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UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES CUAUTITLÁN PRINCIPALES OBLIGACIONES FISCALES DE UNA SOCIEDAD ANÓNIMA DEL RÉGIMEN GENERAL TESIS QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE LICENCIADO EN CONTADURÍA PRESENTA DAVID SILVA FRAGOSO SERGIO JAVIER CORREA MARTÍNEZ DIRECTOR DE TESIS LUIS YESCAS RAMÍREZ Cuautitlán Izcalli, Estado de México Margarita Texto escrito a máquina 2018 Margarita Texto escrito a máquina UNAM – Dirección General de Bibliotecas Tesis Digitales Restricciones de uso DERECHOS RESERVADOS © PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL Todo el material contenido en esta tesis esta protegido por la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA) de los Estados Unidos Mexicanos (México). El uso de imágenes, fragmentos de videos, y demás material que sea objeto de protección de los derechos de autor, será exclusivamente para fines educativos e informativos y deberá citar la fuente donde la obtuvo mencionando el autor o autores. Cualquier uso distinto como el lucro, reproducción, edición o modificación, será perseguido y sancionado por el respectivo titular de los Derechos de Autor. FACULTAD DE ESTUDIOS SU I'ERIORES CUAUTITLÁN UNIDAD DE ADM INISTRACi ÓN ESCOLAR DEPARTAMENTO DE EXÁMENES I' ROFESIONALES U N Viii' VI:W'.n.w .NAC:,I01W. AV1bN'MA O[ MEXIC:,O 'ICllT,U! I~ • ASUNTO, V<Jftl'!!l'IU¡'IIATORIO M. en C. JO I~CE AL.' IUmO CUF.U.An ORUAZ DlRECJ'OR I)E LA n:s CUAUTITL.AN PRESENTE ATN: I.A. LAURA MAllCAIUTA rn,UT Jefa del I)cpar1amCIIIO de I . Con base en el Reglamento General de Exámenes, y la Dirección de la Facultad, nos permitimos comunicar a usted que revisamos el Trabajo de Tesis ~ Principales obligaciones fiscales de una Sociedad Anónima del Régimen Generaln Que presenta el pasante. ~~~r el Titulo de la carrera: LIcenciatura en Contaduria Considerando que dicho trabajo reúne los requisItos necesarios para ser disculldo en el EXAMEN PROFESIONAL correspondiente, otorgamos nuestro VOTO APROBATORIO. ATENTAMENTE "POR MI RAZA HABLARÁ EL EspIRITU· CuauUtlán Izearl!, Méx. a 23 de abril de 2018. I~RES1I)ENTE VOCAL SEcn.ETARIO ler. SUIILENTE tMCf¡ " tm ' PI?OFESORES Q UE INTHatAN EL JURADO NO,\lURt: e P Rafael Cano Raza l.e Rolando Sánchez Peláez -=.::..:...:;=------ l e LUIS Yesca=, :.:R::'m,,',,<e::' '--_______ _ M A. Maria ESlhe::., .::M::o.::",::o,-, .::B::" ::dI'-_____ ~ MIro Argenis Iván MeJla Chavarrla "'IR~IA FACULTA D DE ESTU DIOS SU I'ERIORES CUAUTITLÁN UNIDA D DE A DMI NISTRACi ÓN ESCOLA R DEI'ARTAM ENTO DE EXÁMENES I'ROFESIONALES U. /11 " M Vll< IV[~DAD /ll.ACJO/tAl A\f1OJl>1>\A O[ MEXt;O ASUNTO: VO'~~UO M. en C. .Ione .. : ALFnEnQ CUÉLLA I~ ORDAZ OmECT'On DE LA fES C UA UT ITLAN I~RESENTE ATN: LA. LAURA MA ltCARITA Jefa dclllcl,arlnmento de . , Con base en el Reglamento General de Examenes. y la Dirección de la Facultad. nos peW~~;~~~~~ a u~ted Que revisamos el: Trabajo de Tesis "Principales obligaciones fiscales de una Sociedad Anónima del Régimen General" Que presenta el pasante: SERGIO JAVIER CORREA MARTINEZ Con número de cuenta 30802192-7 para obtener el Titulo de la carrera Licenciatura en Conladuria Considerando que dicho trabajo reUne los requisitos necesarios para ser discutido en el EXAMEN PROFESIONAL correspondiente, otorgamos nuestro VOTO APROBATORIO. ATENTAMENTE "POR MI RAZA HABLARÁ EL EspIRITU" CuautiUiYIlzcalli, Méx. a 23 de abril de 2016. PROFESORES QUE h'f'rECItAN EL JURABO NQMllItE l' IU:SlnENTE C.P Rafael Cano Razo VOCAL LC Rolando Saochez Pelaez SI<: cnET ARIO L C LUIS Yescas Ramlrez 1 ero SUI'U: NTF. MA Maria Esther Monroy Baldl 21.10. SUPLE 'TE Miro Argems Ivan Mella C havarrla NOTA: los sinodales supltntti están obllj,II1OS a Pfeuntarst el dla y l\o(ólI del E~ólImtn Plofeslonólll (are. 121). tMCF/nlm ' , AGRADECIMIENTOS A DIOS: Primeramente le doy gracias a Dios por la vida que me ha dado, por haberme acompañado en mi carrera profesional, por ser la luz en los momentos más complicados y de debilidad, pero principalmente darle gracias a Dios por darme una familia llena de amor y de luz que siempre me ha apoyado en mis decisiones profesionales. A LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTONOMA DE MEXICO: Le doy gracias a la máxima casa de estudios por abrirme las puertas de una de sus instituciones más importantes y significativas con las que cuenta. La UNAM como tal es para mí la escuela más importante del país y de la cual estoy orgulloso de haberme desarrollado profesionalmente. A LA FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES CUAUTITLAN: Le doy gracias a la facultad por haberme refugiado durante todo el tiempo de mi carrera, por enseñarme el valor de la lealtad y la amistad, por sus instalaciones y profesores pero sobre todo le doy gracias a la enseñanza adquirida a lo largo del tiempo. A MIS PADRES: Le doy gracias a mis padres Reyes Silva y Osbelia Fragoso por apoyarme en todo momento, por los valores que me han inculcado y la educación que me han otorgado. Pero sobre todo les doy gracias por ser un ejemplo a seguir en la vida. A MIS HERMANAS: Le doy gracias a mis hermanas Mayela Silva y Lizbeth Silva por ayudarme en cada momento, por darme un consejo cuando lo necesitaba, por formar parte de mi vida, por su ayuda profesional e incondicional que siempre me dieron. A MI FAMILIA Y AMIGOS: Le doy gracias a mi familia en general por el apoyo incondicional, por siempre estar conmigo conviviendo y por la ayuda recibida, a los amigos que a lo largo de mi carrera convivieron pasando bueno y malos momentos pero siempre estando ahí como una familia incondicional y que siempre formaran parte de una gran etapa en mi vida. D.S.F TITULO I MARCO TEORICO ......................................................................................................... 2 CAPITULO I GENERALIDADES DE LAS OBLIGACIONES FISCALES .......................... 8 1.1 ANTECEDENTES DE LOS IMPUESTOS ..................................................................... 8 1.2 PRINCIPALES OBLIGACIONES FISCALES ............................................................. 17 1.3 CARACTERISTICAS LEGALES DE LOS IMPUESTOS.......................................... 23 CAPITULO II PAGOS PROVISIONALES ISR ...................................................................... 24 2.1 ANTECEDENTES DE LA LEY DE ISR ...................................................................... 24 2.2 MARCO JURÍDICO ......................................................................................................... 29 2.3 GENERALIDADES .......................................................................................................... 30 2.4 INGRESOS NOMINALES .............................................................................................. 32 2.5 CALCULO Y DESARROLLO ........................................................................................ 32 2.6.- APLICACIÓN DE PTU Y PERDIDAS FISCALES ................................................... 33 2.7.- AMORTIZACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES APLICABLES A PAGOS PROVISIONALES .................................................................................................................. 35 CAPITULO III PAGOS PROVISIONALES DE IVA ............................................................. 40 3.1.- ANTECEDENTES DEL IVA ........................................................................................ 40 3.2 MARCO JURIDICO Y GENERALIDADES ................................................................. 43 3.3 TRASLADO DE IVA ........................................................................................................45 3.4 CALCULO ......................................................................................................................... 47 CAPITULO IV DECLARACION ANUAL ................................................................................ 48 4.1 MARCO JURIDICO Y GENERALIDADES ................................................................. 48 4.2 INGRESOS ACUMULABLES E INGRESOS NOMINALES .................................... 49 4.3 REQUISITO DE LAS DEDUCCIONES ........................................................................ 50 4.4 DEDUCCIONES AUTORIZADAS................................................................................. 52 4.5 GASTOS NO DEDUCIBLES Y SU EFECTO ............................................................. 52 4.6 DETERMINACION DE LA PTU .................................................................................... 54 4.7 DETERMINACION INFLACION AJUSTE ANUAL .................................................... 55 4.8 DETERMINACIÓN DEL COEFICIENTE DE UTILIDAD ........................................... 61 TITULO II MARCO REFERENCIAL ........................................................................................... 62 GENERALIDADES DE LA EMPRESA ................................................................................................ 