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Farm Hosp 1998; 22 (2): 75-80ORIGINALES APLICACIÓN DE UN MODELO DE CONTABILIDAD ANALÍTICA EN UN SERVICIO DE FARMACIA Poveda Andrés, J.L.*, Doctor en Farmacia. Facultativo Especialista de Área en Farmacia Hospitalaria; Sánchez Alcaraz, A.**, Doctor en Farmacia, Jefe de Sección; Hermenegildo Caudevilla, M.***, Licenciada en Farmacia, Facultativo Especialista de Área en Farmacia Hospitalaria. *Servicio de Farmacia, Hospital General d’Ontinyent (Valencia). **Servicio de Farmacia. Hospital Arnau de Vilanova, Valencia. ***Servicio de Farmacia, Hospital Lluís Alcanyís, Xàtiva (Valencia). Palabras clave: Contabilidad Analítica. Productividad. Estimación de costes. Eficiencia. Gestión. Resumen: La aplicación del sistema de información económi- ca (SIE) proporciona un reparto en cascada de los gastos generales del hospital a los diferentes cen- tros de actividad que lo conforman, permitiendo establecer el coste asociado a cada uno de ellos y valorar su eficiencia. Se analizan los datos correspondientes a la apli- cación del SIE y la actividad desarrollada por el servicio de farmacia de un hospital de 256 camas. Los costes asignados incluyen gastos de perso- nal, consumo de material (sanitario y no sanitario) y gastos estructurales primarios (mantenimiento, agua, electricidad, combustible, comunicaciones y transporte). El mayor coste es el asociado al área de adquisición y dispensación con almacenamien- to fijo de medicamentos, siendo el de menor coste total el imputado al área de farmacocinética. La actividad con menor coste/unidad de producción es la dispensación individualizada de medicamen- tos mediante dosis unitarias (40 pesetas/unidad). El coste del servicio de farmacia se sitúa en 1.035 pesetas por estancia, siendo el 84,39% del mismo derivado del coste de personal. Key words: Analytic accounting; Productivity; Costs estima- tion; Efficiency; Management. Correspondencia: José Luis Poveda Andrés. Servicio de Farmacia. Hospital General d’Ontinyent. Av. Francisco Cerdá, 3. 46870 Ontinyent. Fecha de recepción: 29-10-97. Trabajo parcialmente presentado como comunicación en forma de póster en el XLI Congreso de la Sociedad Espa- ñola de Farmacia Hospitalaria. Sevilla, octubre de 1996. INTRODUCCIÓN La organización hospitalaria pública, al ser una enti- dad sin ánimo de lucro, no permite aplicar los mecanis- mos convencionales para la medida de la eficiencia de la empresa ya que constituye una organización de servi- cio sin posibilidad de utilizar como referente los precios de mercado. Además, internamente, la organización hospitalaria posee dos diferencias esenciales con res- pecto al resto de organizaciones. Por una parte, multitud de agentes pueden decidir el consumo de recursos del hospital al formar parte de su tarea facultativa y clínica; y por otra, el número de «productos» elaborados en el hospital resulta infinito por cuanto cada paciente tratado constituye de hecho un «producto». Por todo ello, y en un entorno donde el crecimiento del gasto sanitario no es ilimitado, es preciso crear instrumentos y mecanis- mos alternativos que permitan medir el «producto» hos- Summary: Economic Information System (EIS) provides a progresive distribution of hospital’s general costs to the different activity centers, allowing to esta- blish the cost and efficiency of each one. We analyze data of EIS informatic application rela- ted to the pharmacy department activities in a 256- beds public hospital. Assigned costs include per- sonnel salary costs, costs of material and equip- ment (sanitary and non-sanitary) and primary structural costs (maintenance, water, electricity, fuel-oil, communications and transport). The grea- test cost is that of the adquisition and fixed-stock drug dispensation area, while the least cost is that of pharmacokinetic laboratory. Unit-dose indivi- dualized drug distribution system has the least cost/production unit (40 pesetas/unit). Pharmacy department cost are 1035 pesetas/stay (84.39% associated to personnel salary costs). Farm Hosp 1998; 22: 75-80 76 Farm Hosp 1998; 22 (2) pitalario y acercar la gestión y la autorresponsabilidad por el consumo de recursos a los agentes decisores del mismo, permitiendo evaluar la eficacia y la eficiencia con que aquél es elaborado (1). En los hospitales, los primeros modelos de gestión uti- lizaban la contabilidad financiera como mecanismos para