YARDIN PDF

Vista previa del material en texto

CAPITULO 6
LOS MODELOS DE COSTEO ANTE DECISIONES ESTRUCTURALES Y COYUNTURALES.
6.1. Conceptos generales .
Desde que Jonathan Harris, en 1936, propuso el criterio del Costeo variable, su aceptación en
el área de la administración de empresas, específicamente entre los profesionales
responsables del diseño de informes contables, ha encontrado severas resistencias.
En los primeros años, la aversión al nuevo criterio fue tan intensa que algunos detractores de la
idea llegaron a afirmar que la “realidad económica” no debía ser necesariamente reflejada en
los informes contables, toda vez que la Contabilidad debía perseguir sus propios objetivos, los
cuales podían diferir de los objetivos de la ciencia económica. 
En este orden de ideas, resulta instructivo recordar las palabras de Bottaro1:
“...... no debemos perder de vista que las disciplinas contable y económica tienen
distintos objetivos”.
“Entendemos que la contabilidad podrá cumplimentar determinadas condiciones
que hagan a los fines económicos, pero sin apartarse por ello de sus propias
finalidades.”
Por mucho tiempo (cierta parte de la ortodoxia, aún hoy2) los contadores han postulado la no
inclusión en los informes de costos, del interés del capital propio y otros costos de oportunidad,
apoyados en el criterio de objetividad.
La idea de que los costos fijos no forman parte del costo del producto ha sido, durante mucho
tiempo, una expresión de inadmisible herejía en el seno de la Contabilidad.
La manifiesta fuerza de la razón del criterio del costeo variable ha terminado por vencer la
empecinada resistencia de los contadores ortodoxos, quienes hoy admiten que su empleo
puede ser aceptado para la adopción de decisiones de carácter coyuntural, o de corto plazo,
pero continúan sosteniendo que configura un grueso error excluir del costo de producción a los
costos fijos, cuando debe ser adoptada una decisión de tipo estructural, o de largo plazo.
En el desarrollo de este capítulo trataremos de demostrar la falacia de semejante posición.
Sostenemos que, totalmente en contrario, el criterio del costeo variable es ampliamente útil
para cualquier clase de decisiones empresariales, mientras que el costeo completo es
claramente inconsistente, pudiendo ser usado exclusivamente en la toma de decisiones
estructurales, pero nunca en decisiones coyunturales.
Agregamos que admitimos el uso del costeo completo en decisiones estructurales por la sola
razón de que los resultados que arrojan sus cálculos coinciden numéricamente con los del
costeo variable, pero somos enteramente contrarios a la lógica que lo sustenta.
6.2. El ejemplo del taxi .
Consistentes con el propósito de darle a esta obra un estilo fácilmente accesible,
desarrollaremos el tema acudiendo, una vez más, a un ejemplo presentado con extrema
sencillez.
1 BOTTARO, Oscar E., Ganancia contable, Bahía Blanca, 1977, p. 30.
2 Al autor le consta que el profesor Oscar Bottaro ha modificado su opinión, adhiriendo actualmente al
criterio que se sustenta en este libro, en los aspectos vinculados con los objetivos de la Contabilidad.
Adoptemos el supuesto de que una persona que cuenta con un pequeño capital, producto de
una indemnización por haber sido despedido de la empresa donde prestaba servicios, se
encuentra enfrentado a decidir algún tipo de inversión que le suministre una renta periódica.
En el marco de sus cavilaciones, decide evaluar el proyecto de invertir su dinero en la compra
de un automóvil con el objeto de explotar la actividad de taxista. 
Haciendo gala de sensatez y prudencia, se ocupa de indagar sobre precios y costos de su
futura actividad. De sus averiguaciones, se desprenden los datos del Cuadro 6.1
(significativamente resumidos para no complicar el ejemplo):
Veamos los análisis dentro del marco del criterio del costeo completo. Como sabemos, este
criterio determina el costo unitario (en este caso, el costo por km.) incluyendo el costo fijo
unitario, que se obtiene dividiendo la totalidad de los costos fijos periódicos por la cantidad de
unidades de actividad (en este caso, por la cantidad de kilómetros que se proyecta recorrer).
El costo unitario (por km.) previsto resulta ser $ 0,61063 según el Cuadro 6.2.
Combustible
1 litro de gasoil cada 10 km
Costo de 1 litro de gasoil: $ 2,10
Neumáticos
4 neumáticos cada 50.000 km
Costo de 1 neumático: $ 500,00
Lubricación
4 litros de aceite y 1 filtro cada 8.000 km
Costo de 1 litro de aceite: $ 40
Costo de 1 filtro: $ 45
Sueldos con cargas soc: $ 2.400 mes
Patente: $ 960 año
Garage: $ 120 mes
Costo de compra del vehículo $ 45.000
Vida útil del vehículo: 5 años
Nivel de actividad normal: 10.000 km / mes
Ingreso previsto $ 4,00 por km con pasajero
Hipótesis de vinculación: 1 km. con pasajero cada 2 km. reco-
rridos, por lo que el ingreso previsto por cada km. recorrido (con
y sin pasajero) es igual a $ 2,00
EJEMPLO DEL TAXI
DATOS
CUADRO 6.1
Por otra parte, en el Costeo Completo es necesario determinar la cuota de absorción de costos
fijos o costo fijo unitario. En este ejemplo:
Cuota de absorción de costos fijos: 3.350,00 / 10.000 = 0,335 por km.
Como consecuencia, el resultado esperado será el que muestra el Cuadro 6.3.
Por su parte, los cálculos realizados a través del criterio del Costeo Variable nos presentan la
información del Cuadro 6.4.
Como vemos, este criterio separa adecuadamente los costos en función de la causa de su
devengamiento.
 A los costos que reconocen como causa de su incurrencia a los kilómetros que
recorre el vehículo, los agrupa bajo el rubro “Costos por km.”