62 Misión ...................................................................................................................................... 62 Visión ....................................................................................................................................... 62 CASO PRÁCTICO ................................................................................................................. 62 TITULO III MARCO METODOLÓGICO. .................................................................................. 149 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA ................................................................................. 149 JUSTIFICACIÓN ...................................................................................................................... 149 OBJETIVO................................................................................................................................. 149 HIPOTESIS ............................................................................................................................... 150 TIPO DE INVESTIGACIÓN .................................................................................................... 151 DESCRIPCION DE COMO SE REALIZO LA INVESTIGACION ..................................... 152 TITULO IV RESULTADOS ......................................................................................................... 153 CONCLUSION ................................................................................................................................... 154 BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................................. 155 2 TITULO I MARCO TEORICO Dado que la mira central de Este análisis estará puesta en Los impuestos, específicamente en las Obligaciones de una Persona Moral, será necesario plantear algunos parámetros que sirvan de ejes Conceptuales Sobre los que apoyar la lectura de este análisis sobre los Impuestos. Los impuestos son una parte sustancial (o más bien la más importante) de los ingresos públicos. Sin embargo, antes de dar una definición sobre los impuestos hay que aclarar la diferencia entre los conceptos de ingreso público, contribución e impuesto. Cuando nos referimos a ingresos públicos estamos haciendo referencia a todas las percepciones del Estado, pudiendo ser éstas tanto en efectivo como en especie o servicios. En segundo lugar, una contribución es una parte integrante de los ingresos públicos e incluye aportaciones de particulares como, por ejemplo, pagos por servicios públicos, de donaciones, multas, etc. En tercer lugar, los impuestos forman parte de las contribuciones y éstas a su vez forman parte de los ingresos públicos1 La definición de impuesto contiene muchos elementos, y por lo tanto pueden existir diversas definiciones sobre el mismo. Entre las principales definiciones están las siguientes: - Eherberg: “Los impuestos son prestaciones en dinero, al Estado y demás entidades de Derecho Público, que las mismas reclaman en virtud de su poder coactivo, en forma y cuantía determinadas unilateralmente y sin contraprestación especial con el fin de satisfacer las necesidades colectivas”2 - Vitti de Marco: “El impuesto es una parte de la renta del ciudadano, que el Estado percibe con el fin de proporcionarse los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales3” - José Álvarez de Cienfuegos: “El impuesto es una parte de la renta nacional que el Estado se apropia para aplicarla a la satisfacción de las necesidades públicas, distrayéndola de las partes alícuotas de aquella renta propiedad de las economías privadas y sin ofrecer a éstas compensación específica y recíproca de su parte”.4 1 Rosas Aniceto, Roberto Santillán. “Teoría General de las Finanzas Públicas y el Caso de México”. Escuela Nacional de Economía, México D.F. 1962. 2 Flores Zavala, Ernesto. “Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas”, Ed. México D.F. 1946, p. 33 3 Ibid 4 Rosas F., Santillán L.. op. cit 3 Una vez que se han visto los elementos que integran al impuesto, éste se puede definir como “la aportación coercitiva que los particulares hacen al sector público, sin especificación concreta de las contraprestaciones que deberán recibir5”. Es decir, los impuestos son recursos que los sujetos pasivos otorgan al sector público para financiar el gasto público; sin embargo, dentro de esta transferencia no se especifica que los recursos regresarán al sujeto en la forma de servicios públicos u otra forma. Habiendo Definido el concepto de Impuesto, nos direccionamos a la parte de las Obligaciones fiscales de Las personas morales, los Sujetos Principales en este tema. Para entender esto, es necesario entender cuál es la función y el fin de los Impuestos. En primer lugar, veamos cuáles son las principales funciones de los impuestos. Los impuestos tienen en el sistema económico gran importancia debido a que a través de éstos se pueden alcanzar diversos objetivos. Originalmente los impuestos servían exclusivamente para que el Estado se allegara de recursos, sin embargo, actualmente podemos ver que existen varios fines los cuales se mencionan a continuación: - Redistribución del ingreso. Uno de los puntos fundamentales de un sistema impositivo es lograr redistribuir el ingreso en favor de un sector o grupo social; esto se alcanza cuando se logran reducir todos aquellos efectos negativos que generan los mercados en la economía6. Una vía fundamentalmente poderosa para lograr la redistribución del ingreso es a través de la aplicación de impuestos al ingreso a tasas progresivas, como por ejemplo a través del impuesto sobre la renta. - Mejorar la eficiencia económica. Otro punto fundamental para el sistema impositivo es lograr la eficiencia económica; esto se logra si se pueden corregir ciertas fallas del mercado como lo son p. ej. las externalidades. - Proteccionistas. Los impuestos, por otra parte, pueden tener fines proteccionistas a fin de proteger a algún sector muy importante de la nación, como puede ser por ejemplo alguna industria nacional, el comercio exterior o interior, la agricultura, etc. 5 Ibid 6 Ayala Espino. “El sector público de la economía mexicana”, p. 223 4 - De fomento y desarrollo económico. Los impuestos por otra parte tienen un papel fundamental en el desarrollo económico del país o de alguna regiónen particular. Esto se logra a través de los recursos que se obtienen, los cuales se pueden destinar por ejemplo a fomentar a algún sector económico en particular, por ejemplo a través de un impuesto sobre el consumo de gasolina mediante el cual se pretenda financiar la construcción de carreteras. Ahora que sabemos cuál es la función de los impuestos, podemos deducir cual será la Repercusión que estos tendrán en el País, la repercusión se puede dividir en tres partes: percusión, traslación e incidencia. La percusión se refiere a la obligación legal del sujeto pasivo de pagar el impuesto. La traslación se refiere al hecho de pasar el impuesto a otras personas, y la incidencia se refiere a la persona que tiene que pagar realmente el impuesto, no importa que ésta no tenga la obligación legal de hacerlo. De esto se desprende que la repercusión es una lucha entre el sujeto que legalmente tiene que pagar el impuesto y terceros, el sujeto trata de trasladar el impuesto y la persona tercera tratará de restringir el consumo de dicho artículo para evitar de esta forma cargar con el impuesto. Las repercusiones no siempre suelen darse de esta forma, para esto hay que tener en cuenta varios Factores, esto depende del tipo de impuesto que se aplique por ejemplo, un impuesto sobre las utilidades de las empresas, en este caso no es posible que se presente la repercusión, sin embargo, sucede lo contrario en el impuesto sobre el valor agregado. Hay que considerar también si el impuesto es liviano o es pesado. En el primer caso es preferible que lo pague el sujeto sobre el que legalmente recae, ya que de esta forma se verán reducidas sus utilidades pero al menos no se verá afectada la demanda del bien ya que ésta puede disminuir por un aumento en el precio, provocando mayores pérdidas que las provocadas por el pago del impuesto. En el segundo caso, el sujeto preferirá repercutir el impuesto, ya que si se atreviera a pagarlo él mismo resultaría incosteable para el negocio debido a que el impuesto absorbería las posibles utilidades. Las Repercusiones y la funcionalidad de los Impuestos van de la mano y para que estos funcionen adecuadamente y logren cumplir con sus objetivos es necesario que cumplan con una serie de características de diversa índole como pueden ser: económicas, políticas, sociales, morales y jurídicas. De tal forma para que se logren cumplir estos principios es necesario establecer dos elementos básicos: por una parte, el marco normativo, el cual establece las reglas bajo las que se rigen las figuras tributarias, y por la otra, se encuentran las técnicas fiscales que tienen como cometido mejorar la recaudación y hacerla más equitativa 5 De acuerdo