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LEY 27.430 MARCELO A. RlQUERT 
REGIMEN PENAL 
TRIBUTARIO 
Y PREVISIONAL - 1 
LEY 27.430. COMENTADA. ANOTADA 
EVASIÓN TRIBUTARIA Y PREVISIONAL. APROPIACIÓN INDEBIDA 
DE TRIBUTOS Y RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL. 
ASOCIACIÓN IL¡CITA TRIBUTARIA. 
LAVADO DE ACTIVOS Y EVASIÓN TRIBUTARIA. 
ALTERNATIVAS A LA PENA: LA REPARACIÓN. 
SANCIONES A LAS PERSONAS JUR¡DICAS 
PRÓLOGO DE JUAN MAR~A TERRADILLOS BASOCO 
2. EDICION 
ACTUALIZADA 
la REIMPRES16N 
hammurabi 
JOSE LUIS DEPALMA EDITOR 
RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVlSlONAL 
LEY 27.430. COMENTADA. ANOTADA 
O Copyright by 
editorial hammurabi s.r.1. 
Talcahuano481 -4"piso 
C1013AAI - Buenos Aires- Argentina 
Tel.: (54-1 1)4382-3586 -líneas rotativas- 
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Producción inteqral 
concept design 
de Fernando Lucas Depalma 
Tel.: 4382-2080 -líneas rotativas- 
Esta edición se terminó de imprimir 
en el mesde mayo de 2019 
en ~Docuprint S.A.» 
Tacuari 123, Buenos Aires - Argentina 
Hecho el depósito de ley 11.723 
Derechos reservados 
Prohibida su reproducción total o parcial 
Impreso en Argentina1 Printed in Argentina 
ISBN: 978-950-741-930-0 (rústica) 
MARCELO A. RlQUERT 
RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVlSlONAL 
2"edición. la reimpresión, Buenos Aires, Hammurabi, 2019 
474ps., 1 6 x 2 3 cm. 
ISBN: 978-950-741 -930-0 
1. Derecho penal. l. Titulo 
CDD 345 
Fecha de catalogación: 14/5/2019 
1 LEY 27.430 1 MARCELO A. RIQUERT 
RÉGIMEN PENAL 
TRIBUTARIO 
Y PREVISIONAL 
LEY 27.430. COMENTADA. ANOTADA 
EVASIÓN TRIBUTARIA Y PREVISIONAL. APROPIACIÓN INDEBIDA 
DE TRIBUTOS Y RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL. 
ASOCIACIÓN ILfCITA TRIBUTARIA. 
LAVADO DE ACTIVOS Y EVASIÓN TRIBUTARIA. 
ALTERNATIVAS A LA PENA: LA REPARACIÓN. 
SANCIONES A LAS PERSONAS JURfDICAS 
PRÓLOGO DE JUAN MARlA TERRADILLOS BASOCO 
2a EDICI~N 
ACTUALIZADA 
hammurabi 
JOSE LUIS DEPALMA EDITOR 
A MI Tío, EDUARDO L. RICO 
«/N MEMOR/AM» 
PALABRAS PREVIAS 
Este "Régimen penal tributarioy previsional" bien podría decirseque es una se- 
gunda edición actualizadadela obra que, prologada por el Profesor Doctor Juan M. 
TerradillosBasoco, se presentóen 201 2.Y loes porque, másalláde la singularidad de 
queel nuevotexto legal quederogó la ley24.769 (art. 280, ley 27.430) setratadeuna 
suertedenormativa"ómnibus"ocolectivaenmateriatributaria(a1puntoqueloque 
nos interesa essu "Titulo IX"), lo ciertoesque podría haberse tratado sencillamente 
de otra reforma a la vieja legislación en la materia ya que, de hecho, se mantuvo su 
estructura y sus tipos penales con pequeñas modificaciones y correcciones. Por eso, 
todoaquelloqueseexpusocuandoafinesde 201 1, porvía de la ley 26.735, se había 
producido una significativa modificación del régimen. 
Como señalé en aquella oportunidad, desde la sanción de su precedente direc- 
to, la ley 23.771, por razonesmásvinculadasa lo laboral quea loacadémico,fue mo- 
tivo de mi interés directo. En aquel momento, ya hacía algunos años me desempe- 
ñaba como Secretario Penal del Juzgado Federal no 1 de Mar del Plata. No obstante 
el motivo de estudio, la realidad es que mi primera publicación en una revista jurí- 
dica nacional fue referente a uno de los tipos de aquella ley especial1. 
Con losaños, y el cambio del fuero federal por el bonaerense, losdelitosfiscalesy 
previsionalesdejaron de formar partede mi labor cotidiana, manteniéndoseel inté- 
réssolodesdeloacadémico. Incentivo para ello fue, sin dudas, laconfianza deposita- 
da por losdirectoresde diversascarrerasde posgrado de especialización en derecho 
penal o en derecho tributario que pusieron a mi cargo impartir clase en los respecti- 
vos módulosespecíficosdel régimen penal tributario, loque me obligaba periódica- 
mentea realizar el esfuerzo de actualizar la información que había recopilado en la 
obra "Cuestionesde derecho penal y procesal penal tributariou2. Sirva entonces es- 
' MerefieroaltrabajotituladoAnálisissobreeldelitodeomisióndedepósitodetributoso 
aportes percibidos o retenidos (art. 8'. ley 23.771). ED, 154-862, Sección Doctrina. 
Riquert, CuestionesdederechopenalyprocesaIpenaltributario, 1999;2"ed.,2004. De he- 
cho, la segunda ediciónse produjo cuando ya integraba la Cámara de Apelación y Garantíasen lo 
Penal del Departamento Judicial Mardel Plata. 
PALABRAS PREVIAS 
te recordatorio paradejarconstanciadelagradecimientoa los profesores Enrique U. 
García Vitor (f), Ricardo C. M. Alvarez, Jorge A. L. García -Universidad Nacional del 
Litoral-, Carlos J. Lascano (h), José Milton Peralta -Universidad Nacional de Cór- 
doba-, Oscar A. Estrella (f) yomar Palermo-Universidad Nacional decuyo-, Car- 
los S. Caramuti, Graciela Sánchez Vecino -Universidad Nacional de Tucumán- y 
Juan Oklander-UBA-UNMP-. 
Tambiénapuntéal presentar laobrade2012queel tenor de la reforma mencio- 
nada, tomándolocon buen humor, me hacíaconcluirqueestetema "me persigue", 
ya que, al haberse incorporado como objeto de protección a las haciendas públicas 
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, volvía a formar parte de la 
competencia judicial en la que me corresponde entender. Esto constituyó, sin du- 
das, un incentivo para estudiar las repercusionesde la modificación y me permitió 
ofrecer un comentario integral de la ley 24.769, que podría ser de interés a todos 
los nuevos operadores judiciales que se encuentran frente a esta área de obligado 
interés. 
Pasados unos años, esta decisión político-criminal que se mantuvo con la ley 
27.430ofrecióalgunosproblemasdeimplementacióny,cabereconocerlo,unaope- 
ratividad concreta bastante por debajo de loesperado. Tantoen el tomo 13 del Có- 
digo Penaly normascomplementarias. Análisisdoctrinalyjurisprudencial, dirigido 
por los doctores Baigún y Zaffaroni3 como, luego, en algunosartículos y comenta- 
riosa fallosindividualesmefui ocupando deellos. Estosintegran ahorael textoac- 
tualizado, al quetambién se ha ampliado en lo referente a la cuestión relativa a las 
sancionesa laspersonasjurídicas(nuevoart. 14quereproducealanteriorart. 13con 
la sola exclusión de la sanción de multa que este preveía como inc. 1 O, teniendo par- 
ticularmenteen cuentaque, pocosdíasantesdel mismomesdediciembre, se había 
sancionado la ley27.401 (Bode1 lII2117) introduciendoun régimen deresponsabi- 
lidad penal para tales entes ideales privados para varios delitos contra la Adminis- 
tración Pública de mayor precisión o mejor delimitación de muchosde los aspectos 
de másdifícil dilucidación en tal compleja cuestión. 
Asimismo,se han incorporadodosnuevoscapítulossobretemasdearduadiscu- 
sión que había abordado en trabajos individuales y me pareció conveniente man- 
tener con autonomía en lugar de insertarlos dentro del comentario a algún artícu- 
lo de la ley. Se trata de la posibilidad de que el delito de evasión sea el previo al del 
lavadodeactivosde origen ilícitoy de laaplicabilidad al régimen especial del prin- 
cipio deoportunidad genérico de "reparación o conciliación" quese incorporó en 
201 5 como inc. 6" del art. 59 del CP. 
Obra colectiva publicada poresta misma editorial, en la queestuvo a mi cargoel comenta- 
rioa la "Ley 24.769: Régimen penal tributarioy previsional", Buenos Aires, 2013. ps. 291 a 647. 
PALABRAS PREVIAS 
Finalmente, queda el reconocimiento a la reiterada receptividad del editor, en la 
persona de Fernando Lucas y Jose Luis Depalma, para dar curso a este orden de in- 
quietudes, asícomo para la minuciosa y prolija tarea decorrección realizada porto- 
doel equipode producción deEditorialHammurabi, que permitepresentarestetra- 
bajoen unacuidadaedición. 
MARCELO A. RIQUERT 
Mar del Plata, marzo de2018 
Es un lugar común aludir, cuando se inicia la redacción de un prólogo, a lasdifi- 
cultades que lastran la tarea del prologuista. Las reglas de estilo exigen evitar tan- 
to el galeatocomoel resumen descriptivo, seguramenteempobrecedor, de loscon- 
tenidosde la obra. 
Sin embargo, es imposible no hacer referencia, siquiera sea selectivamente, a 
esos contenidosy muy difícil eludir lasvaloraciones. Tampoco resulta fácil superar 
otro escollo presente en este caso: prologar desde España una monografía jurídica 
argentina comporta el riesgo de incurrir en "colonialismo cultural", esto es, anali- 
zar lo ajeno desde la siempre limitada y parcial perspectiva propia. 
