ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO

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ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO POR PAGO DE DIVIDENDOS.
ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO POR PAGO DE DIVIDENDOS A PERSONAS MORALES
Las empresas residentes en México que perciban ingresos por dividendos de residentes en el extranjero tienen el derecho, entre otros, el de acreditar contra el Impuesto Sobre la Renta (ISR) que tengan a su cargo un impuesto equivalente al ISR conforme a lo siguiente. 
El Art. 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a partir del 1 de enero de 2014, establece las reglas de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero contra el ISR que se cause en México, con el objeto de evitar la doble imposición. 
El primer párrafo de dicha disposición se refiere a las reglas aplicables al ISR pagado en el extranjero por los residentes en México. Los requisitos que se establecen para poder acreditar en México el ISR pagado en el extranjero son los que a continuación se señalan:
· Que se acredite solo el ISR pagado en el extranjero. 
· Que correspondan a ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. 
· Que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del ISR en México. 
· Que se acumule en México el ingreso bruto; es decir, que incluya el impuesto que se haya pagado en el extranjero. 
Es importante señalar que el Servicio de Administración Tributaria (SAT), el día 12 de enero de 2012, por medio de su portal, dio a conocer los lineamientos para determinar si un impuesto pagado en el extranjero debe ser considerado como un impuesto sobre la renta para efectos del acreditamiento contra el ISR que se deba pagar en México. 
El segundo párrafo de esta misma disposición establece, además, la posibilidad de que se pueda acreditar el ISR pagado por una sociedad en el extranjero en forma proporcional, cuando dicha empresa distribuya dividendos a favor de la sociedad residente en México. Los requisitos que se establecen para este caso son los que a continuación se señalan: 
· Que el residente en México sea una persona moral. 
· Que la persona moral a que se refiere el punto anterior posea, por lo menos, 10% del capital social de la persona moral residente en el extranjero. 
· Que la tenencia accionaria a que se refiere el punto anterior sea de, por lo menos, seis meses anteriores a la fecha en que se perciba el dividendo.
· Que se trate de un ISR del extranjero.
· Que se trate de un ISR pagado por la sociedad residente en el extranjero.
· Que el ingreso acumulable en México sea el ingreso bruto, que le corresponda (monto proporcional) a la persona moral residente en México; es decir, sin disminuir la retención que, en su caso, se haya efectuado por su distribución. 
El tercer párrafo establece que para determinar el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero se deberá aplicar una fórmula, por medio de la cual se divide el dividendo pagado por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en México, entre la utilidad que sirvió de base para distribuir el dividendo, de tal forma que si la participación accionaria es 100%, el factor será de 1, por lo que el ISR proporcional será de 100% del impuesto indirecto o impuesto corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero. 
ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO 
Donde:
MPI:	Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en México.
D: 	Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribución.
U: 	Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del impuesto sobre la renta en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
IC: 	Impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la persona moral residente en México.
Adicionalmente, el cuarto párrafo establece la posibilidad de acreditar el ISR indirecto proporcional. Los requisitos para ello son los que a continuación se señalan: 
· Que el residente en México sea una persona moral. 
· Que la persona moral residente en México sea propietaria de, cuando menos, 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero que distribuya el dividendo en forma directa.
· Que la sociedad residente en el extranjero que distribuya el dividendo a la persona moral residente en México sea propietaria de, cuando menos, 10% del capital de la sociedad residente en el extranjero, de la cual la sociedad residente en México es propietaria indirecta.
· Que la sociedad residente en el extranjero que haya pagado el ISR que se pretenda acreditar se encuentre en un segundo nivel corporativo.
· Que la tenencia accionaria mínima indirecta sea, al menos, de 5%. 
· Que los porcentajes de tenencia mínima se hayan mantenido, por lo menos, durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo.
· Que se trate de ISR en el extranjero.
· Que se trate de ISR pagado por la sociedad extranjera de segundo nivel corporativo.
· Que el ingreso acumulable en México sea por el importe del dividendo bruto percibido de forma directa más el monto proporcional del ISR corporativo que le corresponda al dividendo percibido de forma indirecta. 
