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Contabilidad y Administración del Sector Público
Nuevas Tecnologías y Contabilidad11
Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas
La difusión
de información
financiera pública
en Internet
La difusión
de información
financiera pública
en Internet
documentos aecadocumentos aeca
8
La difusión de información
financiera pública en Internet
En los últimos años, las administraciones
públicas están utilizando las nuevas tecnologías
de la información para mejorar sus sistemas de
gestión, los servicios prestados y responder
a las crecientes demandas de mayor
transparencia y participación ciudadana
en la toma de decisiones públicas.
Este Documento, partiendo del análisis teórico
que explica la demanda de información financiera
pública y de trabajos empíricos sobre
necesidades de información de los principales
usuarios, analiza la divulgación online de
información financiera pública en las principales
entidades gubernamentales, tanto a nivel
nacional como internacional, así como las
últimas tendencias tecnológicas en relación
a la divulgación de esta información.
El análisis pone de manifiesto que, en general,
las administraciones públicas se están
incorporando paulatinamente a la utilización de
Internet para fomentar la transparencia de la
información financiera, si bien todavía queda
mucho por avanzar en la utilización de
herramientas de la Web 2.0 y redes sociales,
datos abiertos y utilización de formatos que
faciliten la reutilización de la información
suministrada.
The disclosure of
Governmental Financial
Information on Internet
In recent years, governments are using
new information technologies to improve
their management systems, services and
meet the growing demands for greater
transparency and citizen participation
in public decision making.
This Document based both on the
theoretical analysis that explains the
demand for public financial information and
on empirical research on information needs
of main users, analyzes the online disclosure
of public sector financial information in
major government entities both
domestically and internationally, as well as
the latest technological trends in relation to
the disclosure of this information.
The analysis shows that, in general,
governments are gradually incorporating
the use of the Internet to promote the
transparency of financial information,
although much remains to advance in the
use of Web 2.0 tools and social networks,
open data and in the use of formats to
facilitate reuse of the information supplied.
Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas (AECA)
D O C U M E N T O S A E C A
SERIE NUEVAS TECNOLOGÍAS Y CONTABILIDAD
Documento nº 11
SERIE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN 
DEL SECTOR PÚBLICO
Documento nº 8
La difusión 
de información 
financiera pública 
en Internet
Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas
(AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas
específicos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas Comisiones de
Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de
elaboración y discusión rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronuncia-
mientos de AECA su distintivo de general aceptación.
© Asociación Española de Contabilidad 
y Administración de Empresas
Rafael Bergamín, 16 B - 28043 Madrid
Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56
Fax: 91 541 34 84
info@aeca.es · www.aeca.es
ISBN: 978-84-15467-76-2
1ª edición - Abril 2013
El contenido de este documento no podrá
ser reproducido en forma alguna sin 
la previa autorización por escrito de la
Asociación Española de Contabilidad 
y Administración de Empresas (AECA)
La primera edición del
presente Documento está
abierta a la opinión de los
socios de AECA y del
conjunto de interesados en
las materias tratadas
PONENTES DE ESTE DOCUMENTO:
Manuel Pedro RODRÍGUEZ
(COORDINADOR)
Universidad de Granada
Sonia ROYO
Universidad de Zaragoza
Laura ALCAIDE
Universidad de Granada
María del Carmen CABA
Universidad de Almería
Documento AECA
La difusión de información financiera 
pública en Internet
ÍNDICE
Pág.
INTRODUCCIÓN.......................................................................................................................... 8
1. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DE LA DEMANDA DE INFORMACIÓN
FINANCIERA PÚBLICA E INCENTIVOS PARA SU DIVULGACIÓN ....... 11
2. NECESIDADES DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA 
Y VENTAJAS E INCONVENIENTES DE SU DIFUSIÓN ONLINE.
EVIDENCIA EMPÍRICA .................................................................................................... 19
2.1 STAKEHOLDERS Y PRINCIPALES DEMANDAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA
PÚBLICA. EVIDENCIA EMPÍRICA.................................................................................... 19
2.2 VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LA DIFUSIÓN ONLINE
DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA ................................................................... 26
3. DIVULGACIÓN ONLINE DE INFORMACIÓN FINANCIERA 
PÚBLICA: SITUACIÓN ACTUAL Y EJEMPLOS 
DE BUENAS PRÁCTICAS................................................................................................. 31
3.1 ORGANISMOS INTERNACIONALES................................................................................. 32
3.1.1 NACIONES UNIDAS ............................................................................................. 33
3.1.2. UNIÓN EUROPEA................................................................................................. 35
3.1.3. BANCO MUNDIAL ................................................................................................ 37
3.1.4. FONDO MONETARIO INTERNACIONAL ........................................................... 39
3.1.5. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB) .................. 42
3.1.6. INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC)....................... 43
3.1.7. A MODO DE RESUMEN ....................................................................................... 43
3.2 ENTIDADES PÚBLICAS ESTATALES ................................................................................ 45
3.3 ENTIDADES PÚBLICAS REGIONALES ............................................................................ 47
3.4 ENTIDADES PÚBLICAS MUNICIPALES ........................................................................... 51
3.5 EJEMPLOS DE BUENAS PRÁCTICAS .............................................................................. 56
Pág.
4. TENDENCIAS ACTUALES Y FUTURAS DE LA DIVULGACIÓN 
DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA 
CON LA IMPLEMENTACIÓN DE LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS............. 63
4.1 WEB 2.0 COMO FUENTE DE INFORMACIÓN E INTERACCIÓN ............................... 63
4.1.1. LA REVOLUCIÓN DE LA WEB 2.0 EN LAS ADMINISTRACIONES
PÚBLICAS................................................................................................................ 63
4.1.2. HERRAMIENTAS DE LA WEB 2.0 Y MEDIOS
DE COMUNICACIÓN SOCIAL ............................................................................... 65
4.2 OPEN DATA Y FOI (LIBERTAD DE LA INFORMACIÓN) .......................................... 69
4.2.1 LA REGULACIÓN NORMATIVA SOBRE OPEN DATA
Y FOI (LIBERTAD DE LA INFORMACIÓN) .................................................... 69
4.2.2 INICIATIVAS SOBRE OPEN DATA........................................................................ 74
4.3 XBRL Y DIVULGACIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA ....................... 76
4.3.1. EL XBRL Y SU IMPLEMENTACIÓN ................................................................ 76
4.3.2. WEB SEMÁNTICA, XBRL, OPEN DATA Y LEY DE TRANSPARENCIA ....... 81
5. CONCLUSIONES ................................................................................................................. 83
AGRADECIMIENTOS ............................................................................................................. 87
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS .................................................................................88
INTRODUCCIÓN
En las últimas décadas, las administraciones públicas se han sentido presio-
nadas para ser más eficientes y más transparentes, dando lugar a una mejora de
la competitividad y una mayor apertura y participación de los ciudadanos en la vi-
da pública. En general, todos los agentes económicos y sociales (empresas, enti-
dades financieras, proveedores, empleados públicos, público en general, etc.) son
cada vez más conscientes de la necesidad de dotar a los organismos del sector pú-
blico con sistemas eficaces y eficientes de gestión, con el fin de racionalizar el uso
de los recursos y mejorar el rendimiento de los servicios públicos. Así, en los últi-
mos años, estos agentes económicos y sociales están demandando una mayor
transparencia de la información financiera de las administraciones públicas, de
manera que les permita valorar la eficiencia en la utilización de los recursos pú-
blicos por parte de estas entidades y tener una información de calidad para em-
prender sus procesos de toma de decisiones. La transparencia se erige así en un
principio básico de la gestión pública actual, en tanto que permite a las entidades
públicas obtener una mayor legitimidad en sus actuaciones y, de este modo, forta-
lecer el carácter democrático de las instituciones.
En respuesta a esta creciente demanda de los distintos agentes económicos y
sociales, muchos países han llevado a cabo transformaciones en los sistemas de
gestión de las administraciones públicas, en lo que se ha venido a denominar la
“Nueva Gestión Pública” (New Public Management –NPM–). De acuerdo con Hood
(1991, 1995), algunos de los principales fundamentos del NPM se sustentan en un
mayor énfasis en la satisfacción de los ciudadanos en general, entendidos éstos co-
mo “clientes” de los servicios públicos, y en un mayor énfasis en el establecimien-
to de métodos de evaluación de la gestión y mejora de los mecanismos de la ren-
dición de cuentas de las administraciones públicas. Bajo este nuevo paradigma, se
reconoce cada vez más que la buena gobernanza en la administración pública ne-
cesita de instituciones más transparentes y responsables.