 A los costos cuya causa es el mero transcurso del tiempo los agrupa en un rubro
que denomina “Costos por mes”
El criterio del Costeo Variable nos informa que por cada kilómetro que el auto recorre, debemos
soportar un costo de $ 0,27563 y, por otra parte, por cada mes que la empresa se encuentra en
funcionamiento, debe soportar un costo de $ 3.350.
Adviértase que este criterio desvincula a los costos fijos del nivel de actividad. En este ejemplo,
informa que la empresa soportará mensualmente $ 3.350 de costo, con independencia de la 
CONCEPTO COSTO KM.
COSTO POR 
KM.
Combustible: $ 2,10 / 10 = $ 0,21000
Neumáticos: $ 2.000,00 / 50.000 = $ 0,04000
Lubricación: $ 205,00 / 8.000 = $ 0,02563
Sueldos: $ 2.400,00 / 10.000 = $ 0,24000
Patente: $ 80,00 / 10.000 = $ 0,00800
Garage: $ 120,00 / 10.000 = $ 0,01200
Amortización: $ 750,00 / 10.000 = $ 0,07500
Total: $ 0,61063
CUADRO 6.2
COSTEO COMPLETO
DECISIÓN ESTRUCTURAL
Ingresos 10.000 X 2,000000 = 20.000,00
Costos 10.000 X 0,610625 = -6.106,25 
 Resultado 13.893,75
CUADRO 6.3
RESULTADO ESPERADO
COSTEO COMPLETO
cantidad de kilómetros que recorra el automóvil. En términos técnicos, ignora el “costo fijo
unitario”.
El esquema de información del Costeo Variable es, por consiguiente, el expuesto en el Cuadro
6.5.
El Costeo Variable nos dice: 
Por cada kilómetro que recorra el vehículo percibiremos $ 2,00, pero soportaremos un costo de
$ 0,27563. De manera que cada kilómetro recorrido nos proporcionará una contribución
marginal de $ 1,724375.
Como esperamos que nuestro automóvil recorra 10.000 kilómetros mensuales, la contribución
marginal total alcanzará a $ 17.243,75. Este valor deberá ser aplicado a cubrir los costos fijos
del mes (que son $ 3.350), por lo que nos quedará un beneficio neto de $ 13.893,75.
Arribamos, por consiguiente, al mismo resultado al que habíamos llegado aplicando el
temperamento del Costeo Completo.
CONCEPTO COSTO KM.
COSTO 
POR KM.
Combustible: $ 2,10 / 10 = $ 0,21000
Neumáticos: $ 2.000,00 / 50.000 = $ 0,04000
Lubricación: $ 205,00 / 8.000 = $ 0,02563
Total: $ 0,27563
Sueldos: $ 2.400,00
Patente: $ 80,00
Garage: $ 120,00
Amortización: $ 750,00
Total: $ 3.350,00
CUADRO 6.4
Costo por km.
Costo por mes
COSTEO VARIABLE
DECISIÓN ESTRUCTURAL
Ingresos 10.000 X 2,000000 = $ 20.000,00Costos 10.000 X 0,275625 = -2.756,25 
Contribución marginal 10.000 X 1,724375 17.243,75
Costos fijos -3.350,00 
 Resultado 13.893,75
CUADRO 6.5
COSTEO VARIABLE
RESULTADO ESPERADO
Reiteramos que, aunque discrepamos abiertamente con el Costeo Completo, no es posible
dejar de admitir que, habiendo llegado al mismo resultado que el Costeo Variable, puede ser
empleado cuando nos hallamos en la necesidad de adoptar una decisión de carácter
estructural; en este ejemplo, la compra de un automóvil.
Supongamos que el protagonista de nuestro ejemplo entiende que un beneficio de $ 13.893,75
mensuales es altamente aceptable y, por consiguiente, decide adquirir el vehículo y comenzar
a explotar el negocio.
Veamos ahora qué puede ocurrir una vez que ha comenzado sus actividades.
Para soslayar complejidades inútiles, supongamos que todas las estimaciones que nos han
llevado a la compra del automóvil y la consecuente iniciación de las actividades, se cumplan en
todos sus términos, salvo la vinculada con el nivel de actividad, es decir, con la cantidad de
kilómetros que recorre el vehículo en un mes.
Adoptemos la hipótesis de que el promedio de actividad alcanza tan solo a 8.000 kilómetros
mensuales, por lo que nuestro empresario taxista percibe un beneficio mensual menor al
esperado.
En tales condiciones, se le presenta la oportunidad de hacer un viaje especial de largo
recorrido. Por ejemplo, un cliente le pide que le cotice un viaje de Rosario a Santa Fe, ida y
vuelta, sin espera en destino (o con una espera mínima).
Si nuestro empresario taxista se dejara guiar por la información que le suministra el Costeo
Completo, razonará, muy probablemente, de la siguiente manera:
Mi costo por kilómetro es $ 0,61063. Tengo capacidad ociosa disponible. Es muy
improbable que en el tiempo de ir a Santa Fe y volver se me presente la demanda
de viajes urbanos3. Entonces, puedo ofrecerle a mi cliente una sustancial rebaja en
el precio. Puedo cobrarle solo un poco más de mi costo por kilómetro. Le cobraré
solo $ 0,70, lo cual me dejará un beneficio de casi $ 0,09 por km ($ 0,70 menos $
0,61063 = $ 0,8937). Como un viaje de ida y vuelta a Santa Fe tiene un recorrido de
350 km., ganaré $ 0,8937 X 350 km. = $ 31,28.