Este mismo párrafo establece que para obtener el monto proporcional del ISR pagado en un segundo nivel corporativo se obtendrá de la aplicación de una fórmula, la cual determina dos factores que se deben aplicar al impuesto corporativo de segundo nivel, dicho factor se obtiene de dividir el dividendo que la sociedad residente en el extranjero de segundo nivel distribuye a la sociedad extranjera de primer nivel corporativo, entre la utilidad que sirvió de base para distribuir el dividendo.
Donde:
MPI2: 	Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que a su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en México.
D: 	Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribución.
U: 	Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del impuesto sobre la renta en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
D2: 	Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por la primera distribución.
U2: 	Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del impuesto sobre la renta en segundo nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
IC2:	Impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
El sexto párrafo establece que el monto del ISR directo, no deberá exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa de ISR corporativo a la utilidad de fuente ubicada en el extranjero; para ello, será necesariodeterminar dicha utilidad disminuyendo de los ingresos provenientes de fuente ubicada en el extranjero las deducciones también provenientes de dicha fuente, aplicando el criterio de 100%, 0% o bien, proporcional para aquellas deducciones que sean exclusivamente relacionadas con ingresos de fuente ubicada en el extranjero, ingresos de fuente mexicana y parcialmente ambas, respectivamente; es decir, cuando las deducciones sean parcialmente atribuibles a ingresos de fuente ubicada en el extranjero y parcialmente a ingresos de fuente ubicada en México, se calculará una proporción para determinar cuánto representan los ingresos de fuente riqueza ubicada en el extranjero de los ingresos totales y dicha proporción se le deberá aplicar a las deducciones que sean parcialmente atribuibles a ambos tipos de fuente.
Además, tratándose de personas morales se realizará por cada país o territorio de que se trate, por lo que a partir del presente año ya no permite la LISR en México, mezclar ingresos sujetos a impuestos altos de ingresos sujetos a impuestos bajos, si no provienen del mismo país o territorio. 
En el séptimo párrafo de esta misma disposición se señala que, tratándose de personas morales, la suma de los montos proporcionales conforme al segundo y cuarto párrafos no podrán exceder del límite de acreditamiento del ISR del extranjero, el cual se determinará de la aplicación de una fórmula en la cual se suman los montos proporcionales de impuesto corporativo de primero y segundo nivel con el dividendo distribuido a la persona moral residente en México, todo esto multiplicado por la tasa del ISR corporativa y al resultado se le resta el ISR acreditable directo e indirecto (ver ejemplo siguiente).
Donde:
LA: 	Límite de acreditamiento por los impuestos sobre la renta corporativos pagados en el extranjero en primer y segundo nivel corporativo.
D: 	Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribución.
MPI: 	Monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero a que se refiere el tercer párrafo de este artículo.
MPI2: 	Monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo.
T: 	Tasa a que se refiere el artículo 9 de esta Ley.
ID: 	Impuesto acreditable a que se refiere el primer y sexto párrafos de este artículo que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México.
El octavo párrafo establece que, tratándose de escisión de sociedades, el derecho al acreditamiento le corresponde exclusivamente a la sociedad escindente y si esta desaparece, dicho acreditamiento se deberá dividir en función al capital social que les corresponda a las sociedades escindidas. 
Los párrafos noveno y décimo de la disposición en comento establecen aquellas reglas relacionadas con el monto máximo acreditable para personas físicas, a las cuales se les aplica una tarifa en lugar de una tasa que determina el ISR, con la aclaración de que el cálculo del límite de acreditamiento del impuesto directo por país o territorio también se aplica a las personas físicas, independientemente de que sus ingresos provengan por la realización de actividades empresariales o no.
El párrafo décimo primero establece una regla especial para personas físicas que estén sujetas al pago del ISR en el extranjero por su ciudadanía. Este será para el caso de ciudadanos norteamericanos (EE.UU.), que para determinar el ISR pagado en su país, el cual es acreditable en México, está limitado al que hubiese sido el ISR que tendrían que pagar en dicho país, de no haber tenido tal condición.
