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UNIVERSIDAD NACIONAL 
AUTÓNOMA DE MÉXICO 
 
 
FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES 
ACATLÁN 
 
 
 
ESTUDIO JURÍDICO COMPARATIVO SOBRE LOS DERECHOS 
DE LOS CONTRIBUYENTES EN MÉXICO, ESPAÑA Y ESTADOS 
UNIDOS DE AMÉRICA 
 
 
TESIS 
 
 
QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE 
 
LICENCIADO EN DERECHO 
 
 
PRESENTA 
 
GABRIELA RODRÍGUEZ ARGUIJO 
 
 
ASESOR: DR. GABINO EDUARDO CASTREJÓN GARCÍA 
 
 
AGOSTO DE 2007 
 
RCATLAN 
 
UNAM – Dirección General de Bibliotecas 
Tesis Digitales 
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reproducción, edición o modificación, será perseguido y sancionado por el 
respectivo titular de los Derechos de Autor. 
 
 
 
AGRADECIMIENTOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A la Universidad Nacional Autónoma de México 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A la Facultad de Estudios Superiores Acatlán 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Al Instituto de Investigaciones Jurídicas 
de la Universidad Nacional Autónoma de México 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A mis papás, Clara Arguijo Sverdrup y Mario Rodríguez Méndez, 
por el apoyo, cuidado y atenciones que siempre he recibido de ustedes. 
Con mucho cariño, esperando que pueda aportar algo valioso a sus vidas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A mis hermanos, Mario, Vero y Armando, 
con cariño, por su compañía y comentarios. 
 
 
 
A mi asesor, Dr. Gabino Eduardo Castrejón García, 
por el apoyo, los consejos y comentarios de superación que amablemente 
ha compartido conmigo. Respetuosamente y con alegría por la 
oportunidad de conocerlo y compartir mi trabajo con usted. 
 
 
 
 
 
 
A la Dra. Gabriela Ríos Granados, 
mi agradecimiento especial y lealtad, por las oportunidades de crecimiento 
académico, los consejos y la guía que me ha brindado durante los últimos 
años. Gracias por alentarme a seguir en la investigación y por las 
perspectivas que ha comentado conmigo y que valoro infinitamente. 
 
 
 
 
 
 
A mis sinodales, por su amabilidad y disposición. 
 
 
 
 
 
 
 
A mis profesores. 
 
 
 
 
 
A mis amigos. 
 
 
 
INDICE 
 
 
 
INTRODUCCIÓN 4 
 
 
ABREVIATURAS 8 
 
 
 
 
CAPÍTULO I. POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO 9 
 
1.1. CONCEPTO DE POTESTAD TRIBUTARIA. 9 
1.2. LA POTESTAD TRIBUTARIA Y LA COMPETENCIA TRIBUTARIA. 14 
1.3. EL ESTABLECIMIENTO DE CONTRIBUCIONES 15 
1.3.1. CONCEPTO DE CONTRIBUCIÓN 15 
1.3.2. TIPOS DE CONTRIBUCIONES EN LA LEGISLACIÓN MEXICANA 
VIGENTE 
a. IMPUESTO 18 
b. DERECHO 26 
c. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS 31 
d. APORTACIÓN DE SEGURIDAD SOCIAL 34 
1.4. LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA 35 
1.4.1. GARANTÍAS INDIVIDUALES 36 
1.4.2. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA COMO 
DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES 42 
a. PRINCIPIO DE LEGALIDAD 42 
b. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD 46 
c. PRINCIPIO DE EQUIDAD 52 
d. PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO 53 
1.5. DISTRIBUCIÓN DE POTESTADES TRIBUTARIAS EN MÉXICO 54 
1.5.1. PERSPECTIVA HISTÓRICA DE LA DISTRIBUCIÓN DE POTESTADES 
TRIBUTARIAS EN MÉXICO 54 
1.5.2. POTESTAD TRIBUTARIA FEDERAL 59 
1.5.3. POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS 60 
1.5.4. EL SISTEMA NACIONAL DE COORDINACIÓN FISCAL 61 
 
 
 
 
CAPÍTULO II. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y 
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 
 
2.1. CONCEPTO DE RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 65 
2.2. CONCEPTO DE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 66 
2.3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 67 
2.4. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. EL HECHO IMPONIBLE 69 
2.5. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 75 
2.5.1. EL SUJETO ACTIVO 75 
2.5.2. LOS SUJETOS PASIVOS 79 
2.5.2.1. CLASIFICACIÓN DOCTRINAL DE LOS SUJETOS PASIVOS 79 
a. EL CONTRIBUYENTE 79 
b. EL SUJETO PASIVO POR ADEUDO AJENO 80 
c. EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SUSTITUCIÓN 82 
d. EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD 83 
e. EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE OBJETIVAMENTE 83 
2.5.2.2. SUJETOS PASIVOS EN LA LEGISLACIÓN MEXICANA 
 VIGENTE 84 
2.6. CLASES DE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 88 
2.6.1. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL O SUSTANTIVA 88 
2.6.2. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL, ACCESORIA O SECUNDARIA 88 
 
 
 
CAPÍTULO III. LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN 
LA LEGISLACIÓN VIGENTE DE MÉXICO 
 
3.1. GARANTÍAS DE SEGURIDAD JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE 92 
3.1.1. EFECTOS RETROACTIVOS DE LAS LEYES FISCALES 94 
3.1.2. GARANTÍA DE AUDIENCIA 97 
3.1.3 LEGALIDAD DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD 99 
3.1.4. IMPARTICIÓN DE JUSTICIA 103 
3.2. DERECHO A RECIBIR INFORMACIÓN Y ASISTENCIA 105 
3.3. DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 108 
3.4. DERECHO DE AUDIENCIA DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA AUTORIDAD 
FISCAL 111 
3.5. CONSULTAS TRIBUTARIAS Y PETICIONES A LA AUTORIDAD 115 
3.6. DIFUSIÓN DE CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y EXENCIÓN DE 
RESPONSABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE 117 
3.7. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN LA TRAMITACIÓN DE 
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 118 
3.8. CARÁCTER RESERVADO DE LOS DATOS DEL CONTRIBUYENTE 122 
3.9. DERECHOS DURANTE EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE 
COMPROBACIÓN 125 
3.9.1. DERECHO A LA INFORMACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE 
COMPROBACIÓN 127 
3.9.2. REQUISITOS JURÍDICOS DE LA ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA 127 
3.9.3. REGLAS PARA LA PRÁCTICA DE VISITAS DOMICILIARIAS 129 
3.9.4. PLAZO PARA LA CONCLUSIÓN DE VISITAS DOMICILIARIAS 136 
3.9.5. LA CORRECCIÓN DE LA SITUACIÓN FISCAL DEL CONTRIBUYENTE Y LA 
REDUCCIÓN DE MULTAS 137 
3.10. DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN EL PROCEDIMIENTO 
SANCIONADOR 139 
3.10.1. MOTIVACIÓN Y FUNDAMENTACIÓN DE LAS MULTAS. 145 
3.10.2. PRESUNCIÓN DE BUENA FE DE LAS ACTUACIONES DEL 
CONTRIBUYENTE 146 
3.11 DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES DURANTE EL PROCEDIMIENTO 
ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN 147 
3.12. DERECHOS RELACIONADOS CON LOS MEDIOS DE DEFENSA DEL 
CONTRIBUYENTE 155 
 