a lo anterior se pueden mencionar varios principios fundamentales que todo sistema tributario debe cumplir: - Jurídicos. Los impuestos deben ser de aplicación y de observancia general, sólo se deben aplicar tratamientos especiales cuando se refieran a situaciones generales. Además, los impuestos se deben expresar con claridad y precisión, de tal forma que se eviten las confusiones que originen malas interpretaciones. Por último, los impuestos deben tener una base legal y se deben destinar a satisfacer necesidades colectivas. - · Morales. Los impuestos no deben fomentar hábitos nocivos para la sociedad, sino al contrario deben combatir estas malas conductas, y por otra parte, los impuestos deben ser justos en un sentido social de acuerdo con las condiciones generales del país. - · Justicia. Sobre cualquier otro principio la justicia se debe imponer, sobre todo se debe velar por la mínima intervención privada y no se deben afectar las libertades individuales. - Eficiencia económica. Los impuestos no deben interferir con una eficiente distribución de los recursos, sino al contrario la deben promover. Se puede apreciar que muchas veces algunos tipos de impuestos pueden modificar la conducta de las personas generando efectos adversos en la economía, como por ejemplo trabajar menos horas ante un mayor impuesto sobre la renta - Simplicidad administrativa. El sistema impositivo genera costos en su administración, por lo tanto deberían reducirse estos costos en la medida de lo posible. - Flexibilidad. En muchas ocasiones las circunstancias económicas cambian con gran rapidez, ante esto el sistema impositivo debe permitir estos cambios y adaptarse a ellos. por ejemplo, ante caídas generales en el ingreso los impuestos deben ser menores, y ante aumentos generales en el ingreso los impuestos pueden incrementarse proporcionalmente. - Estabilización. Otro punto fundamental consiste en que a través del sistema impositivo es posible fomentar la estabilidad de la economía procurando amortiguar automáticamente las fluctuaciones económicas 6 - Equidad. Uno de los principios fundamentales establece que todo sistema tributario debe ser equitativo. La equidad se refiere a la manera en la que los recursos de la sociedad deben ser distribuidos entre los individuos que la conforman Ahora que tenemos claro el Principio de Imposición, debemos entender el Segundo principio Fundamental y muy importante para entender la razón de ser de este trabajo, este se refiere a la forma en la que los impuestos pueden incidir sobre la distribución del ingreso, para lo cual es importante abordar algunos principios de la incidencia fiscal. - Principio del beneficio. De acuerdo con este principio un sistema equitativo es aquel donde cada contribuyente paga en función de los beneficios que recibe de los servicios públicos. Este principio se fundamenta no solamente en un criterio de política impositiva, sino también de impuestos y gastos. - Capacidad de pago. Este tiene como premisa la contribución según la capacidad de pago de cada persona. La capacidad de pago se puede estudiar desde dos vertientes: equidad horizontal y equidad vertical. - Equidad horizontal. Bajo esta premisa se establece que las personas con igual capacidad de pago deben pagar lo mismo. Sin embargo, pueden existir diversas maneras de medir la capacidad de pago, todas ellas deben ser de tipo cualitativo: renta, consumo o riqueza. - Equidad vertical. Un pilar fundamental de la equidad vertical es la regla del sacrificio igual. Esta nos establece que las personas con diferentes niveles de renta deben pagar cantidades diferentes de impuestos. Para saber qué tan diferentes deben ser estos pagos se establecen tres reglas de sacrificio. Primera, suponiendo dos personas con diferentes niveles de renta, uno con renta alta y otro con renta baja, entonces se supone que ambas personas contribuyen con un mismo nivel de renta, por ejemplo $10.00. Segunda, estas dos personas van a contribuir exactamente con la misma proporción de su ingreso, por ejemplo 10 por ciento. Tercera, la dos personas pagan fracciones diferentes de su ingreso, resultando que ambas rentas después del impuesto se igualan - Principio de la ocupación plena. De acuerdo a este principio la política tributaria puede servir para estimular la producción y el empleo, para lo cual no es necesario tomar en consideración el beneficio o la capacidad de pago. 7 - Principio de la conveniencia. Este principio establece que se debe obtener el mayor monto posible de ingresos por recaudación con la menor dificultad. Se menciona por ejemplo el caso de los impuestos sobre las herencias, en donde el sujeto que ganó el dinero no se encuentra presente para objetar el impuesto. Con estos conceptos bien fundamentados y teniendo en cuenta que las leyes pueden cambiar en cualquier momento, podremos concentrarnos en la Practica Fiscal, otro tema Importante en este tema, ya que en esto gira en torno a lo teóricamente investigado. La práctica Fiscal, tales como el Cálculo de los Pagos provisionales; tanto de IVA como de ISR, la amortización de perdidas, el Cálculo de la PTU, El cálculo de la Declaración Anual y todoslos apartados y sub cálculos que esta conlleva; pasando desde la Depreciación hasta llegar al Ajuste por Inflación, el cual puede Ser deducible o Acumulado, dependiendo de nuestros Créditos y Deudas. Todo esto es consecuencia de lo teóricamente aprendido, por lo que es de suma Importancia tener estos conceptos en cuenta. 8 CAPITULO I GENERALIDADES DE LAS OBLIGACIONES FISCALES 1.1 ANTECEDENTES DE LOS IMPUESTOS ANTECEDENTES DE LOS IMPUESTOS EN MEXICO Y EN EL MUNDO EGIPTO Durante los varios reinos de los faraones egipcios, los recaudadores de impuestos eran conocidos como escribas. En un período los escribas impusieron un impuesto en el aceite de cocina. Para asegurarse de que los ciudadanos no estaban burlando el impuesto, los escribas auditaban las cantidades apropiadas de aceite de cocina que eran consumidas, y que los ciudadanos no estaban usando residuos generados por otros procesos de cocina como sustitutos para el aceite gravado. GRECIA En tiempos de Guerra los atenienses creaban un impuesto conocido como eisfora. Nadie estaba exento del impuesto, que era usado para pagar gastos especiales de guerra. Los griegos fueron una de las pocas sociedades capaces de rescindir el impuesto una vez que la emergencia de guerra había pasado. Cuando por el esfuerzo de guerra se generaban ingresos adicionales, los recursos eran utilizados para devolver el impuesto. Atenas imponía un impuesto mensual de censo a los extranjeros-gente que no tenían madre y padre atenienses- de un dracma para hombres y medio dracma para mujeres. El impuesto era llamado metoikion. IMPERIO ROMANO Los primeros impuestos en Roma fueron derechos de aduana de importación y exportación llamados portoria. César Augusto fue considerado por muchos como el más brillante estratega fiscal del Imperio Romano. Durante su gobierno como “Primer Ciudadano”, los publicanos fueron virtualmente eliminados como recaudadores de impuestos por el gobierno central. Durante este período se dio a las ciudades la responsabilidad de recaudar impuestos. César Augusto instituyó un impuesto sobre la herencia a fin de proveer 9 fondos de retiro para los militares. El impuesto era de 5% para todas las herencias, exceptuando donaciones para hijos y esposas. Los ingleses y holandeses se referían al impuesto de Augusto sobre la herencia para desarrollar sus propios impuestos sobre herencias. Durante el tiempo de Julio César se impuso un impuesto de un uno por ciento sobre las ventas. Durante el tiempo de César Augusto el impuesto sobre las ventas era de un 4% y de un 1% para todo lo demás. San Mateo fue un publicano (recaudador de impuestos) en Cafarnaum durante el reino de César Augusto. Él no era de los viejos publicanos sino un contratado por el gobierno local para recaudar impuestos. En el año 60 D.C., Boadicea, reina de la Inglaterra Oriental, dirigió una revuelta que puede ser atribuida a corruptos recaudadores de impuestos en las islas británicas. Se afirma que su revuelta ocasionó la muerte de todos los soldados romanos en cien kilómetros a la redonda, ocupó Londres y ocasionó más de 80,000 muertos. La Reina pudo reclutar un ejército de 230,000 hombres. La revuelta fue aplastada por el Emperador Nerón, y ocasionó el nombramiento de nuevos administradores para las Islas Británicas. IMPUESTOS EN MEXICO Las medidas para coadyuvar al sustento del gasto público se remontan desde las primeras civilizaciones, mismas que, en ocasiones injustas, abusando del poder mediante el despojo de bienes, con argumentos incuestionables, sometiendo a los habitantes con el objeto de obtener recursos, eludiendo en su totalidad la equidad y la proporcionalidad. Los códices aztecas denominados "tequiámatl" (papeles o registros de tributos), fueron de las primeras expresiones de tributación en México antes de la colonia, en los cuales se registró que el rey de Azcapotzalco, demandaba como tributo a los Aztecas, una barcaza sembrada de flores y frutos, una garza empollando sus huevos y al momento de recibirla ésta debería estar picando un cascarón; a cambio ellos recibirían beneficios en su comunidad. 