No hay duda de queel lector se encuentra ante una obra argentina. El autor de- 
clara expresamente que se ha esforzado en evitar la perplejidad de quien, tras una 
sosegada lectura, termina por preguntarse "si aquírigeel Código Penal alemán -o 
el español oel italiano-, en lugar del argentino". 
No obstantetratarsede una obra situada no sólo en el espacio y en el tiempo, si- 
no también, y sobre todo, en la norma positiva, el tema tratado presenta elemen- 
tos que no resultan del todo ajenos al prologuistaforáneo. Si hay un ámbito en el 
que la globalización se proyecta nítidamente sobre la política criminal, ése es el de 
losdelitossocioeconómico~. Nada sorprendente si seobserva que el procesogloba- 
lizadores, singularmente, el de expansión deun determinado modelode mercado. 
En consecuencia, losproblemasqueel legisladorargentino ha tenidoqueafron- 
tar al aprobar la ley 26.735, modificatoria de la ley 24.769, no son muy lejanosa los 
que se han presentado en otras latitudes. Tampoco lassolucionesadoptadas. 
De ahí que cuando el autor, mi amigo y colega Marcelo Riquert, me propuso la 
redacción deeste prólogo, entendiera queel denunciado riesgo de "colonialismo" 
era superable, por cuanto la materia no podía resultarme, en este mundo globali- 
zado, totalmente ajena. Ya Discépolo había advertido que estamos "en un mismo 
lodotodosmanoseaos".Silaobservacióneraválidaenelsigloxx, puedeseguirsién- 
dolo, y con más razón, en el XXI. 
La políticacriminalfrentea ladelincuencia económica estributaria de limitacio- 
nes que tienen anclaje estructural. Allí donde impera la lexmercatoria, el derecho 
penal no puedesino limitarsea la criminalización deloscomportamientos másgra- 
vemente disfuncionales al modelo económico. Y aunque nadie pone hoy en duda 
seriamente lagravedad de losdenominadosdelitossocioeconómicos, loqueavala- 
ría las opciones punitivas contundentes, tampoco se puededesconocer quesu per- 
secución queda condicionada por consideracionesdediversoorden -complicidad 
con la delincuencia de cuello blanco, necesidad de políticasfiscalesque no inhiban 
las inversiones extranjeras, supeditación a contingencias determinadas por la co- 
yuntura económica, etcétera- que llevan inexorablemente a soluciones de dere- 
cho penal simbólico. 
Sólo un ejemplo: mientras se redactan estas líneas, se anuncia en España una 
nueva amnistía fiscal para loscapitalesque, en condicionesde ilegal opacidad, sa- 
lieron del paíso, sin salir de él, se mantienen ocultos a la Hacienda Pública. La histo- 
ria del derecho tributario argentino aporta ejemplos en el mismo sentido. 
La realidad muestra quelosplausiblesprogramasdel tipo "Trajea rayas para los 
evasores"-por acudir al eslogan argentino-resultan, en la práctica, traicionados 
por estrategias político-criminales que incorporan multitud de excepciones que 
terminan por constituirse en santuariosde impunidad. La Iógica economicista, tri- 
butarista en estecaso, se impone sobre la Iógica penal, con la consiguiente minora- 
ción de la eficacia preventiva del sistema punitivo. 
Laacumulación, en los preceptospenales, deprincipiosy criteriosajenosa lo pe- 
nal, da lugar aconjuntosnormativosdecontenido heterogéneoqueson reflejo de 
una política criminal si no errática -que es el calificativo que en ocasiones ha em- 
pleado el Tribunal Supremo español-, sí, al menos, caracterizada, como prefiere 
Riquert, por la "inestabilidad normativa". 
Laobraqueel lectortieneensusmanosanalizacríticamenteestasituación. E l re- 
corrido minucioso que el autor realiza por lascontinuadas reformas queel ordena- 
miento argentino registra en materia de sanción a las defraudaciones tributarias y 
previsionalespermiteentenderelstatuquo consagrado por la ley 26.735. No se tra- 
ta de un precipitado casual, antes bien, esconsecuencia de una compleja evolución 
sin cuyo conocimiento no se puede entender ni el alcance ni, sobretodo, el sentido 
de la reforma que dicha ley acomete. 
En otro aspecto es de utilidad el trabajo del profesor Riquert: el ordenamiento 
argentino reipondea un modelocent r í fu~oen~l que buena parte dela materia de 
prohibición penal queda confiada a leyessectoriales, de muy distinta data y orien- 
tación. El resultadoesun enmarañadoconglomeradojurídicoque, si bien puedeser 
manifestación de una opción político-criminal no criticable, hace difícil el trabajo 
decomprensiónyaplicacióndecada norma. Deahíquesólo la lectura, queestaobra 
nos propone, del conjunto de preceptosquedefinen y sancionan los delitos tribu- 
tarios y previsionales no como mónadas aisladas, sino a partir de principios, permi- 
ta avanzar en la construcción de un sistema, al menosde un sistema interpretativo. 
Estaobra noes, pues, un merocomentario, como podríasugerirsu título, sino un 
auténticoestudiosistemático, queva de lasgrandescuestionesa los preceptoscon- 
cretos; de la dogmática, que, así concebida, nada tiene de criticable juego de aba- 
lorios, al problema queocupa y preocupa a losaplicadoresdel derecho, a losquefa- 
cilita, nada menos, un acercamiento científico a la ley 26.735. 
Se ha aludido con anterioridad al eslogan "Traje a rayas para los evasores". Co- 
mosusequivalentesgenéricos-tolerancia cero, ley y orden, etcétera-enuncia un 
objetivo, no un programa político-criminal razonado. Se trata de formulaciones 
que, las másde lasveces, provocan la miopía del legislador, que, atento al objetivo, 
suelededicar menosatención a lastécnicas más idóneas paraalcanzarlo. Esmás, los 
hechos-o, más correctamente, el derecho comparado- muestran que en el altar 
de los fines quedan sacrificados los medios. La huida al derecho penal viene com- 
portando no sólo el olvido de técnicas de intervención menos aflictivas, sino tam- 
bién la preferencia por opciones penales expansivas: másfigurasdelictivas, nuevas 
y más contundentes penas, flexibilización de criterios de imputación, desconoci- 
miento de las garantías que constituyen el santo y seña de los sistemas penales de- 
mocráticos, o, finalmente, proliferación de tipos agravados (simulación dolosa de 
pagos, asociación ilícita tributaria, por ejemplo) que inciden en comportamientos 
ya criminalizados por preceptos más generales, mejor conocidos y más familiar- 
mente aplicados por los tribunales, lo que es síntoma de una cierta petulancia del 
legislador penal que, ignorantedequeeldelitoesun fenómenocon causas, preten- 
de ponerle coto mediante el superficial expediente de retocar las-presuntamen- 
te taumatúrgicas- leyes penales. 
Todo ello potenciado por la apelación del legislador nacional a lasexigencias.de 
los compromisos internacionales que, por razones fácilmente explicables-en un 
marco desigual, quien tiene el poder exporta control a quien no lo tiene- respon- 
den siempre a una óptica punitivista, pero que muchasveces no son congruentes 
con las líneas maestrasde losordenamientosde cada Estado. 
Constata asíel profesor Riquert la presencia, en la materia objeto de su estudio, 
de elementosqueconstituyen excepción al modelo y queson traducción de la con- 
tradictoria reivindicación de contundencia punitiva del sistema penal con la asig- 
nación al mismo defunciones puramentesimbólicas. 
Son, así, objeto de clarificador estudio las condiciones objetivas de punibilidad 
que, se quiera o no, suponen excepción al alcance limitador tradicionalmente asig- 
nadoa~ti~osubjetivo; las modalid~desdeabsolución por regularización, excusasab- 
solutorias que traducen decisiones político-criminales contradictorias con los presu- 
puestosgeneralesde exigencia de responsabilidad criminal; el principiodeoportuni- 
dad, quedeja la persecución penal en manosde unaautoridad recaudadoraque, por 
definición, decide con criterios depolítica tributaria; la labilidad de los límites entre 
sanción penal y sanción administrativa, con los consiguientes riesgos para el non bis 
inidem; y tantasotrascuestionesde inmediata proyección práctica-tantoquedeci- 
den entre condenar o absolver- sobre las que el lector encontrará en esta obra en- 
jundiosa respuesta. 
Nose limita la obra, yase ha dicho, a merocomentario. Por el contrario, el autor 
seadentraen losaspectosmáspolémicoso menosclaros para proponeropcionesin- 
terpretativas allídonde la letra de la ley no las facilita. 
Es el caso de la reivindicación de la vigencia del principio de retroactividad de la 
ley penal másfavorableodela lectura propuestaa la, noexhaustivamenteexplica- 
da por el legislador, agravante d) del art. Zode la ley 24.769. 
Notable es también la critica a las tan frecuentes como indeseables penas des- 
proporcionadas, máximecuandosetratadepenasdeprisión nosusceptibles, porsu 
gravedad, de excarcelación. Asíocurreen delitoscomo la insolvencia fiscal fraudu- 
lentacon pena desproporcionadamentegrave respectoa la insolvenciafraudulen- 
ta genérica, pero también respecto a los demás delitos tributarios, cuyo ámbito de 
aplicación queda limitado, además, por una condición objetiva de punibilidad, no 
presente en el art. 1 O. La misma crítica, y con los mismos argumentos, esaplicable a 
otros preceptos. 
Se trata de opciones punitivasque responden a consideraciones político-crimina- 
lesespuriasy, en consecuencia, procede su reconducción, en sede interpretativa, a lí- 
mites másestrictosque losque pudiera sugerir una lectura superficial de la norma. 