 
CAPÍTULO IV. ESTUDIO JURÍDICO COMPARATIVO DE LOS 
DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN LA LEGISLACIÓN 
VIGENTE DE MÉXICO, ESPAÑA Y ESTADOS UNIDOS DE 
AMÉRICA 
 
 
4.1. DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN ESTADOS UNIDOS DE 
AMÉRICA 157 
 
4.1.1. EL ABOGADO DEL CONTRIBUYENTE (TAXPAYER´S ADVOCATE) 161 
4.1.2. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS 
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS 169 
4.1.3. CONSULTAS TRIBUTARIAS Y PETICIONES A LA AUTORIDAD TRIBUTARIA 173 
4.1.4. ACUERDOS DE PAGO DE CONTRIBUCIONES A PLAZO 181 
4.1.5. EL CARÁCTER RESERVADO DE LOS DATOS DEL CONTRIBUYENTE 185 
4.1.6. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS E INTERESES 200 
4.1.7. DERECHO AL REEMBOLSO DE GASTOS Y HONORARIOS DE LITIGIO 204 
4.1.8. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y COMPROBACIÓN. 211 
4.1.9. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN 220 
4.1.10. CONDONACIÓN Y SUSPENSIÓN DE INTERESES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 231 
4.1.11. RESARCIMIENTO DE DAÑOS POR FALTA DE CONSIDERACIÓN DE LA LEY FISCAL 
APLICABLE 240 
4.1.12. MALA CONDUCTA DE LOS AGENTES FISCALES EN ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA. 
REPORTES Y SANCIONES COMO PROTECCIÓN AL CONTRIBUYENTE 242 
4.1.13. CARGA PROBATORIA SOBRE LA AUTORIDAD FISCAL 245 
 
 
 
4.2. DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN ESPAÑA 248 
 
4.2.1 EL CONSEJO PARA LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE 251 
4.2.2. PRINCIPIOS GENERALES EN LA ORDENACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS 
TRIBUTOS 256 
4.2.3. NORMATIVATRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE 257 
4.2.4. EFECTOS RETROACTIVOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE DE LAS NORMAS SOBRE 
INFRACCIONES, SANCIONES TRIBUTARIAS Y RECARGOS 257 
4.2.5. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO 
DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS 258 
4.2.6. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y EXENCIÓN DE RESPONSABILIDAD DEL 
CONTRIBUYENTE 263 
4.2.7. CONSULTAS TRIBUTARIAS Y PETICIONES A LA AUTORIDAD 264 
4.2.8. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN 266 
4.2.9. OBLIGACIÓN DE RESOLUCIÓN EXPRESA A LAS CUESTIONES PLANTEADAS POR EL 
CONTRIBUYENTE EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 269 
4.2.10 EL CARÁCTER RESERVADO DE LOS DATOS DEL CONTRIBUYENTE 270 
4.2.11. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS E INTERESES 272 
4.2.12. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y COMPROBACIÓN 274 
4.2.13. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN 282 
4.2.14. REEMBOLSO DE LOS COSTES DE GARANTÍA 286 
4.2.15. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR 289 
 
 
4.3. ESTUDIO JURÍDICO COMPARATIVO DE LOS DERECHOS DE LOS 
CONTRIBUYENTES EN MÉXICO, ESPAÑA Y ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
 
4.3.1 LA PROCURADURÍA DE LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE 301 
4.3.2. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS 
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS 312 
4.3.3. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y EXENCIÓN DE RESPONSABILIDAD DEL 
CONTRIBUYENTE 316 
4.3.4. CONSULTAS TRIBUTARIAS Y PETICIONES A LA AUTORIDAD TRIBUTARIA 318 
4.3.5. EL CARÁCTER RESERVADO DE LOS DATOS DEL CONTRIBUYENTE 326 
4.3.6. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS E INTERESES 330 
4.3.7. LA RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO Y EL RESARCIMIENTO POR 
DAÑOS Y PERJUICIOS AL CONTRIBUYENTE 331 
4.3.8. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y COMPROBACIÓN 338 
4.3.9. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN 344 
4.3.10. DERECHOS EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR 349 
 
 
CONCLUSIONES 359 
 
 
BIBLIOGRAFÍA Y HEMEROGRAFÍA 365 
 4 
INTRODUCCIÓN 
 
En contraste con las ideas que antaño imperaban sobre la relación jurídica tributaria, en la 
actualidad un elemento esencial en el ámbito del Derecho tributario que las legislaciones de 
la mayoría de los países del mundo protegen y que la doctrina jurídica estudia consiste en el 
respeto a las garantías de seguridad jurídica del contribuyente y el consecuente 
restablecimiento de la legalidad en la actuación de las autoridades fiscales. 
 
La experiencia internacional de los últimos años demuestra la tendencia de múltiples países 
de fortalecer los derechos de los contribuyentes como un medio para fomentar e incluso, 
incrementar la recaudación. 
 
Esta tendencia difiere de la solución adoptada hace algunos años por distintos países, la 
cual se caracterizó por contemplar lineamientos contrarios a los actuales, pues garantizaba 
la recaudación de las contribuciones mediante el otorgamiento de prerrogativas y un mayor 
número de facultades a las autoridades fiscales. 
 
De forma reciente, los derechos de los contribuyentes han sido reconocidos, enunciados, 
otorgados o recopilados (según sea el caso) en diversos países mediante la expedición de 
declaraciones o cartas (que no poseen carácter jurídico) así como por la promulgación de 
leyes formal y materialmente válidas. Este fenómeno se observa en países que presentan un 
nivel de desarrollo económico, cultural o social diverso y que pertenecen a familias 
jurídicas distintas. 
 
Así, como ejemplos de leyes, cartas o declaraciones que protegen los derechos de los 
contribuyentes mencionamos las siguientes: 
 
1. Carta del Contribuyente de noviembre de 2003 (Sin carácter de ley- Australia). 
2. Declaración de los derechos del contribuyente de 1985 (Sin carácter de ley- Canadá). 
3. Proyecto de Ley estatutaria No. 136 del 2005, por medio de la cual se dicta el Estatuto 
de los Derechos y Garantías del Contribuyente y del Usuario Aduanero y Cambiario 
(Colombia). 
4. Proyecto de Ley de Derechos de los Contribuyentes de 2007 (Chile). 
5. Carta de los Derechos del Contribuyente I, Technical and Miscellaneous Revenue Act 
of 1988, Public Law 100-647 (Estados Unidos de América). 
6. Carta de los Derechos del Contribuyente II, Act to amend the Internal Revenue Code 
of 1986 to provide for increased taxpayer protections, Public Law 104-168 (Estados 
Unidos de América). 
7. Carta de los Derechos del Contribuyente III, The Internal Revenue Service 
Restructuring and Reform Act of 1998, Public Law 105-206 (Estados Unidos de 
América). 
8. Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (España). 
9. Carta del Contribuyente de 1975 (Sin carácter de ley- Francia). 
10. Estatuto de los derechos del contribuyente. Ley 212/2000, de 27 de julio (Italia). 
11. Ley Federal de los derechos del contribuyente (México). 
12. Declaración de principios de 1986 (Sin carácter de ley- Nueva Zelanda). 
13. Carta del Contribuyente de 1986 (Sin carácter de ley- Reino Unido). 
 5 
14. Manifiesto de los Derechos del Contribuyente (Sin carácter de ley- Turquía). 
 