reflejar en números (cuenta de resultados y balance) la realidad de esta empresa de servicios. Sin embargo, esta información no es suficiente para gestionar cuando las de- cisiones deben hacerse sobre un producto o un mercado que afectará a partes del hospital y no a su totalidad. Para poder proporcionar esta información y facilitar la toma de decisiones se hace necesaria la contabilidad analítica (2). Los fundamentos de la contabilidad analítica se basan en la distribución de todos los costes del hospital entre diferentes centros de coste (unidades contables del hospi- tal, en relación a las cuales se recogen y acumulan los da- tos de coste) en una primera fase, y en una fase posterior en la atribución de los costes de los centros de apoyo (centros de coste que dan servicios a los centros produc- tivos o a otros de apoyo) a los centros productivos (son aquellos centros de coste que producen los productos o los servicios que la empresa vende al exterior), mediante un sistema de imputación de costes en cascada (3). Los objetivos que el sistema persigue son: 1) Centrar la atención del gestor en el destino de los gastos realizados por la institución sanitaria, ya que todos ellos quedan asignados a un centro de actividad receptor. 2) Conocer la estructura interna de los gastos origi- nados en cada centro de actividad, mediante la clasifi- cación de los diversos gastos (personal, consumo de productos, consumo de servicios, prestaciones). 3) Obtener el coste unitario al que cada institución sanitaria elabora sus productos o servicios, lo que per- mite evaluar su eficiencia. 4) Posibilitar, acumulando los costes de los produc- tos consumidos por cada paciente, la obtención del cos- te de cada proceso atendido, tanto individualmente co- mo agrupados en GRD/PMC. A estos efectos los servicios de farmacia y particu- larmente las actividades que en éstos se realizan se constituyen en unidades independientes contables, cu- ya revisión continua constituye una línea de trabajo emergente cada vez más necesaria en el actual entorno político-sanitario. De hecho, de su abordaje e integra- ción en el actual modelo puede depender el crecimien- to y/o subsistencia de algunas de las actividades tradi- cionalmente realizadas en los servicios de farmacia (4). En este marco, el objetivo del presente trabajo es aplicar un modelo de contabilidad analítica a las activi- dades realizadas por el servicio de farmacia de un hos- pital comarcal perteneciente a la red de atención sanita- ria de carácter público. MÉTODO El modelo de contabilidad analítica aplicado en el servicio de farmacia se ha basado en el Sistema de In- formación Económica (SIE) desarrollado en las institu- ciones hospitalarias de la red pública del Servicio Va- lenciano de Salud (5). Este sistema se fundamenta en un reparto en cascada de los costes del hospital a los diferentes centros de actividad del mismo, donde los ti- pos de coste asociado al personal, productos consumi- dos, servicios externos y prestaciones son asignados en un proceso secuencial al centro de actividad estructural (primario o secundario), centro de actividad de produc- tos intermedios (diagnóstico y tratamiento) y centros de actividad finales (hospitalización, ambulatorios, ur- gencias), permitiendo la repercusión de los costes es- tructurales en los productos intermedios y éstos en los productos finales, tal y como se señala en la figura 1. Los datos correspondientes al SIE del hospital Lluís Alcanyís de Xàtiva para el servicio de farmacia se han extraído del programa informático específico (SIE Atención Especializada versión 1.0, Generalitat Valen- ciana), donde se encuentrandetallados los gastos es- tructurales primarios, que engloban los siguientes con- ceptos: mantenimiento general y específico, agua, elec- tricidad, combustibles, transporte y comunicaciones (distribuidos en función de la superficie ocupada por las diferentes áreas de actividad del servicio de farmacia) y los gastos estructurales secundarios que incluyen los si- guientes conceptos: limpieza y seguridad (asignado se- gún superficie ocupada) y unidades de dirección y ad- ministrativas (asignado por empleado o fracción en el área de actividad). El coste de los recursos humanos se calculó a partir de los salarios brutos de cada profesional más el impor- te correspondiente de la aportación empresarial a con- tingencias comunes, seguro de desempleo y formación profesional. La