Concreta dicho ofrecimiento, pero el cliente juzga que puede conseguir un precio aún más bajo
y consulta con otro taxista, quien, por tratarse de un empresario que emplea el criterio del
Costeo Variable, razona de la siguiente manera:
Mi costo por kilómetro es $ 0,27563. Tengo capacidad ociosa disponible. Es muy
improbable que en el tiempo de ir a Santa Fe y volver se me presente la demanda
de viajes urbanos. Entonces, puedo ofrecerle a mi cliente una sustancial rebaja en
el precio. Puedo cobrarle solo un poco más de mi costo por kilómetro. Le cobraré
solo $ 0,40, lo cual me dejará una contribución marginal de más de $0,12 por km
($ 0,40 menos $ 0,27563 = $ 0,12438). Como un viaje de ida y vuelta a Santa Fe
tiene un recorrido de 350 km., ganaré $ 0,12438 X 350 km. = $ 43,53, pues mis
costos fijos permanecerán constantes.
Obviamente, el cliente opta por el precio más bajo y lo contrata.
El primer taxista no sale de su asombro al comprobar que su competidor puede cobrar $ 0,40
por kilómetro, siendo su costo de $ 0,61063. Concluye que ha cometido un grave error y que no
tardará en sufrir una inevitable bancarrota.
3 Para simplificar el ejemplo, presentamos el caso en un escenario de certeza. Es más realista aceptar
un escenario de incertidumbre, en el cual existe la posibilidad de perder viajes a tarifa normal, por haber
aceptado el viaje especial que le suministra un ingreso menor. Para trabajar en escenarios de
incertidumbre es necesario conocer o, al menos, conjeturar, el porcentaje de probabilidad que existe de
perder viajes urbanos a tarifa normal. Sin embargo, la introducción de esta complejidad no invalida el
ejemplo, y la conclusión que se desprende de él sigue siendo válida.
Nada más alejado de la realidad. Su costo no es $ 0,61063 sino solo $ 0,27563, pues la
magnitud de los costos fijos no se ve afectada por hacer un viaje especial.
Veamos los resultados de ambos taxistas. El primero de ellos, que perdió el viaje, se
encontrará en la situación que expone el Cuadro 6.6.:
Constatamos que su beneficio neto total es de $ 10.445,00.
Mientras que el taxista que tomó el viaje especial habría ganado $ 10.488,53, como lo
demuestra el cuadro 6.7.
¿A qué se debe que el taxista que hizo el viaje haya ganado $ 43,53 (10.488.53 menos $
10.445,00) más que su colega?
Sencillamente a que tuvo una mayor actividad de 350 km. que le reportó una contribución
marginal unitaria de $ 0,12438. o sea, una contribución marginal total adicional de $ 43,53 ($
0,12348 X 350 km.), sin incurrir en nuevos costos fijos.
Aunque no cambian las conclusiones del ejemplo, adoptemos la hipótesis de que la decisión
debe ser adoptada en un escenario de incertidumbre. Manteniendo los mismos datos del
ejemplo ya analizado, supongamos que el taxista conjetura que, en las cinco horas que le
insumirá aproximadamente el viaje especial, corre el riesgo de perder algunos viajes urbanos,
los cuales le suministrarían el ingreso normal de $ 2,00 por km. Su experiencia le indica que
existe una probabilidad del 50% de perder viajes normales por unos 200 km. El tal caso, para
obtener el costo de la decisión de tomar el viaje especial, deberá sumar a sus costos variables,
el costo de oportunidad consistente en la contribución marginal total que le reportarían los
viajes normales que pierde.
Ingresos 8.000 X 2,00000 = $ 16.000,00
Costos 8.000 X 0,61063 = $ -4.885,00
Resultado operativo $ 11.115,00
Costo inactividad 2.000 X 0,33500 = $ -670,00
Resultado neto $ 10.445,00
CUADRO 6.6
COSTEO COMPLETO
DECISIÓN COYUNTURAL
Ingresos normales 8.000 X 2,00000 = $ 16.000,00
Ingresos espec. 350 X 0,40000 = $ 140,00
Costos variables 8.350 X 0,27563 = $ -2.301,47
Contr. Marginal $ 13.838,53
Costos fijos $ -3.350,00
Resultado $ 10.488,53
CUADRO 6.7
DECISIÓN COYUNTURAL
COSTEO VARIABLE
Dicho costo de oportunidad se calcula de la siguiente manera:
En primer lugar debe calcularse el valor de la contribución marginal total que se resignaría
(costo de oportunidad) por perder los viajes urbanos a precio normal.
Siendo el precio normal por km igual a $ 2,00 y el costo variable por km igual a $ 0,27563, la
contribución marginal por km de los viajes normales es de $ 1,72438.
Como se estima que se perderán viajes normales por 200 km, la contribución marginal total
que se perdería si se decide hacer el viaje especial, sería de $ 344,88 ($ 1,72438 X 200 km).
Pero como se prevé que no es seguro que se pierdan esos viajes, sino que se le asigna sólo
una probabilidad del 50%, entonces, el costo de oportunidad se reduce a sólo el 50% de $
344,88, o sea, $ 172,44.
De manera que si el viaje especial no suministra, por lo menos, una contribución marginal total
de $ 172,44, no conviene tomarlo. En otras palabras, el viaje especial debe dejar una
contribución marginal total de más de $ 172,44.
Como dicho viaje especial tiene un recorrido de 350 km, es necesario que suministre una
contribución marginal por km igual a $ 49,27 ($172,44 / 350 km).
Siendo el costo variable por km igual a $ 0,27563, será necesario cobrar no menos de $ 0,7683
por km. Si se cobrara este precio, el resultado de hacer el viaje especial o de no hacerlo sería
idéntico. Estaríamos frente a la situación conocida como “Punto de indiferencia”.
Verifiquemos la exactitud de los cálculos.
Tomando el viaje especial:
Km recorridos 350
Precio por km. $ 0,7683
Precio total cobrado $ 268,91
Costo variable por km. $ 0,27563
Costo variable total del viaje $ 96,47
Contribución marginal del viaje $ 172,44 ($ 268,91 menos $ 96,47)
Sin tomar el viaje especial y efectuándose, en cambio, viajes urbanos a precio normal:
Km recorridos 200
Precio por km. $ 2,00
Preciototal cobrado $ 400,00
Costo variable por km. $ 0,27563
Costo variable total del viaje $ 55,13
Contribución marginal del viaje $ 344,88 ($ 400,00 menos $ 55,13)
De modo que, si tuviéramos la seguridad de perder el viaje normal de 200 km, la contribución
marginal total perdida sería de $ 344,88. Pero como suponemos que sólo existe una posibilidad
del 50% de dicha pérdida, le adjudicamos el 50% de su valor, o sea, $ 172,44.