8 Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
L A D I F U S I Ó N D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A P Ú B L I C A E N I N T E R N E T
Para el cumplimiento de estos objetivos, las reformas administrativas en el
ámbito del sector público se han apoyado en la introducción de nuevas herramien-
tas, muchas de ellas trasladadas desde el sector privado, para poder lograr una
mayor transparencia y una mayor rendición de cuentas a la sociedad, así como
una mayor participación de los ciudadanos en la toma de decisiones públicas. De
entre éstas, la adopción de las nuevas Tecnologías asociadas a la Información y
Comunicación (TICs) se ha convertido en una herramienta esencial para satisfa-
cer las necesidades de información de los agentes económicos y sociales y fomen-
tar la participación ciudadana en la formulación de políticas públicas (OCDE,
2003), permitiendo, asimismo, el cumplimiento en mayor medida de las deman-
das sociales de eficiencia y eficacia en la utilización de los recursos. Las TICs no
sólo permiten una gestión pública más eficaz y eficiente, sino también posicionar
a las administraciones públicas como instituciones más transparentes, democrá-
ticas, participativas y sensibles a las necesidades sociales.
A este proceso de aplicación de las TICs en las administraciones públicas es a
lo que se le ha venido a denominar, en sentido amplio, e-Gobierno, y es conside-
rado uno de los aspectos más importantes en la actualidad, dentro de las agendas
políticas, para fomentar la transformación de las administraciones públicas (Jae-
ger, 2003) convirtiéndose, en realidad, en una parte central de dicho proceso (Bo-
rins, 2001; Chan y Chow, 2007). De hecho, en los últimos años muchas adminis-
traciones públicas se han centrado en la creación de páginas web oficiales como
base para la implantación del gobierno electrónico, y están utilizando las TICs tan-
to para digitalizar algunos procedimientos y servicios públicos como para la crea-
ción de espacios orientados a la transparencia económico-financiera de la entidad
pública, permitiendo a todos los usuarios el acceso libre y universal a la informa-
ción fiscal y económica de la gestión de las finanzas públicas. Todo ello favoreci-
do por el hecho de que internet se haya convertido en una de las herramientas más
utilizada por los ciudadanos y demás partes interesadas para acceder a la infor-
mación financiera pública (Borins, 2002).
Una manera tradicional de satisfacer la demanda de la sociedad en relación al
deber de responsabilidad y rendición de cuentas que tienen las administraciones
públicas ha sido la divulgación de información financiera pública, que ha permi-
tido informar a todos los agentes interesados de las actividades del sector público
y contribuir al desarrollo económico y social. La disponibilidad de información fi-
nanciera pública permite que todos los usuarios interesados en dicha información
puedan evaluar de manera continua las actuaciones de las entidades públicas. El
cumplimiento de la responsabilidad financiera de las administraciones públicas y
su respuesta a la demanda de una mayor divulgación de información financiera
pública es, así, una contribución a la mejora de la transparencia de estas entida-
des y permite una mayor participación de la ciudadanía y demás partes interesa-
das en la gestión pública.
9Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
L A D I F U S I Ó N D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A P Ú B L I C A E N I N T E R N E T
10 Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
En definitiva, las nuevas tecnologías pueden jugar un papel muy importante
en el proceso de reformas de las administraciones públicas y, en concreto, en la
transparencia de la información financiera gubernamental. En particular, en este
documento se analizan los principales fundamentos teóricos que intentan explicar
la demanda de información financiera pública y, posteriormente, en base a la lite-
ratura previa, desde un punto de vista empírico, se analizan las necesidades de in-
formación de sus principales usuarios, tanto en lo que se refiere al contenido de
la misma como en relación a la forma y contexto en el que debería producirse la
divulgación para satisfacer de manera eficiente las necesidades de información ex-
presadas por los principales usuarios. Posteriormente se analiza la divulgación on-
line de información financiera pública que están realizando las principales entida-
des gubernamentales, tanto a nivel nacional como internacional y, finalmente, ha-
cemos mención a las últimas tendencias tecnológicas en relación a la divulgación
de información financiera pública. Con todo este recorrido se pretende que el lec-
tor alcance una adecuada comprensión del impacto de la adopción de las nuevas
tecnologías en la rendición de cuentas de las entidades públicas, conocer el esta-
do actual de su implementación, así como apuntar nuevas vías de expansión futu-
ra que permitan mejorar la rendición de cuentas y el cumplimiento del deber de
responsabilidad de las administraciones públicas.
11Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
1
FUNDAMENTOS TEÓRICOS DE LA DEMANDA 
DE INFORMACIÓN FINANCIERA PÚBLICA 
E INCENTIVOS PARA SU DIVULGACIÓN
La transparencia en la gestión de los fondos públicos ha sido demandada por la
ciudadanía y demás partes interesadas (stakeholders) como un medio tradicional
de la rendición de cuentas por parte de las administraciones públicas. A través de
la divulgación de información financiera de las entidades públicas se ha pretendi-
do conocer cómo se han redistribuido y empleado los recursos en la prestación de
servicios públicos. Esta demanda de información financiera pública expresada
por los ciudadanos y demás stakeholders ha permitido el desarrollo de distintas
teorías, algunas provenientes delámbito de las empresas de negocios, que inten-
tan explicar ese comportamiento, así como la relación existente entre las adminis-
traciones públicas y los stakeholders. Tres teorías principales que han intentado ex-
plicar este comportamiento son: la teoría de la agencia, la teoría de la legitimidad
y la teoría de stakeholders.
La teoría de la agencia, en el ámbito del sector privado, sugiere que la gestión
de una organización se lleva a cabo en nombre de los propietarios de esa organiza-
ción; en otras palabras, en nombre de los accionistas. En consecuencia, la gestión
del valor creado por la organización sólo es relevante en la medida en que dicho va-
lor se acumule para los accionistas de la empresa (Martínez y Crowther, 2008) y se
espera que el pago de dividendos a los accionistas atenúe los costes de agencia de-
rivados de la separación entre la propiedad y la gestión de la entidad (Adjaoud y
Ben-Amar, 2010). De hecho, se ha demostrado que algunos directores de empresas
pueden estar ocultando de manera intencionada información negativa de éstas en
L A D I F U S I Ó N D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A P Ú B L I C A E N I N T E R N E T
su propio beneficio (Abrahamson y Park, 1994). Desde esta perspectiva, las preocu-
paciones se centran en cómo gestionar el rendimiento para los accionistas y en la
necesidad –así como en la forma– de divulgar información para rendir cuentas so-
bre este rendimiento (Myners, 1998). En este sentido, la divulgación se considera
como una herramienta necesaria para destacar los logros alcanzados por las em-
presas en el ámbito social, o para justificar la rendición de cuentas en relación a la
consecución de todos los objetivos de la empresa (Martínez y Crowther, 2008), lo
que permite reducir los costes de agencia (Ahmed y Courtis, 1999).
En la aplicación de la teoría de la agencia al ámbito de las administraciones
públicas, la relación entre el gobierno y los ciudadanos ha sido asimilada tradicio-
nalmente a la relación principal-agente y se ha utilizado ampliamente para exami-
nar los problemas relacionados con la gestión y administración en un entorno des-
centralizado (Thompson, 1998). Dentro de las administraciones públicas, los pro-
blemas de agencia surgen al existir una diferenciación entre la élite política, la ges-
tión técnica de las entidades públicas y los ciudadanos y demás partes interesadas.
En este sentido, los problemas de agencia se producen, al menos, en un doble ni-
vel. Por una parte, surge el problema de la relación entre el cumplimiento de los
objetivos de la élite política y el criterio técnico de los gestores públicos. En un se-
gundo nivel, el problema de agencia se deriva de la relación entre la gestión públi-
ca llevada a cabo por las administraciones públicas y la esperada por parte de los
ciudadanos y demás partes interesadas.
En relación al primer nivel de agencia, muchos trabajos previos en el ámbito
de las empresas (Lim et al., 2007; Patelli y Prencipe, 2007) han puesto de manifies-
to que la presencia de gestores independientes en una organización parece ser una
clave para una mejor y mayor divulgación de información por parte de la misma.
Su traslación al ámbito del sector público permite plantear la necesidad de anali-
zar la diferente posición en la que se encuentran por una parte los gestores públi-
cos profesionales, que deciden en base a criterios técnicos y, por otra, la élite po-
lítica, que tiene marcados unos objetivos que pueden estar no basados en dichos
criterios, lo que podría dar lugar a este problema de agencia. Este problema de
agencia podría ser reducido, al menos en parte, si se reduce la asimetría de infor-
mación entre los políticos y los gestores públicos, por una parte, y los ciudadanos
por otra, divulgando para ello una mayor cantidad de información voluntaria
(Lim et al., 2007). De esta forma se podrían satisfacer en mayor medida las nece-
sidades de información de los ciudadanos y, al mismo tiempo, se favorecería un
mayor control sobre la gestión pública y sobre el uso de los recursos públicos.