distribución de las cargas salariales se realizó a partir de las horas utilizadas en cada área de actividad por los diferentes profesionales. La imputa- ción horaria de cada profesional se obtuvo mediante técnica de muestreo a tiempo aleatorio, con observador independiente, en diferentes períodos semanales y hasta completar para cada trabajador su horario laboral. En relación al consumo de material y otras prestacio- nes, se incluyen el consumo de productos de material no sanitario y sanitario necesarios para desarrollar las dife- rentes actividades en las áreas del servicio de farmacia, sin inclusión de productos farmacéuticos propiamente dichos. La utilización de otras prestaciones incluye el transporte urgente para obtención de medicamentos de otros hospitales y actividades concertadas como es el coste añadido que supone las adquisiciones de productos farmacéuticos a través de oficina de farmacia. Las áreas de actividad establecidas para el reparto de costes en el servicio de farmacia son las siguientes: Siste- ma de distribución mediante dosis unitarias (SDMDU), unidad centralizada de terapia intravenosa, farmacotecnia y reenvasado, gestión de adquisiciones y dispensación de medicamentos, y unidad de farmacocinética clínica. El SDMDU se encuentra implantado en todas las unidades de hospitalización (excepto pediatría y unidad de cuida- dos intensivos) y su unidad centralizada de terapia intra- venosa centraliza la preparación y dispensación indivi- dualizada de fluidoterapia, mezclas intravenosa, nutri- ción parenteral y citostáticos, cuya distribución se realiza integrada con el sistema de dosis unitarias. La actividad anual desarrollada por cada área del ser- vicio de farmacia, en el hospital comarcal de 256 camas Farm Hosp 1998; 22 (2) 77 1. PERSONAL 1.1 Facultativo 1.2 Sanitario no facultativo 1.3 No sanitario ESTRUCTURALES • Primario • Secundarios INTERMEDIOS • Diagnóstico • Tratamiento • Logísticos FINALES • Hospitalización • Ambulatorios • Urgencias 2. CONSUMO PRODUCTOS 3. CONSUMO SERVICIOS EXTERNOS 2.1 Material no sanitario 2.2 Material sanitario 2.3 Farmacia 3.1 Sumi. ext. agua, gas... 3.2 Serv. contratados 3.3 Gastos diversos 4. PRESTACIONES 4.1 Prótesis 4.2 Trasporte sanitario 4.3 Actividad concertada Figura 1.—Sistema en cascada de afectación del 100% de los costes a los centros receptores. TIPO DE COSTE CENTROS DE ACTIVIDAD y 67.874 estancias hospitalarias, se ha evaluado consi- derando los siguientes indicadores de actividad: — Número de dosis unitarias dispensadas. — Unidades de terapia intravenosa preparadas y acondicionadas individualmente (fluidoterapia, mezclas intravenosas, jeringas precargadas, unidades nutrientes parenterales, citostáticos). — Unidades de formas orales sólidas y líquidas re- envasadas. — Unidades preparadas de fórmulas magistrales y normalizadas, según la tabla de equivalencia editada por el Instituto Catalán de la Salud (6). — Número de peticiones de medicamentos por estoc a laboratorios farmacéuticos emitidas. — Vales de reposición de medicamentos por estoc en: unidades de hospitalización, centro de especialida- des, servicios ordinarios de urgencias y centros de salud en atención primaria. — Número de dispensaciones extrahospitalarias rea- lizadas. — Número de determinaciones de niveles plasmáti- cos de fármacos efectuadas e informes farmacocinéti- cos emitidos. RESULTADOS La imputación de costes directos que afectan al servicio de farmacia indica que el 84,39% de los mismos corres- ponden con gastos de personal, el 13,07% de los costes son derivados de la asignación de costes estructurales, siendo únicamente el 2,52% los correspondientes a costes de consumo de material sanitario y no sanitario (no se in- cluyen medicamentos). En el hospital la distribución glo- bal de costes es semejante a la obtenida en el servicio de farmacia, siendo el capítulo de personal igualmente el más importante con el 70,49%. Los costes de consumo de pro- ductos (incluidos medicamentos) y estructurales represen- taron para el hospital un 13,60 y 10,90%, respectivamente. La distribución de personal dedicado a cada área de actividad desarrollada en farmacia se señala en la tabla 1, siendo el sumatorio de las fracciones, el personal total que integra el servicio de farmacia. Su afectación por- centual en gastos de personal, así como los correspon- dientes a gastos estructurales y de consumo de produc- tos en cada área se