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1 Artículo Crédito fiscal: Oportunidad de su ejercicio cuando el depósito de la detracción se realiza tardíamente (aplicación de la Cas. 12873-2016 Lima) Abogada — Autor: Dra. Sofía Chirinos Chávez Editorial Economía y Finanzas www.eef.com.pe 2 Sobre el autor Abogada por la Universidad de Lima con estudios en el Programa de Especialización para Ejecutivos (PEE) de Derecho Corporativo de la Universidad ESAN y en el Programa de Especialización en Tributación de la Universidad de Lima. Se desempeña como abogada especialista en temas de tributación en la Editorial Economía y Finanzas S.R.L. https://d.docs.live.net/8fb4cd089c5c3ef9/Escritorio/DTALLEDO%20-%20TELETRABAJO/Marketing/Marketing%20de%20contenidos/Novedades%5eJ%20Art%C3%ADculos%5eJ%20Informes/www.eef.com.pe Editorial Economía y Finanzas www.eef.com.pe 3 La Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 prevé que el contribuyente puede ejercer el derecho al crédito fiscal “a partir del periodo en que se acredite el depósito de la detracción.” Con relación a esta disposición, la Corte Suprema, mediante la Cas. 12873-2016-Lima de 14 de junio de 2018, declaró que el derecho al crédito fiscal puede ser ejercido a partir del periodo en que se acredite el depósito de la detracción y que el depósito tardío de aquélla no genera la pérdida de ese derecho. El Tribunal Fiscal ha aplicado el citado criterio de la Corte Suprema en la RTF 4141-5- 2021 de 13 de mayo de 2021. El caso materia de la casación En el caso materia de la casación en comentario las facturas sustentatorias del crédito fiscal fueron emitidas el 21 y 30 de setiembre de 2004 y se anotaron en ese mismo mes en el Registro de Compras. Fueron pagadas, una el 28 de setiembre de 2004 y otra el 22 de octubre de 2004. El contribuyente usó el crédito fiscal respecto de ambas facturas en setiembre de 2004. El depósito de la detracción se realizó recién en diciembre de 2004. SUNAT reparó el crédito fiscal de setiembre 2004 por no haberse acreditado el depósito de las detracciones en ese periodo. Sostuvo que no cuestionaba la existencia del derecho al crédito fiscal sino la oportunidad de su ejercicio, en aplicación de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940. El Tribunal Fiscal, a través de la RTF 12075-1-2009, confirmó la Resolución de Intendencia. Sostuvo que el contribuyente no podía ejercer su derecho a utilizar el crédito fiscal hasta que se acreditara el depósito de las detracciones y que la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 no alteraba la técnica del Impuesto General a las Ventas, toda vez que el incumplimiento del depósito de la detracción, en la oportunidad prevista en la ley, no generaba la pérdida del derecho al crédito fiscal, sino el diferimiento de su ejercicio al período en que se acredite el depósito. https://d.docs.live.net/8fb4cd089c5c3ef9/Escritorio/DTALLEDO%20-%20TELETRABAJO/Marketing/Marketing%20de%20contenidos/Novedades%5eJ%20Art%C3%ADculos%5eJ%20Informes/www.eef.com.pe Editorial Economía y Finanzas www.eef.com.pe 4 La sentencia de primera instancia declaró infundada la demanda interpuesta por el contribuyente. En segunda instancia se confirmó dicha sentencia. La Corte Superior sostuvo que el Decreto Legislativo N° 940 no había modificado los requisitos del otorgamiento del crédito fiscal, sino que había diferido su ejercicio al momento establecido en su Primera Disposición Final. El contribuyente interpuso recurso de casación alegando las siguientes infracciones normativas: - interpretación indebida de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940, pues ésta había añadido un requisito adicional para la utilización del crédito fiscal, habiéndose modificado tácitamente el artículo 19 de la Ley del IGV. - inaplicación de la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario, que prevé que “las normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior”, pues en el caso existían dos normas de la misma jerarquía jurídica en conflicto, la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario y la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940. Si bien esta última era una norma posterior a la primera, carecía de eficacia en tanto su aplicación no era jurídicamente posible por vulnerar un principio básico de sistema tributario nacional y por vulnerar el principio de seguridad jurídica integrado al derecho a la libertad, debiendo ser la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario la que se aplicase. El fallo de la Corte Suprema y sus fundamentos La Corte Suprema declaró fundado el recurso de