En relación al segundo nivel de agencia, las relaciones de agencia han permi-
tido que los stakeholders de las entidades públicas recurran a la información finan-
ciera pública en busca de un mecanismo de control que facilite la vigilancia y fis-
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L A D I F U S I Ó N D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A P Ú B L I C A E N I N T E R N E T
calización de los gestores públicos, y que condicione positivamente la conducta
del agente de cada relación, permitiéndole, a su vez, generar señales positivas
acerca de su actuación (Cárcaba García y García García, 2008). Todo ello porque,
de manera paralela a lo acontecido en el ámbito de las empresas (Adjaoud y Ben-
Amar, 2010), los ciudadanos esperan que la gestión de las entidades públicas sea
eficiente tanto en términos sociales como económicos, lo cual podría tener como
consecuencia una menor presión fiscal a la ciudadanía. Así, y paralelamente a lo
que sucede en el ámbito de las empresas (John y Knyazeva, 2006), los ciudadanos
podrían presentar menores conflictos de agencia y, por tanto, sus exigencias po-
drían ser menores si perciben que la entidad pública está siendo bien gestionada
y, para ello, la divulgación de información financiera, debidamente auditada, se
convierte en una herramienta clave que ha permitido reducir esos costes de agen-
cia (Baber y Sen 1984; Baber 1983, 1994; Saito y Mcintosh, 2010).
Además, en el marco de la teoría de la agencia, la literatura previa también ha
identificado una serie de factores que podrían explicar las diferencias existentes
en los niveles de divulgación de las distintas entidades públicas (Laswad et al.,
2005). Entre ellos se encuentran el efecto del tamaño de la organización (Cárcaba
García y García García, 2008; Laswad et al., 2005), la presencia de gestores inde-
pendientes (Patelli y Prencipe, 2007), el endeudamiento (Laswad et al., 2005) o la
competición política (Cárcaba García y García García, 2010).
En relación al tamaño de la organización, los estudios indican que el tamaño
es una variable que está positivamente asociada con la divulgación, ya que cuan-
to mayor es la organización, mayor es la presión que sufre por parte de los stake-
holders para la divulgación de información y, por tanto, tenderán a divulgar una
mayor cantidad de información (Giner, 1995). En el ámbito de las administracio-
nes públicas, Evans y Patton (1987) corroboraron esta premisa al analizar que
cuanto mayor es la población de una entidad local, mayor es la presión que se ejer-
ce sobre la corporación municipal para divulgar información financiera. Pese a
ello, otros autores, como Robbins y Austin (1986), Ingram (1984), Ingram y De-
Jong (1987) o Caba et al. (2008), han incluido el factor población en sus variables
de estudio y no encontraron ninguna relación significativa entre ésta y la informa-
ción financiera divulgada.
Por su parte, la presencia de gestores independientes en una organización pa-
rece ser clave para una mejor y mayor divulgación de información por parte de la
misma (Lim et al., 2007; Patelli y Prencipe, 2007). Este elemento se configura co-
mo un mecanismo de control que pretende reducir el problema de agencia deriva-
do de la separación entre la propiedad y la gestión y aparece por la necesidad de
asegurar que los gestores actúen en beneficio de los propietarios (Jensen y Mec-
kling, 1976). Al trasladar estas investigaciones al ámbito del sector público, cabría
13Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
L A D I F U S I Ó N D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A P Ú B L I C A E N I N T E R N E T
preguntarse si la participación de gestores profesionales independientes a los par-
tidos políticos podría mejorar la gestión realizada y la divulgación de información
por parte de las administraciones públicas. Estudios al respecto aún no se han em-
prendido, en tanto que la manera de gestionar lasentidades públicas no ha favo-
recido hasta ahora ese carácter de total independencia entre la élite gestora y la
clase política.
Con respecto al endeudamiento, de manera similar a lo que se produce en el
ámbito de las empresas (Watts y Zimmerman, 1986; Bhojraj y Sengupta, 2003; An-
derson et al., 2004; Ashbaugh-Skaife et al., 2006), las administraciones públicas po-
drían reducir los costes de agencia y el coste de financiación de la deuda si realiza-
ran una divulgación de información más amplia en relación a temas de su gobier-
no corporativo. Es decir, en el ámbito de la información financiera pública, la exis-
tencia de un gran endeudamiento podría favorecer la divulgación de este tipo de in-
formación (Wilson y Howard, 1985). De hecho, Lüder (1992), Laswad et al. (2005)
y Caba et al. (2008), entre otros, han encontrado una asociación positiva entre la
deuda pública y la divulgación voluntaria de información financiera pública.
Finalmente, en relación a la competencia política, los políticos son proclives a
la divulgación de información para demostrar que están cumpliendo con sus pro-
mesas electorales y su predisposición para realizar dicha divulgación aumenta a
medida que aumenta la competencia política (Baber, 1983). De hecho, algunos es-
tudios han puesto de manifiesto la existencia de una relación estadísticamente sig-
nificativa y positiva entre la divulgación de información financiera pública y la
competencia política (Zimmerman, 1977; Ingram, 1984; Baber y Sen, 1984), argu-
mentando que los líderes políticos, con el fin de obtener más votos, tratan de sa-
tisfacer las necesidades de información de los votantes tanto como sea posible. Sin
embargo, no todos los estudios previos han encontrado esta relación (Evan y Pat-
ton, 1987; Caba et al., 2008).
Por su parte, la teoría de la legitimidad centra sus esfuerzos en las brechas
existentes en la legitimidad de las instituciones cuando sus actuaciones no se ajus-
tan a las expectativas de la sociedad (Archel et al., 2009). Bajo este prisma, aunque
la teoría de la legitimidad se ha utilizado básicamente para explicar la divulgación
de información de carácter voluntario en el ámbito de la responsabilidad social de
las organizaciones (Archel et al., 2009; Dâmaso, 2001), también se utiliza para ex-
plicar la predisposición de la organización a la divulgación de la información fi-
nanciera corporativa como, por ejemplo, de su informe anual (Woodward et al.,
1996; Tsang, 2001; Ogden y Clarke, 2005; Lightstone y Driscoll, 2008; Samkin y
Schneider, 2010).
Una de las principales estrategias que las organizaciones han seguido para ob-
tener la legitimidad de sus actuaciones ha sido la de adecuar la percepción de sus
14 Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
L A D I F U S I Ó N D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A P Ú B L I C A E N I N T E R N E T
actuaciones a aquéllas esperadas por los stakeholders mediante la divulgación de
información (Archel et al., 2009). De hecho, cuanto mayor sea la probabilidad de
cambios adversos en las percepciones sociales de cómo una organización está ac-
tuando, mayor es el deseo de intentar gestionar estos cambios desde la organiza-
ción a través de la divulgación de información (O’Donovan, 2002). Es por ello que
muchas organizaciones han utilizado la divulgación de información como medio
para actuar sobre su legitimidad. De esta forma, empresas de alto riesgo han tra-
tado de gestionar la legitimidad mediante la divulgación selectiva de información
y utilización de un lenguaje ambiguo (Lightstone y Driscoll, 2008).
En el ámbito de las administraciones públicas, existe una ambigüedad teórica
sobre la legitimidad de la gestión pública que se manifiesta en la falta de claridad
con la que se trata este tema, tanto en el ámbito de la delegación de poderes pú-
blicos como en el de las reformas administrativas o en el de la gestión pública
(Bertelli, 2006). En este sentido, durante las últimas décadas hemos sido testigos
de la implementación de reformas administrativas en muchos países de la OCDE
que han estado guiadas por la doctrina del NPM y que se han caracterizado por
un movimiento hacia una nueva cultura de gestión, con mayor énfasis en la satis-
facción de los ciudadanos y en la calidad, en una información más transparente y
en el establecimiento de mecanismos de control (Hood, 1991, 1995). La gestión
participativa, como una medida importante dentro de una corriente más actual de
las reformas del sector público encaminadas hacia lograr una buena gobernanza,
ha promovido la idea de implicar a los ciudadanos en la propia gestión de las ad-
ministraciones públicas, lo cual, por un lado, pone de manifiesto la necesidad de
la ciudadanía de disponer de información que les permita valorar la toma de de-
cisiones y, por otro, podría favorecer la legitimidad de las actuaciones de las ad-
ministraciones públicas en tanto que la ciudadanía ha sido copartícipe de las mis-
mas. En este contexto, la información financiera y la posibilidad de satisfacer a
través de la misma las necesidades de información de los stakeholders ha servido
de base como instrumento para poder cumplir estos requerimientos (Navarro y
Rodríguez, 2007, 2010; Rodríguez y Navarro, 2007).