recogen en la figura 2. Para todas las áreas la imputación de los costes de personal supone el cargo más importante, pudiendo llegar en algunas áreas como es la dispensación de medicamentos mediante do- sis unitarias a representar el 94% del coste global. En la figura 3 se indica la contribución que supone cada área de actividad al coste final del servicio, señalando una distribución homogénea de costes en las diferentes áreas, exceptuando el área de farmacocinética, cuya con- tribución es escasamente el 2% del global del servicio. La separación del área de reconstitución y preparación de citostáticos de la unidad centralizada de terapia intra- venosa responde más a un modelo funcional y económi- 78 Farm Hosp 1998; 22 (2) Tabla 1. Distribución del personal integrado en el servicio de farmacia en cada área de actividad DU 0,25 0,2 1,5 1,5 0,2 0,1 UTIV 0,25 0,2 1,5 1,5 0,2 0,1 CITOS 0,01 0,1 0,2 0,2 0 0 Farmacotecnia 0,19 0,25 1 1 0 0 Adquisición 1,25 0,2 0,75 0,75 0,6 0,8 Farmacocinética 0,05 0,05 0,05 0,05 0 0 TOTAL 2 1 5 5 1 1 Personal Área de actividad Facultativo Supervisor ATS Auxiliar de clínica Celador Administrativo co interno del servicio de farmacia que a criterios espe- cíficos de actividad. La tabla 2 resume el volumen de producción anual, el coste por unidad de producción global, así como la contri- bución de los costes a la unidad de producción. El mayor coste por unidad de producción es el asignado a la dispen- sación por reposición de estoc con un coste de 3.114 pese- tas. En este coste se incluye el tiempo dedicado a prepara- ción de la medicación, control de caducidades, recepción y almacenamiento, revisión de botiquines y dispensación de estupefacientes y psicotropos. El menor coste por uni- dad de producción corresponde a la dispensación indivi- dualizada en dosis unitarias, con un coste global de 40 pe- setas, incluyendo todos los procesos intermedios necesa- rios como son reposición de cajetines, interpretación y transcripción de las hojas de prescripción, llenado, distri- bución de los carros y la revisión farmacoterapéutica. En el apartado correspondiente a consumo de pro- ductos y conforme a la filosofía de reparto en cascada de asignación de costes, no se han incluido especialida- 0% 20% 40% 60% 80% 100% D os is u ni ta ria s U ni da d te ra pi a i.v . C ito st át ic os Fa rm ac ot éc ni a A dq ui si ci ón - di sp en sa ci ón Fa rm ac ot éc ni a TO TA L CENTROS DE ACTIVIDAD P O R C E N TA JE D E L C O S T E ESTRUCTURALCONSUMOPERSONAL Figura 2.—Distribución tipo de costes por área de actividad. des farmacéuticas ni principios activos, por cuanto sus costes no se asignan al servicio de farmacia, sino a los servicios que lo demandan. De igual forma, en el apar- tado correspondientea preparaciones de nutrición pa- renteral no se han incluido nutrientes, ni el recipiente que los contiene para su administración conjunta, por cuanto a cada tipo específico de nutrición se le asigna su coste real. En las determinaciones de concentracio- nes plasmáticas de fármacos no se ha incluido los reac- tivos necesarios para la determinación, por cuanto los costes de los mismos varían considerablemente depen- diendo de la determinación y estos costes, junto con los correspondientes a farmacia, se asignan a los servicios demandantes. En este marco, el coste global del servi- cio de farmacia por estancia se sitúa en las 1.035 pese- tas, mientras que el coste de medicamentos utilizados por los pacientes atendidos por el hospital (incluidos dispensación externa) es de 4.113 pesetas por estancia. DISCUSIÓN La aplicación de los principios de economía de esca- la a los servicios de farmacia ha conducido a una cre- ciente validación económica de los mismos. De hecho, sus consecuencias han derivado a un proceso de exter- nalización continua de diferentes áreas de actividad que es ya evidente en numerosos hospitales americanos (7- 9). Esta situación es especialmente frecuente en áreas relacionadas con la distribución de fármacos y la prepa- Farmacocinética Dosis unitarias Unidad terapia i.v. Citostáticos Adquisición- dispensación Farmacotécnia 22% 25% 26% 21% 2% 4% Figura 3.