10 Debido a la importancia del tributo en dicho tiempo, se denominaron a los "Calpixquis" (cobradores de impuestos), que se identificaban entre sí llevando un abanico en una mano y una vara en la otra, formalizando registros detallados de los tributos de los pueblos y ciudades, así como el inventario y valuación de las riquezas recibidas. Fundamentalmente, los Aztecas estaban sometidos con dos tipos de impuestos: en especie o mercancía y los tributos en servicios especiales que debían prestan los vecinos de los pueblos sometidos. En 1519 llegó Hernán Cortés a México, quien se sorprende con la organización del pueblo Azteca en materia tributaria, que aun así discrepa y juzga la forma tan efectiva de recaudar del pueblo Azteca, la cual se encauzaba a la obtención de flores y animales; efectuando cambios a dicho sistema, sustituyendo dichos tributos por objetos preciosos como las joyas, el oro y alimentos. (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT, 2012). Cabe mencionar que aún con la conquista española, el sistema tributario no tuvo modificaciones trascendentales, si no que de manera gradual se fue ajustando a las normas europeas, de tal modo que durante el siglo XVI, dicho sistema aún mantenía sus principales características. La construcción del sistema impositivo del México colonial se llevó a cabo después del siglo XVI, partiendo de la fusión de dos sistemas preexistentes (el azteca y el español) a los cuales se les agregaron elementos originales. Del sistema azteca, predominaron los tributos y se incorporaron a la real hacienda, mientras que del sistema español se incluyeron diversos elementos, como las alcabalas, el papel sellado, la avería, el almojarifazgo, así como una serie de tributos pertenecientes a la iglesia. El almojarifazgo, mismo que fue establecido por la Real Audiencia, consistía en los derechos de importación y exportación. Otro de los impuestos establecidos fue el del pulque, mismo que gravaba el consumo de dicha bebida, con el objeto de disminuir el consumo puesto que se consideraba que afectaba el desenvolvimiento económico de la Nueva España. 11 En relación a la alcabala, fue un instrumento fiscal europeo aplicable casi idénticamente en España y Francia, equiparable a nuestro Impuesto al Valor Agregado. La alcabala en nuestro país se empleó a partir de 1571, prolongándose hasta los inicios del México independiente, e incluso aún después de la Revolución de 1910-17 por el tránsito de mercancías entre los Estados de la Federación. Dicho impuesto consistía en una renta real sobre el valor de los bienes muebles e inmuebles que se enajenaban o se permutaban, gravando así las operaciones mercantiles y que se trasladaba hasta el consumidor final, considerándose de tal forma como un impuesto indirecto (Eslava: 2003: 11-14). Cuando se rescatan las tierras de la conquista para la corona española, se establece el “Quinto Real”, el cual consistía en una quinta parte de las riquezas de las minas, tributo que era enviado a la Monarquía Española; resultando con ello el primer documento fiscal de la Nueva España, nombrando a un Ministro, un Tesorero y a varios Contadores encargados de la Recaudación y custodia del Quinto Real. Al respecto, Maniau (citado por Carreño y Morineau, 1995: 9) comparte: “Por real cédula de 5 de febrero de 1524, se mandó a cobrar el quinto de todos los metales que sacasen de las minas, y para la mejor administración de este derecho nombró S.M. á Peralta Chirinos en 1522 proveedor de las fundiciones, expidiéndose (sic) sobre la materia las reales pragmáticas de 8 de agosto de 1551, 8 de junio de 1578, y ordenanzas de 22 de agostode 1584”. Durante el siglo XVI y a principios del siglo XIX, se enviaron riquezas al Reino de España que era poseedor de las tierras. El General José María Morelos y Pavón previo a la Independencia de México, el 14 de septiembre de 1813 propuso durante el Congreso de Apatzingán la formación de una Nación Independiente, presentando con ello la primera Constitución Política del país, denominada “Los Sentimientos de la Nación”, quedando de manifiesto en dicho documento que el tributo debe ser aplicado en forma congruente y no agobiante (Instituto Nacional de Estudios Históricos de las Revoluciones de México, INEHRM, 2012). El 5 de noviembre de 1823 que dio inicio al Segundo Congreso Constituyente, México queda organizado bajo el régimen mencionado con dos cámaras como las que existen actualmente; quedando instalado el 7 de noviembre del mismo año. Esto implicó obtener tributos para seguir sufragando el gasto público que solventaba las erogaciones necesarias para el ejército, animales de monta, alimentación en mayores proporciones, entre otros gastos necesarios (Cortés, 2003). 12 Las primeras versiones de la LISR, exigían solamente realizar un pago anual del gravamen en comento, omitiéndose en la norma jurídica la obligación de efectuar pagos provisionales o anticipos a cuenta del impuesto anual causado; instaurándose hasta en la reforma de 1944 en su numeral 4º el deber de realizar pagos anticipados del impuesto anual. Precisamente, Domínguez (1998: 31) rescata: “En la ley del Impuesto Sobre la Renta ha existido, desde hace varios años, el procedimiento de pagos anticipados dentro del Sistema Cedular que estuvo vigente hasta 1964 y se establecía, para los causantes de la cédula I, la obligación de efectuar un anticipo con base en los resultados del ejercicio anterior y aun cuando en ese ejercicio, se hubiere obtenido pérdida, el anticipo se haría aplicando una tasa del 4%.” La principal razón de la reforma, obedeció a razones de orden financiero; toda vez que el gasto público está presente durante todo el ejercicio, coexistiendo la necesidad de sufragar los egresos económicos necesarios del Estado para así cumplir de una mejor forma sus actividades como tal. Sin embargo, la modificación a la norma jurídica efectuada en su tiempo causo controversias, presentándose la necesidad de estudiar la naturaleza jurídica doctrinal y judicialmente de la figura de los pagos provisionales; toda vez que los mismos contribuyentes manifestaron defender su patrimonio al instituirse el mecanismo de los pagos anticipados, lo cual aún se ha cuestionado desde el punto de vista constitucional. En el presente capítulo se aborda el análisis jurídico-tributario, iniciando con la evolución histórica del ISR, siendo uno de los impuestos más longevos de nuestro país, la importancia jerárquica que representa dicha contribución en relación a las demás fuentes de financiamiento del Gobierno mexicano, específicamente en el apartado de los impuestos. Seguidamente en el mismo capítulo, se analizan los elementos esenciales del ISR en sus generalidades como contribución, con el objeto de detallar de manera específica en la descripción y análisis de uno de ellos; mismo que refiere en el procedimiento de la determinación de la base gravable de los pagos provisionales de las personas morales en México de la ley en cita, a través de presentación de casos prácticos incluyéndose en el estudio sus variables. 13 Evolución histórica del ISR El término de renta ha causado algunas discusiones en su definición, toda vez que se han presentado distintas percepciones en algunos autores y escuelas doctrinarias así como según en el país que se aplique dicho concepto. Basaldúa (2004: 12), rescata que en la doctrina jurídica existen tres escuelas que han analizado el concepto de renta; donde la primera escuela discurre en que la renta es un producto, la segunda lo amplía al concepto de capital y mientras que la tercera incluye el incremento en el patrimonio así como el consumo de bienes y servicios como satisfactores de las necesidades. En nuestra norma jurídica alusiva al ISR, en su capítulo I de las disposiciones generales, artículos 1, 2 y 4 de la Ley en cita, discernimos que en dichos numerales define los conceptos a los cuales estará sujeto al pago del impuesto la persona física o moral que se encuentre en el hecho o acto jurídico, mismos que transcribimos textualmente para su comprensión: “Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Los residentes en México, respecto de todo su ingreso cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. (SIC) II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles ha dicho establecimiento permanente. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. Artículo 2o. Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. 