Además, de manera similar a lo comentado previamente en el ámbito de las
empresas, en tanto que la legitimidad social es una función del proceso de políticas
públicas, se puede afirmar que cuanto mayor es la probabilidad de cambios nega-
tivos en las políticas públicas, mayor será la necesidad de tratar de influir en el pro-
ceso a través de la divulgación social (Patten, 1992). Para ello, está generalmente
aceptado por la doctrina que la información financiera pública es una importante
herramienta para conseguir la legitimidad dentro del ámbito del sector público, ya
que juega un papel esencial en la construcción social de significados y normas en-
tre los actores sociales en las organizaciones del sector público (Covaleski, 1991).
15Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
L A D I F U S I Ó N D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A P Ú B L I C A E N I N T E R N E T
Finalmente, en relación a la teoría de los stakeholders, cada vez se reconoce más
abiertamente el hecho de que no son sólo los propietarios de la organización los
que se preocupan por las actividades de esa organización, sino que existe un am-
plio conjunto de partes interesadas que se ven afectadas e influyen en el comporta-
miento de las organizaciones, lo cual justifica la necesidad de divulgación de infor-
mación por parte de éstas para satisfacer sus necesidades de la misma manera que
si fueran los propietarios de dicha organización (Martínez y Crowther, 2008).
Basándose en esta idea, la teoría de los stakeholders parte de la premisa de que
la organización necesita considerar las expectativas de un amplio conjunto de par-
tes interesadas ante las cuales siente responsabilidad, ya que sin entender las ne-
cesidades, demandas y opiniones de estos grupos de stakeholders es muy difícil
formular políticas, estrategias u objetivos que tengan un éxito asegurado a corto,
medio y largo plazo (González, 2001). Es por este motivo por el cual no parece
adecuado concebir el gobierno de la empresa únicamente como un problema de
agencia entre directivos e inversores, sino que existe la necesidad de equilibrar las
demandas de todas las partes interesadas y considerar las reglas por las que se ri-
ge el funcionamiento de los mercados (Prahalad, 1997). Y para ello es necesario
conocer y estudiar las demandas y posturas de todos los interesados que pueden
intervenir en la acción colectiva de la misma (Salas, 2002). De esta forma, se pue-
de cumplir en mayor medida con las expectativas de los stakeholders y aumentar
la legitimidad de las actuaciones de la organización. 
Para aplicar esta teoría en el ámbito del sector público, primero se hace preci-
so analizar las necesidades de información de los grupos de interés y cómo las ad-
ministraciones públicasestán respondiendo a las demandas de información de és-
tos. En este contexto, la teoría de los stakeholders permite dar un paso hacia una
nueva concepción de la administración pública, “la administración pública demo-
crática o plural”, en la que una pluralidad de agentes interviene, interactúa y par-
ticipa, en distinta medida, en la gestión de la entidad. Según Vidal (2009), cada
uno de estos stakeholders acepta ser stakeholder y participa porque piensa y con-
fía, que es la forma más eficiente que dispone para alcanzar su propio objetivo
personal. Dicho de otro modo, los stakeholders participan porque tienen la espe-
ranza de ser recompensados con algún tipo de incentivo (Mallik, 2009).
Además, para poder participar e involucrarse en la gestión pública, los stake-
holders necesitan información e instrumentos que faciliten su involucración en la
misma. Lo que finalmente se persigue y pretende, bajo la perspectiva de la teoría
de los stakeholders, es proporcionar una base más amplia y más rica de informa-
ción para tener criterios coherentes y consistentes para la evaluación de las acti-
vidades de la organización en términos de su impacto en la perspectiva social más
amplia, bajo el convencimiento de que la eficiencia económica es necesaria, pero
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lo realmente importante son los logros socio-económicos (Mallik, 2009). Y, en es-
te contexto, la implementación de las nuevas tecnologías podría facilitar la divul-
gación y puesta a disposición de la información necesaria para facilitar esta par-
ticipación activa por parte de los distintos stakeholders. De hecho, el avance de las
tecnologías de la información ha facilitado la divulgación de información finan-
ciera y la mejora en el cumplimiento de la obligación de rendición de cuentas por
parte de las administraciones públicas (Navarro y Rodríguez, 2007, 2010; Rodrí-
guez y Navarro, 2007). Además, ha permitido, entre otras cosas, instituir lo que se
ha denominado como “organización multistakeholder” que se produce cuando
una organización que gestiona recursos productivos está gobernada por diferen-
tes grupos de interés que deben llegar a acuerdos de cooperación y trabajo en red. 
No obstante, bajo la teoría de los stakeholders también se reconoce la existen-
cia de factores que pueden facilitar o, en su caso, limitar la rendición de cuentas
de las organizaciones frente a sus stakeholders. Un factor principal viene expresa-
do a través de la diferente fuerza o el poder que ostentan los distintos stakeholders
(Ullmann, 1985), lo que puede facilitar que una organización se oriente hacia el
cumplimiento de su responsabilidad de acuerdo a la intensidad de las demandas
de los stakeholders (Roberts, 1992). De hecho, se reconoce que este factor es el atri-
buto más relevante en la relación entre stakeholder y organización (Van der Laan
Smith et al., 2005) y podría explicar el hecho de que ante la escasez de recursos, la
gestión pública pueda dar prioridad a determinadas necesidades de sus stakehol-
ders y no a otras.
Otro factor relevante es la cultura del país en el que centremos nuestra aten-
ción (Orij, 2010). De acuerdo a Hofstede (1983), inicialmente pueden identificar-
se cuatro dimensiones que representan los valores de la sociedad en un determi-
nado país: la masculinidad, la distancia de poder, el individualismo y la necesidad
de evitar la incertidumbre. Gray (1988), basándose en este trabajo de Hofstede
(1983), y aplicándolo a la divulgación de la divulgación de información financiera
en las empresas, afirma que la no divulgación de información financiera puede es-
tar relacionada con las dimensiones de la propensión a evitar la incertidumbre, la
distancia de poder y el individualismo.
La necesidad de evitar la incertidumbre se relaciona con la no divulgación de
información financiera, porque un nivel bajo de divulgación permite evitar el con-
flicto y la competencia y preserva la seguridad (Gray, 1988). Por su parte, la dis-
tancia de poder se relaciona con niveles bajos de divulgación de información por
el deseo que tienen los stakeholders de preservar el statu quo establecido por las
desigualdades de poder entre ellos. Con respecto al individualismo, su relación
con la divulgación de información se explica a través de la premisa de que un ba-
jo nivel de individualismo se traduce en un alto nivel de divulgación de informa-
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18 Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
ción financiera a los stakeholders internos. Finalmente, Gray (1988) afirma que la
masculinidad es menos probable que esté relacionada con la no divulgación de in-
formación financiera, aunque afirma que la transparencia es más probable en el
caso de una sociedad orientada hacia la “calidad de vida” (Gray, 1988).
En conclusión, varias han sido las teorías que han pretendido analizar la ne-
cesidad de divulgación de información financiera gubernamental como instru-
mento de legitimidad y responsabilidad de las administraciones públicas. Hasta
ahora esa divulgación se ha realizado tradicionalmente en formato papel, limitan-
do el acceso a la información por parte de todos los stakeholders y la utilización de
contenidos y formatos que faciliten la comprensión de la información divulgada,
lo que no ha permitido un adecuado cumplimiento de la rendición de cuentas de
las administraciones públicas. Las nuevas tecnologías de la información y comu-
nicación (TICs) podrían ayudar a realizar una comunicación más eficiente de ese
tipo de información, permitiendo mejorar la transparencia informativa de las ad-
ministraciones públicas y cumplir mejor con su deber de rendición de cuentas. En
ese sentido, en el siguiente apartado analizamos las ventajas que la implementa-
ción de la administración electrónica y, más concretamente, la divulgación de in-
formación financiera pública online podría tener sobre distintos aspectos, tales co-
mo la satisfacción de las necesidades de información de los usuarios de la infor-
mación o las nuevas posibilidades que brindan las TICs en relación a la interac-
ción de las administraciones públicas con sus stakeholders.
2
NECESIDADES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
PÚBLICA Y VENTAJAS E INCONVENIENTES DE
SU DIFUSIÓN ONLINE. EVIDENCIA EMPÍRICA
2.1 Stakeholders y principales demandas de información financiera
pública. Evidencia empírica
Examinadas las teorías que permiten explicar la demanda de información financiera
pública, en este apartado, y desde un punto de vista empírico, se hace una revisión
de la literatura previa donde se analizan los principales usuarios de dicha informa-
ción y sus necesidades de información. Además, siendo conscientes de que internet
ha permitido un cambio en la relación entre las administraciones públicas y sus sta-
keholders, así como en la forma en la que la información ha de ser divulgada, anali-
zamos, en base a la literatura previa de divulgación online, en qué forma y contexto
debería ser divulgada la información financiera pública a través de internet para sa-
tisfacer las necesidades de información demandadas por los usuarios.