Se confirma que el precio de $ 0,7683 nos lleva, efectivamente, al punto de indiferencia.
6.3. La falacia del costo fijo unitario. Los conceptos de “subabsorción” y 
“sobreabsorción” de costos fijos.
Creemos haber demostrado que el Costeo Variable constituye un criterio de interpretación
mucho más ajustado a la naturaleza de los hechos económicos, que el suministrado por el
Costeo completo. 
Para ello, nos hemos apoyado en consideraciones prácticas que conducen a conclusiones muy
sólidas.
En las líneas siguientes, intentaremos encontrar una justificación que fundamente
conceptualmente nuestra posición adversa al “costo fijo unitario” como entidad existente en el
ámbito económico.
Para fijar algunos conceptos a manera de cimientos del desarrollo de la demostración de la
inexistencia del “costo fijo unitario”, digamos que dicha figura es una creación cuya única
finalidad es poder calcular un cierto costo unitario total con el objeto de valuar la existencia de
productos terminados o en proceso al fin de un ejercicio económico, para cumplir con las
normas contables.
El conocido principio contable denominado “valuación al costo”,4 también constituye un criterio
apto sólo para la Contabilidad cuyo objetivo es entregar informaciones a terceros, por lo que su
empleo como herramienta de apoyo a las decisiones empresariales es completamente
desaconsejable, por configurar una deficiente representación de los hechos económicos.
En otras palabras, el criterio de “valuación al costo” necesita del concepto “costo fijo unitario”, y
ambos elementos encuentran su ámbito de aplicación exclusivamente en el diseño de los
Estados Contables destinados a suministrar información a terceros, ajenos a la conducción de
la empresa. 
La traslación de conceptos y criterios de este tipo al ámbito de la información gerencial
configura un serio error que conlleva a la adopción de decisiones manifiestamente
desacertadas.5 
El criterio de Costeo Completo puede no ser objetado si se adhiere al principio de “valuación al
costo”, pero éste no es compatible con los informes gerenciales que debe suministrar la
Contabilidad de Gestión.
En primer lugar, hemos de señalar que la noción de “costo fijo unitario” sólo puede ser
sostenida (dentro de un marco razonablemente lógico), complementada con el concepto de
“capacidad normal”, toda vez que un costo fijo unitario calculado sobre la actividad real, daría
lugar, período a período, a costos unitarios distintos, especialmente en empresas de
producción estacional.
La figura del “costo fijo unitario”, necesaria para la adopción del criterio de “costeo completo”, a
su vez necesario para la aplicación del principio de “valuación al costo”, a su vez necesario
para la confección de los Estados Contables destinados a terceros, no puede ser sostenida si
no se le adiciona el concepto de “cuota normalizada de costo fijo”. Y para volver posible la
determinación de esta cuota normalizada, es imprescindible acudir al concepto de “capacidad
normal”.
4 YARDIN, Amaro y Rodríguez Jáuregui, Hugo, "El resultado periódico y el principio de valuación al
costo. Reflexiones sobre un tema polémico". Revista de Contabilidad y Administración Nro. 49. Buenos
Aires, 1981. - YARDIN, Amaro, "La valuación al costo y la toma de decisiones" Anales del III Congreso
Internacional de Costos y I Congreso Nacional de la Asociación Española de Contabilidad Directiva (ACODI).
Madrid, 1993.
5 Ver un caso paradigmático en DEMONTE, Norberto Gabriel, El costeo variable y el costeo por absorción 
en un caso real de toma de decisiones, Revista Costos y Gestión Nº 46, Editorial La Ley, Buenos Aires, 
diciembre de 2002.
En virtud de que nuestro propósito consiste en suministrar una base conceptual sobre el tema,
soslayamos las enormes dificultades prácticas que deben ser enfrentadas para lograr una
determinación cuantitativa aceptable de la capacidad normal de una empresa, obstáculo
negativo que debe ser agregado a la falacia conceptual ínsita en las ideas que pretendemos
combatir con estas reflexiones.
En bien sabido que, a través de la aplicación del concepto de “capacidad normal”, el costo fijo
unitario es el resultante del cociente entre la totalidad de los costos fijos presupuestados para
un período (expresados en moneda), y la magnitud de la capacidad normal para el mismo
período (expresada en alguna unidad considerada representativa).
También sabemos que el concepto de Costeo Completo sostiene que el costo de una unidad
de producto contiene, además del costo variable, una cierta parte del costo fijo, a la que se
denomina “cuota de costo fijo” (costo fijo unitario).
Los desvíos que sean detectados por discrepancias entre lo presupuestado y los hechos
reales, pueden deberse:
 a diferencias entre el monto de los costos fijos reales y los presupuestados, o 
 a diferencias entre la actividad real y la actividad proyectada. 
Con el objeto de limitarnos al examen de la naturaleza del “costo fijo unitario”, no
consideraremos el desvío originado en la diferencia entre la magnitud de los costos fijos reales
y la de los costos fijos presupuestados. Nos interesa examinar, exclusivamente, los desvíos
debidos a la diferencia entre la actividad realmente realizada y la que se había presupuestado
realizar.
6.3.1. El concepto de absorción.
Partiendo de la base de que el costo unitario de producción contiene una cuota de costo fijo,
las diferencias señaladas en el párrafo anterior pueden dar lugar a los fenómenos conocidos
como “costos fijos subabsorbidos” y “costos fijos sobreabsorbidos”. 
Esta percepción, válida exclusivamente en el marco del criterio de Costeo Completo, interpreta
que la producción (o la actividad) absorbe costos fijos.