En México, el 23 de junio de 2005 fue publicada en el Diario Oficial de la Federación la 
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, la cual entró en vigor a partir del 23 de 
julio de 2005. 
 
La expedición de Ley Federal de los Derechos del Contribuyente fue producto del estudio, 
investigación e interés que la doctrina mexicana dedicó a la cuestión de la protección 
jurídica de los derechos del contribuyente desde hace algunos años. Cabe mencionar 
especialmente la labor de la investigadora Gabriela Ríos Granados, adscrita al Instituto de 
Investigaciones Jurídicas de la UNAM, quien dedicó diversos estudios y la celebración de 
eventos académicos al tema de los derechos de los contribuyentes, los cuales derivaron en 
la presentación ante el Congreso de la Unión de la iniciativa de Ley Federal de los 
Derechos del Contribuyente. 
 
Durante la discusión legislativa correspondiente, la iniciativa de Ley Federal de los 
Derechos del Contribuyente sufrió algunas modificaciones. La Ley Federal de los Derechos 
del Contribuyente consta de 24 artículos que tienen por objeto regular los derechos básicos 
de los contribuyentes en su relación con las autoridades fiscales. 
 
La mayor parte de los derechos que prescribe la Ley Federal de los Derechos del 
Contribuyente se encuentran establecidos en otras leyes, especialmente, en el Código 
Fiscal de la Federación. Sin embargo, dentro del texto de los 24 artículos que la conforman 
encontramos algunas disposiciones novedosas como la reducción de multas por 
autocorrección de la situación fiscal del contribuyente (artículo 17) o la posibilidad de 
ofrecer como prueba, dentro de los recursos administrativos o juicios seguidos ante el 
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el expediente administrativo del cual 
emane el acto impugnado (artículo 24). 
 
Aún cuando la expedición de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente constituye 
un avance en la legislación fiscal de México, que la integra en la tendencia internacional de 
protección de los contribuyentes y de fomento a la equidad en la relación tributaria, es 
posible (y conveniente) perfeccionar, regular con mayor precisión e, incluso, ampliar los 
derechos de los contribuyentes que prevén las leyes fiscales vigentes, a fin de proteger 
verdaderamente, desde la legislación secundaria, las garantías de seguridad jurídica del 
contribuyente en su relación con las autoridades fiscales. 
 
El derecho comparado presenta infinidad de beneficios en cuanto al estudio, mejoramiento 
y perfección de las leyes, en tanto que la regulación de las distintas instituciones jurídicas 
varía en cada país (en menor o mayor grado), por lo que la comparación del Derecho 
vigente de diversos países permite encontrar soluciones, propuestas y perspectivas 
novedosas, a partir de las cuales resulta provechoso e interesante el análisis de las 
cuestiones nacionalessusceptibles de mejoramiento. 
 
En este contexto, a fin de enriquecer las normas vigentes que protegen los derechos de los 
contribuyentes en México, resulta conveniente el estudio jurídico comparativo de la 
legislación mexicana con la extranjera. 
 6 
 
Con el objeto de realizar una comparación que permita apreciar los aciertos y defectos de la 
legislación mexicana vigente sobre el tema, hemos seleccionado dos países cuyas 
características históricas difieren sustancialmente, por lo que cada uno pertenece a una 
familia jurídica distinta. 
 
En el presente trabajo de investigación, se realiza la comparación de la legislación fiscal de 
México con la de España y la de Estados Unidos. 
 
En primer lugar, seleccionamos a España como país representativo de la familia jurídica 
romano-germánica, circunstancia que vincula directamente a la legislación mexicana con la 
española, pues México y España pertenecen al mismo sistema o familia jurídica. 
 
Además de las coincidencias de tipo histórico, la legislación española resulta fundamental 
en el estudio comparativo de los derechos de los contribuyentes en México debido a que las 
disposiciones de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes española 
inspiraron y sirvieron de base al contenido de la Ley Federal de los Derechos del 
Contribuyente mexicana. 
 
Asimismo, el estudio comparativo de la legislación mexicana sobre los derechos de los 
contribuyentes se complementa con la comparación de ésta con la legislación fiscal de los 
Estados Unidos de América, país que hemos seleccionado en virtud de que sus normas 
permiten ubicarlo dentro de la familia jurídica del common law, circunstancia que permite 
encontrar diferencias radicales y similitudes inesperadas en la regulación de los derechos de 
los contribuyentes. 
 
La selección de Estados Unidos de América como país representativo de la familia jurídica 
del common law obedece a que, en criterio de muchos comparatistas, la legislación 
estadounidense presenta caracteres únicos, que la ubican en un lugar privilegiado dentro de 
las distintas legislaciones pertenecientes al common law. 
 
 Asimismo, en la selección de Estados Unidos de América no dejamos de lado la 
importancia que este país presenta en relación con México respecto de diversos aspectos 
tales como la ubicación geográfica así como consideraciones políticas, económicas e 
incluso, sociales. 
 
Por último, cabe señalar que en el presente trabajo de investigación se realiza el estudio de 
los derechos de los contribuyentes exclusivamente en su relación con las autoridades 
fiscales, antes de la instauración (en su caso) de los medios de defensa a su favor y que la 
selección de tales derechos se ha basado en aquéllos a los que hacen alusión la mayoría de 
las leyes sobre la materia en el mundo. 
 
Tales derechos generalmente se clasifican de acuerdo con el procedimiento tributario 
respecto del cual se verifican: derechos durante el procedimiento de gestión del tributo 
(información y asistencia, formulación de consultas tributarias, carácter reservado de los 
datos del contribuyente, devolución de ingresos indebidos), derechos durante el 
procedimiento de comprobación (revisiones, auditorias, inspecciones, entre otras), derechos 
 7 
durante el procedimiento de recaudación forzosa (procedimientos de apremio, 
procedimiento administrativo de ejecución) y derechos durante el procedimiento 
sancionador. 
 
En este contexto, no se incluye la comparación y análisis de los derechos que asisten a los 
contribuyentes durante el desarrollo de recursos administrativos, juicios de nulidad y juicio 
de amparo, si bien éstos son fundamentales, debido a que el fin buscado por la comparación 
en este caso se encuentra en la protección que las leyes otorgan a la seguridad jurídica del 
contribuyente en su relación con la autoridad fiscal. 
 
Así, si la legislación fiscal vigente otorga mecanismos que protegen al contribuyente en las 
diversas actuaciones que debe realizar frente a la autoridad fiscal, los medios de defensa 
(recursos, juicio de nulidad o juicio de amparo) deberían ser promovidos en circunstancias 
excepcionales puesto que la seguridad jurídica y el respeto a la legalidad estarían 
protegidos en mayor medida desde el establecimiento de derechos de los contribuyentes en 
la legislación. 
 
El estudio jurídico comparativo de las legislaciones de México, España y Estados Unidos 
de América sobre derechos de los contribuyentes presenta beneficios en cuanto a la 
perfección de las leyes mexicanas vigentes, pues aporta propuestas y puntos de vista que 
pueden resultar útiles al legislador en la expedición y/o reforma de las leyes que protegen la 
seguridad jurídica de los contribuyentes ante las autoridades fiscales. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 8 
ABREVIATURAS 
 
 
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria española 
 
CFF Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la 
Federación el 31 de diciembre de 1981. 
 