—Afectación de las áreas de actividad al coste del servicio de farmacia. Farm Hosp 1998; 22 (2) 79 Tabla 2. Distribución de costes por unidad de producción Sistema integral de Dispensación DU 395.020 37,3 1,3 1,3 39,8 dispensación de dosis Fluidos intravenosos 50.518 56,2 3,3 7 66,5 unitarias y terapia Mezclas intravenosas 45.345 196,6 11,5 24,5 232,6 intravenosa Nutrición parenteral 2.689 842,6 49,4 105 996,9 Citostáticos 1.406 1.442,3 81 326,6 1.849,9 Farmacotecnia Reenvasado orales sólidos y lí- 125.257 43,2 0,8 17,6 61,6 quidos Fórmulas magistrales 54.689 6,3 1,6 35,2 123,2 Gestión y dispensación Adquisiciones de medicamentos 1.094 587,6 0,8 64,5 653 tradicional Dispensación estoc 4.469 2.820,5 4 309,8 3.134,3 Dispensación externos 4.930 705,1 1 77,4 783,6 Farmacocinética Niveles de fármaco 966 966,1 71,3 475,3 1.512,7 Clínica Informes farmacocinéticos 799 1.168 86,2 574,7 1.828,9 Coste de Coste de Coste Coste total PTA/ Unidades de personal consumos estructural /unidad de Área Actividad producción PTA/unidad PTA/unidad PTA/unidad producción ración de los mismos, donde la ingente mano de obra derivada de este proceso ha conducido después a un proceso de evaluación de los recursos humanos asigna- dos a los servicios de farmacia, a la externalización de la actividad, o a abordar un proceso de reingeniería que permita reducir el coste del mismo (10-12). En España, la situación del personal pasa más por caren- cia del mismo en los servicios de farmacia que por una si- tuación de excedentes pendiente de reconversión (13). No obstante, dado que la mayor parte de las actividades que realiza el servicio de farmacia pasan por un consumo de re- cursos de personal muy importante, se hace cada vez más necesario disponer de datos de coste por servicio (14,15). Este modelo de contabilidad aplicado en el trabajo per- mite introducir la filosofía de la gestión basada en la acti- vidad, corrigiendo los defectos derivados del reparto de los costes indirectos según el modelo tradicional, al incor- porar los costes totales generados a los respectivos cen- tros de actividad internos que los originan y por esta ra- zón todos ellos pasan a tener la consideración de costes directos. En efecto, los costes tradicionalmente considera- dos como indirectos (personal, estructurales, productos no farmacéuticos) empiezan a suponer para los servicios de farmacia un capítulo cada vez más importante. De hecho, en nuestro hospital la asignación de costes de farmacia por estancia, suponen un global de 5.148 ptas, de estas el 20,10% corresponden a gastos considerados como indi- rectos y el resto son imputables a los medicamentos pro- piamente dichos. Utilizando un modelo semejante a las oficinas de farmacia, el servicio de farmacia del hospital recarga el coste de los medicamentos con un porcentaje inferior al actualmente vigente para oficinas de farmacia. No obstante, por cuanto el coste de personal engloba para la mayor parte de las actividades más del 80% de los cos- tes indirectos, se hace necesario abordar el futuro bajo un prisma que englobe la automatización y/o externalización de las actividades que mayores recursos humanos consu- men o que presenten ineficiencia para el sistema (16-20). Es interesante destacar que el desarrollo de este mo- delo de contabilidad nos permite soslayar la clasifica- ción tradicional de los servicios de farmacia como uni- dades de apoyo o servicios indirectos, al permitir cuan- tificar los costes de actividades cuyo contenido global o parcial implique la actividad asistencial directa, por ejemplo la provisión de cuidado farmacéutico a pacien- tes internos o externos (21,22). Algunas limitaciones asociadas al método lo consti- tuye la necesidad de normalizar todas las actividades realizadas en las áreas del servicio y establecer unida- des básicas que contengan magnitudes de producción semejantes. Este hecho se pone de manifiesto al asignar costes a cada una de las áreas de actividad y cuyos re- sultados se ven comprometidos por las diferentes activi- dades que integremos específicamente en ellas. Así, mientras en nuestro trabajo el mayor coste por área de actividad se corresponde al área de adquisición, dispen- sación a pacientes externos y distribución de medica- mentos con estoc fijo, el modelo puede verse sustan- cialmente modificado si en la dispensación individuali- zada incluimos los costes de la dispensación externa. Aún a pesar de este hecho, el modelo no se invalida por cuanto el objetivo es analizar el coste por unidad de producción como unidad básica cuyo sumatorio puede globalizar la actividad de un servicio. Mayor compromiso presenta la necesidad de resumir en unos indicadores la actividad heterogénea de