No se trata, empero, de propuestasquetraduzcan únicamenteconviccionesper- 
sonales. Riquertargumenta haciendoacopiodedoctrinaargentina, quemanejaex- 
haustivamente. Se acude también, con idéntica familiaridad, a las respuestasque la 
doctrina penal foránea, fundamentalmente la europea, ha venido ofreciendo a las 
mismas cuestionesque, globalización obliga, se ha planteado el legislador argenti- 
no. Pero el recurso al derecho comparado y a la doctrina que lo analiza no hace per- 
der a Riquert la perspectiva: el estudiodel derecho esestudio de la norma positiva, y 
ésta no siempre es idéntica en todos los países. La reflexión doctrinal, si esde altura, 
aporta elementosde indudable utilidad, pero sólo si se maneja con la conciencia de 
que las soluciones más idóneas en un ámbito normativo no son servil y mecánica- 
mentetrasplantablesaotrodistinto.Lomásimportante-advierteelautor-escap- 
tar "lo que dice la norma nacional y éste es un dato que, con mayor habitualidad de 
la deseable, seextravía en muchas.de lasdiscusionesen que nos enfrascamos". 
Ala riqueza de referenciasdoctrinalesseañadeel recursoalderechoaplicado,a 
lajurisprudencia,incluidalaqueprovienedetribunalessupranacionales,quenosó- 
lo hace accesibles al lector las respuestas que se han venido dando, sino que le per- 
mite fundamentar lasquese puedan dar en el futuro. 
Unavezconstatadoqueel lector seencuentraanteunaobra jurídicacientífica (ri- 
gurosa en el método y sólida en sus propuestas), construida sobre una amplia base 
deaportacionesdoctrinalesy dedecisionesjurisdiccionales, queseadentra, además 
de en los resquicios de lo penal, en lo tributario y en lo procesal, queda resaltar su 
oportunidad. Se publica apenas aprobada la ley 26.735, modificatoria de la ley 
24.769,ylassimultáneasle~es26.733y26.734,qu~reformanel~ódigo~enal. ~ s d & 
cir, se erige, por méritos propios, en un instrumento de trabajo imprescindible para 
los interesadosen el nuevo marco de las infraccionestributariasy previsionales. 
Procede, enconsecuencia con loanterior,felicitaral lectorque hatenidoelacier- 
todeacercarseaesta obray, como no, al autor, acreedordelosplácemesquecorres- 
ponden a una bien hecha. 
JUAN MAR¡A TERRADlLLOS BASOCO 
CATEDRATICO DE DERECHO PENAL. UNIVERSIDAD DE CADIZ (ESPAÑA) 
Cádiz, 19 de marzo de 2012, bicentenario de la Constitución de 1812 
~NDICE GENERAL 
PALABRAS PREVIAS - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 9 
PRbLOGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 
ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 
PARTE P R I M E R A 
LINEAMIENTOS GENERALES DELREGIMEN PENALTRIBUTARIO 
Y PREVlSlONAL 
. . 
S 1. Un régimen dealta inestabilidad normativa _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - _ _ _ _ - 33 
5 2. El pasajedela ley 23.771 a la ley 24.769 - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 44 
S 3. La masiva reforma introducida por la ley 26.735 57 
a) Otros proyectos presentados - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 57 
1. Proyectosde reforma directa - - - - - _ - _ - _ - 57 
. . 
2. Proyectosde reforma indirecta _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ 58 
b) Líneas básicas de la ley 26.735 _ _ - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ 58 
S 4. El pasaje de la ley 24.769 a la ley 27.430 - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 66 
a) El Anteproyecto de 2014 - - - - - - - - - - - - - _ - - - _ - - - 67 
. . 
b) El proyecto de la diputada Carrio _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - 70 . . 
C) Líneas basicas de la ley 27.430 _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 71 
JURISPRUDENCIA 
1. Régimen penal tributario: vigencia del principio de máxima taxatividad legal _ _ - _ 75 
2. Excarcelación: insuficiencia de la magnitud de la pena en expectativa para denegarla 75 
3. Competencia respecto de impuestos locales - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 76 
4. Presentación espontánea (arts. 73, ley 25.401; 113, ley 11.683) _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ 76 
a) Admisibilidad de planes de pago - - - - - _ - _ - _ 76 
b) Suspensión del trámitedel proceso poradmisión del plan defacilidadesde pago 77 
C) Caducidad del plan de facilidades de pago. Improcedencia de la extinción _ _ - 77 
5. Negativa del MPF a la aplicacibn del principio de ley penal más benigna (Res. PGN no 
1 8 f l 8 ) _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ _ 78 
6. Actualización de condicionesobjetivas de punibilidad y ley penal más benigna: pro- 
cedencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 
~NDICE GENERAL 
PARTE SEGUNDA 
ANALISIS DELTITULO IX 
DE LA LEY 27.430 
TITULO I 
DELITOS TRIBUTARIOS 
ART. lo. EVASI~N SIMPLE _ _ _ - _ - _ _ - _ _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - - - - - - - - - - - 
S 1. Caracterización del t ipo básico _----------------------- 
a) Introducción _ _ - - _ _ _ - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - _ - - - - - - - - - - - - 
b) Reformas introducidas por la ley 27.430 _ _ _ - - _ - - - - _ - - - - _ 
c) Bienjuridico protegido: la hacienda pública nacional, provincial y de 
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires - - - _ - - - - _ - - - - _ - - -- 
d) Tipo objetivo - ----- -- - ----- ---- ----- ----- --- 
l. El problema del autor: ~ d e l i t o especial propio o delito de infrac- 
. . cion de deber? - - _ - - - - _ - - - - _ 
l. La evasión como delito especial propio _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - 
1.1. Los limitesal «dominio del hecho» - - _ - - - - _ - - - - 
. . . 
1.2. La autoria de determinacion - - - - - - - - - - - - - - 
1.3. Dominio más infracción de deber ---- ----- ---- 
II. La evasión como delito de infracción de deber - - - - - 
11.1. La infracción dedeber en versión roxiniana - - -_--- 
11.2. La infracción dedeberen Jakobsy el desplazamientodel 
«dominio» por la «competencia» _ - - _ _ - - - _ _ - - - 
11.3. Delito tributario e infracción dedeber _ - - - - _ - - - - 
11.4. Planteoscriticos internos y externos - - - - - - 
III. Proyecciones: intraneus sin dominio del hecho y extraneus 
ejecutor - - - - - - _ - ----- ---- ----- ----- --- 
IV Conclusiones parciales en torno al problema de la autoria - 
2. La conducta típica _ _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ - -_ - - - - _ - - - - _ 
. . 3. Elusión no esevasion - - _ _ - - - _ _ _ - - _ - - - - - - - _ - - - 
. . 
e) Tipo subjetivo - _ - - _ - _ - _ - - _ - - _ - _ - - - - - - - - - - - - 
. . . 
f ) I te rcr~rn ln~s - - - - _ - - - - _ _ - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - --- 
g) P e n a - - _ _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ - - - - _ - - - - 
ART. 2O. EVASIÓN AGRAVADA - - _ - _ - _ _ - _ - _ _ - - - _ _ - - - - _ - - - - _ - 
S 2. Motivosde agravamiento - - - _ _ - - - - _ - - - - ----- ---- 
a) Reformas introducidas por la ley 27.340 _ - _ - - _ - - - - _ - - - - _ 
. . 
6) Tipo objetivo _ - - - - - - - - - - ----- ----- --- 
. . 
c) Tipo subjetivo _ - _ _ - _ - _ _ - - - _ _ - - - _ _ ----- ----- --- 
. . . 
d) /ter c r i rn~n~s - - - - - - - - - - _ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 
e) P e n a _ _ _ - - _ - - - - _ - - - _ _ - - - - _ - - - - _ - - - - - - - - - - - - 
ART. 3". APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE BENEFICIOS FISCALES - - - - - - 
S 3. El fraude para el aprovechamiento de subsidios - - - - - - - - - - - - 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 - - _ ---- _ - - - - _ - - - 
~NDICE GENERAL 
. . 
b ) Tipo objetivo - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 
. . 
C) Tipo subjetivo - - - - ----- ----- ---- ----- ---- 
. . . 
d) lter cr imin~s _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
e) Pena - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - _ - - - - _ - - - 
ART. 4'. APROPlACldN INDEBIDA DE TRIBUTOS - - - - - - - - _ - - - - _ - - - - _ - -. 
4. La omisión de depósito de tributo retenido o percibido _ - - - - _ - - - 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 - - _ _ _ - - _ _ _ - _ _ _ _ - . . 
b ) Tipo objetivo - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 
. . 
C) Tipo subjetivo - - - - ----- ----- ---- ----- ---- 
. . . 
d) l te rcnminn _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
e) Pena - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - _ - - - - _ - - - 
JURISPRUDENCIA 
1. Delitos tributarios: sujeto activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
a) Calidaddeexportador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
b) Responsabilidad de los directores _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ 
. , . 2. Evasion tributaria - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 
a) Necesidad de comportamiento defraudatorio _ - _ _ - _ - _ _ - _ _ _ _ - _ 
b) Delito especial propio - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - _ - - - - _ - - - 
C) Salidas nodocumentadas - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
d) Conformación de una empresa paralela . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
e) Delito especial propio. Aporte del contador _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ 
f ) Delitode infracción dedeber - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - _ _ _ - - 
g) Incorrección de la tesisdel delito continuado ----------------- 
h) Plazo de prescripción conforme delito continuado _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 
i) Delito complejo (acto u omisión ardidosa o engatiosa y omisión de ingreso 
integral) -----------------------------_----_--- 
j) Provisión de facturas apócrifas. Participación primaria _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
k) Doloeventual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
1) Omisión maliciosa _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
m) Declaración jurada falsa es ardid suficiente _ - - _ _ - - _ _ - - _ _ _ - - 
n) Relevancia de la declaración jurada rectificativa - - - ---- ----- 
ti) Irrelevancia de la declaración jurada rectificativa - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 
O) Evasión del IVA. Consumación - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ _ _ _ - _ 
p) Tentativa - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -_----_--- 
q) Determinación deoficio insuficienteen el proceso penal comoelementode 
. . . acreditacion del tipo _ _ _ - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
r) Exiraneuspartícipe en delito de infracción de deber _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ 
S) Determinación del hecho imponible. Sobreseimiento - - _ _ _ - - _ _ _ - - 
3. Aprovechamiento indebido desubsidios (art. 3". ley 24.769): acción típica - _ 
4. Aprovechamiento y obtención fraudulenta de beneficios fiscales (arts. 3"y 4', 
ley 24.769): autonomía _ _ _ - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
5. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
a) Delitode peligro (art. 4", ley 24.769) - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ 
b) Delito de peligro. Distinción con la evasión tributaria -- _ _ _ - - _ _ _ - - . . 