14 Artículo 4o. Se considerarán ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los provenientes de la actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el extranjero, según sea el caso. Sobre dichos ingresos se deberá pagar el impuesto en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda.” Por lo tanto, la renta en nuestro país consiste en la obtención de ingresos independientemente del origen de riqueza, ya sea a través del trabajo o de la explotación de bienes de capital. Hay autores que mencionan que el ISR fue instituido en Florencia en 1427 con el establecimiento del catasto (catastro) mediante un registro de las tierras. Para Flores (1975: 627) dicho impuesto nace en Inglaterra en 1798 debido a los gastos ocasionados por las guerras napoleónicas y no en Florencia gravando las utilidades presuntas de los comerciantes; implementándose con posterioridad en Alemania en 1891 y en Estados Unidos instituyéndose en 1913. Para el caso de México, el ISR es uno de los impuestos más longevos de nuestro sistema tributario, instituyéndose por primer vez en 1921, el cual ha sufrido varios cambios atendiendo al tiempo en que se ha aplicado, sintetizando la siguiente cronología “Ley del 20 de julio de 1921. También se le denominó “Ley del Centenario” y es el antecedente más antiguo del ISR en nuestro país, siendo promulgado por el entonces presidente de la República el General Álvaro Obregón y fungiendo como Secretario de Hacienda Adolfo de la Huerta. La comentada norma tributaria, gravó los ingresos o ganancias particulares derivados del comercio o la industria, del profesionista y asalariado, de la colocación del dinero o valores con intereses así como de participaciones o dividendos, exceptuándose de dicha contribución las utilidades que no excedieran de $ 100.00 mensuales. La organización de dicho precepto jurídicoera cedular. La cédula primera consistía en las actividades del comercio y la industria; la segunda comprendía las profesionales liberales, literarias, artísticas e innominadas; la tercera del trabajo a sueldo y salario y la cuarta los derivados de colocaciones de dinero e intereses. 15 Ley del 21 de febrero de 1924. Esta legislación se organizaba en dos capítulos esenciales: el primero representaba al impuesto sobre sueldos, salarios, emolumentos; y el segundo al impuesto sobre las ganancias de las sociedades y empresas. Las exenciones en el ordenamiento jurídico también estaban presentes, exceptuándose los salarios hasta de $ 200.00 mensuales, pagándose de manera mensual y semestral en el caso de las profesiones liberales. En relación a la contribución de parte de las utilidades de las empresas, afectaba a toda clase de sociedades nacionales, anónimas, colectivas, comanditas, cooperativas, asociaciones monetarias o en participación, sociedades civiles, sucursales y agencias de sociedades extranjeras. Ley del 18 de marzo de 1925. Esta ordenanza se estructuró de siete cédulas: La Cédula primera gravaba los ingresos obtenidos por actividades comerciales, mediante cuota progresiva por grados hasta llegar al 8% sobre las ganancias obtenidas superiores a los $ 500,000.00 La Cédula segunda estaba dirigida a los ingresos percibidos por actividades industriales. La Cédula tercera sujetaba los ingresos de negocios agrícolas. La Cédula cuarta a quienes obtuvieran intereses de préstamos, descuentos o anticipos de documentos, de pensiones por usufructo, censos y anticresis, de obligaciones y bonos, salvo los de la deuda pública; de acciones comanditas, de participaciones, de arrendamiento de negociaciones comerciales, industriales o agrícolas y de cualquier otra inversión de capital. El impuesto se pagaba sin deducción alguna a razón del 6 % sobre el total de los ingresos. La quinta Cédula comprendía a quienes obtuvieran ingresos derivados de la explotación del subsuelo o de concesiones autorizadas por gobierno federal, estatal o municipal; mediante una cuota impositiva del 10%. La Cédula sexta se encontraban quienes percibían sueldos, salarios, emolumentos, pensiones, retiros, subsidios, asignaciones o rentas vitalicias, comisiones, premios, gratificaciones, indemnizaciones, así como las participaciones que recibieran los empleados en los términos del artículo 123 constitucional. 16 La séptima Cédula, contenía los ingresos derivados del ejercicio de profesionales liberales, literarias, artísticas o innominadas, ejercicio de arte u oficio, deportes y espectáculos públicos. En el lapso de 1931 a 1939 se instituyeron algunas reformas, incluyéndose contribuciones de nueva creación como el caso de 1931 la denominada Ley del Impuesto Extraordinario sobre Ingresos, gravando los mismos conceptos que el ISR. Posteriormente, en 1933 se adicionan nuevas disposiciones fiscales a la LISR; estableciéndose obligaciones a las sociedades anónimas al emitir bonos y certificados de participación, así como derogaciones en las exenciones para ciertos contribuyentes atendiendo a un rango de ingresos. 17 1.2 PRINCIPALES OBLIGACIONES FISCALES 1.2.1 INSCRIPCION AL RFC Como persona moral que te vas a inscribir en el régimen general debes solicitar tu inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) y tu certificado de Firma Electrónica Avanzada (Fiel). El trámite para tu inscripción lo puedes realizar a través de las siguientes modalidades: Con el fedatario público ante el que llevaste a cabo tu constitución. Lo realizas al momento de constituirte como persona moral ante el notario o corredor público, para lo cual dichos fedatarios deben estar incorporados al “Sistema de Inscripción y Avisos al RFC a través de medios remotos” 1.2.2 EXPEDIR COMPROBANTES FISCALES Los contribuyentes emiten facturas por el total de la operación, las cuales no siempre vinculan con las facturas emitidas de los pagos posteriores, lo que puede implicar una acumulación incorrecta de los ingresos del contribuyente. Factura Electrónica de los pagos en parcialidades La Tercera Resolución establece la mecánica para la factura electrónica que es pagada en parcialidades. Evitará cancelaciones indebidas de CFDI. Evitará falsas duplicidades de ingresos en facturación de parcialidades. Sabrás si una factura ha sido o no pagada. Su vigencia iniciara un mes después de que se publique en el portal del SAT. Se trabajará en la implementación junto con agrupaciones de contribuyentes y la industria de software antes de su publicación. http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/tramites/inscripcion_rfc/Paginas/ficha_45_cff.aspx 18 1.2.4 PRESENTAR DECLARACIONES, PAGOS MENSUALES Y ANUALES Como persona moral que tributas en este régimen tienes la obligación de presentar pagos provisionales o definitivos mensuales de los siguientes impuestos: Impuesto sobre la renta Impuesto al valor agregado Dependiendo tus actividades, también puedes ser sujeto del impuesto especial sobre producción y servicios. Si es tu caso, también debes cumplir obligaciones por cuenta de terceros, como son, el entero mensual de las retenciones del ISR o IVA efectuadas. Las declaraciones y pagos las debes realizar a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago o la declaración. Esta obligación la debes de cumplir a través de la modalidad de pago referenciado, utilizando el Servicio de Declaraciones y Pagos, mediante el cual se realiza lo siguiente: Ingresa al Servicio de Declaraciones y Pagos (pago referenciado) con el RFC y Contraseña del contribuyente. Realiza la captura de tus declaraciones por todas tus obligaciones fiscales. Envía tus declaraciones en el Portal de internet del SAT. Una vez recibida la declaración, el SAT emite acuse de recibo con la línea de captura para que realices el pago. Debes efectuar el pago con la línea de captura en tu portal bancario. El banco valida la línea de captura, la vigencia, el importe del pago y el medio de recepción. El banco te envía el comprobante electrónico que ampara el pago. 19 PRESENTAR DECLARARION INFORMATIVA DE OPERACIONES CON TERCEROS DIOT La declaración informativa de operaciones con terceros es una obligación fiscal prevista en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que consiste en proporcionar mensualmente al Servicio de Administración Tributaria (SAT), información sobre las operaciones con sus proveedores. Deben presentarla todos los contribuyentes personas físicas y morales que sean sujetos del IVA Las personas físicas y morales presentarán la DIOT, durante el mes inmediato posterior al que corresponda dicha información. Se presentan en el portal del SAT cuando se realicen máximo hasta 40000 registros, Cuando realices más de 40,000 registros, la presentarás ante la Administración Desconcentrada de servicios al contribuyente (ADSC) que corresponda a tu domicilio fiscal, en disco compacto o en dispositivos USB. DECLARACIONES INFORMATIVAS (DIM) 2015 Si estás obligado a presentar declaraciones informativas de 2015, debes hacerlo a más tardar el 15 de febrero de 2016*, mediante el programa Declaración Informativa Múltiple (DIM). MEDIOS EN QUE DEBES PRESENTAR LA INFORMACION. Magnéticos Capturas con más de 40,000 registros, la información la debes de presentar ante cualquier Administración Desconcentrada de Servicios al Contribuyente, en unidad de memoria extraíble (USB) o en CD, los que te serán devueltos después de realizar las validaciones respectivas. Por internet Capturas de hasta 40,000 registros, la información la debes enviar por internet a través de este portal. Una vez que hayas realizado la captura de datos, el programa genera un archivo para enviarlo pordicha vía. Después de que envíes la información, el SAT remitirá el acuse de recibo electrónico, con el número de operación, fecha de presentación y el sello digital generado; mismo que podrás reimprimir, para lo cual requieres tu contraseña o e.firma (antes firma electrónica) vigente 20 PROGRAMA DIM. 1. Obtén el programa DIM. 2. Instala el programa en tu equipo de cómputo conforme se indica en dicho programa. 