IRS Internal Revenue Service (Estados Unidos de América) 
 
IRM Internal Revenue Manual (Estados Unidos de América) 
 
LOAPF Ley Orgánica de la Administración Pública Federal 
 
LFDC Ley Federal de los derechos del contribuyente, publicada en el Diario Oficial 
de la Federación el 23 de junio de 2005, en vigor a partir del 23 de julio de 
2005. 
 
LDGC Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (España) 
 
LGT Ley 58/2003 General Tributaria (España) 
 
LOPDC Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicada 
en el Diario Oficial de la Federación el 4 de Septiembre de 2006. 
 
LSAT Ley del Servicio de Administración Tributaria 
 
PAE Procedimiento Administrativo de Ejecución 
 
RGI Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real 
Decreto 939/1986 de 25 de abril de 1986, publicado en el Boletín Oficial del 
Estado el 14 de mayo de 1986 (España). 
 
RGR Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, 
de 29 de julio de 2005. 
 
SAT Servicio de Administración Tributaria 
 
SEP Secretaría de Educación Pública 
 
SHCP Secretaría de Hacienda y Crédito Público 
 
 
 
 
 9 
CAPÍTULO I. POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO 
 
 
1.1. CONCEPTO DE POTESTAD TRIBUTARIA 
 
El análisis de los derechos de los contribuyentes requiere el conocimiento previo de 
conceptos e instituciones jurídicas que dan soporte a nivel teórico a la relación existente 
entre particulares y autoridades fiscales. Fundamentalmente conviene conocer el origen 
y la naturaleza del vínculo del cual se desprenden derechos y obligaciones en el ámbito 
tributario. 
 
El fundamento teórico de la relación entre contribuyente y autoridad fiscal deriva de un 
presupuesto abstracto elaborado por la ciencia de la Hacienda Pública, que justifica la 
existencia de los tributos o contribuciones. Este concepto es el de potestad tributaria del 
Estado. 
 
En un inicio, el fenómeno tributario fue estudiado por la ciencia de la Hacienda Pública, 
desde un punto de vista primordialmente económico y a partir de las ideas que 
imperaban en un momento histórico determinado. Muchos de los conceptos 
desarrollados en estas condiciones fueron trasladados posteriormente al campo de la 
ciencia y la doctrina jurídica. 
 
La imposición sobre los particulares o la obligación de pagar tributos encontró su 
primera fundamentación en la soberanía o poder soberano de la autoridad (monarca, 
gobierno, etc), cuya voluntad prevalecía sobre los particulares, considerados como 
súbditos. 
 
Con el devenir del tiempo y en virtud de la existencia de diversos sucesos 
revolucionarios a lo largo del mundo1, las teorías sobre la relación entre Estado y 
particulares fueron cambiando. En el ámbito jurídico, el resultado principal de tal 
evolución históricase encuentra en el concepto de Estado de Derecho, según el cual la 
autoridad desarrolla su actividad bajo la supremacía de la ley (principio de legalidad). 
 
Por tratarse de creaciones humanas, los conceptos elaborados en un momento histórico 
pueden resultar inadecuados en otro tiempo. En este caso, el concepto de potestad 
tributaria del Estado elaborado por la ciencia de la Hacienda Pública a partir de la 
premisa de un poder soberano y autoritario, puede no ser aplicable en las condiciones 
presentes. 
 
Así, el concepto de potestad tributaria que puede considerarse “tradicional” sostiene que 
ésta consiste en un poder del Estado para establecer contribuciones a cargo de los 
particulares con el fin de sufragar los gastos públicos, derivado de la soberanía del ente 
estatal y revestido de coactividad. 
 
1 Las grandes revoluciones que han acontecido en el mundo (por ejemplo, la revolución inglesa, la 
revolución francesa, entre otras) tuvieron su origen en la desigualdad social derivada de la existencia de 
privilegios para unos cuantos y la ausencia de derechos fundamentales de los particulares frente a la 
autoridad. Además, es necesario hacer énfasis en la influencia que las condiciones financieras tuvieron en 
el surgimiento de sucesos revolucionarios, ya que la mayoría de ellos comenzaron como una protesta 
contra el sistema impositivo, que obstaculizaba la actividad económica de los particulares. Vid FLORES 
ZAVALA, Ernesto, Elementos de finanzas públicas mexicanas. Los impuestos, 31ª edición, México, 
Porrúa, 1995, pp. 219-221. 
 10 
 
Al respecto, no debe olvidarse que en un Estado de Derecho no hay cabida para la 
existencia de un poder soberano distinto al que posee el pueblo, que además cuente con 
coactividad y supremacía sobre los particulares para exigirles tributo alguno. Más bien, 
en las condiciones actuales, es factible la existencia de una obligación a cargo de los 
particulares, derivada de una norma jurídica que ligue a los sujetos que la misma 
determine y en los casos que especifique, con motivo del pago de contribuciones2. Una 
norma abstracta, generalmente de rango constitucional, establecida por un poder 
constituyente conformado por representantes del pueblo, quienes dictan para sí los 
preceptos fundamentales que sirvan al desarrollo de la actividad de todo el Estado. 
 
En este sentido, la potestad tributaria debe ser considerada como una actividad que 
desarrolla el poder legislativo (Constituyente, en un primer momento y ordinario, 
después de dictada la norma fundamental) mediante la cual el pueblo, a través de sus 
representantes, expide normas jurídicas que establecen contribuciones a su cargo para el 
sostenimiento de los gastos públicos y que facultan a determinados entes públicos para 
recibir el pago de tales contribuciones con vista al logro de la recaudación, manejo y 
aplicación de recursos para el bien común. 
 
Se trata, pues, de una facultad que asiste al Poder Legislativo para emitir normas 
jurídicas sobre una materia determinada: la fiscalidad del Estado3 y cuyo producto 
(leyes fiscales) prevén una relación jurídica entre el particular (contribuyente) y los 
órganos estatales considerados como autoridades fiscales según la ley misma. 
 
Por tanto, el establecimiento de contribuciones y de la relación jurídica entre los 
particulares y las autoridades fiscales obedece siempre al principio de legalidad. 
 
La doctrina jurídica carece de un criterio uniforme sobre el concepto de potestad 
tributaria. 
 
En un primer acercamiento, se advierte que, incluso, la terminología utilizada es 
variable. Giuliani Fonrouge refiere los distintos vocablos que han acogido distinguidos 
tributaristas como el de potestad tributaria (Cocivera, Alessi-Stammati), supremacía 
tributaria (Berliri), potestad impositiva (Micheli) y potestad tributaria (Hensel y el 
mismo Giuliani Fonrouge). 4 
Más aún, algún sector de la doctrina española, entre el que se encuentra Sáinz de 
Bujanda, utiliza un término mucho más amplio que es el de poder financiero.5 
 
 
2 El tributarista español Pérez Royo enfatiza que la potestad tributaria o la facultad de establecer 
contribuciones sólo puede entenderse a partir de una norma jurídica que la otorgue. PÉREZ ROYO, 
Fernando, Derecho financiero y tributario. Parte General, 10ª edición, Madrid, Editorial Civitas, 2000, p. 
47. 
3 Sainz de Bujanda cita el criterio de Rodríguez Bereijo, quien considera que no debe hablarse de la 
existencia de una potestad tributaria del Estado pues la función legislativa tiene por objeto emitir todas 
aquellas normas jurídicas necesarias para asegurar la paz pública, por lo que la materia tributaria es un 
rubro más dentro de todos los aspectos que regulan las leyes expedidas por el Poder Legislativo. SAINZ 
DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Madrid, Sección de 
Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1991, pp. 75-78. 
4 GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero. Tomo I, 9ª edición, Argentina, Editorial La 
Ley, 2004, p. 260. 
5 SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., p. 75. 
 11 
Sin embargo, la cuestión de la terminología no resulta tan relevante ante la falta de 
uniformidad en cuanto al contenido de la potestad tributaria como concepto. 
 