C) Conducta prohibida - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
d) Consumación _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ 
6. Montos retenidos noson patrimonio social (art. 6') _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
~NDICE GENERAL 
TITULO 11 
DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS 
DE LA SEGURIDAD SOCIAL 
. . 
O 5. Caracterización del t ipo básico ........................ 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 ---------------- 
b) Bien jurídico protegido: los recursosde la seguridad social ----- 
. . 
c) Tipo objetivo ................................. 
. . 
d) Tipo subjetivo ................................ . . . 
e) Iter crfmina - -- --- -- --- ----- ----- ----- ----- --- 
f ) Pena-------------------------------------- 
ART. 69 NASI~N AGRAVADA ----- ----- ----- ----- ----- ----- --- 
O 6. Motivosdeagravamiento ........................... 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 ---------------- 
. . 
b) Tipo objetivo ................................. 
. . 
c) Tipo subjetivo ................................ . . . 
d) lter crfmfna - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 
e) Pena ...................................... 
ART. 79 APROPIACI~N INDEBIDA DE RECURSOSDE LA SECUNDAD SOCIAL ----- 
O 7. La omisión de depósito de recursos de la seguridad social -------- 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 ---------------- 
. . 
b) Tipo objetivo ................................. 
. . 
c) Tipo subjetivo ................................ . . . 
d) Iter criminis - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -- - - - -- - 
e) Pena-------------------------------------- 
JURISPRUDENCIA 
1. Evasión previsional: aceptabilidad de las declaraciones rectificativas -- ---- 
2. Agente de retención: obrar doloso ......................... 
3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social ---- ----- ---- 
a) Necesidad de acreditar la efectiva retención ---- ---- ----- ---- 
b) lndisponibilidad de los fondos retenidos por el agente de retención ---- 
C) Necesidad de acreditar el tiposubjetivo -- ----- ----- ---- ---- 
d) No inclusión deaportessindicales ....................... 
4. Apropiación indebida y falsedad de estados contables (art. 300, inc. 3". CP): 
concurso real ..................................... 
T~TULO III 
DELITOS FISCALES COMUNES 
ART. 89 OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FiSCALES ------------- 203 
O 8. La obtención con medios fraudulentos de beneficio fiscal -------- 203 . . 
a) Tipo objetivo -- ----- ---- ----- ---- ----- ----- --- 204 . . 
b) Tipo subjetivo ................................ 207 
. . . 
C) Iter crimfnfs - -- --- -- --- ----- ----- ----- ----- --- 207 
d) Pena ...................................... 207 
~NDICE GENERAL 
ART. 9". INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ 
S 9. La provocación o agravamientofraudulento de la insolvencia fiscal pro- 
. . 
piaoajena - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 ---------------- 
. . 
b) Tipo objetivo _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - - _ - - - - _ - - . . 
C) Tipo subjetivo_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
. . . 
d) l t e r c r ~ m ~ n ~ s _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
e) P e n a _ - - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - 
ART. 10. SIMULACIÓN DOLOSA DE CANCELACIÓN DE OBLlGAClONES - - - - _ - - _ 
S 10. La simulación dolosa de pago de obligaciones tributarias o recursos de 
la seguridad social _ _ _ _ - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ 
. . 
b ) Tipo objetivo ................................. 
. . 
C) Tipo subjetivo - - - _ _ - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - . . . 
d ) Iter c r i rn~n~s _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
e) P e n a _ _ - - _ _ _ - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - - _ - - - - _ - - 
ART. 11. ALTERACldN DOLOSA DE REGISTROS _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ _ _ _ 
S 11. La alteración dolosa de registrosfiscaleso previsionales _ - _ - - _ - _ - 
a) Reformas introducidas por la ley 27.430 - - - - - - - - - - - - - 
. . . 
b) Tipo objetivo (inc. a) _ - - - _ _ - - - _ _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - 
. . . 
C) Tipo subjetivo (inc. a) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ 
. . . . 
d ) I t e r c r ~ m ~ n ~ s (inc. a) _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
e) Pena (inc. a) - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - . . . 
f ) Tipo objetivo (inc. b ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
g) Tipo subjetivo (inc. b) - - - _ - - - _ - - - _ - - - _ - - - _ - - - 
. . . . 
h) I t e r c r ~ m ~ n ~ s (inc. b ) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
i ) Pena (inc. b) - _ _ _ _ - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
JURISPRUDENCIA 
1. Simulación dolosadepago(art. 11) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
a) Delito de peligro _ _ - _ _ _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - - _ - _ - - _ - _ . . . . . 
b) Incidencia de su prescripcion --- - - - - - - - - - - - - ---- 
. , 
2 . Alteracion dolosa de registros _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
a) Atipicidadde la adulteración del controladorfiscal _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ 
b) Calificación alternativa de la adulteración del controladorfiscal ------ 
T~TULO IV 
DISPOSICIONES GENERALES 
ART.12. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
S 12. Agravante parafuncionariooempleado público partícipe _ - - _ - _ - _ 
ART.13. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
S 13. Cláusula de actuar por otro. Sancionesa personas jurídicas _ - - _ - _ - 
a) La cláusula de actuar po ro en lugar de otro - - - - - - - - - - - . . 
b) Sanciones a personas jurídicas - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - 
ART.14. _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - - _ - - 
S 14. Pena accesoria de perdida de beneficios fiscales - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ 
~NDICE GENERAL 
ART.15. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
S 15. Accesoria de inhabilitación especial. Calificante genérica por participa- 
ción dedoso más personas. Asociación ilicita tributaria - - _ - - - - _ - 
a) Accesoria de inhabilitación especial por facilitación de estos deli- 
t o s - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - 
b) Calificantegenérica por participación dedoso más personas _ _ . . , . . . 
C) Asociacion ilicita tributaria - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
l . Lasdiscusiones en torno a esta figura -- _ _ _ - 
l. La discusión especifica acerca de su inserción en el régimen 
especial _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - 
II. La discusión genéricavinculada a la punición de las «asocia- . . . 
ciones ilicitas» _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - 
2. Una herramienta orientadora en materia interpretativa: traba- 
jo comparativo con el art. 210 del Código Penal - - _ - _ - - _ - 
. . 
3. El bien juridico protegido _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - 
4. Tipo objetivo _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - . . 
5. Tipo subjetivo _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - 
. . 
6. Consumacion y tentativa _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
7. Concurso dedelitos - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
8. Pena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
9. Rolesagravados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
10. Consideracionesfinales _ - _ _ - _ _ - _ _ - _ _ - 
S 16. Extinción de la acción penal y dispensa de denuncia por pago - _ - - _ - 
a) Extinción por pago (primer párrafo) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
b) Dispensa dedenuncia por pago previo (segundo párrafo) - _ - - _ - 
C) ¿Exclusión de la suspensión del juicio a prueba? _ - - - - _ - - - - _ - 
ART.17. _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - 
5 17. Imposición conjunta de sanciones administrativas fiscales - _ - - - - _ - 
JURISPRUDENCIA 
1. Responsabilidad del integrante del directorio - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - 
a) Intervención real y no formal en el hecho punible _ _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ 
b) lnexcusabilidadde la delegación _ - _ _ - _ _ - _ _ - _ - - _ - 
2. Responsabilidad de los representantes: uso de facturas apócrifas _ - _ - - _ - . . . 
3. Evasion tributaria: actuar por otro _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ 
4. Calificantegenérica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
a) Pena razonable _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
b) Bien juridicoprotegido incluyendo la tranquilidad pública _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
. . . . . 
5. Asociación ilícita tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
a) Constitucionalidad. Delito permanente _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
b) Norma aplicable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ . . 
C) Afectación de la tranquilidad pública _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
d) Bien juridico protegido inmediatoy mediato _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - 
e) Concurso material _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - 
f) D o l o _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
g) Excarcelación del organizadory participe necesario _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
~NDICE GENERAL 
6. Extinción de la acción penal (art. 16): improcedencia de la declaración oficiosa 318 . . , 
7. Suspensión del~uicioa prueba ........................... 321 
TITULO v 
DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVO 
Y PENAL 
ART.18. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
5 22. Denuncia y determinación de la deuda tributaria _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ 
ART.19. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
5 23. Facultad del organismo recaudador de no denunciar _ _ _ - - _ _ _ - - _ 
ART.20. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
5 24. Trámite del procedimiento administrativo con denuncia penal _ _ - - - 
ART.21. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
5 25. Medidas urgentesde resguardo probatorio _ - - - - _ - - - - _ _ - - - _ 
ART.23. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
5 27. Querellante particular -- . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
ART.24. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
528. Invitación a adherir al régimen procesal _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ - _ - - _ 
- Anexo: Lineamientosgeneralesdel procedimiento penal tr ibutario 
. . 
en la provincia de Buenos Aires - - - _ - - _ _ - - _ _ - - _ _ _ - - 
1. La hacienda pública bonaerense _ - _ _ _ - _ - --- - - _ - _ - _ 
2. Sistema de seguridad social provincial _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 
. . 5 29. Derogacion _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - 
JURISPRUDENCIA 
l . Denuncia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
a) Investigación penal autónoma. Empresa paralela - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
b) Suficiencia de lasconstanciasadministrativas _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ 
c) Noprejudicialidad de la determinación de oficio _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - 
2. Medidas urgentes (art. 21) -- _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
a) lnnecesariedad de requerimiento fiscal - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ - - - _ _ 
b) Carácter excepcional. Insuficiencia de la negativa de exhibir libros para su 
procedencia - - - - - - ----- ---- ----- ---- ----- ---- 
3. Querellante: necesidad de ser particularmente ofendido _ _ - - - _ _ - - - _ _ 
4. Legislación procesal federal y provincial: estándar mínimo - _ _ _ - - _ _ _ - - 
5. Aporte dedocumental y derecho a nodeclarar contra si mismo -------- 
6. Valoración probatoria _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - -- - _ - -- - _ 
a) Necesidad de investigación judicial complementaria a la actividad admi- . . 
nistrativa ---------------------------_----_--- 
b) Elemento autónomo (pericia contable) conjunto a la determinación deoficio 
~NDICE GENERAL 
7. Improcedencia de la devolución del dinero dado en pago por subrogación -- 370 
8. Nulidad de las medidas preliminaressin conocimiento del juez -------- 371 
9. Nulidad del auto de procesamiento por incorrecta intimación del hecho al im- 
putado ........................................ 371 
10. Nulidad del requerimientode instrucción .................... 372 
1 1 . Excepciones -- ---- ----- ----- ---- ----- ---- ----- --- 372 
PARTE TERCERA 
CUESTIONES CONEXAS 
1. 