El párrafo décimo segundo establece que cuando el ISR acreditable no pudiera aplicarse, por haber estado en una situación de pérdida fiscal, dicho acreditamiento podrá aplicarse en los 10 ejercicios siguientes, para lo cual se aplicarán en lo conducente las disposiciones para pérdidas fiscales; por ejemplo, el procedimiento de su actualización.
Además, el párrafo décimo tercero establece que la parte del ISR pagado en el extranjero que no lo pueda acreditar el contribuyente no será deducible. Esta limitante, si bien podría ser entendible desde el punto de vista de política tributaria, pone en desventaja a los residentes en México respecto a sus competidores extranjeros en los que en dichas condiciones se permite su deducción fiscal como es el caso de los EE.UU., pues el impuesto pagado en el extranjero que no es acreditable representa un costo o gasto indispensable para la obtención de los ingresos.
El párrafo décimo cuarto, establece que para determinar el monto del ISR indirecto acreditable, se deberá efectuar la conversión al tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF), con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pague el dividendo y para efectos de determinar el monto del ISR pagado en el extranjero, la conversión cambiaria se efectuará considerando el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en el mes en que se pague el ISR en el extranjero mediante retención o entero. Estas reglas de conversión cambiaria para el acreditamiento del ISR son diferentes de las reglas aplicables a la conversión cambiaria para la acumulación de los ingresos lo cual genera distorsiones en aquellos casos en que el tipo de cambio para determinar el ISR acreditable sea muy diferente al tipo de cambio aplicable para determinar los ingresos acumulables.
El párrafo décimo quinto establece que los contribuyentes que hayan pagado el ISR en el extranjero por un monto que exceda al previsto en un tratado para evitar la doble tributación, solo podrán acreditar el excedente en los términos de la disposición en comento (Art. 5 de la LISR) una vez que se haya agotado el procedimiento de resolución de controversias contenido en ese tratado. En los tratados para evitar la doble imposición se establece un procedimiento amistoso, por medio del cual las autoridades fiscales tratarán de evitar que haya una doble imposición.
El párrafo décimo sexto establece que no se tendrá derecho al acreditamiento pagado en el extranjero, cuando su retención o pago esté condicionado a su acreditamiento en México. Esta medida es acertada, ya que existen países que condicionan su pago o retención a la posibilidad de acreditarlo en México.
El párrafo décimo séptimo señala que los contribuyentes deberán contar con documentación comprobatoria de que se efectúo el pago del ISR en el extranjero en todos los casos, y cuando se trate de ISR retenido en países con los que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información bastará la constancia de retención.
El párrafo décimo octavo establece que las personas morales residentes en México que pretendan acreditar el ISR indirecto pagado en el extranjero en los términos de esta disposición deberán calcular los montos proporcionales de los impuestos y el límite de acreditamiento por cada ejercicio fiscal, para lo cual estarán obligadas a llevar un registro para dichos efectos que permita identificar el ejercicio al que correspondan las utilidades o dividendos distribuidos a un residente en México. En caso de no contar con los elementos para identificar el ejercicio al que correspondan se aplicará un método de Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS) y que los contribuyentes que no mantengan el registro y la documentación comprobatoria correspondiente perderán el derecho al acreditamiento.
El párrafo décimo noveno establece la posibilidad para los residentes en el extranjero con Establecimiento Permanente (EP) en México, cuyos ingresos atribuibles sean de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, de acreditar en los términos señalados en esta disposición el ISR pagado en el extranjero por el EP de manera directa pero únicamente mediante retención. Esacertada la posibilidad de que los EP puedan acreditar el ISR pagado en el extranjero contra el ISR pagado en México; sin embargo, se limita el acreditamiento al ISR retenido en el extranjero y, por lo tanto, no se permite el acreditamiento del ISR directo pagado en el extranjero por el propio contribuyente o el ISR indirecto pagado en el extranjero pagado por la sociedad extranjera, lo cual genera inequidad.
Por último, el párrafo vigésimo establece que se considera que un ISR pagado en el extranjero tiene la naturaleza de ISR cuando cumpla con lo establecido en las reglas generales que expidan las autoridades fiscales (SAT) o se mencione expresamente comprendido en un tratado para evitar la doble imposición.
A continuación, se presentan algunos ejemplos que ilustran la mecánica de acreditamiento del ISR por la obtención de dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero a una persona moral residente en México partiendo de la siguiente estructura:
	