Algunos autores consideran que la potestad tributaria incluye dos momentos distintos de 
la actividad financiera del Estado: el establecimiento de contribuciones y la recaudación 
de las mismas. Incluso, hay quienes incluyen también a la administración de los 
recursos.6 
 
Sin embargo, la mayoría de los doctrinarios coincide en considerar a la potestad 
tributaria como una facultad del Estado, derivada de la ley fundamental o Constitución, 
para gravar mediante la expedición de leyes, determinadas materias, actos o situaciones, 
a fin de recaudar ingresos que sirvan para lograr el cumplimiento de los fines del 
Estado.7 
 
Consideramos conveniente delimitar el concepto de potestad tributaria como facultad 
para establecer contribuciones, sin incluir otros momentos de la actividad financiera del 
Estado, pues tal delimitación permite distinguir entre los entes poseedores de potestad 
tributaria (Poder Legislativo) y los sujetos acreedores en la relación u obligación 
tributaria (autoridades fiscales). 
 
De la Garza explica que la potestad tributaria tiene una naturaleza inherente al Estado 
(entendido como gobierno) ya que a éste le corresponde el desarrollo de diversas 
actividades imposibles de prestar por los particulares.8 Al respecto, Castrejón García 
coincide con lo anterior, en el sentido de que el Estado (gobierno) tiene una función 
pública que se logra mediante la satisfacción de cometidos9 que realiza a través del 
Poder Público10. 
 
6 Así, para RODRÍGUEZ LOBATO, la potestad tributaria: “Es el poder jurídico del Estado para 
establecer las contribuciones forzadas, recaudarlas y destinarlas a expensar los gastos públicos.” 
RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl, Derecho fiscal, 2ª edición, México, Editorial Harla, 1986, p. 6. 
En este mismo sentido, SÁNCHEZ HERNÁNDEZ, Mayolo, Derecho tributario, 2ª edición, México, 
Cárdenas Editor y Distribuidor, 1988, p. 66. 
7 La definición de De la Garza presenta sencillez y exactitud, por lo que a continuación se cita: “Recibe el 
nombre de Potestad tributaria la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares 
la obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le están 
encomendadas.” DE LA GARZA, Sergio F., Derecho financiero mexicano, México, Porrúa, 2001, p. 207. 
En este mismo sentido, puede consultarse a GIULIANI FONROUGE, Op. Cit. p. 260; DE LA CUEVA, 
Arturo, Derecho fiscal, México, Porrúa, 1999, p. 46; DELGADILLO GUTIÉRREZ, Luis Humberto, 
Principios de Derecho Tributario, Limusa Noriega Editores, México, 1999, p. 46. 
8 DELA GARZA, Op. Cit, p. 208. 
9 Para este autor, los cometidos del Estado consisten en los actos que desarrollan las autoridades que 
conforman los Poderes de la Unión y los clasifica en esenciales, generales, sociales y privados. Los 
esenciales son aquéllos que existen en función de la estructura del Estado (defensa, seguridad interior, 
Hacienda, justicia, etc), en tanto que los generales están relacionados con la satisfacción de necesidades 
colectivas (servicio de transporte, servicio de agua, servicio de energía eléctrica, servicio de drenaje, etc). 
Los cometidos sociales son aquéllos en los que debido a su naturaleza, el Estado debe intervenir, tales 
como la Salubridad y la Asistencia y Seguridad Social. Por último, existen los cometidos privados, en los 
que el Estado ha intervenido, debido a la evolución del mismo a través de distintas etapas y que 
benefician a un sector privado de la población (por ejemplo, el servicio de agua potable). CASTREJÓN 
GARCÍA, Gabino E., Derecho administrativo constitucional, México, Cárdenas Velasco Editores, 2004, 
p. 409-410. 
10 Para entender lo anterior, Castrejón García señala que el Poder Público está conformado por el conjunto 
de órganos que ejecutan las facultades que conciernen a cada Poder, de acuerdo a lo establecido por la 
Constitución. Ibidem, pp. 408-409. 
 12 
Como consecuencia de la realización de tales actividades o cometidos, el Estado tiene la 
necesidad de allegarse recursos para su sostenimiento, los cuales provienen, 
principalmente, del patrimonio de los particulares mediante las contribuciones o 
tributos. 
 
Ahora bien, la potestad tributaria se ejerce en el momento en que el Poder Legislativo 
establece los supuestos jurídicos que darán origen a la obligación de contribuir mediante 
la expedición de normas de carácter general y abstracto11. 
 
De esta manera, en nuestro país la potestad tributaria corresponde a aquellos órganos 
que tienen a su cargo la función legislativa y que son el Congreso de la Unión y las 
legislaturas estatales. 
 
La doctrina fiscal ha elaborado una clasificación (con fines didácticos) de la potestad 
tributaria del Estado. Así, se habla de potestad tributaria originaria, potestad tributaria 
delegada, potestad tributaria exclusiva, potestad tributaria concurrente y potestad 
tributaria subordinada. 
 
La potestad tributaria originaria es aquélla que nace de las disposiciones 
Constitucionales cuando éstas establecen facultades, de forma explícita, a la Federación 
o a las entidades federativas para establecer contribuciones sobre determinadas 
actividades. 
 
La potestad tributaria delegada es aquélla que ha sido transferida por una entidad que 
posee potestad tributaria originaria (Federación, estados) a otra entidad, autorizándola 
para establecer contribuciones sobre actividades que le corresponden. 
 
La potestad tributaria exclusiva, como su nombre lo indica, se refiere a la facultad del 
poder legislativo de algún nivel de gobierno (Federación o entidad federativa) de gravar 
determinadas actividades, de forma especial. A modo de ejemplo, en nuestro país, la 
fracción XXIX del artículo 73 Constitucional, consigna la facultad exclusiva de la 
Federación para establecer contribuciones sobre determinadas fuentes, lo que impide 
que las entidades federativas graven las mismas. 
 
La potestad tributaria concurrente se presenta cuando la Federación y las entidades 
federativas tienen la facultad de gravar el mismo acto o actividad, lo que da origen a lo 
que se llama múltiple imposición. 
 
Por último, la potestad tributaria subordinada se presenta cuando el poder legislativo de 
un nivel de gobierno (entidades federativas) requiere de aprobación expresa de la 
Federación (Congreso de la Unión) para establecer determinadas contribuciones12. 
 
 
11 Sin embargo, cabe señalar que existen excepciones, en las que el poder ejecutivo está autorizado por la 
Constitución para expedir normas jurídicas en materia tributaria, pero como aquí se señala, se trata de 
supuestos excepcionales. Es el caso del decreto-ley previsto en el artículo 29 Constitucional y el decreto-
delegado establecido en el artículo 131 de la misma Norma Fundamental mexicana. 
12 Por ejemplo, es el caso de lo dispuesto por el artículo 118, fracción I, de la Constitución, el cual 
dispone que los estados no pueden establecer derechos de tonelaje ni de puertos, así como establecer 
contribuciones o derechos sobre el comercio exterior, sin el consentimiento del Congreso de la Unión. 
 13 
Son pocos los autores o doctrinarios que desarrollan las características de la potestad 
tributaria del Estado, ya que la mayoría sólo menciona éstas dentro del concepto que 
brindan de la misma. Sin embargo, haremos una somera referencia a tales caracteres. 
Giuliani Fonrouge considera como características esenciales de la potestad tributaria, las 
cualidades de ser abstracta, permanente, irrenunciable e indelegable13. 
 
