación: ya sea que son consecuencia de otro servicio (por ejemplo, 
después de una intervención quirúrgica) o que el paciente ingrese directamente a consumir los mismos (por 
ejemplo: Cuidados de Tratamientos Intensivos).
• Productos que no son de internación: todo el resto de los mencionados anteriormente.
Figura 9. Clasificación de los productos o servicios.
Toda empresa está organizada de manera que pueda prestar con eficiencia y eficacia estos productos, los que en 
la jerga médica/administrativa llamamos productos o servicios finales.
Estos productos o servicios no se prestan por sí solos, sino que requieren del apoyo de otros servicios que, en 
muchas ocasiones, no son reconocidos por los pacientes, pero sin estos no sería posible el funcionamiento de la 
empresa.
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Veamos el siguiente ejemplo:
Una persona asiste al hospital porque tiene fuertes dolores en el pecho. En la consulta el médico le indica la 
realización de una radiografía de tórax de frente y perfil y le pide que cuando tenga el resultado regrese a mostrárselo. 
El paciente hace los trámites, va a radiología y cinco días después regresa con los resultados a la consulta médica. 
Al verla, el médico observa que el tamaño del corazón no es el normal y lo deriva al cardiólogo.
En este caso, el producto final es la consulta médica. Sin embargo, para poder realizar un buendiagnóstico el 
médico necesitó un servicio de radiología, que no es un servicio final sino un servicio que brinda apoyo técnico al 
médico. Sin la radiografía no se podría haber detectado el problema.
Cabe señalar, además, que la persona que solicitó la radiografía fue atendida por un funcionario administrativo 
perteneciente al “Servicio de imagenología o de diagnóstico por imagen”, quien coordinó todo. Este tipo de servicios 
también proporcionan un apoyo, pero no médico. No obstante, sin este apoyo no hubiese sido posible prestar el 
servicio final (véase la Figura 6).
Por lo tanto, los servicios finales son respaldados en su actividad por los servicios de apoyo médico y no médico.
 Medición de los productos o servicios
Cuando se quieren calcular los costos se necesitan dos elementos:
• Importe de costos totales de lo que se está costeando.
• Producción.
Del cociente de estas cifras se obtiene el costo promedio.
La medida de un producto es la unidad mínima de producción de cada servicio.
En la Tabla 1 se puede ver cómo se mide la producción en una empresa de salud.
 Sistema de costos por paciente y enfermedad: su filosofía y cálculo
La propuesta de costos por paciente y patología surgió para mejorar la gestión empresarial a través de los costos 
y no tanto por la idea teórica de aplicar un sistema de costos en la salud.
Nosotros calculábamos mensualmente una cantidad de costos de servicios de producción; lo hacíamos mensual y 
trimestralmente y los clasificábamos en costos variables (consumidos por los pacientes) y fijos (costo por utilización 
de los servicios), por ejemplo, véanse las Figuras 10 y 11:
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Figura 10. Ejemplo de productos o servicios prestados en una empresa de salud.
UCI: unidad de cuidados intensivos; UVL: unidad de valor de laboratorio; UVR: unidad de valor de radiología.
Figura 11. Composición de costos unitarios de un producto o servicio, dividiendo sus costos en fijos y variables.
La auditoría médica es el lugar adecuado para realizar el análisis de costos, comparar con los costos en forma 
trimestral e informar a la dirección sobre los hallazgos realizados.
No obstante, los costos promedio tenían varios sesgos. No representaban la realidad de la empresa de salud. 
Los costos son generados por la atención a los pacientes y no por un conjunto de pacientes, por lo que teníamos 
que costear a cada uno de ellos. Nos proporcionan una guía en el tiempo pero no logran cambiar las situaciones 
problemáticas ni proporcionan a los médicos una información en tiempo real detallada para poder actuar.
Por lo tanto, la conclusión primaria fue adaptar el sistema para obtener costos por pacientes.
Siguiendo este razonamiento, y desde el punto de vista operativo de la gestión médica, si bien es una variante 
importante pasar de un costo promedio a un costo por paciente, este sigue siendo insuficiente porque falta una 
información de vital importancia: además del costo por paciente debemos saber por cuál enfermedad se está 
tratando.
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Al tener la información del costo por paciente sabemos cuánto se gastó en él, pero al tener el costo por paciente 
y enfermedad no solo sabemos el gasto, sino que sabremos los motivos de este. No habrá una gestión clínica o 
médica correcta sin esta información.