	Sociedades Residentes en el Extranjero
	Concepto
	A
	B
	C (1)
	Utilidad base del ISR
	300.00
	100.00
	120.00
	Dividendo distribuido
	200.00
	60.00
	70.00
	ISR corporativo pagado
	(2) 90.00
	(3) 20.00
	(4)(5) 42.00
	Utilidad después del pago del ISR
	210.00
	80.00
	78.00
	Impuesto retenido
	0.00
	0.00
	5.00
	Flujo recibido
	200.00
	60.00
	65.00
Notas: (1) El dividendo pagado por la sociedad “A”, a la personal moral residente en México
(2) Tasa de ISR del 30 %
(3) Tasa de ISR del 20 %
(4) Tasa de ISR del 35 %
(5) ISR corporativo por la sociedad “C” quien paga el dividendo a la sociedad “A”.
Primero se tiene que precisar el monto proporcional del ISR, en este ejemplo se determina en dos etapas diferentes, toda vez que también se ejemplifica el acreditamiento indirecto de la sociedad “C”:
Monto proporcional de ISR
	 
	Fórmula
	Sociedades Residentes en el Extranjero
	
	MPI = ( D/U ) ( IC )
	A
	B
	
	D= Dividendo distribuido
	200.00
	60.00
	Entre:
	U= Utilidad que sirvió de base para repartir
	210.00
	80.00
	Igual:
	Resultado de (D/U)
	0.9524
	0.7500
	Por:
	IC= ISR corporativo pagado en el extranjero
	90.00
	20.00
	Igual:
	MPI= Monto proporcional de ISR
	85.71
	15.00
El monto proporcional del ISR relacionado con la sociedad “C” es:
Resultado de (D/U)
	 
	Fórmula
	C
	
	MPI2 = ( D/U ) ( D2/U2 ) ( IC2)
	
	 
	D = Dividendo distribuido por la sociedad “A”, a la persona moral residente en México
	70.00
	Entre:
	U = Utilidad que sirvió de base para repartir
	78.00
	Igual:
	Resultado de (D/U)
	0.8974
Resultado de (D2/U2)
	
	Concepto
	Importe
	 
	D2 = Dividendo distribuido por la sociedad “C” a la sociedad A
	70.00
	Entre:
	U2 = Utilidad que sirvió de base para repartir el dividendo
	78.00
	Igual:
	Resultado de (D2/U2)
	0.8974
MPI2
	
	Concepto
	Importe
	
	Resultado de (D/U) por (D2/U2)
	0.8054
	Por:
	IC2 = ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad “C”
	42
	Igual:
	MPI2 = Monto proporcional de ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo
	33.83
Como se aprecia en los ejemplos anteriores, el monto proporcional del ISR representa la cantidad que potencialmente la persona moral residente en México tiene derecho a acreditarse por la obtención de los dividendos, no obstante, la LISR obliga al contribuyente a determinar el límite de acreditamiento referido y el cual se ejemplifica a continuación:
Suma
	 
	Fórmula
	Importe
	
	LA = [ ( D + MPI + MPI2 ) ( T ) ] – ID
	
	 
	D= Dividendo distribuido por todas las sociedades
	330.00
	Más:
	MPI = Monto proporcional del ISR de las sociedades “A” y “B”
	100.71
	Más:
	MPI2 = Monto proporcional de ISR de la sociedad “C”
	33.83
	Igual:
	Suma (D+MPI+ MPI2)
	464.54
Límite de acreditamiento.
	 