3. Captura los datos generales del declarante y la información solicitada en cada uno de los anexos que utilices de acuerdo con las obligaciones fiscales a que estés sujeto. 4. Presenta la información mediante el archivo que genera el sistema, ya sea por internet en el Portal del SAT o en medios magnéticos, directamente en cualquier Administración Desconcentrada de Servicios al Contribuyente. EXPEDICION DE CONSTANCIAS Si expides constancias a terceros, utiliza los Anexos 1, 2 y 4 del programa DIM, según corresponda. El Anexo 1 debe tener sello y firma del empleador que lo imprime DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS Debes indicar el número de operación o folio asignado y la fecha de presentación de la declaración que se complementa. Sólo debes acompañar el o los anexos que se complementan y en los mismos incluir la información que se corrige y la que no se modificó, así como los datos generales del declarante y el resumen global del anexo. http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/software/Paginas/declaracion_informativa_multiple.aspx 21 PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS Si eres persona moral inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) como “Persona moral con fines no lucrativos”, por regla general no eres sujeto de impuesto sobre la renta, salvo algunas excepciones. Sin embargo, estás obligado a presentar declaraciones anuales de carácter informativo ante las autoridades fiscales. Deben presentar a más tardar el 15 de febrero de 2016, mediante el Programa “Declaración Informativa Múltiple” (DIM), las siguientes declaraciones informativas: Del subsidio para el empleo entregado a sus trabajadores durante el 2015. De pagos efectuados por sueldos y salarios durante el 2015 De pagos realizados a personas residentes en el extranjero durante el 2015 De las demás personas a quienes les hubieran efectuado pagos y retenciones del impuesto sobre la renta (ISR) y, en su caso del impuesto al valor agregado (IVA) durante el 2015 De las personas a las que les hayan otorgado donativos deducibles del ISR durante el 2015 De las inversiones que hayan realizado o que mantengan durante el 2015 en territorios con regímenes fiscales preferentes CASOS EN QUE DEBEN DE PRESENTAR DECLARACION DE PAGO DE IMPUESTOS Las personas morales con fines no lucrativos que realicen las actividades siguientes, deben presentar declaración anual de 2015, del ISR vía internet, mediante el esquema Pago Referenciado a más tardar el 31 de marzo de 2016. Cuando vendan bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros, y los ingresos por estos conceptos excedan de 5% del total de sus ingresos en el 2014, deberán calcular el ISR que corresponda a la utilidad por los ingresos mencionados. http://www.sat.gob.mx/DeclaracionAnual/Paginas/default.aspx 22 OTRAS OBLIGACIONES Además de las obligaciones que ya mencionamos debes cumplir, entre otras, las siguientes: Efectuar retenciones del impuesto sobre la renta cuando pagues sueldos o salarios a trabajadores, hagas pagos a personas físicas que te presten servicios profesionales independientes o a las que te concedan el uso o goce temporal de bienes inmuebles. Efectuar retenciones en su caso, del impuesto al valor agregado cuando hagas pagos a personas físicas que te presten servicios profesionales independientes o te concedan el uso o goce temporal de bienes inmuebles. Expedir constancias de retenciones a tus trabajadores o a las personas físicas a las que les hayas efectuado retenciones del impuesto sobre la renta, al valor agregado o especial sobre producción y servicios. Formular un Estado de posición financiera y levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el ejercicio. Determinar en la Declaración Anual la utilidad fiscal y el monto que corresponda a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU). Llevar control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados. Presentar al SAT aviso de los préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital que recibas en efectivo, en moneda nacional o extranjera mayores a 600,000 pesos, dentro de los 15 días posteriores a que recibas las cantidades en el formato electrónico correspondiente. http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/software/Paginas/aviso_86_a_2011.aspx 23 1.3 CARACTERISTICAS LEGALES DE LOS IMPUESTOS Es extra fiscal porque su función principal es identificar a las personas que omitan total o parcialmente pagar contribuciones. Es de control porque, al ser acreditable o compensable contra el impuesto sobre la renta, retenciones y otras contribuciones federales, obliga a los contribuyentes a declarar correctamente sus ingresos y sus deducciones. Permite controlar los depósitos en efectivo de personas que no están inscritas en el RFC y no cumplen con el pago de impuestos, quienes absorben el impuesto que les recauda la institución de crédito, ya que no pueden acreditarlo ni compensarlo. CARACTERISTIGAS GENERALES Es la cantidad que constituye un obligación Deben ser establecidos por una ley Debe ser proporcional y equitativo Está a cargo de personas físicas y morales Que se encuentra en la situación jurídica prevista por la ley Debe destinarse a cubrir a cubrir los gastos públicos 24 CAPITULO II PAGOS PROVISIONALES ISR 2.1 ANTECEDENTES DE LA LEY DE ISR Ley del 31 de diciembre de 1941. Después de 17 años de la Ley de 1925, se establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1941, misma que gravaba las utilidades, las ganancias, rentas, productos, provechos, participaciones y en general todas las percepciones en efectivo, en valores, participaciones y general todos los ingresos en efectivo, en valores, especie o crédito los cuales alteraran el patrimonio del causante. La mencionada reforma estaba compuesta por 46 artículos clasificados en cinco cédulas; incluyendo a las personas que ejecutaran actos de comercio o explotación del ejercicio industrial o agrícola de forma habitual u ocasionalmente, los intereses de toda clase de préstamos, operaciones de compra-venta, anticipos a cuenta del precio, el usufructo, el arrendamiento de negocios, rentas de inmuebles; juegos de azar, ingresos accidentales como la explotación del suelo o concesiones, los sueldos, emolumentos, pensiones, retiros, subsidios o rentas vitalicias, el ejercicio de profesiones, entre otras percepciones monetarias. La Ley el 31 de diciembre de 1953, se consideraba renta los ingresos que provenían de la explotación de capital, del trabajo o de la combinación de ambos; así como ingresos de toda clase de rendimiento, utilidad, ganancia, interés, producto, provecho, participación, sueldos, honorario y cualquier percepción en efectivo, en valores, en especio o en crédito y que modificará el patrimonio del contribuyente. La comentada legislación, se componía de siete cédulas; de comercio, de la industria, agricultura y pesca, remuneración al trabajo personal, honorarios profesionales, imposición de capitales, de regalías y enajenación de concesiones respectivamente. Ley del 30 de diciembre de 1964. Más tarde, el 30 de diciembre de 1964, la Ley del Impuesto Sobre la Renta cambia su estructura de sistema cedular por el sistema global, constando de 89 artículos divididos en cuatro capítulos: Elprimero refiriéndose a las disposiciones preliminares, el segundo al ingreso global de las empresas, el tercero al ingreso de las personas físicas y el cuarto al ingreso de las asociaciones y sociedades civiles. 25 Dicha contribución gravó los ingresos en efectivo, en especio o crédito, provenientes de productos o rendimientos de capital, del trabajo o de la combinación de ambos; estando sujetos las personas físicas y morales mexicanas, las empresas extranjeras residentes en México, así como las sucursales de empresas extranjeras”. Postreramente, el 30 de diciembre de 1980, estando como Presidente de la República el Lic. José López Portillo emite el decreto de la LISR; efectuándose pequeñas reformas a la norma jurídica durante 21 años, prevaleciendo vigente hasta el año 2001 (Luna, 2005: 12). La actual LISR, data del año 2002, decretándose por el entonces Presidente de México el Lic. Vicente Fox Quesada, presentando la siguiente estructura. 