En la literatura académica, las investigaciones previas han tenido como cen-
tro de atención, fundamentalmente, las administraciones públicas de los Estados
Unidos, tratando de recopilar evidencias empíricas de los usuarios interesados en
la información económico-financiera del sector público (Anthony, 1978; Holder,
1980; Drebin et al., 1981; Jones et al., 1985; Van Deniker y Kwiatowski, 1986;
Hyndman, 1990 y 1991; Atamian y Ganguli, 1991; Brusca, 1997; Brusca y Monte-
sinos, 2006; Mack y Ryan, 2006; IPSASB, 2008; Krambia-Kapardis y Clark, 2010),
del contenido general que los informes financieros públicos deben recoger para
satisfacer estasnecesidades (Robbins, 1984; Jones et al., 1985; Hay y Antonio,
1990; Daniels y Daniels, 1991; Collins et al., 1991; Crain y Bean, 1998; Priest et al.,
1999; Mack y Ryan, 2006), así como de las razones que les llevan a los diferentes
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usuarios a demandar esta información (Jones et al., 1985; Jones y Puglisi, 1997;
Mignot y Dolley, 2000; Coy et al., 1997; Clark, 2002; Mack y Ryan, 2006). 
Entre los grupos de usuarios más frecuentemente analizados por los investi-
gadores se encuentran los acreedores e inversores, que han sido incluidos en la
gran mayoría de los estudios previos como principales usuarios de la información
financiera pública. Inicialmente, el estudio llevado a cabo por Boyett y Giroux
(1978) ponía de manifiesto que los inversores consideraban que la información fi-
nanciera divulgada por los organismos públicos era relativamente útil, siendo uti-
lizada para tomar decisiones de inversión, centrándose especialmente en el nivel
de endeudamiento y la capacidad de la entidad para cumplir con sus obligaciones.
Anthony (1978) analizó los siguientes grupos de usuarios: órganos ejecutivos del
gobierno, proveedores de recursos, órganos de supervisión y mandatarios públi-
cos. Posteriormente, otros investigadores (Holder, 1980; Drebin et al., 1981; Jones
et al., 1985) ampliaron la lista de usuarios para incluir a los ciudadanos y a los fun-
cionarios legislativos. 
Más recientemente, las investigaciones llevadas a cabo por Atamian y Gangu-
li (1991) y Mack y Ryan (2006) consideraron a otros organismos públicos como
destinatarios habituales de la información financiera pública, y las desarrolladas
por Van Deniker y Kwitowski (1986) en Estados Unidos, y Brusca (1997) en Espa-
ña, señalaron a los directores financieros y de gestión como uno de los grupos que
más se beneficia de la divulgación de dicha información. Además, las emprendi-
das por Mack y Ryan (2006) y Clark (2002) identificaron a los gestores públicos co-
mo los principales interesados y Brusca (1997) enfatizó que los órganos de gobier-
no del partido político gobernante y de los partidos de la oposición eran grupos de
usuarios infravalorados como destinatarios potenciales de esta información, debi-
do fundamentalmente a la falta de capacitación contable de los políticos y a la po-
ca motivación que tienen para analizar la información, pero que debían ser teni-
dos en cuenta en la elaboración de la información financiera pública. 
En cualquier caso, cada uno de los usuarios poseen necesidades de informa-
ción económico-financiera diferentes según sus intereses, funciones y competen-
cias, produciéndose interrelaciones de cierta complejidad al existir usuarios que
actúan en diversos roles (Drebin et al., 1981; Hay y Antonio, 1990; Daniels y Da-
niels, 1991; Brusca y Montesinos, 2006). Un estudio reciente (Brusca y Montesi-
nos, 2006) muestra que los ciudadanos pueden hacer un uso particular de la infor-
mación contable del sector público. Ésta puede ser utilizada para decidir cómo vo-
tar en las elecciones, influyendo en los resultados electorales, ya que refleja los
efectos de las políticas públicas emprendidas y, por tanto, puede actuar como ve-
hículo para comunicar las consecuencias económicas de la gestión pública. Para
ello, los ciudadanos pueden utilizar los estados económico-financieros de las ad-
ministraciones públicas para evaluar la eficiencia y efectividad, realizando com-
paraciones del año corriente con años anteriores, analizar las operaciones finan-
cieras, la situación financiera, el nivel de endeudamiento, y determinar el cumpli-
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miento del presupuesto aprobado y el desarrollo de determinados programas,
siendo fundamental la inclusión de notas explicativas que aclaren la información
recogida en los informes financieros (Hay y Antonio, 1990; Crain y Bean, 1998). 
Por su parte, los funcionarios legislativos y los organismos de supervisión gu-
bernamentales utilizan los informes financieros para evaluar la financiación de las
administraciones públicas y las propuestas de gasto, determinar el cumplimiento
del presupuesto y otros requisitos relacionados con las finanzas, así como super-
visar la distribución de los fondos y la situación financiera (Wrege y Van Daniker,
1986). Finalmente, los estudios desarrollados por Robbins (1984), Daniels y Da-
niels (1991), Collins et al., (1991) y Priest et al., (1999) pusieron de manifiesto que
los inversores y acreedores están especialmente interesados en información rela-
tiva a la viabilidad financiera, mientras que las autoridades legislativas y de con-
trol reconocían que la información relativa al cumplimiento de las obligaciones y
rendimiento de los servicios prestados era la que mayor utilidad les reportaba.
Analizadas las necesidades de información de los usuarios de la información
financiera pública, la ejecución del presupuesto –gastos e ingresos– sigue siendo
uno de los informes financieros más útiles, sobre todo para los gestores públicos,
seguido por el estado de flujos de efectivo y el estado de endeudamiento que prin-
cipalmente han sido demandados por los órganos de control externo (Brusca,
1997). Ahora bien, aunque Robbins (1984) observa que los elaboradores de la in-
formación financiera perciben las necesidades de información de los usuarios ex-
ternos, existen estudios recientes que revelan que los usuarios de la información
del sector público no la entienden, debido a que todavía hay una brecha entre las
expectativas por parte de los usuarios acerca del contenido y formato de los infor-
mes financieros, y la información financiera divulgada por los gestores públicos
encargados de elaborarlas (Ezzamel et al., 2005).
De hecho, los usuarios están demandando toda aquella información que les per-
mita valorar la viabilidad financiera de las administraciones públicas, la capacidad
de cumplir con sus obligaciones, la gestión del rendimiento y el coste de los servicios
prestados (Coy, et al., 1997), facilitando el proceso de rendición de cuentas, y ofrecien-
do transparencia en la asignación de recursos, ejecución e implantación de políticas
públicas y sociales (Pina et al., 2010). Además, necesitan información adicional que
les permita comprender la información financiera divulgada (Dye y Bowsher, 1987).
De ahí que la información recogida en las notas de los estados financieros alcance
una gran importancia al ofrecer detalles reveladores (Hay y Antonio, 1990) y que los
usuarios de la información hayan mostrado interés no sólo en la divulgación de la in-
formación presupuestaria tradicional suministrada por las entidades del sector públi-
co, sino también en la información de carácter económico-financiero. Además,
desean conocer los detalles de la gestión de los recursos e impuestos recaudados y, en
este sentido, se reconoce que los indicadores de gestión son un instrumento útil pa-
ra evaluar la gestión pública, ofreciendo un mayor conocimiento de los costes, la efi-
ciencia y eficacia de las actividades del sector público. 
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En resumen, la información que principalmente señalan los estudios empíri-
cos como información demandada por los usuarios de la información financiera
pública puede verse en la Tabla 2.1, donde se distingue entre información de ca-
rácter general, información de carácter presupuestario, información económico-
financiera e información complementaria.
La información de carácter general es aquella información necesaria para que
los usuarios de los estados financieros públicos puedan conocer con qué criterios
han sido elaborados éstos. Portanto, incluye referencias a la normativa utilizada
para la elaboración de la información financiera, así como mención a aquella in-
formación que no ha sido elaborada siguiendo estas directrices, haciendo referen-
cia expresa a las consecuencias cualitativas y cuantitativas de esta decisión, y los
motivos que han llevado a emprender cambios en las políticas contables. 
Por su parte, la información de carácter presupuestario es esencial para que
los ciudadanos conozcan la gestión presupuestaria llevada a cabo por la adminis-
tración pública. Caba et al., (2005) y Laswad et al., (2005) establecieron que las pá-
ginas web gubernamentales deberían recoger un contenido mínimo de informa-
ción, que incluye los datos del presupuesto aprobado y ejecutado, información
adicional sobre el presupuesto (gastos, ingresos, resultado o modificaciones), así
como los detalles de los flujos de efectivo del ejercicio. Estudios actuales han am-
pliado el contenido de este tipo de información que debería divulgarse online te-
niendo en cuenta la información presupuestaria recomendada por las IPSAS nº 1
y 24 del IFAC para las entidades del sector público (Pina et al., 2010; Caba et al.,
2008; Gandía y Archidona, 2008).