La interpretación del criterio de Costeo Variable es que la actividad cubre los costos fijos, no
que los absorbe.
Aunque esta visión de la realidad parece introducir sólo un matiz insignificante (casi una
cuestión de nombres), creemos que, por el contrario, esta diferencia está en la base de la
concepción del comportamiento de los costos.
En efecto, una cosa es interpretar que la actividad cuesta algo de costos fijos, y otra muy
diferente es interpretar que no cuesta nada de costos fijos (toda vez que ellos existen con
prescindencia de la actividad) y que la misión de esa actividad es generar recursos
(“contribuciones marginales”) con la finalidad de cubrir los costos fijos, para dar nacimiento al
beneficio, una vez que ellos sean superados.
De modo que, en la percepción del Costeo Variable no tienen cabida los conceptos de sub o
sobreabsorción de costos fijos.
Es tal la confusión que en esta materia envuelve a los autores, tanto clásicos como modernos,
que profesores de notoriedad internacional caen en una distorsionada interpretación de la
realidad económica, que da lugar a conclusiones desafortunadas.
6.3.2. Análisis de un ejemplo.
Aunque son numerosos los autores que analizan incorrectamente los desvíos, nos apoyaremos
en un ejemplo ofrecido por John Neuner en su conocido libro “Contabilidad de Costos”6, por
configurar un caso paradigmático dentro del tema. 
Este autor, profesor de la Universidad de la Ciudad de Nueva York, presenta el caso de una
empresa industrial cuyo presupuesto de carga fabril para el período venidero, es el reproducido
en el Cuadro 6.8.
En primer lugar, obsérvese que el autor, si bien se preocupa en distinguir enel planteo, dentro
de la carga fabril, los costos fijos de los costos variables, al calcular la tasa de aplicación de la
carga fabril (a la que denomina “tasa combinada de carga fabril”), obtiene, inexplicablemente,
una única tasa, por medio del cociente:
 $ 250.000 / 125.000 horas = $ 2 por hora
Mientras lo correcto habría sido calcular una tasa para costos fijos y, separadamente, otra para
costos variables, o sea:
Tasa de costos fijos: $ 150.000 / 125.000 = $ 1,20 por hora
6 NEUNER, John J. W. Contabilidad de Costos, principios y práctica, Ediciones Macchi, Buenos Aires
1977, p. 656/58.
1 Presupuesto de costos :
 Costos fijos 150.000
 Costos variables 100.000
 Total 250.000
2 El volumen de producción presupuestado 
 en términos de mano de obra directa, es (horas): 125.000
3 La tasa combinada de carga fabril presupuestada 
 o standard para el período es (por hora): 2,00
4 La producción standard por hora es (unidades): 1
5 Las horas standard de mano de obra directa
 para la producción del período fueron (horas): 126.000
6 Las horas reales trabajadas en la producción
 del período fueron (horas): 126.710
7 Los costos reales de carga fabril del período fueron :
 Costos fijos: 150.000
 Costos variables: 103.200
 Total 253.200
CUADRO 6.8
Tasa de costos variables: $ 100.000 / 125.000 = $ 0,80 por hora
En todo el tratamiento del ejemplo, el autor ignora la distinción previamente hecha entre costos
fijos y variables, omisión que lo lleva a calcular los siguientes desvíos:
Variaciones de eficiencia: 
En la producción fueron usadas 710 horas de más (126.710 horas realmente empleadas,
menos 126.000 horas que habrían correspondido emplear para ejecutar la producción
realmente realizada).
Concluye valuando este desvío en: 710 horas X $ 2 = $ 1.420, de signo desfavorable.
Variaciones de presupuesto:
Sostiene Neuner que este desvío es desfavorable por $ 3.200 ($ 253.200 realmente gastados,
menos $ $ 250.000 presupuestados).
Variaciones de capacidad:
En este punto, la confusión llega a tal nivel que creemos ilustrativo transcribir literalmente sus
conclusiones (en itálica la versión textual de Neuner):
“Esta es también una variación para toda la empresa, resultante de las relaciones
de volumen de producción. El volumen puede ser expresado en función de las
horas de mano de obra directa, de horas-máquina, de unidades o de cualquiera otra
base. Esta variación indica que en la fábrica se hizo más o menos trabajo del que
se había planeado. Si se realizó más trabajo, ello puede ser el resultado de la
ineficiencia al completar ciertas órdenes o puede ser debido a que se trabajaron en
la fábrica más órdenes de las que habían sido previstas cuando se calculó la tasa
predeterminada de carga fabril. Si se realizó menos trabajo en la fábrica, ello puede
ser el resultado de una mayor eficiencia en las órdenes o lotes, ahorrándose así
horas de mano de obra, o que han pasado por la fábrica menos órdenes que las
que habían sido previstas, o puede ser el resultado de una eficiencia e ineficiencia
en las órdenes, o menos órdenes en la producción, o ambas cosas. En esta
ilustración, la capacidad presupuestada era de 125.000 horas. Las horas reales
trabajadas ascendieron a 126.710. Del aumento en las horas, esto es, 1.710, 1.000
eran debidas a órdenes adicionales y 710 a ineficiencia en algunas de las órdenes.
El importe de la variación de capacidad de la carga fabril es de 1.710 horas por $ 2,
o $ 3.420. Como esta variación fue el resultado de más capacidad que la prevista,
se considera favorable, (el subrayado es nuestro) aun cuando parte de la capacidad
fue el resultado del exceso de horas en las órdenes.