Otro sector de la doctrina señala como características del término que se desarrolla, 
aparte de las ya apuntadas, las de ser intransmisible y normativa14. 
A continuación, analizaremos, de forma breve, las principales características de la 
potestad tributaria: 
 
A) ES ABSTRACTA. La potestad tributaria, como toda función legislativa, tiene como 
resultado la expedición de leyes que contienen supuestos normativos generales y 
abstractos, los cuales al concretizarse generan obligaciones para los particulares. 
 
B) ES PERMANENTE. La facultad de establecer contribuciones mediante ley es 
connatural a la existencia del Estado lo que implica su permanencia en tanto no se 
extinga con el Estado pues mientras exista un pueblo asentado en determinado territorio, 
organizado política y jurídicamente para formar un Estado, será necesario contar con 
recursos suficientes para que éste funcione de manera adecuada. 
 
C) ES IRRENUNCIABLE. Esto significa que los entes públicos dotados de potestad 
tributaria (órganos legislativos de la Federación y entidades federativas) no pueden 
renunciar a ella ya que la norma fundamental es quien les otorga la facultad de 
establecer contribuciones. Más aún, no pueden desprenderse o renunciar a la potestad 
tributaria ya que éste es un elemento indispensable para su subsistencia y para la 
realización de sus actividades. 
 
D) ES INDELEGABLE. La diferencia principal entre renuncia y delegación radica en 
que la primera de ellas implica el desprendimiento total y absoluto de la facultad de 
gravar. Por otro lado, la delegación se refiere a la transmisión que se hace de esta 
facultad a otro ente, de forma transitoria15. 
La potestad tributaria es indelegable ya que sólo es ejercitada por aquellos órganos 
facultados expresamente por la Constitución, es decir, por el Congreso de la Unión y las 
legislaturas locales. Así, puede afirmarse que ninguno de estos entes autorizados por la 
norma fundamental para el establecimiento de tributos puede delegar la facultad de 
hacer leyes a otro poder del Estado, salvo los casos de excepción que la misma 
Constitución establece (es decir, los casos de decreto-ley y decreto-delegado, según 
disponen los artículos 29 y 131, respectivamente, en los cuales el Poder Ejecutivo 
realiza funciones materialmente legislativas). 
 
E) ES INTRANSMISIBLE. Porque no se puede transmitir o ceder a los particulares el 
ejercicio de la potestad tributaria debido a que es propia y exclusiva del poder 
legislativo. 
 
 
13 GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 263. 
14 FERNÁNDEZ MARTÍNEZ, Refugio de Jesús, Derecho fiscal, México, McGrawHill, 1998, pp. 94 y 
95. 
15 GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 264-265. 
 14 
F) ES NORMATIVA. La potestad tributaria del Estado deriva de una norma jurídica y, 
asimismo, debe ejercitarse de acuerdo con el principio de legalidad, esto es, no puede 
manifestarse de forma arbitraria sino que el establecimiento de contribuciones debe 
seguirlos lineamientos y respetar los límites que consagra la Constitución. 
 
 
1.2. LA POTESTAD TRIBUTARIA Y LA COMPETENCIA TRIBUTARIA 
 
La potestad tributaria, al referirse a una actividad legislativa (que es un deber y una 
facultad simultáneamente) tiene como objetivo el establecimiento de supuestos o 
hipótesis que generan diversas consecuencias de Derecho (específicamente, el 
nacimiento de relaciones y obligaciones tributarias). 
 
Empero, la emisión de normas jurídicas no es un fin en sí mismo, sino que tal actividad 
supone un instrumento que permita la obtención de los recursos necesarios para el 
sostenimiento del Estado. 
 
Es decir, el momento de la conclusión del proceso legislativo de una norma tributaria 
constituye el punto de partida que hace posible el nacimiento de obligaciones tributarias 
(casos concretos) que serán regidas por esas normas, cuando los sujetos realicen en la 
realidad los supuestos normativos. 
 
A diferencia de la potestad tributaria que se ejerce y agota en el establecimiento de 
contribuciones mediante ley, la competencia tributaria consiste en poder recaudar el 
tributo cuando se ha producido un hecho generador. 
 
Así, la competencia tributaria se refiere a la facultad de aplicar la ley fiscal a un caso 
concreto, una vez que fue actualizado el supuesto previsto por ella16. 
 
El concepto de competencia tributaria (concepto jurídico) está ligado con la facultad del 
acreedor en tal relación u obligación tributaria. Así, la competencia tributaria consiste 
en la facultad (derecho subjetivo) del acreedor (autoridad fiscal) de hacer efectivo un 
crédito a su favor frente al particular, esto es, de recibir la prestación debida 
(generalmente, de carácter pecuniario). 
 
En este punto, cabe resaltar que los sujetos de la potestad y competencia tributarias son 
distintos. El sujeto que ostenta la competencia tributaria es el acreedor de la prestación 
tributaria, mientras que el de la potestad tributaria es el órgano encargado de la 
expedición de leyes17. 
 
16 Para De la Garza “La competencia tributaria consiste en el poder recaudar para (sic) el tributo cuando 
se ha producido un hecho generador.” DE LA GARZA, Op. Cit., p. 210. Giuliani Fonrouge menciona 
que la competencia tributaria, paralelamente a la potestad tributaria, consiste en la “facultad de aplicación 
concreta de la norma por la autoridad administrativa.”, GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 335. Para 
Sainz de Bujanda, la competencia tributaria equivale a la facultad para recaudar aquéllos tributos que 
hayan sido legalmente afectados a determinados entes públicos.”, SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., p. 97. 
Comparten la opinión anterior: FERNÁNDEZ MARTÍNEZ, Op. Cit., p. 99; DELGADILLO 
GUTIÉRREZ, Op. Cit., p. 48. 
17 Al analizar el rubro de “Los entes con competencia financiera”, Sainz de Bujanda realiza una distinción 
entre los entes públicos con poder financiero y los entes públicos con competencia financiera, los cuales, 
a pesar de la terminología, se refieren a los entes con potestad tributaria y entes con competencia 
tributaria. SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., pp. 97-98. 
 15 
 
Con el fin de precisar el concepto de competencia tributaria, a continuación se 
enunciarán las principales diferencias que la doctrina ha establecido entre ésta y la 
potestad tributaria18: 
1. La potestad tributaria es normativa, es decir, se manifiesta a través de normas 
jurídicas; la competencia tributaria es de carácter administrativo o concreto. 
2. Mediante la potestad tributaria son establecidos los supuestos de la obligación de 
contribuir (hecho imponible); la competencia tributaria abarca la determinación, 
liquidación y exigencia del cumplimiento de dicha obligación cuando se realizan los 
hechos imponibles, es decir, mediante la competencia tributaria es posible la 
recaudación, en su momento, de la contribución respectiva. 
4. El ejercicio de la potestad tributaria corresponde a los órganos encargados de la 
función legislativa; el ejercicio de la competencia tributaria le corresponde a las 
autoridades administrativas facultadas para recaudar las contribuciones causadas. 
5. El ejercicio de la potestad tributaria es indelegable porque le corresponde al poder 
legislativo de que se trate; por otro lado, el ejercicio de la competencia tributaria puede 
delegarse a través de convenios o establecerse en la ley la obligación de retener el 
importe de la contribución correspondiente, a terceros o particulares, como es el caso de 
los retenedores y de quienes hagan pagos provisionales a nombre de terceros. 
 