En relación a la información financiera, la divulgación de este tipo de informa-
ción se entiende como indispensable para que los ciudadanos tengan conocimiento
de cuál es la situación económico-financiera de la administración pública, y así po-
der juzgar el uso que los responsables políticos y los gestores públicos están realizan-
do de los fondos públicos. Si bien desde el inicio de las investigaciones sobre la divul-
gación online de información financiera pública la información de carácter económi-
co-financiero siempre ha estado presente (Caba et al. 2005 y Laswad et al., 2005), la
divulgación de este tipo de información ha sido más ampliamente analizada en pos-
teriores investigaciones (Gandía y Archidona, 2008; Pina et al., 2010).
Finalmente, en relación a la divulgación online de información de carácter
complementario, todos los estudios empíricos anteriormente mencionados consi-
deran que sería aconsejable divulgar cuanta información adicional relevante fue-
se necesaria para que los usuarios de las páginas web puedan formarse una opi-
nión razonada sobre la situación financiera que ostenta la administración públi-
ca. Esta información incluiría desde indicadores referentes a la eficacia, eficiencia
y economía del rendimiento de las actividades públicas hasta otro tipo de infor-
mación complementaria a la financiera, como podría ser la información social y/o
medioambiental.
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INFORMACIÓN GENERAL
1. Normativa aplicada en la elaboración de la información financiera y del presupuesto
2. Desviaciones de los principios de contabilidad (dándose a conocer los principios
contables que se están aplicando en la elaboración de los estados contables públicos)
3. Cambios en las políticas contables (explicándose las políticas contables aplicadas)
4. Consecuencias de los cambios en los períodos anteriores
5. Razones de los cambios
INFORMACIÓN DE CARÁCTER PRESUPUESTARIO
1. Presupuesto del año actual (estado completo - sumario)
2. Clasificación de los gastos por función
3. Clasificación de los gastos por clase 
4. Clasificación de los ingresos por fuentes
5. Estado de ejecución presupuestaria (para el presupuesto cerrado más 
reciente - para un periodo anterior)
6. Resultado presupuestario
7. Modificaciones del presupuesto
8. Estado del flujo efectivo presupuestado
9. Estado de la deuda
INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA
1. Balance de situación
2. Información sobre los activos no financieros fijos
3. Información sobre los activos financieros
4. Obligaciones a largo plazo 
5. Variación del endeudamiento público
6. Balance general bajo el principio de devengo (incluyendo la depreciación)
7. Estado de resultados
8. Notas a los estados financieros
9. Estado de origen y aplicación de fondos
10. Estado de flujos de efectivo
11. Estado de conciliación entre las ganancias y el flujo de efectivo
INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA
1. Indicadores de actividad 
2. Indicadores de eficiencia/productividad/rendimiento
3. Indicadores de eficacia del rendimiento
4. Indicadores de rendimiento económico
5. Indicadores de rendimiento medioambiental
6. Indicadores de rendimiento social
7. Ratios financieros
8. Informes y análisis de gestión
9. Informe de estrategia medioambiental
10. Informes de responsabilidad social corporativa
11. Indicadores por programas
12. Información previsional 
FUENTE: Laswad et al., (2005); Caba et al. (2005); Gandía y Archidona (2008); Pina et al., (2007 y
2010); Mack y Ryan (2006) y Lee (2008)
Tabla 2.1. Contenido de la información demandada por los usuarios de la información financiera pública
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Teniendo en cuenta a los usuarios de la información financiera pública y sus
necesidades de información, junto con la actual coyuntura de crisis económica,
las administraciones públicas están sintiendo cada vez más presión en aras a una
mayor transparencia en el uso de los recursos públicos y a una mejor rendición de
cuentas. Como se ha puesto de manifiesto en este Documento, un instrumento que
está permitiendo un mejor cumplimiento de estos objetivos es la utilización de las
nuevas tecnologías de la información –y particularmente internet– como un me-
dio para la divulgación de la información y para la prestación de servicios públi-
cos, fundamentalmente. 
Ahora bien, la utilización de internet como medio de divulgación de informa-
ción plantea la posibilidad de cambiar la forma y el contexto en el que los usua-
rios perciben dicha información. Así, la literatura previa en divulgación de infor-
mación financiera pública online ha planteado algunas cuestiones, sugerencias y
análisis en relación al contexto y la forma que debería cumplir la divulgación de
dicha información a través de internet.
En este sentido, de acuerdo con la literatura previa, sería necesario que el es-
cenario y contexto bajo el que debería producirse la divulgación de la información
financiera pública cumpliera una serie de directrices, no sólo sobre el contenido
de información financiera que debería divulgarse, sino también sobre las caracte-
rísticas que esta información financiera debiera reunir, así como las característi-
cas de diseño de la página web (usabilidad, navegabilidad, seguridad y accesibili-
dad a la información) que permita satisfacer las necesidades de los usuarios de es-
te tipo de información. 
En relación al contenido de la información a divulgar, éste ya ha sido analiza-
do previamente. Por su parte, los otros dos componentes han sido también base
de investigaciones previas (Laswad et al., 2005; Caba et al., 2005; Gandía y Archi-
dona, 2008; Pina et al., 2007 y 2010) y se han analizado con profundidad, desde el
punto de vista de un código de buenas prácticas, en el Documento de la Asocia-
ción Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) titulado 
E-government: La prestación de servicios y rendición de cuentas de las administra-
ciones públicas a través de Internet, publicado recientemente (AECA, 2012) y que,
de manera esquematizada, reproducimos en la Tabla 2.2.
No obstante, sí es necesario destacar algunos aspectos que, por su aplicación
a la forma de divulgación de la información a través de internet, podrían tener es-
pecificidad y relevancia. Tal es el caso de la necesidad de utilizar servicios de cer-
tificación que aseguren la integridad y veracidad de la información divulgada. Es-
tos servicios permitirán a los usuarios tener una mayor confiabilidad sobre la ve-
racidad de la información financiera que están utilizando. 
Junto con estos servicios de integridady veracidad interna de la información
se encuentra la necesidad de asegurar la validez de sus enlaces externos, de mane-
ra que cuando los stakeholders sean redireccionados a otras páginas web distintas
a las oficiales de las administraciones públicas para la obtención de información
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financiera adicional, dicho redireccionamiento quede garantizado por la propia
administración.
Otro aspecto importante es la capacidad que internet tiene para poder interac-
tuar con los stakeholders y personalizar la información financiera demandada por
los mismos. Internet y el uso de las herramientas Web 2.0 están abriendo un cam-
po de actuación cada vez mayor, permitiendo que las administraciones públicas
puedan configurar una nueva forma de interacción y de participación de los sta-
keholders y posibilitando que éstos puedan demandar información específica adi-
cional que entiendan necesaria para sus procesos de toma de decisiones. Esta de-
manda específica de información podría abordarse desde una doble perspectiva:
a) definiendo perfiles de usuarios a los que los distintos stakeholders puedan pos-
teriormente agregarse, o b) permitiendo la petición individual de la información
adicional que cada stakeholder entienda necesaria para su toma de decisiones.
En relación a los formatos para la divulgación de información, en los últimos
años se ha observado un desarrollo espectacular de distintas formas y formatos a
la hora de realizar la divulgación de la información. Así, aparte de los tradiciona-
les formatos electrónicos generalizados, como pueden ser los formatos Excel, Mi-
crosoft Word, html o pdf, se han añadido otros que están adquiriendo gran rele-
vancia, como el formato XML o su posterior estandarización para la divulgación
de información financiera –XBRL–, y que han permitido una mayor versatilidad y
tratamiento de la información divulgada que ha posibilitado que, ante la imposi-
bilidad de solicitar información financiera específica a las administraciones públi-
cas o la incapacidad de las mismas para poder atender a esos requerimientos de
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Código de buenas prácticas para la difusión de información financiera pública
1. Contenido de la información divulgada
Contenidos mínimos
Reciprocidad con la información divulgada en otros formatos
2. Características cualitativas de la información divulgada
Relevancia de la información financiera
Fiabilidad de la información financiera
Carácter completo de la información financiera (integridad)
Carácter oportuno de la información financiera
Comparabilidad de la información financiera
Comprensibilidad de la información financiera
3. Accesibilidad y navegabilidad de la información financiera pública
Accesibilidad de la información financiera pública
Navegabilidad y facilidad de uso de la información financiera pública
Tabla 2.2. Elementos del código de buenas prácticas para la difusión de información financiera pública
FUENTE: AECA (2012)
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información, los stakeholders puedan utilizar la información de origen para elabo-
rar estados financieros útiles para sus procesos de toma de decisiones.
Además, internet ha posibilitado la divulgación de información en otros sopor-
tes, ya sea en formato de audio o vídeo. La utilización de estos nuevos formatos
ha facilitado tanto la divulgación de información financiera como la divulgación
de actos políticos íntimamente relacionados con la misma, como puede ser la re-
transmisión de las sesiones plenarias de los parlamentos para la aprobación de los
presupuestos, por ejemplo.