La suma de la variación presupuestaria de la carga fabril (un débito por $ 3.200) y la
variación de capacidad de la carga fabril (un crédito por $ 3.420), o una cifra neta de
$ 220, siempre es igual a la carga fabril sobre o subabsorbida, lo que se comprueba
como sigue:
Interpretación de las variaciones de la carga fabril: Para repasar y resumir el efecto
de las variaciones de la carga fabril en la ilustración anterior, debe notarse que:
Carga fabril real 253.200,0
Carga fabril aplicada (126.710 horas a $ 2) 253.420,0
Sobreaplicada (saldo acreedor) -220,0 
CUADRO 6.9
1. Debido a alguna de las siguientes razones (trabajadores inexpertos o supervisión
ineficiente, materiales de mala calidad, afluencia ineficiente del trabajo o estándares
impropios) 710 horas más que el estándar exigido fueron usadas en la fabricación, a
una tarifa salarial predeterminada de $ 2 por hora, indicando una medida de
ineficiencia que cuesta $ 1.420
2. La carga fabril cuesta $ 3.200 más de lo que había en el presupuesto para ella. Esto
es también desfavorable.
3. Sin embargo, la fábrica trabajó 1.710 más de lo que estaba presupuestado para este
período. Ordinariamente, esto sería un factor favorable, excepto por el hecho de que,
de este número de horas, 710 fueron debidas a ineficiencias en la producción según
se indicó en 1. Las 1.000 horas restantes indican producción adicional no prevista al
comienzo del período.
El efecto neto de estas tres variaciones puede ser tabulado como sigue:
Hasta aquí la exposición de Neuner. Veamos ahora las imperdonables inconsistencias.
Destacamos que formulamos las siguientes consideraciones sin abandonar la lógica del Costeo
Completo. Más adelante, ofreceremos nuestro punto de vista en torno a la validez de este
criterio.
En primer lugar, Neuner determina un desvío favorable total de $ 220 (ver Cuadro 6.9), pero,
al interpretarlos, curiosamente llega a un total desfavorable de $ 1.200 (ver Cuadro 6.10). 
En consecuencia ¿a cuánto asciende el desvío? ¿la empresa “absorbió” más costos que los
reales en $ 220? ¿o los costos reales fueron $ 1.200 más que los “absorbidos”? En otras
palabras ¿Se produjo una “sobreabsorción” de $ 220, o una “subabsorción” de $ 1.200?
El error del autor consiste en no distinguir las 1.000 horas trabajadas en más de manera
eficiente (es decir, produciendo) de las 710 trabajadas en más, pero de manera ineficiente (es
decir, sin producir). 
Al tomar como eficientes las 710 horas ineficientes, se tiene una incorrecta aplicación a la
producción en proceso de:
710 horas X $ 2 = $ 1.420
lo cual transforma un desvío favorable de $ 220 en uno desfavorable de $ 1.200 (1.420 – 220 =
1.200). 
Asumiendo que el cálculo hecho en el CUADRO A fue un desliz del autor, detengámonos a
analizar el CUADRO B.
La ineficiencia en la fabricación de $ 1.420 es correcta, según lo explicado recientemente.
Ineficiencia en la fabricación 1.420
Exceso de costos de carga fabril 3.200
Total de variaciones desfavorables 4.620
Producción en exceso (favorable) 3.420
Variaciones de la carga fabril netas, desfavorables 1.200
CUADRO 6.10
El llamado “Exceso de costos” de $ 3.200 configura nuevamente un error de concepto. Esta
cifra surge de una consideración conjunta e indiscriminada de los costos fijos y los variables. 
El autor olvida esta importante premisa:
No pueden ser comparados los costos variables
presupuestados con los reales, si no se tiene en
cuenta el comportamiento del nivel de actividad.
La comparación correcta es:
Pero donde el dislate llega a la cima, es cuando afirma:
Está muy claro que no se trata de producción en exceso, sino de trabajo en exceso. Y no se
alude en absoluto a que parte de ese trabajo en exceso (710 horas) fue totalmente inútil, es
decir, trabajo ineficiente.
De las precedentes reflexiones pueden ser extraídas las conclusiones siguientes:
1. El análisis de los desvíos en costos variables no puede hacerse sin considerar
la producción, en términos efectivos reales. En otras palabras, constituye un
grave error conceptual tomar las horas (sean horas hombre u horas máquina)
como parámetro para “absorber” la carga fabril. Siempre es imprescindible
adoptar para ese fin unaunidad que mida la eficiencia, no una unidad que
mida el tiempo trabajado.
2. Así, en un caso de producción simple (un solo tipo de producto, o varios
productos con características homogéneas tales que el caso pueda ser
asimilado a un solo tipo de producto), la base para la aplicación de la carga
fabril podrá ser la cantidad de productos elaborados.
3. En el caso de producción múltiple, la base también puede ser la cantidad de
productos fabricados. En este tipo de situaciones, se vuelve necesario
seleccionar un producto como representativo del promedio y reexpresar toda
la producción en términos de unidades del producto seleccionado.
4. Para el caso de producciones o actividades totalmente heterogéneas (trabajos
por órdenes en un taller de reparaciones de automotores, por ejemplo), o sea,
cuando no fuera posible seleccionar un producto tipo, se debe recurrir a la
Para fabricar lo realmente fabricado se habrían requerido (horas) 126.000
Como el costo variable standard de una hora es $ 0,80
Se tendría que haber incurrido en costos variables por $ 100.800
Pero los costos variables reales fueron $ 103.200
Por lo que se ha experimentado un desvío desfavorable de $ 2.400
CUADRO 6.11
Producción en exceso (favorable) 3.420
A esta cifra el autor la obtiene de :
Costos reales 126.710 horas X $ 2 = $ 253.420
Costos presupuestados 125.000 horas X $ 2 = $ 250.000
Desvío ¿favorable? ¿producción en exceso? $ 3.420
CUADRO 6.12
moneda como elemento homogeneizador, tomando al nivel de facturación
como base de aplicación de la carga fabril.
5. Los costos fijos deben ser analizados en su cuantía periódica total,
comparando el total presupuestado con el total real. Cualquier vinculación de
los costos fijos con el nivel de actividad hace perder de vista las causas reales
de su devengamiento.