ALGO MAS SOBRE EL LAVADO DE ACTIVOS Y LA EVASIÓN FISCAL 
COMO POSIBLE DELITO PREVIO 
5 1. Genealogia del delito de lavadode activos - - _ - _ - - _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
a) En el plano internacional _ - _ - - _ - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - --- 
b) En el derecho interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
5 2. El t ipo básico de lavado de activos (art. 303, ap. lo, CP) - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - . . , . 
a) Bien juridico protegido - _ - _ - - _ - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - --- 
b) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
. . 
c) Tipo subjetivo - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - 
d ) Minima referencia operativa _ - _ _ _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ 
. . . 
e) Posiblessanciones a personasjuridicas - - _ - _ - - _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
5 3. Losdelitos tributariosen la ley argentina con especial referencia a la evasión fiscal 
. . . 
a) Breve reseña historica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . _ - _ _ - _ - _ . . . . . 
b) La evasion tributarla simple - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - _ _ - _ - _ _ - _ - _ _ - 
5 4. El problema del delito tributario como previo o subyacente del lavado deactivos - 
5 5. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
2. 
¿NUEVA ALTERNATIVA A LA PENA EN MATERIA PENAL TRlBUTARlA 
Y PREVlSlONAL EN ARGENTINA? 
. . 
5 1. Introduccion _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - 
5 2. Repercusiones concretas: jurisprudenciales y normativas -- ---- ----- ---- 
5 3. Los problemas particularesdel inc. 6" del art. 59 del CP - _ - - - _ - - - - _ ---- 
5 4 . La «reparación» en el régimen penal tributario y previsional - _ - _ - - _ - _ - - _ - 
. . 
5 5. Las primeras respuestasjudicialesy su critica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 
a) El caso bonaerense - _ - - _ - _ - - _ - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ - --- 
b) El caso federal . . . .................................. 
. . 
c) Critica del precedente provincial _ _ - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - 
d) Crítica del precedente nacional _ _ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ _ - - _ _ 
5 6. Recapitulando - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - _ - _ - - - - _ - - - - _ - - - - _ 
~NDICE GENERAL 
3. 
LOS DELITOS FISCALES Y PREVISIONALES EN EL PROYECTO 
DE REFORMA INTEGRAL DEL CÓDIGO PENAL DE 2018 
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445 
ABREVIATURAS 
AA. W. 
AFlP 
ARBA 
BO 
CABA 
CA d. 
CADH 
CAGP 
cc 
CCCN 
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bando 
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PARTE PRIMERA 
LINEAMIENTOS GENERALES 
DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVlSlONAL 
5 1. Un régimen de alta inestabilidad normativa 
Sin dudas, comienzocon un lugar común, pero inevitable, cual es resaltar la nota 
de "inestabilidad normativa" que caracteriza al régimen especial que, a partir deaquíse aborda, destacando a la vez que no se trata lamentablemente de una parti- 
cularidad, sino que puede predicarse hasido una constantecomún en nuestrodere- 
cho punitivo. Esto es patentizado por Ferrajoli cuando, al enfatizar el carácter pato- 
lógico de la expansión expresada en las innumerables leyes especiales sancionadas, 
recuerdaqueelCódigovigentehabíasufridodesde 1922y hasta2004un total de878 
modificaciones, 137 en la ParteGeneral y 741 en la Parte Especial l . Esto no hafrena- 
do y, mínima muestra, en el mismo Boletín Oficialen que se publicó la ley 26.735 de 
reforma a la ley 24.769, también sedieron a conocer las leyes26.733 y 26.734, modi- 
ficatorias del Código Penal. Apenas un sexenio después, la ley 27.430 deroga a la 
24.769 (cuando, vale anticipar la opinión, se verá que por sus característicasconcre- 
tas bastaba con una nueva modificación parcial). La contundenciade talesdatosexi- 
mede mayorescomentarios. 
Nosetratadeotracosaqueunatendencia generala laque, comodestacaTorres, 
se ha dado en llamar "expansionismo penal", cuyo punto deapoyo resulta de una 
crecientedemandasocial de mayor protección que, amplificada por losmedios, exi- 
ge se brinden respuestas rápidas, sencillas y eficaces que den como resultado la so- 
lución del problema, más ese reclamo social de mayor protección, en los términos 
propuestos, lo único queencuentra de parte del Estado es una suertede "no políti- 
ca criminal" que, simplemente, traduceen mayor prohibición2. 
' Ferrajoli,"Presentación",enAnteproyectodeLeydeReformayActualizaciónlntegraldel 
Código Penalde la Nación, 2007. p. 12. 
EnZaffaroni - Ferrajoli -Torres-Basilico, Laemergencia delmiedo, 2012. p. 155. 
LINEAMIENTOS GENERALES 
Aquellavaloración del eminente profesor italiano es formulada en el marco de 
suanálisisalAnteproyectodeLeydeReformayActualización Integral del Código Pe- 
nal de la Nación, producto de la labor de una Comisión de Reformasque fue creada 
pordecr. 303 del 14dediciembrede 2004del MinisteriodeJusticiadela Nación3. Es- 
te Anteproyecto había previsto la incorporación de los delitos tributarios y previ- 
sionales al Código sustantivo, a la vez quedesestimó numerosos institutos que sin- 
gularizan el régimen especial en comentario. Similares lineamientos (valedecir, in- 
serción dentro del CPy reducciónlsimplificación de las figuras típicas), se advirtie- 
ron en el siguiente Anteproyecto de reforma que fuera elaborado por la Comisión 
designada por decr. 678112 del PEN (presidida por el doctor E.R. Zaffaroni) y presen- 
tado a la discusión pública en marzo de 20144. Sus ideas que, con evidencia, no han 
sido recibidas en la nueva ley también serán parte de este trabajo e iré brindando 
mi opiniónsobrela regulación proyectada a medida queavanceen elanálisisparti- 
cularizadode las normasviaentes. El interésde ello deriva no solo delacircunstan- 
tia de confrontar un modelo de regulación alternativa sino de que al momento de 
sancionarse la ley 27.430 se está ante la inminente presentación de otro Antepro- 
yecto general, fruto de la tarea de la Comisión designada por decr. 103117 del PEN 
(presidida por un especialista en la materia penal tributaria, como es el doctor Ma- 
riano H. Borinsky). 
En cualquiercaso,valedecir, tantoen laopcióndel sistemadeleyespecial quenos 
rige, comoen las propuestas integradorasal Código Penal quese mencionaran, hay 
una coincidencia básica y esla necesidad deocuparse deestetipodedelincuencia, a 
travésde la que se lesiona la hacienda pública y los recursos de la seguridad social. 
Machado Pelloni, en un interesantetrabajo tendientea demostrar el "hipe~íncu- 
lo" existente entre los derechos humanos (civiles, pero también económico-socia- 
les) y el derecho penal, en especial el quetoca a hechos puniblescon repercusión en 
SucoordinadorfueeldoctorSlokar,porentoncessecretariodePoliticaCriminalyAsuntosPe- 
nitenciariosde la Nación. y estuvo integrada por losdoctores Baigún (FACA), Chiara Diaz(JUFEJUS), 
Da Rocha, De Luca (AMFJN), Di Matteo, Erbetta (AAPDP), Ferreyra, Hendler(UBA), Ochoa (FACA)yTi- 
zón. ParticiparondelasdiscusionesyfueronsustituidoslosdoctoresDonna (UBA)yYacobucci,ambos 
por renuncia, y eldoctorGarcíaVitor(AAPDP), porfallecimiento.Ademásdela publicaciónauspicia- 
da porla Asociación Argentinade Profesoresde Derechopenal, sindudas, la máscompleta. enel me- 
diovirtual pueden citarsela oficialenwww.jus.gov.arlguia/content~codigo~enaI.htmy la de lossi- 
tios "Pensamiento Penal" (www.pensamientopenaIcom.ar) y "Derecho Penal Online" (www.dere- 
chopenalonline.com.ar), que elaboraron en su momento sendos foros de discusión al respecto con 
ampliaconcurrenciaeinteresantesobservaciones.Además,puedeverseen"RevistaNovaTesisdeDe- 
recho Penaly Procesal Penal", Chiara Diaz-Erbetta (dirs.), no 1.2007.secc. "Actualidad", p. 197y 5s. 
Meheocupadoen particulardeesta propuestaeneltrabajotitulado"Losdelitoscontra la 
hacienda pública y la seguridad social en el Anteproyecto de Código Penal", en M.W., Antepro- 
yectodeCódigoPenaldelaNación,E.R.Zaffaroni-R.M.Carlés(dirs.)-M.Bailone(coord.),2014, ps. 