En tanto, la heterogeneidad a que hacíamos referencia al inicio nos indica que a pesar de tener a dos pacientes con 
la misma enfermedad sus reacciones pueden ser diferentes y, por lo tanto, sus costos no serán los mismos.
En el mundo, la mayoría de los sistemas de salud están organizados de manera de que tanto los ingresos (es decir, 
lo que se cobra a cada persona) como los costos estén relacionados con la enfermedad de cada afiliado al sistema. 
Entonces, para tener un equilibrio económico deberían tener calculados sus costos por enfermedades.
 Protocolo médico: cuánto se gastó vs. cuánto se debió gastar
Resta un solo cálculo: verificar que lo que se gastó en el paciente sea lo correcto.
Debe verificarse que la calidad del servicio haya sido la adecuada. Hay varias maneras de hacerlo. Por ejemplo, el 
médico auditor puede tomar el historial clínico de los pacientes y evaluar los insumos proporcionados y las acciones 
tomadas por él o los médicos tratantes.
Los auditores verifican y comparan el costo real con el costo estándar. ¿Cuál sería el estándar en este caso? Sería 
el protocolo médico.
El protocolo médico es el conjunto de medidas terapéuticas que se le aplican a un paciente con base en la o las 
enfermedades que presenta y que determinan su tratamiento. La valuación en dinero de dicho protocolo es el 
estándar de costos del paciente.
El protocolo y su valuación monetaria deben estar cargados en el sistema informático de manera que el control se 
realice de dos maneras:
• Durante el tratamiento médico: así se podrá controlar de alguna manera que el médico tratante no se desvíe del 
protocolo.
• Al analizar la información: los datos se cargan en el sistema informático y, una vez cargados, se debe generar 
un proceso que indique las diferencias entre el costo de los pacientes atendidos y el costo correspondiente. Así 
se podrá evaluar la gestión del médico tratante. En suma, la comparación entre el costo real y el costo estándar 
(protocolo valorado) es una buena medida de la actuación clínica respecto a ese paciente. Los desvíos hacia 
abajo o hacia arriba de dicho estándar son desviaciones del protocolo.
El sistema de costos para obtener costos por pacientes y enfermedad es muy similar al de costos por órdenes de 
producción (Fig. 12). Se clasifican todos los costos por su variabilidad en:
• Costos asignables al paciente: son los costos variables, es decir, todos aquellos que se pueden imputar sin 
problema alguno directamente al paciente. Son ejemplos clásicos: medicamentos, materiales de uso médico, 
estudios realizados, honorarios de médicos que hayan visto específicamente solo al paciente. Si no hay paciente, 
estos costos no existen.
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• Costos por utilización de los servicios: son aquellos costos que, aunque el paciente no esté, igual existen. Es 
el costo fijo por la utilización de parte de las instalaciones de la empresa. Son ejemplos claros el derecho de 
mesa (es decir, lo que cuesta ingresar un paciente a la mesa de bloque quirúrgico), el valor de pensión (cuánto 
cuesta, por día, tener acostado a un paciente), la consulta médica (cuánto cuesta que el paciente sea atendido 
por el médico), etcétera.
Figura 12. Esquema de clasificación de los costos por paciente.
Teóricamente, los costos asignables a pacientes se imputan directamente igual que en el sistema de costos por 
órdenes de producción, mientras que los costos por utilización de servicios se calculan mediante el sistema de 
costos por procesos, utilizándose el método ABC para la distribución de los costos indirectos.
Para los costos asignables a pacientes haremos de cuenta que el paciente es una orden de producción; por lo 
tanto, todo lo que en su tratamiento vaya consumiendo se irá asignando a su orden. Estos costos se deben captar 
en el momento en que se producen. Es importante que se respete la integridad de los datos, pues de lo contrario la 
información no será confiable para la toma de decisiones.
Para el cálculo de los costos por utilización de servicios se debe llevar una contabilidad de costos. Se podrían 
llevar extracontablemente, pero no es recomendable porque no le da seguridad al sistema.
Recordemos que estos costos se calculan por el sistema de costos por procesos; por lo tanto, la contabilidad debe 
contemplar las características exigidas por dicho sistema, de las cuales nos interesa recordar las siguientes:
• Definición de centros de costos en concordancia con el objetivo de obtener costos por productos o servicios.
• Distribución de costos: llevar todos los costos de los servicios de apoyo médico y no médico a los servicios 
finales, utilizando para ello la metodología