casación interpuesto por el contribuyente y nula la sentencia de vista. Expresó que contrariamente a lo sostenido por la Corte Superior el tema en debate no era el reconocimiento del derecho al crédito fiscal sino el cumplimiento de los requisitos para su ejercicio. Los fundamentos del fallo fueron los siguientes: https://d.docs.live.net/8fb4cd089c5c3ef9/Escritorio/DTALLEDO%20-%20TELETRABAJO/Marketing/Marketing%20de%20contenidos/Novedades%5eJ%20Art%C3%ADculos%5eJ%20Informes/www.eef.com.pe Editorial Economía y Finanzas www.eef.com.pe 5 - La Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 agregó un nuevo requisito y oportunidad para el ejercicio del crédito fiscal, además de los señalados en el artículo 19 de la Ley del IGV. - Ello trajo como consecuencia jurídica que: “en tanto no se cancele la detracción no se podrá ejercer el anotado crédito fiscal, lo cual no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal ni de su ejercicio, sino una restricción al ejercicio, el cual se podrá realizar a partir del periodo que se acredite la cancelación de la detracción. En efecto el incumplimiento de la Primera Disposición Final, en cuanto a que el ejercicio del crédito fiscal está sujeto a la cancelación de la detracción, contiene una consecuencia jurídica antes señalada, en ese orden, es sustancial que la administración en coherencia con el ordenamiento jurídico tributario, califique adecuadamente la conducta infractora que calza en el ejercicio del derecho al crédito fiscal sin previo pago de la detracción.” (énfasis nuestro) - En ese sentido, "… no es posible arribar a que la cancelación de la detracción en forma posterior al ejercicio del crédito fiscal, conlleve la pérdida del derecho o del ejercicio del crédito fiscal; pues si bien la obligación del depósito de la detracción con anterioridad al ejercicio constituye una exigencia legal y una obligación impuesta al contribuyente, su incumplimiento solo puede generar las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico y que correspondan, no así que se pierda el derecho al crédito fiscal ni el derecho a su ejercicio, al no estar regulado como consecuencia legal en caso de incumplimiento de la norma modificatoria, tratándose más bien de condicionar el ejercicio del crédito fiscal al cumplimiento de los requisitos antes señalados.” - El Tribunal Fiscal debe verificar las circunstancias fácticas en el procedimiento contencioso administrativo, “así como la fecha de los respectivos depósitos que a decir de la demandante habrían sido cancelados al 100%, en tanto la exigencia para el ejercicio del crédito fiscal ésta relacionado a que se cumpla con el pago previo (de la detracción) y tiene por finalidad asegurar el pago del tributo, como https://d.docs.live.net/8fb4cd089c5c3ef9/Escritorio/DTALLEDO%20-%20TELETRABAJO/Marketing/Marketing%20de%20contenidos/Novedades%5eJ%20Art%C3%ADculos%5eJ%20Informes/www.eef.com.pe Editorial Economía y Finanzas www.eef.com.pe 6 lo ha señalado la interpretación citada del Tribunal Constitucional1, que viene a ser un deber especial de contenido meramente administrativo, un mecanismopara garantizar el pago del IGV en sectores con alto grado de informalidad, asegurando la recaudación.” Con relación a la infracción normativa por inaplicación de la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario, se declaró infundado en ese extremo el recurso de casación, pues si bien lo señalado en la Primera Disp. Final del Decreto Legislativo N° 940 habría inobservado lo previsto en la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario, que prevé que “las normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior”; esto sólo implicó un incumplimiento de una obligación de carácter formal (en cuanto a la exigencia de declarar e indicar expresamente la modificación y la norma modificada) que, de conformidad con el principio de legalidad, no acarreaba la inaplicación del Decreto Legislativo N° 940 ni su nulidad. Cumplimiento por el Tribunal Fiscal La Corte Suprema expresó que por los fundamentos expresados resultaba nula la RTF 12075-1-2009, debiendo el Tribunal Fiscal determinar en qué oportunidad se produjo la cancelación de la detracción a los efectos de que el contribuyente pueda ejercer el crédito fiscal. Precisó que “la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12075-1-2009 de fecha trece de noviembre de dos mil nueve, incurre en interpretación errónea y por ende en causal de nulidad contemplada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, al contravenir lo preceptuado en las normas denunciadas, al fundamentar (página cuatro) que la disposición