LINEAMIENTOS GENERALES 
laactividad financiera yeconómica5, particulariza respectodel sector queahora me 
ocupa señalando que: "Si la percepción de tributos es elemental para cumplir con 
los programascorrespondientesal desarrollo, en consecuencia, losdelitosallícalifi- 
cancomode máxima importanciaen lasociedad de un Estadode Derechou6. Detrás, 
se entiendeque no hay otra cosa que la sencilla idea deque los tributos configuran 
elementos esenciales para el desarrollo del Estado y, por ende, de la vida en socie- 
dad, recogida en el art. 4' de la CN al establecer que, entre otros recursos, confor- 
marán elTesoro Nacional lascontribucionesqueequitativa y proporcionalmente se 
imponga a la población por el Congreso ~ a c i o n a l ~ . Más adelante, amplía la idea 
puntualizando que: "El orden macro-económico, tributario y financiero hace a una 
delasfuncionesdel Estado. Lofiscal influye en el ingresoderecursosparaqueaquel 
se ocupedel gasto público, siendoqueademásforma partedel cálculodelasfinan- 
zas públicas-sumado al crédito oendeudamiento-en lo que hace al presupuesto 
que se elabora para su funcionamiento-imputación en administración y en desa- 
rrollo de programas-, lo cual como cuestión no está al margen de las personas. La 
explicación (...)deriva enesto: la legitimaciónde un derecho penal en tornoa lo pre- 
cedente debe explicarse a través de la necesidad de dar con políticas públicas y so- 
ciales, cuya concreción puededepender de que no sevean expuestasfrente a actos 
dedaño"? 
Siendo clara la posibilidad de ampliar sobre este tópico, a los fines de este co- 
mentario basta por su contundencia lodicho para dejar instalada, como idea bási- 
ca, que es legítima la intervención del derecho penal respecto de lasconductas que 
en forma más graveafectan los bienes jurídicos ya individualizados9. Esto no quie- 
Tal la afirmaciónde Machado Pelloni al comienzo del pto. VI, "Balance Final". del artículo 
Derechopenaleconómico:sulegitimac~onparala defensa delosderechosfundamentales, en "Re- 
vista de EstudosCriminais", no32. ene.-mar. 2009, p.47. 
Machado Pelloni, Derecho penal económico: su legitimación para la defensa de los dere- 
chosfundamentales, en "Revista de Estudos Criminais", no 32, ene.-mar. 2009, ps. 21 y 22, con re- 
misión concordantea la opiniónde Marcelo Almeida Ruivo dosSantos. Detrás. seentiendeque no 
hay otra cosa que la sencilla idea deque lostributosconfiguranelementosesenciales para el desa- 
rrollodel Estadoy, porende. de lavidaensociedad. recogida en el art.4"de la CNalestablecerque, 
entre otros recursos, conformarán el Tesoro Nacional las contribuciones que equitativa y propor- 
cionalmente se imponga a la población por el Congreso Nacional -conf. Ramos, "Ley 24.769. Ré- 
gimen penal tributario", en Códigopenalde la Nación. Comentadoyanotado,AndrésJ. D'Alessio 
(dir.). 2010,t. 111. p. 1396-. 
Cf. Ramos,"Ley 24.769. Régimen penal tributario", en CódigoPenaldelaNación. Comen- 
tadoyanotado.AndrésJ. D'Alessio(dir.), 2010, t. III, p. 1396. 
Machado Pelloni, Derecho penal económico: su legitimación para la defensa de los dere- 
chosfundamentales. en "Revista de Estudos Criminais". no 32, ene.-mar. 2009, p. 26. 
Puede consultarse la argumentación en extenso en Díaz, Selecciónde trabajosdelcentro 
de Estudiosde EconomíayDelito, ps. 101 y 102. 
LINEAMIENTOS GENERALES 
re decir que noexista una corrientedeopinión, hoy minoritaria, para la quelascon- 
ductasdisvaliosastributariasnodeben serreprimidasporelderechopenal,sinoque 
se confía en la suficiencia de la legislación civil y administrativa sancionatoria, de- 
jando aquel reservado para actos másgraves. En esta dirección, en nuestro país, ci- 
ta Díaz la postura de Norberto Godoy y, en México, la de Raúl González-SalasCam- 
polo. No obstante, la adscripción a lo sostenido al inicio se impone, máxime, cuan- 
do para nada luce desactualizada la observación de Nino acerca de la facilidad de 
percepción de la "pronunciada tendencia general a la ilegalidad y a la anomia" en 
la sociedad argentina, entre cuyas expresiones menciona puntualmente: "Si diri- 
gimos nuestra miradaa laqueestalvezla principal obligación cívicaqueeslade pa- 
gar impuestos, advertimosde inmediato que la evasión tributaria en la Argentina 
está entre las máselevadasdel mundo" 'l. 
En efecto, al tratar "Laanomiaen lavidasocial de la Argentina" (Cap. 3),comien- 
za su listado deexpresionescon "La economía informal", a la que definecon cita a 
Adrián Guissarri como "toda actividad económica queviole leyes, reglamentacio- 
nes, o normas establecidas", señalando que "fundamentalmente la anomia eco- 
nómica se manifiesta en la economía llamada 'informal' o 'negra' (...) hay diversas 
manifestacionesde informalidad como'laevasiónfiscal, el contrabando, lafuga de 
capitales, los mercados negros, lasactividadescriminales' ..." 12. Mas, seguido indi- 
vidualiza como otra expresión autónoma a la "evasión impositiva", ya que no toda 
evasión impositiva esdemostrativa deeconomía informal y, a la inversa, notoda in- 
formalidad económicaseexpresa atravésdelaevasión impositiva13.~l tratarla,co- 
mienza por identificar como unode los primeros problemasla propiadefinición de 
"evasión" y su distinción con la "elusión impositiva" (queconsisteen el no pagode 
impuestos, aprovechándose de los intersticios de las normas jurídicas, o sea, sus la- 
gunas, ambigüedades, imprecisiones, etcétera), enfatizando que, en general, los 
autorescoincidenen excluir el fenómenode laelusión de lacateaoriade la evasión - 
para susefectos teóricosy prácticos pero que, para el propósito de su propio traba- 
jo (puntualmente, en relación con la "anomia boba"), es una distinción irrelevan- 
lo Estonoquieredecirque noexista unacorrientedeopinión, hoy minoritaria. para laquelas 
conductas disvaliosas tributarias no deben ser reprimidas por el derecho penal, sino que se confía 
en la suficiencia de la legislación civil y administrativa sancionatoria, dejando aquel reservado pa- 
ra actosmásgraves. Enesta dirección, en nuestro país. cita Diazla postura de NorbertoGodoy y, en 
México, la de Raúl González-Salas Campo (puede consultarse la argumentación en extensoen Di- 
az, en Selección de trabajosdel Centro de Estudiosde Economía y Delito, Facultad de Ciencias Eco- 
nómicasde la Universidad de Buenos Aires. ps. 101 y 102). 
l 1 Nino, Unpaísalmargen de la ley, 1992. ps. 25 y 26. 
l 2 Nino. op. cit., p. 90. 
l 3 Nino, op. cit., p. 97. 
LINEAMIENTOS GENERALES 
tet4. La costumbre vendría heredada de la época colonial, según afirma Cesanot5. 
Así, el autor señala que la reciente investigación sobre nuestra historia económica 
destacaquedurante IossiglosXVII yXVIII, en particularen lazonade Buenos Aires, 
fue muy extendida la evasión del impuesto de alcabalas, tributo que se cobraba 
cuando la mercadería entraba y también en el lugar donde se concretaba la venta, 
lo que importaba el natural encarecimiento del producto y terminó favoreciendo 
el incrementodel contrabando16. 
Loque enturbiael análisis, insisto, son iosco~ierecorsiverificados para el usode 
la herramienta penal, una política criminal oscilanteentreel ofrecimiento de mo- 
ratorias y virtuales amnistías con tal de lograr mejorar la recaudación y la contra- 
puesta creación detipos penales que se pretenden "inexcarcelables" y la amenaza 
desdeel Poder Ejecutivode "manodura" para losevasores. 
Estasalternancias impiden o, al menos, dificultan, quese puedavaloraradecua- 
damente los pocostrab~josdecampo, estadísticos, deque sedispone. Por ejemplo, 
el Instituto de EstudiosComparadosen Ciencias Penales y Sociales (INECIP) de Cór- 
doba produjo una investigación empírica sobre el funcionamiento del fuero penal 
de la justicia federal de la ciudad de Córdoba en materia tributaria, para el que la 
muestra tomada fue la de ingresospordelitostributariosyaduanerosen el decenio 
1998-2008. Secontabilizaron un total de771 causas, de lasque623fueron pordeli- 
tos tributarios. Solo cinco terminaron con condena para los imputados, de las que 
solo una fue de cumplimiento efectivo y, en su mayoría, se arribó a ellas por vía del 
mecanismo de juicio abreviado del art. 431 bis del CPPN. Asu vez, hubo 218 sobre- 
seirnientos que no solo sefundaron en lo previsto en el art. 336del ritual citado, si- 
no también en posibilidades especiales otorgadas mediante los arts. 16 de la ley 
24.769,73dela ley 25.401 y 3"de la ley26.47617. En su informe, lNEClPconcluyeque 
estos datos "han demostrado el fracaso de la justicia federal para perseguir y casti- 
l4 Nino, op. cit., ps. 97 y 98. 
l 5 Cesano, Estudiossobre la reforma al régimen penal tributario (una contribución sobre los 
aspectosdogmáticosypolítico criminalesde la ley25.874). en portal del Centro de Investigaciones 
lnterdisciplinarias en Derecho Penal Económico "CIIDPE" (www.ciidpe.com.ar), área temática 2, 
"Parte Especial del Derecho Penal Económico", p. 3 y nota 11. 