 
1.3. EL ESTABLECIMIENTO DE CONTRIBUCIONES 
 
1.3.1. CONCEPTO DE CONTRIBUCIÓN 
 
En términos generales, los vocablos “tributo” y “contribución” son utilizados como 
sinónimos. Sin embargo, el primero de ellos puede denotar o hacer referencia a una 
relación de subordinación entre el Estado y los particulares, mientras que el término 
“contribución” da la idea de que se trata de una cooperación del particular en los gastos 
públicos del Estado19. 
 
Tal como sucede con la definición de potestad tributaria, el tributo o contribución fue 
conceptualizado primeramente a partir de los criterios de la ciencia de la Hacienda 
Pública en los siglos XIX y XX. Por tal motivo, su definición en la doctrina presenta 
rasgos que lo ligan a las ideas del absolutismo y de la coactividad del Estado sobre los 
particulares, considerados como súbditos20. 
 
 
18 FERNÁNDEZ MARTÍNEZ, Op. Cit., pp. 100-101. 
19 De la Garza manifiesta que el término “contribución” expresa un sentido más democrático. DE LA 
GARZA, Op. Cit., p. 208. Y es este vocablo el que se utiliza en nuestro sistema tributario pues el artículo 
31, fracción IV de la Constitución establece la obligación de “contribuir” a los gastos públicos. 
Asimismo, el Código Fiscal de la Federación define los distintos tipos de contribuciones vigentes, en su 
artículo 2. 
Por otro lado, Ferreiro Lapatza refiere que la palabra tributo (o contribución) presenta tres acepciones 
diversas en el lenguaje jurídico común. Se utiliza para designar a la prestación de la obligación (dar una 
suma de dinero), a la cosa que se entrega (por ejemplo, dinero), así como a la obligación en que consiste. 
FERREIRO LAPATZA, José J., Curso de Derecho financiero español. Volumen I, 23ª edición, Madrid, 
Marcial Pons, 2003, p. 185. 
20 FERREIRO LAPATZA, Op. Cit., p. 184. 
 16 
De esta manera, según su concepto “tradicional”, el tributo o contribución tiene una 
naturaleza coactiva, pues se trata de una prestación pecuniaria o en especie que el 
Estado exige a los particulares en virtud de su poder de imperio21. 
 
Sobre este punto, nos adherimos al criterio sostenido por el tributarista español Ferreiro 
Lapatza, quien señala que la coactividad está presente en todo el ordenamiento jurídico, 
es decir, en todas las disposiciones legales. Para apoyar la aseveración anterior, Ferreiro 
cita a Hans Kelsen, quien refiere que el Derecho es “una técnica social que consiste en 
provocar la conducta socialmente deseada a través de la amenaza de una medida 
coercitiva que debe aplicarse en caso de un comportamiento contrario.”22 Es decir, la 
coactividad solamente puede entenderse como un elemento propio del Derecho en 
general, presente en todas las normas jurídicas, y no como parte integrante de un poder 
soberano o como una característica de alguna institución o concepto jurídico, en este 
caso, del tributo o contribución. 
 
La noción de la contribución como una prestación derivada de un poder coactivo induce 
a pensar en una relación lineal, de subordinación del particular al Estado, la cual 
prescinde de toda relación con la ley. Este criterio, como se ha señalado, nos parece que 
no es aplicable en los sistemas fiscales modernos en los que impera el principio de 
legalidad23. 
 
En este punto cabe mencionar que algunos doctrinarios han elaborado una definición de 
contribución o tributo,en la que se hace énfasis a la relevancia o importancia de la ley 
en este respecto24. 
 
El tributo o contribución es un concepto de Derecho público. Anteriormente, la 
naturaleza de la contribución fue explicada por medio de teorías desarrolladas desde el 
punto de vista del Derecho privado. Según estas teorías, la contribución consistía en una 
carga real o, bien, derivaba de un contrato celebrado entre el Estado y los particulares en 
virtud del cual el primero prestaría determinados servicios públicos y los particulares 
cubrirían con parte de su patrimonio el costo de la prestación de los mismos25. 
 
 
21 Sainz de Bujanda refiere que el tributarista italiano Giannini considera que la coactividad caracteriza a 
los tributos o contribuciones. SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., p. 171. Para Jarach “el tributo es una 
prestación pecuniaria coactiva de un sujeto (contribuyente) al Estado u otra entidad pública que tenga el 
derecho de ingresarlo.” citado por DE LA GARZA, Op. Cit., p.320. Comparten este criterio: SAINZ DE 
BUJANDA, Op. Cit., p. 75; DE LA CUEVA, Op. Cit., pp. 83-89. 
22 Kelsen, H., Teoría general del Derecho y del Estado, UNAM, México, 1982, p. 22. Citado por 
FERREIRO LAPATZA, Op. Cit., p. 182. 
23 “Lo que sí digo y sostengo con toda firmeza, y por fortuna no me hallo solo en esta afirmación, es que 
la conceptualización obligacional del tributo es la que mejor sirve al ordenamiento de un Estado 
democrático de Derecho y que en ella confluyen, como acabo de indicar, dos pilares de tal tipo de 
ordenamiento: la teoría de la división de poderes y la teoría de la personalidad jurídica del Estado que han 
permitido situar su actuación en el mismo plano de sumisión al Derecho que la actuación de un 
particular.” Ibidem, p. 184. 
24 Así, para Castrejón García, la contribución debe entenderse como “…aquella aportación de carácter 
económico, generalmente pecuniario que realizan los gobernados al Estado para ser aplicados al gasto 
público que tiene como finalidad la satisfacción de necesidades colectivas mediante la prestación de 
bienes y servicios, teniendo como requisito indispensable que la contribución esté establecida en ley.” 
CASTREJÓN GARCÍA, Op. Cit., p. 437. En el mismo sentido, ARRIOJA VIZCAÍNO, Adolfo, Derecho 
fiscal, México, Editorial Themis, 1999, p. 109; FERNÁNDEZ MARTÍNEZ, Op. Cit., p. 154. 
25 GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 249-250. 
 17 
Giuliani Fonrouge señala que las doctrinas publicistas aparecen inicialmente en 
Alemania e Italia, las cuales elaboraron el primer concepto de tributo (señalado al inicio 
de este punto, el cual consideramos superado), según el cual éste consistía en una 
obligación unilateral, impuesta por el Estado de forma coercitiva en ejercicio de su 
soberanía o poder de imperio26. 
 
El tributo o contribución consiste en una prestación (pecuniaria o en especie) que los 
particulares (contribuyentes) deben entregar a la autoridad fiscal en virtud de la 
realización del supuesto previsto por la ley (determinados actos o actividades, 
generalmente de carácter económico) que origina el nacimiento de una obligación a su 
cargo y cuyo monto recaudado debe destinarse a un gasto público27. 
 