Es más, internet ha permitido la incorporación de herramientas que permiten
la no discriminación en el acceso a la información financiera, haciendo accesible
esta información a colectivos de personas discapacitadas y menos favorecidas, uti-
lizando el formato audio para las personas con discapacidad visual, principalmen-
te, u otro tipo de formatos de acceso y lectura siguiendo las indicaciones de la Ini-
ciativa para la Accesibilidad Web (WAI).
Finalmente, en relación a la interacción con los stakeholders, internet y las he-
rramientas Web 2.0 están permitiendo la definición de unos nuevos modelos de in-
teracción, que van desde la puesta en contacto a través de una cuenta de correo
electrónico hasta la posibilidad de establecer listas de distribución para divulgar
información específica sobre información financiera o crear redes sociales que
permitan una continua interacción de las administraciones públicas con los stake-
holders, ya sea en temas sociales o económicos o bien para la definición, solicitud
y difusión de información financiera pública específica.
Por tanto, puede decirse que las administraciones públicas disponen, con las
nuevas tecnologías, de una herramienta muy potente para poder satisfacer de ma-
nera eficiente las necesidades de información financiera que los distintos estudios
empíricos han puesto de manifiesto. La forma y el contexto en el que dicha infor-
mación se divulga a través de la red debe transformarse y adecuarse al nuevo en-
torno de difusión de la información ya que, según la literatura previa, ha permiti-
do mejorar la transparencia y rendición de cuentas de las administraciones públi-
cas, pero aún queda mucho camino por recorrer.
2.2. Ventajas e inconvenientes de la difusión online de información
financiera pública
Naciones Unidas y la Unión Europea consideran que el gobierno electrónico repre-
senta una renovación de las relaciones entre los gobiernos y los ciudadanos. Diver-
sos autores también lo consideran como una posible solución a la pérdida de con-
fianza de los ciudadanos en la administración, ya que el gobierno electrónico con-
duce a una mayor confianza, al permitir una mayor transparencia y participación
de los ciudadanos, lo que lleva a tener que atender, si cabe, a una mayor responsa-
bilidad (Clift, 2003). De hecho, el reto para los gobiernos es involucrar en una par-
ticipación activa a los ciudadanos, para lograr de ellos una mayor confianza.
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Para Tolbert y Mossberger (2006), los beneficios que presenta la implementa-
ción del e-gobierno y que permiten obtener una mayor confianza de los ciudada-
nos pueden desglosarse como sigue:
• Mayor interacción. El e-gobierno mejora la relación entre la Administración
y los ciudadanos. Las páginas web y los correos electrónicos promueven
nuevas oportunidades para la interacción, ya que son unas herramientas de
uso cómodo y rápido, lo cual mejora la capacidad de respuesta ante las de-
mandas de los ciudadanos.
• Mayor accesibilidad. Está disponible las veinticuatro horas del día. Además,
aporta la posibilidad de acceder a través de enlaces a otros sitios web. Tam-
bién permite la posibilidad de acceso a las personas con discapacidad y tie-
ne la posibilidad de que el contenido de la información a divulgar pueda es-
tar disponible en otros idiomas.
• Mayor eficacia y eficiencia. Las TICs permiten la automatización de proce-
sos y mejora en la prestación de los servicios públicos, obteniendo ahorro en
costes y en tiempo.
• Mayor transparencia. La divulgación de información por parte de las admi-
nistraciones públicas utilizando las nuevas tecnologías permite que los ciu-
dadanos puedan disponer de una manera más fácil y menos costosa de di-
cha información, permitiéndoles la posibilidad de poder conocer y evaluar
el desempeño de la Administración y sus gobernantes y, por tanto, mejorar
la rendición de cuentas de las administraciones públicas.
• Mayor responsabilidad. Las declaraciones de privacidad, las políticas de se-
guridad de la informacióny los canales online contribuyen a que los ciuda-
danos consideren a las administraciones públicas organizaciones más éticas
y responsables.
• Mayor participación. A través de los tablones de anuncios, chats, reuniones
en línea, foros de discusión, encuestas y votaciones electrónicas, etc., se fa-
cilita la participación de los ciudadanos en la gestión pública. 
En consecuencia, el uso de las TICs por las administraciones públicas puede lle-
var a actitudes positivas de la ciudadanía, ya que les permite aumentar su confian-
za en estas entidades (West, 2004). Sin embargo, la aplicación actual y el desarro-
llo de la administración electrónica es muy variable y no se han obtenido todos los
beneficios que se esperaban de su implementación (Norris y Moon, 2003). La di-
vulgación de información –principalmente la relativa a la información de carácter
político y legislativo–, así como el desarrollo de la prestación de servicios públicos
online, son las áreas que se encuentran hoy día más desarrolladas, aunque todavía
queda mucho por mejorar en estas áreas en la mayoría de entidades. Por el con-
trario, las posibilidades de interacción y participación de los ciudadanos a través
de las herramientas que la administración electrónica ofrece o posibilita son las
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áreas que menor desarrollo han presentado por el momento (Norris y Moon, 2003;
Tolbert y Mossberger, 2006).
De entre las nuevas tecnologías de la información y comunicación, internet ha
destacado inicialmente como una herramienta que ha permitido un mayor control
y gestión de los usuarios en relación con la demanda de información, debido a su
naturaleza descentralizada y a su capacidad de interacción (West, 2005). La divul-
gación de información a través de internet permite superar algunas de las limita-
ciones que presenta el modelo tradicional de comunicación de información finan-
ciera pública en formato de papel. De hecho, se considera y espera que la divulga-
ción de información financiera pública a través de internet pase a ocupar un pri-
mer lugar, relegando la información impresa en papel a un segundo plano, tal co-
mo parece haber ocurrido en el ámbito de las empresas (IASC, 1999), más aun te-
niendo en cuenta las dificultades que se han observado para que los ciudadanos
puedan acceder a la información en formato papel (Tayib et al., 1999). Este proce-
so podría originar un cambio en la política informativa gubernamental, tal como
se recoge en la Figura 2.1.
Figura 2.1. Tendencia del reporting de información financiera pública
FUENTE: Adaptado de ICAEW (1998)
En cualquier caso, la divulgación de información financiera pública a través de in-
ternet ofrece, respecto a su divulgación en papel, las siguientes ventajas:
• Facilitar información a un número mayor de usuarios a un coste reducido.
• Permitir divulgar información financiera continua online.
• Facilitar la accesibilidad a la información financiera, tanto a la más recien-
te como a la de años anteriores, con independencia de la ubicación donde
nos encontremos y sin restricciones horarias.
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• Proporcionar flexibilidad a la estructura de la información incluida en los
estados financieros.
• Permitir la introducción de animaciones, hipervínculos o cualquier otro ele-
mento que haga más atractiva y comprensible la información a los usuarios.
• Facilitar el tratamiento de los datos suministrados con programas estadísti-
cos y la elaboración de informes o gráficos por parte del usuario.
Pese a la importancia que puede tener internet en la difusión de información finan-
ciera pública, también existen una serie de riesgos generales derivados de la utili-
zación de internet, entre los cuales destacan los conflictos existentes en relación a
la seguridad y privacidad de la información y de su contenido (West, 2005), canti-
dad de información que debe divulgarse, diseño de la página web (FASB, 2000), así
como los costes que conlleva la utilización del nuevo canal online, en ocasiones di-
fíciles de asumir por las administraciones públicas de reducido tamaño. 
De hecho, actualmente esta herramienta está siendo afectada continuamente
por conductas que violan gravemente la seguridad de las páginas web y transac-
ciones electrónicas, así como la confidencialidad de la información y privacidad
individual. Entre estos comportamientos inadecuados destacan la manipulación
ilegal de información, la gran emisión de mensajes spam o no deseados que están
invadiendo los correos electrónicos de usuarios de internet, así como la difusión
de virus o la intrusión de hackers creando problemas de seguridad, tanto en la in-
formación personal como en la seguridad de las transacciones que actualmente se
desarrollan a través de la web (ver Tabla 2.3).
Tabla 2.3. Consecuencias de la divulgación online de información financiera pública
FUENTE: West (2005)
Por tanto, la divulgación online de información financiera pública presenta venta-
jas en términos de satisfacción de las necesidades de los usuarios de la informa-
ción si es que se pretende, fundamentalmente, su implicación y participación en
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la gestión pública, tal como reclaman las reformas que han tenido lugar en las ad-
ministraciones públicas en las últimas décadas. No obstante, debemos ser cons-
cientes de las implicaciones negativas que también podrían derivarse de esta im-
plementación y, en su caso, poner los medios necesarios para intentar solventar-
las o, al menos, soslayarlas, de manera que los ciudadanos y demás stakeholders
puedan interactuar con las administraciones públicas en un entorno de seguridad
y confianza.