los servi- cios de farmacia. En efecto, el devenir de los años y el acúmulo de experiencia por parte de los servicios de far- macia de hospital no ha cristalizado en la obtención de un modelo universal que refleje las actividades asistenciales, docentes y de investigación que se realizan en los mis- mos, siendo todavía escasas las aportaciones realizadas en este campo (23). Desde nuestro modelo organizativo he- mos seleccionado los indicadores cuya accesibilidad in- formática nos permite el control mensual de las activida- des del servicio, aún cuando la relevancia, especificidad y sensibilidad no ha sido objeto de validación externa. Una de las características específicas de los hospitales y de los servicios de farmacia que acentúan la compleji- dad del proceso de asignación de actividad, es la dife- renciación entre procesos productivos primarios (técni- cos) y los secundarios (clínicos). Los primeros permiten con facilidad la estandarización y por tanto su control de calidad de producción y la delimitación de los recursos 80 Farm Hosp 1998; 22 (2) asignados. Así la homogeneidad de los productos ha si- do abordada principalmente en áreas de producción de bienes tangibles, como son el área de farmacotecnia donde se han establecido la equivalencia en unidades de producción entre diferentes fórmulas magistrales y nor- malizadas. Nosotros, desde la globalidad de las activida- des que se desarrollan en el servicio de farmacia, hemos considerado estas equivalencias para la elaboración de fórmulas magistrales y normalizadas, pero no en el pro- ceso de reenvasado al considerar que la equivalencia re- ferenciada se encuentra muy mediatizada por el disposi- tivo tecnológico disponible. No se ha valorado indivi- dualmente cada fórmula, al considerar excesivo el coste de recursos humanos y materiales necesarios para su cuantificación. No obstante, el desarrollo específico de modelos de cuantificaciónindividual o su normalización proporciona elementos de indudable validez para la va- loración de la eficiencia del sistema. Por el contrario, hemos diferenciado, en base al elevado volumen de pro- ducción y a la utilización de recursos, la unidad centrali- zada de terapia e intravenosas en cuatro apartados: flui- dos intravenosos, mezclas intravenosas, nutrición paren- teral, jeringas precargadas y citostáticos. En oposición en los procesos de producción secunda- ria o clínica, la medición de la eficiencia resulta mucho más complicada. El elemento subjetivo es importante para medir los resultados, pues la toma de decisiones clínicas es un proceso poco formalizado. La dificultad en la medida de la eficiencia se basa en la necesidad de conocer cuál es el resultado esperado en el paciente y cuál el producto obtenido. Es por ello, que conforme los servicios de farmacia incorporan en sus actividades el modelo de cuidado farmacéutico, la complejidad para definir productos es más evidente. En efecto, la ponde- ración de los costes asignados a nuestra actividad clíni- ca y los productos obtenidos es todavía un reto inheren- te a su escaso desarrollo (24, 25). No es extraño pues, que la ausencia de homogenización de los procesos productivos primarios (técnicos) y secun- darios (clínicos) en los servicios de farmacia, así como la falta de catálogos de productos mínimos para desarrollar cada una de las actividades, impida comparar la eficiencia de procesos o de diferentes servicios de farmacia. Concluimos indicando que la aplicación de los princi- pios de contabilidad analítica a los servicios de farmacia proporciona una herramienta de indudable utilidad para evaluar los costes de la organización o partes de la mis- ma, permitiendo objetivar la toma de decisiones tanto a corto plazo (comprar o fabricar determinados productos o servicios), como a medio-largo plazo (planificación de productos o servicios). BIBLIOGRAFÍA 1. Ortun V. La economía en Sanidad y medicina. Ins- trumentos y limitaciones. Euge; 1990. 2. Mallo C. Contabilidad de costes y de gestión. Pirámi- de; 1906. 3. Errasti F. Principios de Gestión Sanitaria. Madrid: Díaz de Santos, 1996. 4. Abordando el futuro: ¿externalización? Farm Clin 1997; 14:293. 5. Conselleria de Sanidad y Consumo. Sistema de infor- mación económica; tomo I: Instituciones de asisten- cia especializada. Generalitat Valenciana, 1994. 6. Pasto Cardona L, Coma Sugrañes D, Plaza Morales T. 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