6. Los costos variables deben ser analizados atendiendo a su vinculación con el
nivel de actividad. No deben ser comparados los montos absolutos
presupuestados con los montos absolutos reales. El procedimiento correcto es
aquél que compara los costos unitarios presupuestados multiplicados por la
producción real, con los costos realmente incurridos.
6.3.3. Otro caso paradigmático.
La pertinacia observada en la interpretación de que la actividad “absorbe” costos fijos, ha
llevado a muchos autores (no nos animamos, aunque nos sentimos tentados a decir “todos”)
especialistas en Costos a proponer que el costo de las materias primas o materiales
adquiridos, sea la suma del costo de adquisición, más un costo adicional por unidad, en
concepto de recepción, inspección, almacenaje, etc.
Nos estamos refiriendo a la práctica que se conoce como “aplicación de los costos de
manipuleo de materiales”, que consiste en “absorber” estos costos por las materias primas y
materiales ingresados a los depósitos de la empresa7
El procedimiento aludido consiste en:
a) Presupuestar los costos que serán devengados en el período por las actividades de
recibir materiales, inspeccionarlos, almacenarlos, custodiarlos, etc.
b) Presupuestar los costos (valor de factura del proveedor) de los materiales que se prevé
que ingresarán en el mismo período.
c) Determinar el “coeficiente de aplicación” a través del cociente: a / b.
d) En oportunidad de cada ingreso de materiales, multiplicar su valor por el coeficiente
hallado en c, para absorber los costos de manipuleo de materiales, y sumar la cifra
obtenida al precio de compra de los mismos.
A través de este mecanismo, los valores con los cuales quedan registrados los materiales en el
inventario, contendrán su precio de costo más una cuota en concepto de “absorción” de los
costos señalados en a.
Ejemplo:
7 Hacen uso de este procedimiento, entre muchos otros, VAZQUEZ, Juan Carlos, Costos, Ed. Aguilar, 
Buenos Aires, 1988, p. 189; ALVARIEZ LOPEZ, Josép, y otros, Contabilidad de Gestión, Ed. McGraw 
Hill, Madrid, 1994, p. 108.
Costos presupuestados de manipuleo de materiales $ 15.000
Valor presupuestado de materiales a ingresar $ 100.000
Coeficiente de aplicación 15.000 / 100.000 = 0,15
Ingreso real de materiales $ 120.000
Costos aplicados de manipuleo de materiales 0,15 x 120.000 = 18.000
Valor con el cual son registrados los materiales en stock $ 138.000
CUADRO 6.13
El empleo de este temperamento, compatible con el criterio de Costeo Completo, adolece del
defecto de “variabilizar” costos que, en su inmensa mayoría, son costos fijos.
En efecto, los costos de recepción, inspección, almacenaje, etc. de materiales están
constituidos fundamentalmente por los salarios de los empleados, alquileres o impuestos sobre
inmuebles, amortizaciones de equipos, energía para iluminación, calefacción o refrigeración,
etc. Los pocos costos variables (la mayor parte de las veces, insignificantes) pueden ser: la
impresión de formularios, la contratación de “changarines” para descarga, el consumo de
algunos productos químicos para control de calidad, etc.
Por otra parte, en los costos variables señalados, la variabilidad no está en función del valor de
los materiales ingresados.
Por consiguiente, los valores con que se encuentran registrados los materiales en existencia
contienen cuotas de costos fijos, transformados artificialmente en variables.
Esto tiene particular importancia a la hora de determinar el Punto de Equilibrio, en cuya fórmula
aparece, en carácter de costo variable, el costo de los materiales insumidos en la actividad. La
cantidad de equilibrio así determinada será manifiestamente errónea, toda vez que, frente a
una modificación en el nivel de actividad, los costos fijos “variabilizados” por aplicación del
criterio señalado, no experimentarán cambio alguno.
La aplicación de este objetable criterio resulta muy peligrosa en períodos recesivos, en los
cuales disminuye la actividad. Veamos un ejemplo:
Supongamos que una empresa cuenta con los siguientes presupuestos:
Compra de materiales: 3.000 kg. a $ 40 = $ 120.000
Costos de manipuleo (todos fijos) $ 10.000
Tendrá, en consecuencia, un coeficiente de absorción de costos de manipuleo de:
10.000 / 120.000 = 8,33 %
Cada kg. elaborado es vendido a $ 60.
Otros costos fijos: $ 30.000.
El material en stock estaría registrado a:
$ 40 + 8,33% de 40 = $ 43,33
Para no complicar el ejemplo, admitamos que los únicos costos variables fueran los materiales.
Su punto de equilibrio, aplicando el criterio de “variabilizar” los costos de manipuleo, que en
realidad son fijos, sería:
60,00 - 43,33
30.000
= 1.800Q =
Es de toda evidencia que este punto de equilibrio está mal calculado, toda vez que son
tomados los costos de manipuleo como si fueran variables. Si el empresario se fiara de este
cálculo, creería que operando por encima de los 1.800 kg. obtendría beneficios, cuando puede
verse claramente que estaría soportando un quebranto, como se observa en el Cuadro 6.14.
Si se evitara el empleo del criterio que estamos criticando, el punto de equilibrio sería el
siguiente:
Lo que refleja fielmente la realidad económica.
6.3.4. La correcta interpretación de los hechos económicos.
Como apuntamos antes, el criterio de “absorber” costos fijos a través de la producción (o,
generalizando, de la actividad), apunta a transmitir la idea de que las cosas (bienes o servicios)
tienen un costo completo, imagen rechazada por el criterio de Costeo Variable, por considerar
que tal forma de percibir el hecho productivo es abiertamente divergente con la verdadera
naturaleza de los hechos económicos.
Los costos fijos, como fue planteado desde su origen por el Costeo Variable, son costos que
dependen exclusivamente del transcurso del tiempo y no del nivel de actividad. Por
consiguiente, los costos fijos no son costos de la actividad y, por ello, no son costos de las
cosas (bienes o servicios) generadas por esa actividad.