	Concepto
	Importe
	 
	Suma (D+MPI+ MPI2)
	464.54
	Por:
	T = Tasa a que se refiere el artículo 9 de la LISR
	30%
	Igual:
	Resultado de (D+MPI+ MPI2) (T)
	139.36
	Menos:
	ID = ISR acreditable (retención efectuada)
	5.00
	Igual:
	LA = Límite de acreditamiento
	134.36
El límite de acreditamiento asciende a la cantidad de $134.36, en tanto que los montos proporcionales del ISR son de $139.36, por lo que la primera cantidad representaría el acreditamiento máximo de ISR que puede llevar a cabo la personal moral residente en México por la obtención de dividendos.
También, la persona moral residente en México tendría la posibilidad de acreditar la retención de ISR a la que fue objeto el dividendo al momento de ser pagado por la sociedad “C” a la sociedad “A” y que en este ejemplo es de $5.00.
Acreditamiento del ISR directo
Ahora se analizará la regla del acreditamiento directo, que en el ejemplo son $5.00.
El párrafo sexto del artículo 5 de la LISR dispone que, tratándose de personas morales, el impuesto acreditable a que se refiere el primer párrafo de dicho artículo no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 9 de la ley, la cual es del 30 %.
Esto es, solamente tratándose de personas morales el ISR acreditable no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 30 % a la utilidad fiscal que resulte conforme a la LISR.
Para estos efectos, las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero se considerarán al 100 % y aquellas deducciones que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del extranjero, respecto del ingreso total del contribuyente en el ejercicio.
El tope de acreditamiento se realizará por cada país o territorio de que se trate, es decir las personas morales que pretendan llevar a cabo este acreditamiento deberán identificar los ingresos y deducciones por país.
En nuestro ejemplo, los ingresos provenientes del extranjero solamente corresponden al país tres, en el supuesto que se hubieran efectuado retenciones a los dividendos provenientes de los países uno y dos o bien la persona moral residente en México hubiera enterado un ISR en forma directa en el país de donde proviene el dividendo, en virtud de haber obtenido dicho ingreso, siempre y cuando dicho impuesto tenga la naturaleza de ISR, este sería acreditable por país.
Ejemplo de cómo se determinaría el ISR acreditable de $5.00 retenido por la sociedad “C”, al momento de pagar el dividendo a la sociedad “A”:
	
	Concepto
	País C
	 
	Ingreso por dividendo
	103.83
	103.83
	Menos:
	Deducción (1)
	0.00
	20.00
	Igual:
	Utilidad
	103.83
	83.83
	 
	Límite de ISR
	31.15
	25.15
Nota: (1) Solamente para ilustrar la mecánica de cálculo cuando se consideran deducciones.
En función de lo anterior, resulta ser que en ambos supuestos el acreditamiento directo del ISR ascendería a $5.00, que es el impuesto retenido por la sociedad “C” como consecuencia del pago del dividendo efectuado a la sociedad “A”.
En síntesis, suponiendo que los únicos ingresos obtenidos por la persona moral residente en México en un determinado ejercicio fiscal son los dividendos de este ejemplo, entonces la mecánica del ISR del ejercicio y el acreditamiento autorizado sería:
	
	Concepto
	Importe
	 
	Ingreso por dividendos
	325.00
	Más:
	Monto proporcional del ISR de las sociedades “A” y “B”
	100.71
	Más:
	Monto proporcional de ISR de la sociedad “C”
	33.83
	Más:
	ISR retenido por la sociedad “C”
	5.00
	Igual:
	Total de ingreso acumulable
	464.54
	Por:
	Tasa a que se refiere el artículo 9 de la LISR
	30%
	Igual:
	ISR causado
	139.36
	Menos:
	Acreditamiento directo
	5.00
	Igual:
	Acreditamiento indirecto
	134.36
	ISR a enterar a la autoridad fiscal
	0.00 
Conclusiones
En el ejemplo no resulta ISR a enterar al fisco derivado de las diferentes tasas corporativas de ISR aplicable en cada país.
En materia de dividendos el acreditamiento es global, sin embargo, hay que determinar un ISR proporcional por dividendos.
Tratándose del acreditamiento directo, este se llevaa cabo por país y el límite del acreditamiento se determina considerando la utilidad fiscal que resulte conforme las disposiciones de la LISR.