'6 Op. cit., p. 3. 
l7 Cf. Narvaja -Videla Ayala -Vargas, Sistema dejusticiapenalfederalycriminalidadtributa- 
ria. Investigación empírica sobre el funcionamiento del fuero penal de la justicia federal de la ciu- 
dadde Córdoba en materia tributaria, en "Revista de Derecho Penal Económico", nn2O10-1, "De- 
rechopenaltributario-IV". Losdatosindicadosson proporcionadosen ps.218a220.Aclaran losau- 
tores habercontadocon la coordinacióndel ClPCE (Centrode Investigación y Prevención de la Cri- 
minalidad Económica)y elfinanciamientodel Fondo Regional para lairansparencia (FONTRA),en 
LINEAMIENTOS GENERALES 
gar este tipo de criminalidad" '8, aunque seguido seaclara que: "La baja producti- 
vidad del sistema no solosedebea problemasque tieneque afrontar la institución 
en símisma;también,enel casodela materiatributaria, laspolíticasdel Estado han 
tenido gran incidencia en el trámite de las causas judiciales" 19. 
Otro trabajo de campo relevante ha sido llevado adelante por la ONG "Unidos 
por la Justicia", que al justificar la necesidad desu investigación comenzó resaltan- 
do que el fraude fiscal tiene una enorme repercusión social porque implica entre 
otrascosas, obtener definiciones acerca desi han de mantenerse losobjetivosde la 
l8 Entre losproblemasinstitucionalesque provocan la situación se identifican lossiguientes: 
a) concentración de los recursos para tramitar los casos por la Ley de Estupefacientes; b) concen- 
traciónde recursos para tramitarlascausasendonde la persona imputada seencuentra privadade 
sulibertad; c)faltaderecursossuficientesparainvestigarlosdelitoseconómicosque,asuvez.obe- 
dece a factorescomo la falta de personal especializado y la falta de un cuerpo de peritos en la ciu- 
dad deCórdoba para realizar las pericias necesarias para estetipo de investigaciones(Narvaja -Vi- 
dela Ayala -Vargas. Sistema dejusticia penalfederaly crimhalidadtributaria. Investigación empí- 
rica sobre el funcionamiento del fuero penal de la justicia federal de la ciudad de Córdoba en ma- 
teria tributaria,en "Revista de Derecho Penal Económico", no 2010-1, "Derecho penal tributario- 
Iv", ps. 226 a 228). Puedearriesgarsesin temor a incurrir enerror grave queestecuadro escomún, 
al menos, a la justiciafederal del interioren cualquiera desusregiones. Noobstante,es interesante 
comprobarcuál hasidola incidenciaoperativadeuna medidacomoladesfederalizaciónparcialdel 
régimen penal deestupefacientesenaquellas provinciasque hanadherido(como la de Buenos Ai- 
res), cuyo impactosobre losdos primerosfactoresesdirecta porque, en primer lugar, redujoel uni- 
versodecasosdelosqueseocupaelfueropenalfederal(puedeconsultarsenuestrotrabajodecam- 
potitulado Desfederalización delrégimen de estupefacientesyuso de las técnicasespecialesde in- 
vestigaciónen MardelPlata,en "Revista de Derecho Penal y Criminologia", añoV, n009,0ct. 2015, 
ps. 140a 16l)y, ensegundo lugar, restó una significativa cantidaddedetenidos porla propiatrans- 
ferencia decompetencias(ene1 último lustro, la cantidad dedetenidos porinfraccióna la ley 23.737 
en lascárcelesdel SPPesdealrededorde3.000). Sin embargo. esto no parece haber redundadoen 
una mejorasustancialdela performancedelfuerofederal en la persecucióndelosdelitosqueque- 
daron dentro de su competencia. En cuanto al último factor estructural (falta de recursos para in- 
vestigardelitoseconómicos), desde una perspectiva másamplia, no puededejarde recomendarse 
lalect~rade~nodelostrabajosaelprofesorLascano(h), "Fueroespecializado paralainvestigación 
y enj~iciamiento oe la oelincuencia económica y la corrupción administrativa". en Delincuencia 
económica y corrupción. David Baigiin - Nicolás Garcia Rivas (dirs.). 2006. ps. 55 a 71. Que el diag- 
nóstico noes noveoosoen nLestro medio lo p r~eba Llerena, qLe hace poco masdedosoécaoas de- 
cía: "La investigación de estos hechosseenfrenta a diariocon una infraestructura judicial que mu- 
chodista deser la adecuada para dicha tarea, acaparandolamentablementesu capacidaddejusti- 
cia otros sucesosque impiden la correcta investigación de losdelitosdeempresa y de aquellosque 
se cometen en la empresa" (Llerena - García. Criminalidadde empresa, ed. 1990, p. 197). 
l9 Narvaja -Videla Ayala -Vargas, Sistema dejusticia penalfederalycriminalidadtributaria. 
Investigación empírica sobre el funcionamiento del fuero penal de la justicia federal de la ciudad 
de Córdoba en materia tributaria, en "Revista de Derecho Penal Económico", no 2010-1, "Derecho 
penal tributario-lv", p. 225 
LINEAMIENTOS GENERALES 
política pública, endeudamiento y cargas fiscalesadicionales para loscontribuyen- 
tes que no defraudan. Allísesostienequeel fraudesetraduce en transferencias de 
rentasde loscontribuyentesque cumplen con susobligacionesfiscalesa losdefrau- 
dadores, y en estesentido llevaconsigo una redistribución de la renta y riqueza que 
es negativa si el incumplimiento se produce en los grupos socioeconómicos de ma- 
yoresventas20. 
Del períodoyfueroanalizados (200312005, sobreel ahora desaparecido Penal Tri- 
butario de la CABA), másque el dato referente a la cantidad de ingresos, me intere- 
sa destacar otroscasi nunca incluidos en este tipo detrabajos, como que no se regis- 
tró querellanteen el 97% de loscasos. La AFlPse presentó en tal carácter en el 2,5% 
delascausasiniciadas(l% enqueel imputadofueun grancontribuyente, 1 % enque 
fue un monotributista y 0,5% en caso de contribuyente común). Otro dato de inte- 
résesque la defensaoficial solo actuóen 28de los81 9expedientescensados2'.Aun- 
que losdatos tengan ya másde una década, setrata de los pocos estudiosde campo 
específico sobre la materia y, en adición, nada hace pensar queel estado de cosasve- 
rificado hubiera sufrido cambios sustanciales. 
En ese mismo universo de causas el tipo más denunciado ha sido el art. 1" (438 
casos),seguidodel art.9"(124).Asuvez, la maniobra másutilizada hasidoel usode 
declaraciones juradas engañosas (39,2%, 321 casos), seguido de la ocultación ma- 
liciosa (14%, 11 5 casos). La mayoría de lasdenuncias por particularesse relaciona- 
ron con la falta dedepósitodelosaportes retenidos, y de personal y remuneracio- 
nes no declaradas, lo que evidencia su interés en aquellos casos en que están per- 
sonalmente afectados. En cuanto a los montos globales por tributo denunciados, 
elqueencabezófueGanancias,seguidodel IVAy, Iuego,elglobaldelosdelitospre- 
v i s iona le~~~ . 
Detal suerte, con losdatosa lavista, noesfácildiscernirsiseestáonofrenteaun 
caso de "derecho penal simbólico" 23 y, en el segundo supuesto, si media un fracaso 
20 Cf. M.W.. Evasión tributaria y previsional. Estado actual de las investigaciones. Período 
2003-2005, informede la investigación llevada a cabo por la asociación"Unidos porla Justicia'' ba- 
joauspiciodela Embajada Británicaen la Argentina, p. 13.Versióndigitaldisponibleen: www.uni- 
dosjusticia.org.arlarchivolUNIJS5UKKevasion~tributaria.pdf, 
2' op. cit., p. 49. 
22 Op.cit.,ps.l12yll3. 
23 Así catalogué en su momento la reforma introducida por la ley 25.874, con loque concor- 
dócesanodiciendoqueesta constituyó "una clara manifestaciónde underecho penal puramente 
simbólico" -Cesano, Estudiossobre la reforma al régimen penal tributario (una contribución so- 
bre los aspectosdogmáticosy político criminalesde la ley25.874), en portal del Centro de Investi- 
gaciones lnterdisciplinarias en Derecho Penal Económico "CIIDPE" (www.ciidpe.com.ar), área te- 
mática 2, "Parte Especial del Derecho Penal Económico". p.41. conclusión 11- 
LINEAMIENTOS GENERALES 
en laaplicaciónde la ley penal "real". Ladenunciada faltade "estabilidad" norma- 
tiva, además de resultar contradictoria con la "normatividad" propia de un Estado 
de D e r e ~ h o ~ ~ , esun factor central que impideel arribo aconclusión segura. 
Pero, más allá de la adjetivación, veamos por qué es ajustada a la realidad la cali- 
ficación con que comencé el comentario. En enero de 1997, cuando aún ni siquiera 
se habían consolidado las discusionesque generó el que era todavía novedoso régi- 
men penaltributarioy previsional establecido por ley23.771, demarzode 1990(lue- 
go, modificada por ley 24.587,denoviembrede 1995), losoperadoresdelsistema pe- 
nal se encontraron con su derogación y reemplazo por otro: el consagrado por ley 
24.769, de enero de 1997. 
Carece de interés actual profundizar sobre las razones que llevaron a que un ré- 
gimen que fuera modificado apenas cinco años después de comenzar su regencia, 
fuera directamentesustituido antes de que se cumplieran dosaños más. Si el nuevo 
era el producto de la reflexión a partir de la verificación de problemas operativos y, 
por lo tanto, un salto de calidad en la técnica legislativa, se disimuló bastante bien, 
ya que fueobjeto, a su vez, de múltiples alteraciones, ya sea en forma directa o indi- 
recta. Y apenas seis años después de la última modificación masiva se la reemplaza 
por la ley 27.430que, sin perjuiciodealgunasmejoras, actualizacionesy retornosde 
institutos, mantienesus lineamientos básicos. Veamos haciendo un pocode historia 
teniendoen cuenta la básica similitud entre la ley anterior y la nueva. 