30 Documentos AECA: Nuevas Tecnologías Nº 11 · Sector Público Nº 8
3
DIVULGACIÓN ONLINE DE INFORMACIÓN
FINANCIERA PÚBLICA: SITUACIÓN ACTUAL 
Y EJEMPLOS DE BUENAS PRÁCTICAS
Habiendo analizado previamente tanto el fundamento teórico como los estudios
empíricos que investigan las necesidades de información financiera pública, así
como la posible incidencia en la divulgación de esta información cuando se utili-
zan las nuevas tecnologías, en este apartado se presenta una panorámica del efec-
to real que está teniendo la adopción de internet en las administraciones públicas
como un mecanismo para la rendición de cuentas de este tipo de entidades, en
concreto, en lo que a divulgación online de información económico-financiera se
refiere. Para ello, se ha realizado una revisión exhaustiva de la literatura, se pre-
sentan datos comparados de la situación española respecto a otros países y se des-
tacan ejemplos de buenas prácticas en este campo. Asimismo, también se ha lle-
vado a cabo una revisión directa de las páginas web de diversos organismos de pri-
mer orden a nivel internacional (Naciones Unidas, Unión Europea, Banco Mun-
dial, Fondo Monetario Internacional) y de reguladores contables a nivel interna-
cional (International Accounting Standards Board –IASB– e International Federa-
tion of Accountants –IFAC–), con el propósito de delimitar sus pautas de divulga-
ción de información económico-financiera.
En la literatura académica existe un creciente número de artículos acerca de la
utilización de internet por parte de entidades del sector público para diferentes pro-
pósitos, principalmente relacionados con la prestación de servicios públicos online
y, en menor medida, con cuestiones relacionadas con la democracia electrónica.
Los estudios que han analizado la presentación de información financiera a través
de internet por parte de entidades del sector público son más escasos y recientes.
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Podemos clasificar este tipo de estudios en dos categorías. La primera categoría
(Groff y Pitman, 2004; Caba et al., 2005; Justice et al., 2006; Rodríguez et al., 2006
y 2007; Fernández et al., 2009; entre otros) incluye trabajos que son principalmen-
te descriptivos, proporcionando una perspectiva general del estado actual de la di-
vulgación de información financiera online por parte de entidades del sector públi-
co. La segunda categoría (Laswad et al., 2005; Torres et al., 2006; Pina et al., 2007 y
2010; Caba et al., 2008; Gandía y Archidona, 2008; Serrano et al., 2009; Cárcaba y
García, 2008; Jorge et al., 2011; entre otros) comprende investigaciones que van un
paso más allá, tratando de identificar qué factores originan las diferencias en el ni-
vel de información financiera presentada a través de internet1.
Actualmente, construir una Administración abierta y transparente es un reto
compartido por todos los países. Una ciudadanía más informada es esencial para
restaurar la confianza en la Administración y la fortaleza del sistema democráti-
co. Fomentar la transparencia sobre la gestión de los recursos públicos es una con-
dición necesaria para aumentar la confianza en la Administración, y los organis-
mos internacionales de primer orden deberían ser un ejemplo en esta materia. Por
tanto, también se ha llevado a cabo una revisión directa de las páginas web de di-
versos organismos de primer orden a nivel internacional2 (Naciones Unidas,
Unión Europea, Banco Mundial, Fondo Monetario Internacional, IASB, IFAC),
con el propósito de delimitar sus pautas de divulgación de información económi-
co-financiera, que, en principio, podrían considerarse ser un referente en la mate-
ria para las entidades públicas. 
Siendo esto así, en primer lugar se presentan los resultados del análisis de las
páginas web de los principales organismos internacionales en materia de divulga-
ción de información financiera a través de internet. A continuación se presentan los
resultados del análisis de la literatura académica sobre divulgación online de infor-
mación financiera en el sector público, clasificando los distintos trabajos en fun-
ción del nivel de administración analizado (entidades públicas estatales, regionales
y municipales) y destacando algunos ejemplos de buenas prácticas en este ámbito.
3.1. Organismos internacionales
Antes de comenzar esta sección debemos hacer notar que los análisis de conteni-
dos de páginas web siempre hacen referencia a una fecha concreta y que, poste-
riormente, los contenidos pueden cambiar sin previo aviso. No obstante, también
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1 Este apartado del Documento se centra en el análisis de la situación actual y ejemplos de bue-
nas prácticas y, por tanto, en la primera categoría de trabajos, sin entrar en los factores causantes de los
diferentes niveles de divulgación.
2 Hemos de tener en cuenta que no todos estos organismos son públicos, pero el análisis de sus
pautas de divulgación de información financiera en internet resulta interesante ya que, a priori, cabría
esperar que fueran un referente en la materia por su papel en la economía internacional y/o como regu-
ladores en materia de información financiera.
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queremos clarificar que el análisis aquí relatado se ha repetido en tres momentos
distintos del tiempo durante la elaboración del presente Documento (noviembre
de 2011, septiembre de 2012 y diciembre de 2012) sin que, en general, se hayan
producido cambios significativos a lo largo del tiempo más allá de la actualización
de los estados financieros más recientes (como veremos más adelante, la única ex-
cepción sería el Banco Mundial, que sí ha incorporado mejoras sustanciales). Por
tanto, aunque la naturaleza de internet es, en general, muy dinámica, con mejoras
y actualizaciones que pueden ser muy frecuentes en algunos ámbitos, no podemos
decir que así suceda en la divulgación de información financiera por la mayor par-
te de los organismos internacionales analizados.
3.1.1. NACIONES UNIDAS
La página web de Naciones Unidas (www.un.org/es) cuenta con una gran cantidad
de información. En este tipo de entidades con multitud de actividades y proyectos
de muy diversa índole debe prestarse especial atención a que toda la información es-
té bien estructurada y sea de fácil acceso. En nuestro caso, buscábamos la informa-
ción económico-financiera relativa a la Organización y encontrarla no ha sido tarea
sencilla. En la página de inicio no hay un acceso directo a este tipo de información
e introduciendo palabras clave en el buscador se obtienen multitud de entradas a do-
cumentos pdf concretos, sin que ninguno haga referencia a información financiera
reciente. Tras un largo tiempo de búsqueda, al final logramos encontrar diversas sec-
ciones en la página web donde se presenta información financiera.
Siguiendo los siguientes pasos, “La organización” > “Secretaría” (o el link direc-
to a “Secretaría” en el epígrafe “Secretario General”) > “Departamento de gestión”,
en la versión en inglés de la página web, ya que en la versión en castellano no es
posible acceder, llegamos a la web del departamento de gestión (www.un.org
/en/hq/dm), que solo está disponible en inglés y francés. En dicha web hay una sec-
ción denominada “Presupuesto y finanzas”, que consta de diversas subsecciones.
En el link “Hojas informativas”, es posible descargar diversos archivos en formato
pdf con información acerca de los siguientes aspectos: presupuesto del año corrien-
te, presupuesto para las operaciones de paz y situación financiera de la organiza-
ción. Se trata de documentos resumidos con la información básica, en forma de
gráficos y con breves comentarios. No obstante, en esta web no es posible acceder
a los estados financieros completos de las Naciones Unidas.
Dentro de la web de la “Secretaría” de Naciones Unidas también es posible en-
contrar un link a la “División de Auditoría Interna” (únicamente disponible en in-
glés), dónde se puede acceder a diversos informes publicados por esta división.
En la página de inicio también es posible pinchar en el enlace “Estructura y
Organización”, allí haciendo clic en “Juntas” encontramos el link a la “Junta de
Auditores” (www.un.org/auditors/board). Otra forma más directa de encontrar es-
ta web es a través del “Índice del sitio” situado al pie de la página de inicio. Esta
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sección de la web sí que está disponible en varios idiomas (árabe, chino, inglés,
francés, ruso y español). En la sección “Informes publicados” es posible descargar
diversos informes en formato pdf, entre los que se encuentran los informes finan-
cieros y estados financieros auditados. 
Por tanto, la información financiera divulgada por las Naciones Unidas está disper-
sa a través de diversas secciones de su página web y encontrarla no resulta tarea fá-
cil. Como punto positivo podemos destacar que se publica en diversos idiomas y
para diversos años, pero la publicación se limita a documentos en formato pdf que
no facilitan el tratamiento y extracción de datos por parte del usuario. Por tanto,
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sería recomendable insertar un acceso directo a la información económico-finan-
ciera en la página de inicio de la web de Naciones Unidas y proporcionar algún ti-
po de información en formatos que faciliten la reutilización de la información por
parte del usuario (como hojas de cálculo o utilizando el lenguaje XML o XBRL).
3.1.2. UNIÓN EUROPEA
En