del acotado decreto legislativo N° 940 no altera la técnica del Impuesto General a las Ventas, negando de esa forma la modificatoria legislativa que incorpora como exigencia para el ejercicio del 1 STC N° 03769-2010-PA/TC de fecha 17 de octubre de 2011 y STC N° 4251-2007-PA/TC de fecha 16 de setiembre de 2009. https://d.docs.live.net/8fb4cd089c5c3ef9/Escritorio/DTALLEDO%20-%20TELETRABAJO/Marketing/Marketing%20de%20contenidos/Novedades%5eJ%20Art%C3%ADculos%5eJ%20Informes/www.eef.com.pe Editorial Economía y Finanzas www.eef.com.pe 7 crédito fiscal, el pago de la detracción. De igual modo, la citada resolución del Tribunal Fiscal, incurre en incongruencia en tanto sostiene que no se ha alterado la técnica del impuesto, desconociendo implícitamente que se trata de modificaciones legales del T.U.O. de la Ley del Impuesto General a las Ventas que introducen nuevas exigencias.” Dando cumplimiento a lo resuelto por la Corte Suprema, el Tribunal Fiscal emitió la RTF 4141-5-2021 de 13 de mayo de 2021 en la que ha sostenido que “…dado que los servicios sustentados en las Facturas N°… se encontraban sujetos al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, en tanto no se hubiere efectuado el depósito de la detracción correspondiente a tales facturas, la recurrente no podía ejercer el respectivo crédito fiscal, lo cual no implicó la pérdida del derecho al crédito fiscal ni de su ejercicio, sino una restricción al ejercicio de dicho crédito, el cual lo podía ejercer a partir del periodo que se acreditara la cancelación de la detracción, lo que en el caso de autos ocurrió en diciembre de 2004 (… no procediendo que el contribuyente lo hubiera ejercido en setiembre de 2004).” Precisó que su fallo se sustentó en el fundamento 5.6 de la Cas. 12873-2016-Lima que estableció que “no existe razón para impedirle al adquirente o usuario ejercer su derecho al crédito fiscal cuando ha pagado el 100% del importe de la operación y el emisor del comprobante de pago por las operaciones comprendidas dentro de dicho sistema ha pagado los impuestos respectivos.” Comentario El pronunciamiento de la Corte Suprema generó ciertas dudas, pues de uno de los fundamentos (fundamento N° 3.7, penúltimo párrafo2) podría inferirse que aún cuando el contribuyente no efectuó el depósito de la detracción puede ejercer el crédito fiscal si acredita que realizó la detracción con posterioridad. Bajo ese entendimiento, en el 2 “…no es posible arribar a que la cancelación de la detracción en forma posterior al ejercicio del crédito fiscal, conlleve la pérdida del derecho o del ejercicio del crédito fiscal; pues si bien la obligación del depósito de la detracción con anterioridad al ejercicio constituye una exigencia legal y una obligación impuesta al contribuyente, su incumplimiento solo puede generar las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico y que correspondan, no así que se pierda el derecho al crédito fiscal ni el derecho a su ejercicio….” https://d.docs.live.net/8fb4cd089c5c3ef9/Escritorio/DTALLEDO%20-%20TELETRABAJO/Marketing/Marketing%20de%20contenidos/Novedades%5eJ%20Art%C3%ADculos%5eJ%20Informes/www.eef.com.pe Editorial Economía y Finanzas www.eef.com.pe 8 caso, el contribuyente habría podido gozar del crédito fiscal en el periodo setiembre 2004, aun cuando realizó el depósito de la detracción en diciembre 2004. Sin embargo, de la lectura integral de esta sentencia, se infiere que es otra la interpretación de la Corte Suprema, restringiéndose el ejercicio del derecho al crédito fiscal al momento en que se efectúa el depósito de la detracción. Ello ha sido corroborado por el Tribunal Fiscal al emitir la RTF 4141-5-2021 en la que da cumplimiento a la Cas. 12873-2016 Lima. De este modo, la Corte Suprema no cuestiona la vigencia de la Primera Disp. Final del Decreto Legislativo N° 940, ni su aplicación. Al contrario, las confirma, al indicar que constituye una modificación tácita al TUO de la Ley del IGV. En ese sentido, si Usted amigo lector no efectuó el depósito de la detracción en el momento en que se encontraba obligado a hacerlo, no podrá ejercer el derecho al crédito fiscal hasta el periodo en que realice el depósito. Si lo hizo a pesar de no haber cumplido esto último, deberá rectificar el periodo mencionado, debiéndose aplicar además la multa por la infracción del artículo 178, inciso 1 del Código Tributario. https://d.docs.live.net/8fb4cd089c5c3ef9/Escritorio/DTALLEDO%20-%20TELETRABAJO/Marketing/Marketing%20de%20contenidos/Novedades%5eJ%20Art%C3%ADculos%5eJ%20Informes/www.eef.com.pe Sobre el autor
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