1 - En forma directa: se modificaron lossiguientes artículos de la ahora dero- 
gada ley 24.769: 
- Art. 22, modificado por ley 25.82625: fijó lacompetencia para este régimen 
en el ámbitodelaCiudadAutónomadeBuenosAiresdelajusticia nacional en lo pe- 
nal tributario (hoy fusionado en el penal económico), a partir de que se la pusiera 
efectivamenteen marcha, manteniéndoseparael interiorlacompetenciadelajus- 
ticia federal. 
- Art. 15, modificado por ley 25.87426: amplió el elenco típico con la incor- 
poración de una singular forma de asociación ilícita y un nuevo agravante por la 
cantidad de personas intervinientes. 
24 Volviendo con Nino, señala justamente entre las propiedades que caracterizan al Estado 
de Derecho que: "Las normasjuridicasdeben serestables. osea, nodeben estarsometidasa conti- 
nuoscambios" (Unpaísalmagendelaley, 1992, p. 39). 
25 Publicadaenel B0,del 11/12/03. 
26 Publicada enel60. del 22/1/04. 
LINEAMIENTOS GENERALES 
- Art. 94 modificado por ley 26.06327: actualizóel montode su condiciónob- 
jetiva de p ~ n i b i l i d a d ~ ~ (equiparándola a la del art. 6'), a lavezque introdujoalgu- 
nas precisionesen cuanto a la forma de realizar los pagos. 
- Arts. Ioa44 6"a 12, 14, 16, 18,2Oy22, modificado por l e ~ 2 6 . 7 3 5 ~ ~ : su masi- 
vidad prácticamente permitió hablar de-un "nuevo" régihen.Ádemásdetalesmo- 
dificaciones, derogóel art. 19 e incorporó un nuevotipo penal con el número 12 bis. 
2 - En formaindirecta: sefuerondictandoleyesque, sinvariar el textodela ley 
24.769, importaron en los hechos modificacionessustancialesde lascondicionesen 
queel régimen penal tributarioy previsional seaplica. 
Un ejemploesel de lacitada ley 26.735 que, al modificar el art. 76 bisdel CP, ex- 
cluyó la posibilidad de que se aplique en esta materia el instituto de la suspensión 
del juicio a prueba. Luegoseverá, sería discutible entender que laexclusión se man- 
27 Publicada en el SO, del 9/12/05 
28 NO habrédeabordar nuevamente la discusiónentornoasi lascuantiassonelementosdel 
tipoobjetivo ocondicionesobjetivasde punibilidad, opción esta última que sostengo. derivando 
sobreel particulara Riquert, Cuestionesdederechopenalyprocesalpenaltributario, 2"ed., 2004. 
Sin embargo. por su precisa sintesis. recuerdo que Luis Arroyo Zapatero enfatizó que, en España, 
en relación al delitofiscal la primera opinión doctrinal la realizópérez Royo, afirmandola natura- 
leza decondición objetiva de punibilidad, contra la queseexpresó Rodríguez Mourullo, porenten- 
derquela cuantia era una caracteristica del resultado tipicoy que, comotal, debeser abarcada por 
el dolo loque, a suvez, escriticado porel profesordeciudad Real, diciendo: "Sinembargo, esta ÚI- 
timaopiniónincurreen unapetitioprincipi, puesloqueaducecomofundamentaciónnoesotraco- 
saqueel resultadodeuna argumentación, que precisamente no ha llegadoa adverar"(ArroyoZa- 
patero, Delitoscontra la hacienda pública en materia desubvenciones. 1987, p. 102). Más reciente, 
vuelve sobre el tema Alejandro S. Ale, quien adscribe a la tesis minoritaria en la doctrina nacional 
que considera a la cuantía un elemento del tipo (en su trabajo Elmonto de la defraudación tribu- 
tarja: algo mássobre la (perpetua) discusión respecto de su ubicación sistemática, en "Revista de 
Derecho Penal y Procesal Penal", no 5, may. 2017). La crítica de la tesis mayoritaria queconduciría a 
un laberinto que provocaría la invocación, nosin problemas, del art.48del CPy, tratándose la con- 
diciónobjetiva de punibilidad de una circunstancia personal nocomunicable provocaria que mien- 
tras el autor quedaría impune no pasaría lo mismo con los partícipes. pareciera en realidad un la- 
berinto propio. En general, la consideración comocondiciónobjetiva de punibilidad ha sido inclu- 
so el lenguaje de la propia ley y lo que trasunta es la innecesaridad para el legislador de la inter- 
vención penal por debajo del monto. conformándose con que esa conducta sea aprehendida por 
el ilicitotributariocontravencional oadministrativa.Yesclaroqueestadecisiónsolomuyforrada- 
mente podría pretendersequealcanceal autory noal participe. Esclaramente una decisión politi- 
co-criminalquesaca elcaso, laconductadel interéspenaly lo hace para todoslos participes.en sen- 
tido amplio. 
29 Publicada en el SO, del 2811 U1 1 
LINEAMIENTOS GENERALES 
tiene bajo la regenciade la ley27.430. En cualquiercaso, loqueinteresaahoraesad- 
vertir que la concreta operatividad del régimen se puede, en ocasiones,ver modifi- 
cada a partir de la conexión con institutosqueestán fuera de su propia cápsula nor- 
mativa (hoy sería el art. 279 de la última ley citada). 
En realidad, podríadecirsequecadavezquese ha introducido, por razonesdeca- 
ja, un plan de regularización de deudas irnpositivas o previsional&., procurando su 
éxito,se ha incentivadosuadhesión mediantela promesadeolvidodel problemape- 
nal. He señalado en cuanta ocasión abordé este punto la curiosidad deque un Esta- 
do, cuandosetratade lavulneración deun bien jurídicocolectivocuyaafectación en 
forma directa nos concierne a todos, permite soluciones alternativas del conflicto, 
mientrasque cuandose trata de un simple delito patrimonial queafecta a un ciuda- 
dano individual, sistemáticamentevienenegandola mismasalida bajola premisade 
que la ofensa directa personal afecta u ofende también al conjunto social. 
Realizadaentoncesesta "reiteración" de rigor, aclaroquenoenunciaréla suce- 
sión de normasquecadatanto provocan la situación descripta, sino quenosceñire- 
mosa un par que, por significativas, merecieron discusión en atención a sus reper- 
cusiones excepcionantes del régimen especial. Así, recuerdo: 
a) La ley 25.401 de Presupuesto Nacional para el Ejercicio 2001 :en su momento 
entendíque, aunque pudiera mediaralgunadiscusión en tornoa su naturaleza, pa- 
recía útil mencionar dentro del marco del principio deoportunidad que por dicha 
ley se había introducido otra modalidad de extinción de la acción pena130cuya in- 
teligencia motivó pronunciamiento por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y 
que, varios años después, siguió generando actuaciones judiciales relevantes3'. La 
citada era la Ley de Presupuesto Nacional para el Ejercicio 2001, cuyo art. 73 decía: 
"El Organismo Recaudador estará dispensado de formular denuncia penal respec- 
tode~~sdelitos~revistosen las 1e~es23.771 y sus modificacionesy 24.769, en aque- 
llos casos en que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de presen- 
tación espontánea en función de lo reglado por el art. 113, párr. lo de la ley 11.683 
y sus modificaciones, en la medida queel responsable dequesetrate regularice la 
totalidad de lasobligaciones tributariasomitidas a que ellos se refieran. 
30 Ladiscusióndoctrinariay jurisprudencia1 entornoatal previsión, comentando la interpre- 
taciónfinal brindada al punto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la expuse en Riquert, 
Elart 73de la ley25.401 según la CorteSuprema (el fallo "Bakchel1ián"yun nuevo impulso depo- 
Iítica criminal "recaudatoria"). ED, "El Derecho Penal. Doctrina yJurisprudencia". dic. 2004, ps. 5 a 
26. al que remito. 
31 Porcaso, laCNPE(doctoresRepetio, Hendlery BonzónRafari),en"Incidentedeexcepción 
defalta deacción poraplicacióndel art. 73dela ley 25.401 (en causa'PlusSaludS.A. s/Ley 24.769')"~ 
fallodel 12/2/08, en elDial.com, sección"elDial.Express", no 2533, del 19/5/08. 
LINEAMIENTOS GENERALES 
"En los mismostérminosestarádispensado el Organismo Recaudador cuandoel 
Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenesde regularizacionesde obliga- 
cionestributarias (párrafo derogado por ley 25.678, art. 2'). 
"En aquelloscasosdonde la denuncia ya la hubiera formuladoel Organismo Re- 
caudador, el Ministerio Público Fiscal procederá a desistir de su pretensión puniti- 
va, una vez verificado que el contribuyente o responsable se haya presentado es- 
pontáneamente para regularizar el cumplimiento desusobligacionestributariaso 
previsionalesomitidas" (párrafo derogado por ley 25.678, art. 39. 
Comoseadvierte, el derogadotercer párrafo introducíael desistimientode laac- 
ción por el representantedel Ministerio Público Fiscal en caso de regularización por 
el contribuyente desusobligaciones. Asu vez, en lostérminosdevigencia (ceñida al 
primer párrafo), nos encontramos ante un nuevo supuesto en que los criterios de 
oportunidad paradenunciarfuerondejadosen manosdelorganismorecaudador(el 
otro caso era el del art. 19 de la ley 24.769, derogado por vía de la ley 26.735 y, bien 
podría decirse, ahora de algún modo repuesto con modificacionesen el nuevo art. 
19 conforme ley 27.430), que hecriticado y sobreloqueluegosevolverá. 
b) La ley 26.47632, por la quecobróvidael "Régimen de regularización impositi- 
va, promoción y protección del empleo registrado, exteriorización y repatriación de 
capitales", generó una enorme polémica no solo jurídica y económica sino, singu- 
larmente, política (basta