60 - 40
40.000
= 2.000Q =Ventas 1.800 X 60 = 108.000
Costos variables 1.800 X 40 = -72.000 
Contr. Marginal 36.000,0
Costos de manipuleo (fijos) -10.000 
Otros costos fijos -30.000,0 
Pérdida -4.000,0 
CUADRO 6.14
Ventas 2.000 X 60 = 120.000
Costos variables 2.000 X 40 = -80.000 
Contr. Marginal 40.000
Costos de manipuleo (fijos) -10.000 
Otros costos fijos -30.000 
Resultado 0
CUADRO 6.15
El objetivo de la actividad económica consiste en generar “contribuciones marginales”, con la
finalidad de cubrir los costos fijos que sea necesario afrontar para mantener dicha actividad en
marcha y, una vez cubiertos, dar lugar al beneficio.
La única manera válida de controlar los costos fijos es comparar, en su magnitud total, los
presupuestados con los reales. Detectados los desvíos, no hay que preocuparse en vincularlos
con el nivel de actividad (como erróneamente se hace “absorbiéndolos” con la actividad), sino
buscar las razones por las cuales su devengamiento se ha apartado del presupuesto. 
De nada sirve determinar sub o sobreabsorciones, desde el momento en que la actividad nada
tiene que ver con la magnitud de los costos fijos. Lo que debe intentarse es encontrar la
verdadera causa que ha dado origen a los desvíos (que no es el nivel de actividad pues, si lo
fuera, serían costos variables y no fijos). Deberá tratarse de determinar las razones por las
cuales se ha gastado más energía en calefaccionar las oficinas administrativas, o por qué han
sido más elevadas las partidas de retribuciones de los gerentes, o a qué se debe el aumento
del alquiler de los inmuebles, etc.
Dentro del ámbito del costeo completo, el análisis correcto de los desvíos es el que hace
Neuner en el CUADRO B, con la salvedad de que donde dice “Producción en exceso” debe
decir “Trabajo en exceso”.
Si tratamos el ejemplo de Neuner desde la óptica del Costeo Variable, los desvíos son
analizados como sigue:
Sobre estos $ 2.400 debe ejercerse el control, buscando detectar si ha habido un mayor
consumo físico de factores de la producción, un aumento del precio de dichos factores, o
ambas cosas conjuntamente.
La forma de abordar este tema por el profesor de la Universidad de Nueva York es
manifiestamente deficiente por la confusión de conceptos en que incurre, fundamentalmente
por ignorar la separación de los costos en variables y fijos.
Si bien muchos especialistas lúcidos ya están aplicando el temperamento sostenido en este
trabajo en su actividad profesional, parece insensato que sigamos enseñando a nuestros
alumnos criterios de interpretación de la realidad económica manifiestamente alejados de la
verdadera naturaleza de los hechos.
Costos fijos
Costos fijos reales 150.000
Costos fijos presupuestados 150.000
Desvío en costos fijos 0
Costos variables
Unidades realmente producidas 126.000
Tasa de costos variables por unidad 0,80
Costos variables standard 100.800
Costos variables reales 103.200
Desvío en costos variables (desfavorable) 2.400
CUADRO 6.16
PREGUNTAS
1. ¿Se puede tomar decisiones gerenciales correctas de corto plazo usando el modelo de
Costeo Completo?
2. Una fábrica de ladrillos huecos tiene la siguiente estructura de costos:
Se presenta la oportunidad de participar en una licitación pública para vender 20.000
unidades con obligación de entrega dentro de un plazo de 60 días.
Si existe especial interés en ganar la licitación en razón de que la empresa se encuentra
enfrentando una etapa recesiva que se considera transitoria,
¿Cuál es el precio mínimo que se puede cotizar para no enfrentar una pérdida?
3. Si la capacidad de producción fuera de 30.000 ladrillos mensuales, en vez de 40.000, 
¿Cuál es el precio mínimo a fijar para que la decisión de participar en la licitación no
genere un perjuicio económico respecto de la situación actual?
Materia prima 3,00 el kilo
Jornal del personal mensualizado $ 65.200 por mes
Incentivo obrero por producción $ 0,50 por unidad
Fuerza motriz $ 0,08 por unidad
Depreciación de maquinarias $ 12.500 por mes
Precio de venta normal $ 11,50 por unidad
Rendimiento técnico: 2,50 kilos de materia prima por unidad
Capacidad de producción 40.000 unidades por mes
Nivel de producción actual 25.000 unidades por mes
	Mi costo por kilómetro es $ 0,61063. Tengo capacidad ociosa disponible. Es muy improbable que en el tiempo de ir a Santa Fe y volver se me presente la demanda de viajes urbanos. Entonces, puedo ofrecerle a mi cliente una sustancial rebaja en el precio. Puedo cobrarle solo un poco más de mi costo por kilómetro. Le cobraré solo $ 0,70, lo cual me dejará un beneficio de casi $ 0,09 por km ($ 0,70 menos $ 0,61063 = $ 0,8937). Como un viaje de ida y vuelta a Santa Fe tiene un recorrido de 350 km., ganaré $ 0,8937 X 350 km. = $ 31,28.
	Mi costo por kilómetro es $ 0,27563. Tengo capacidad ociosa disponible. Es muy improbable que en el tiempo de ir a Santa Fe y volver se me presente la demanda de viajes urbanos. Entonces, puedo ofrecerle a mi cliente una sustancial rebaja en el precio. Puedo cobrarle solo un poco más de mi costo por kilómetro. Le cobraré solo $ 0,40, lo cual me dejará una contribución marginal de más de $0,12 por km ($ 0,40 menos $ 0,27563 = $ 0,12438). Como un viaje de ida y vuelta a Santa Fe tiene un recorrido de 350 km., ganaré $ 0,12438 X 350 km. = $ 43,53, pues mis costos fijos permanecerán constantes.
	Km recorridos 350
	Precio por km. $ 0,7683
	Km recorridos 200
	Precio por km. $ 2,00