26 Estructura de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Vigente TITULO I DISPOSICIONES GENERALES TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES Disposiciones generales CAPITULO I De los ingresos CAPITULO II De las deducciones SECCION I De las deducciones en general SECCION II De las inversiones SECCION III Del costo de lo vendido CAPITULO III Del ajuste por inflación CAPITULO IV De las instituciones de crédito de seguros y de fianzas, de los almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, uniones de crédito y de las sociedades de inversión de capitales CAPITULO V De las pérdidas CAPITULO VI Del régimen de consolidación fiscal CAPITULO VII Del régimen simplificado CAPITULO VII-A De las sociedades cooperativas de producción CAPITULO VIII De las obligaciones de las personas morales CAPITULO IX De las facultades de las autoridades TITULO III DEL REGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS TITULO IV DE LAS PERSONAS FISICAS 27 Disposiciones generales CAPITULO I De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. SECCIÓN I De los ingresos por actividades empresariales y profesionales SECCIÓN II De las personas físicas con actividades empresariales SECCIÓN III Del régimen de pequeños contribuyentes CAPITULO III De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles CAPITULO IV De los ingresos por enajenación de bienes CAPITULO V De los ingresos por adquisición de bienes CAPITULO VI De los ingresos por intereses CAPITULO VII De los ingresos por la obtención de premios CAPITULO VIII De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales CAPITULO IX De los demás ingresos que obtengan las personas físicas CAPITULO X De los requisitos de las deducciones CAPITULO XI De la declaración anual TITULO V DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL TITULO VI DE LOS REGIMENES FISCALES PREFERENTES Y DE LAS DEMAS EMPRESAS MULTINACIONALES CAPITULO I De los regímenes fiscales preferentes CAPITULO II De las empresas multinacionales TITULO VII DE LOS ESTIMULOS FISCALES CAPITULO I De las cuentas personales para el ahorro 28 CAPITULO II De la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo CAPITULO III De los patrones que contraten a personas que padezcan discapacidad CAPITULO IV De los fideicomisos y sociedades mercantiles dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles CAPITULO V De los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollo inmobiliarios CAPITULO VI Del estímulo fiscal a la producción cinematográfica nacional CAPITULO VII De la promoción de la inversión en capital de riesgo en el país CAPITULO VIII Del fomento al primer empleo 29 2.2 MARCO JURÍDICO El Artículo 8º para efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos del articulo 42 al 48, integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial. La ciudadanía Mexicana que se adquiere por nacimiento o naturalización, se define en el artículo 30 de la Constitución Política de México. Los nacionalizados obtienen derechos y obligaciones al momento de obtener la ciudadanía legítima de nuestro país, y entonces debe contribuir en cuanto tenga percepciones comprobables y que deben estar dentro del margen legal. El artículo 9º del Código Fiscal de la Federación también hace referencia a los quienes son residentes del territorio nacional. Deben pagar impuestos los ciudadanos que tienen fuentes de ingresos por renta, beneficios, salarios, o todas al mismo tiempo. Los sujetos del impuesto son aquellos que participan de manera activa y determinante en la relación tributaria. El artículo 31, “Obligaciones de los Mexicanos”, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que todos los ciudadanos de nacimiento mexicanos, nacionalizados, y extranjeros; están obligados a contribuir por los recursos obtenidos por actividades remunerables, para poder solventar los gastos públicos que se genera en la Federación, Distrito Federal, el Estado y Municipio al que pertenezcan, de manera proporcional y equitativa, amparadas por la disposición de las respectivas leyes. Otra definición en base al Código Fiscal de la Federación artículo 1º es, las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. En el artículo 2º del CFF clasifica las contribuciones en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. Entonces se puede definir un principio constitucional de “Generalidad” al hacer mención de “TODOS” los que son obligados a pagar impuestos, no se debe considerar en base a la nacionalidad, si no de la fuente de dónde se obtiene el ingreso, aunque el extranjero no habite en el país, pero sus riquezas si las obtiene de él. 30 Las aportaciones que tiene su fuente en el patrimonio de los particulares, “están destinados al gasto público de los diferentes tipos de gobierno (La Federación, Estados, municipios)”, en donde nuestro gobierno tiene la obligación de dirigir estos recursos a un fin específico, es decir al “Gasto de la Administración Pública”. Esto forma parte de otro principio constitucional “vinculación con el gasto público”. Al referirnos a la “Proporcionalidad tributaria” se genera el principio constitucional de “Proporcionalidad”, que se refiere en que los causantes contribuyamos de manera proporcional a nuestra capacidad (en base a porcentajes de nuestros ingresos). Con fundamento en el Artículo 1º del Impuesto Sobre la Renta los sujetos obligados son las personas físicas o morales (Art. 16 CFF), ya sean residentes en México, o en el extranjero con establecimiento permanente (art. 2 LISR) en el país, o de las fuentes de riquezas obtenidas de los extranjeros por fuentes de nuestro país. Dónde el objeto del ISR es gravar los ingresos cualesquiera que sean la fuente de riqueza, percibidos en determinado tiempo. 2.3 GENERALIDADES Los pagos provisionalesdel ISR son, por decirlo de alguna manera, anticipos que uno hace al Fisco, para llegar al pago anual, con menor presión impositiva y financiera. Los pagos provisionales deben ser realizados mensualmente. Además, se debe presentar a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago El SAT se asegura de recaudar ISR anticipadamente - El contribuyente paga únicamente una diferencia u obtiene devolución por saldo a favor tras la presentación de la declaración anual de ISR. - De esta manera, a continuación veremos detalles puntuales sobre el pago de ISR provisional para personas físicas. Los obligados a presentar pagos provisionales de ISR en el régimen general son las personas físicas que perciban ingresos derivados de la realización de actividades empresariales o por haber prestado servicios profesionales. Asimismo, estarán obligadas las personas físicas que residen en el extranjero y que tienen uno o varios establecimientos permanentes en el país. 31 Las personas físicas que realicen actividades empresariales y que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $2’421,720.00; las personas físicas que no realicen actividades empresariales y que hubiesen obtenido en dicho ejercicio ingresos inferiores a $415,150.00, así como las personas físicas que inicien actividades y que estimen que sus ingresos en el ejercicio serán hasta por dichas cantidades, tendrán que hacer pagos provisionales, definitivos o del ejercicio, incluyendo retenciones, de conformidad con el siguiente procedimiento: Acudirán, de preferencia con previa cita, ante cualquier ALSC en donde recibirán orientación, para lo cual, es necesario que dichos contribuyentes: Llenen previamente la hoja de ayuda denominada “Bitácora de Declaraciones y Pagos” que se da a conocer en la página de Internet del SAT. Proporcionen la información que se requiera para realizar la declaración de que se trate. Cuando exista cantidad a pagar por cualquiera de las obligaciones fiscales manifestadas, el acuse de recibo electrónico contendrá el importe total a pagar y la línea de captura a través de la cual se efectuará el pago, así como la fecha de vigencia de la línea de captura. El importe a se enterará en la ventanilla bancaria de las instituciones de crédito autorizadas. Allí se recibirá el “Recibo Bancario de Pago de Contribuciones Federales”. Se considera que los contribuyentes han cumplido con la obligación de presentar los pagos provisionales o definitivos en los términos de las disposiciones fiscales, cuando hayan presentado la información por los impuestos declarados y hayan efectuado el pago. Calendario de Pagos Provisionales 2016 Según el Sexto dígito numérico del RFC la fecha límite de pago será: 1 y 2 Día 17 más un día hábil 3 y 4 Día 17 más dos días hábiles 5 y 6 Día 17 más tres días hábiles 7 y 8 Día 17 más cuatro días hábiles 9 y 0 Día 17 más cinco días hábiles 32 2.4 INGRESOS NOMINALES Es la primera parte y la base para poder calcular los Pagos Provisionales de ISR, pero, ¿que son los Ingresos Nominales? Son todos los ingresos acumulables del ejercicio sin tomar en cuenta el ajuste anual por inflación acumulable, (art 14, fracción III, tercer párrafo L.I.S.R.). Dicho esto, entendemos que los ingresos Acumulables serian: Ventas Totales en el mes Intereses Devengados Anticipo de Clientes Otros ingresos Ganancia en venta de Activos Fijos Ganancia en venta de Terrenos Por disposición legal expresa, para efectos de pagos provisionales no se considerarán los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hayan sido objeto de retención, ni los ingresos atribuibles a establecimientos permanentes en el extranjero sujetos al pago de impuesto en el país en que se ubiquen estos establecimientos. 2.5 CALCULO Y DESARROLLO Tras el cálculo del coeficiente de utilidad (El cual veremos más adelante en el Apartado de ISR Anual), ahora sí podremos determinar los pagos provisionales, que será mucho más simple, porque no hay que realizar las deducciones como sucede en el caso de las personas físicas. En concreto, los pagos provisionales para personas morales resultan de aplicar la tasa de ISR (30%) sobre la utilidad fiscal determinada en el periodo a la cual corresponda al pago. Pero, ¿Cómo Obtenemos la Utilidad fiscal? Simple, Multiplicando los Ingresos Nominas por el Coeficiente de Utilidad, para entenderlo mejor, veamos un ejemplo: 33 2.6.- APLICACIÓN DE PTU Y PERDIDAS FISCALES Las personas morales que tributen en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán disminuir de la utilidad fiscal determinada de conformidad con el artículo 14, fracción II de dicha Ley, el monto de la PTU pagada en el mismo ejercicio. El monto de la PTU pagada se deberá disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes a los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal. La disminución se realizará de manera acumulativa. 34 Un pago de PTU se hace normalmente en Mayo, veamos un ejemplo de la disminución de la PTU en pagos provisionales. PTU a repartir: 115,507.50 Nota* El cálculo de PTU lo veremos más Adelante en el Capítulo: Declaración anual. 2 3 4 5 6 s MAYO JUNIO JULIO AGOSTO SEPTIEMSRE OCTUSRE NOVIEMBRE OUMBRE TOTAl PA GO PROVISmNAl P.UI5 844,845.32 788,[195.30 984,779.24 2,019,145.07 950, 1 52~ 1,835,lOO.24 1,151 ,956.09 I,M,00288 13,622,112.43 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 844,845.32 7SS,~5.30 984,779.24 2,019,145.07 950, 152 .~ I ,S35~ . 24 1,151 ,956.09 I,SS,00288 13,622,112.43 3,148,944.93 4,593,791 .25 5,381 ,886.55 6,lOó,S;;79 S,385,SI0 .~ 9,335,961.n 11,171 ,253.46 12,333, 2119 .~ 4,593,791 .25 5,381 ,886.55 5,lOó,56579 8.385,810.86 9,335,96322 11 ,171,253.4ó 12,333,20955 13,622,112.43 13,622,112.43 0.0745 0.0745 0.0745 0.0745 0.0746 0.0746 0.0746 0.0745 0.0745 ~2,596.8J 401 ,'88.74 474,953.27 525,58 1.49 696,452.86 833,375.51 9~ ,~743 1,016,2119.59 1,016,209.59 14,438.44 2S,S75.SS 43,315.31 57,7m5 72,192.19 S5,530.53 101.(l69.00 115,507. 50 136,897.36 32S,258.39 372,511 .85 431 ,537.95 ~7,827.74 524,270.57 745,744.SS SIS,MS.37 900,70209 S79,312.23 30% 3Il% 3Il% 30% 30% 30% 30% 3Il% 3Il% 98,m .52 111,783.56 129,491.39 110,348.32 187,281.20 224,023.46 245,696.51 270,210.63 263,79357 S3,901.00 98,178.00 111,784.00 129,491.00 170,348.00 IS7,SI.00 224,mOO 245,597.00 245,597.00 14,576.52 13)05.58 11,701.39 <n,S57.32 16,93120 3\742.45 21 ,67151 24,51 3.63 18,096.61 14,577.00 l3,lIl6.00 17,707.00 40,S57.00 15,93100 38,742.00 21 ,674.00 24,514.00 18,¡m.OO 14,577.00 l3,lIl6.00 17,707.00 40,857.00 15,933.00 38,742.00 21 ,574.00 24,514.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 35 La autoridad da por hecho, que los contribuyentes cumplen en tiempo y forma con el entero de esta obligación con sus trabajadores, y por ello toma en consideración a partir del mes de Mayo en adelante, y toda circunstancia fuera del procedimiento legal puede llegar a causar controversias, mismas que pueden ser aclaradas a la autoridad En la declaración de pago referenciado viene un renglón específico para este concepto por lo que no tendremos dificultad para manifestarlo. Por lo anterior, es conveniente preparar los cálculos necesarios con suficiente anticipación y gozar así de un beneficio financiero en materia de pagos provisionales de ISR. 2.7.- AMORTIZACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES APLICABLES A PAGOS PROVISIONALES Uno de los aspectos que representa en algunas circunstancias problemas para los contribuyentes del Título II (Personas Morales) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), sin duda es la actualización y la correcta amortización de las pérdidas fiscales, tanto en la declaración del ejercicio,como en los pagos provisionales que del Impuesto sobre la Renta (ISR) habrán de realizarse durante el ejercicio siguiente a aquel al que ocurrió la pérdida en cuestión, o bien, la actualización y amortización de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Es importante señalar, que de la correcta actualización de las pérdidas, dependerá en algunas circunstancias el pagar o no pagar el ISR, por lo que, se recomienda poner especial cuidado en la actualización y en la correcta amortización de las pérdidas fiscales. Artículo 57. La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo 36 efectuado. Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará. Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio. Dicho esto, la Formulas que señala el Artículo 57 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta son las Siguientes: A) Factor de Actualización de la Perdida Fiscal por el Ejercicio en que Ocurrió FA: INPC del último mes del Ejercicio en que Ocurrió INPC del primer mes de la 2da Mitad del mismo Ejercicio B) Factor de actualización de la Perdida Fiscal de Ejercicios anteriores Actualizada pendiente de Aplicar: FA: INPC del último mes del Ejercicio inmediato anterior a aquel en que se Aplicara INPC del mes en que se Actualizo por última vez C) Factor de Actualización Opcional de pérdidas de Ejercicios Anteriores Actualizados FA: INPC del Último mes de la Primera Mitad del Ejercicio en que se Aplicara INPC del mes en que se actualizo por última vez EJEMPLO: Perdida Fiscal 2013: ($236,220) Utilidad Fiscal 2014: $110,550 1.- 2014 ($236,220) FA: INPC Diciembre 2014: 116.059 = 1.02417 INPC Julio 2014: 113.032 236,220 * 1.02417 = 241,929.44 Pérdida Fiscal del ejercicio 2014 actualizada: 241,929.44 37 Utilidad Fiscal del Ejercicio de 2014: = 110,550.00 (-) Pérdida Fiscal del ejercicio 2013 actualizada = 241,929.44 (=) Remanente por amortizar (Ejercicio 2013) = 131,379.44 Artículo 14. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan: I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, la utilidad fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio. Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 94 de esta Ley, adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal, según corresponda, el monto de los anticipos y rendimientos que, en su caso, hubieran distribuido a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el ejercicio por el que se calcule el coeficiente. Tratándose del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio, y se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de doce meses. Cuando en el último ejercicio de doce meses no resulte coeficiente de utilidad conforme a lo dispuesto en esta fracción, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquél por el que se deban efectuar los pagos provisionales. II. La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago. Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 94 de esta Ley, disminuirán la utilidad fiscal para el pago provisional que se obtenga conforme al párrafo anterior con el importe de los anticipos y rendimientos que las mismas distribuyan a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago. 38 A la utilidad fiscal determinada conforme a esta fracción se le restará, en su caso, la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio. III. Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 9 de esta Ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad. También podrá acreditarse contra dichos pagos provisionales la retención que se le hubiera efectuado al contribuyente en el periodo, en los términos del artículo 54 de esta Ley. Si observamos el tercer párrafo de la fracción II del artículo 14 antes trascrito, podemos observar que la LISR permite la amortización de las pérdidas fiscales contra la utilidad que se determine en los pagos provisionales. A continuación, calcularemos los pagos provisionales con los datos de la empresa, y observemos, la amortización de la pérdida fiscal: Como se puede apreciar, al amortizar la pérdida fiscal, no existe impuesto por pagar durante los meses de Enero a Abril. Como se ha mencionado con anterioridad, a partir del mes de Julio habrá de actualizarse la pérdida fiscal nuevamente, ya que el cuarto párrafo del artículo 57 de la LISR lo permite al señalar que, adicionalmente Concepto Ene Feb Mar Abr May Jun Ventas de piel 125,600 127,100 128,200 125,350 126,850 127,950 Ventas de suelas 256,300 257,800 258,900 256,050 257,550 258,650 Ventas de calzadores 14,500 16,000 17,100 14,250 15,750 16,850 Intereses a favor 520 400 300 270 150 50 Suma del mes 396,920 401,300 404,500 395,920 400,300 403,500 Ingresos nominales 396,920 798,220 1,202,720 1,598,640 1,998,940 2,402,440 (x) Coeficiente de utilidad 12.00% 12.00% 12.00% 15.50% 15.50% 15.50% (=) Utilidad Fiscal Base 47630.4 95786.4 144326.4
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