De forma somera, referimos las siguientes características de la contribución, que 
permiten obtener una idea de su delimitación como figura jurídica tributaria: 1) La 
contribución es el ingreso público más popular o típico; 2) no tiene alcance 
confiscatorio porque su establecimiento obedece a una serie de principios que lo 
informan; 3) grava determinadas expresiones de capacidad económica; 4) no es 
consecuencia de la realización de un ilícito; 5) consiste en una prestación pecuniaria o 
en especie; 6) su establecimiento debe ser realizado mediante una ley formal y 
materialmente válida28. 
 
La contribución o tributo es un concepto genérico que encuadra diversos tipos. En 
nuestro país, las contribuciones se clasifican, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2 
del CFF, en impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y aportaciones de seguridad 
social. 
 
Sobre la clasificación de las contribuciones, cabe reseñar la opinión de Giuliani 
Fonrouge, quien estima que las categorías tributarias (distintos tipos de contribuciones) 
comparten una naturaleza jurídica análoga y que sus diferencias atienden al presupuesto 
de hecho de cada una de ellas, el cual es establecido o determinado en razón de factores 
ajenos al Derecho, es decir, por elementos extrajurídicos o metajurídicos (económicos, 
sociales, etc)29. 
 
Por último, cabe señalar que los ingresos que el Estado obtenga por concepto de 
contribuciones deben destinarse a un fondo común que sirva para financiar todas las 
erogaciones que se realizarán en un año específico. Esta premisa es conocida como 
“principio de unidad de caja” o “principio de no afectación de recursos” que ha sido 
elaborado por la doctrina del Derecho Presupuestario30. 
 
26 Idem. 
27 Eusebio González García menciona que los caracteres del tributo admitidos sin controversia por la 
doctrina son: que se trata de una prestación obligatoria, establecida por la ley y que tiende a procurar la 
cobertura de los gastos públicos. GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, “La clasificación de los tributos: 
impuestos y tasas”, Revista ARS IURIS, México, Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana, 
No. 5, 1991, p. 25. 
28 De la Garza refiere que es posible que el tributo o contribución sea pagado en especie, como sucedía en 
la época colonial en nuestro país. DE LA GARZA, Op. Cit., p. 321-322. Por su parte, Giuliani Fonrouge 
menciona que la prestación en los tributos o contribuciones es, generalmente, de carácter pecuniario 
debido a que el Estado puede utilizar con mayor facilidad este tipo de recursos, pues la economía del 
Estado es de naturaleza monetaria. GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 252. 
29 GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 263. 
30 Sobre este principio, De la Garza considera que está mal ubicado dentro de nuestra legislación, pues lo 
encontramos en el artículo 1º del Código Fiscal de la Federación. Al tratarse de un principio que rige la 
 18 
1.3.2. TIPOS DE CONTRIBUCIONES EN LA LEGISLACIÓN MEXICANA 
VIGENTE 
 
Como quedó apuntado en el punto anterior, el concepto de contribución es genérico y, 
como tal, engloba dentro del mismo diversas clases. 
En este orden de ideas, la clasificación “tradicional” es la llamada clasificación 
tripartita, que cataloga a las contribuciones en impuestos, derechos y contribuciones 
especiales.31 
 
En nuestra legislación, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2 del CFF vigente, las 
contribuciones se clasifican en impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y 
aportaciones de seguridad social. Cada tipo de contribución aquí señalado será 
estudiado de forma separada en los siguientes puntos. 
 
a. IMPUESTO 
 
El impuesto es la contribución típica y más importante en la mayoría de los sistemas 
fiscales del mundo. Los impuestos son el instrumento tributario principal de la mayoría 
de los Estados, por lo que algunos autores32 aseveran que la mayor parte de las 
relaciones entre fisco y particulares se originan en virtud de la determinación, 
liquidación, impugnación y pago de algún tipo de impuesto. 
 
Debido a tal situación, el impuesto constituye el objeto de estudio al que la doctrina 
tributaria ha dedicado mayor atención. 
 
Lo anterior explica por qué el concepto de impuesto que ha elaborado la doctrina y la 
legislación, coincide de forma sustancial con el de contribución o tributo. A modo de 
cita, Ferreiro Lapatza opina que el impuesto no ofrece una característica especial que lo 
aparte del concepto general de tributo y, estima que esto es lo que provoca que en 
algunas legislaciones se haya establecido que el impuesto es el tributo que no es tasa 
(derecho, según la legislación mexicana) o contribución especial, debido a que estos dos 
últimos tributos (en su criterio)sí presentan características que los diferencian del 
concepto general de tributo33. 
 
El impuesto es una especie de contribución que consiste en una prestación en dinero o 
en especie que deriva de una obligación tributaria establecida por la ley a cargo de 
 
conducta del Estado, debiera encontrarse en una norma de rango Constitucional. DE LA GARZA, Op. 
Cit., p. 325. 
31 Esta clasificación es vigente en algunos países, por ejemplo, es así en España, cuya Ley General 
Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, establece esta clasificación de los tributos en su artículo 2. 
32 ARRIOJA VIZCAÍNO, Op. Cit., p. 307-308; FERNÁNDEZ MARTÍNEZ, Op. Cit., p. 189-190. 
33 FERREIRO LAPATZA, Op. Cit., p. 199. Cabe señalar que esta situación sucede en nuestro país, pues 
el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación define a los impuestos como “las contribuciones 
establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación 
jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y 
IV de este Artículo.” Tales fracciones se refieren a las aportaciones de seguridad social, las contribuciones 
de mejoras y los derechos, respectivamente. Rodríguez Lobato critica la definición de impuesto que da el 
vigente Código Fiscal de la Federación, pues el mismo no da una idea de la naturaleza de éste y posee un 
carácter residual. RODRÍGUEZ LOBATO, Op. Cit., p. 61. En este mismo sentido, FERNÁNDEZ 
MARTÍNEZ, Op. Cit., p. 190. 
 19 
aquéllas personas, físicas o jurídicas, que realicen actos o se encuentren en situaciones 
que la misma norma jurídica ha determinado como hechos imponibles en virtud de que 
reflejan capacidad económica de los sujetos que los realizan, quienes no obtienen en 
contraprestación al pago del impuesto un beneficio directo de las actividades del 
Estado34. 
 
Sainz de Bujanda menciona que la doctrina atribuye tres características fundamentales 
al impuesto, mismas que generalmente incorpora en las definiciones que sobre el mismo 
elabora y son: 
1. Que el pago del impuesto es una obligación, tal como se entiende en su 
aspecto técnico-jurídico o como es considerada en la teoría general de las 
obligaciones. 
2. Que la prestación de dicha obligación se caracteriza, generalmente, por 
consistir en la entrega de dinero al ente público acreedor. 
3. Que su fuente es la ley35. 
 
Una característica diferencial del impuesto con otro tipo de contribuciones consiste en 
que en virtud del pago del mismo, el particular o contribuyente no recibe la prestación 
de un servicio público o un beneficio directo, que pueda ser medido y determinado 
individualmente. 
 
Los ingresos que el Estado obtiene a través de los impuestos son destinados a un fondo 
común, es decir, destinado al financiamiento de los gastos y servicios públicos 
indivisibles. Entre éstos se encuentran, por ejemplo, el servicio de defensa interior o 
exterior. En este caso, sin duda, los particulares obtienen un beneficio pero éste no es 
inmediato o directo, sino colectivo, el cual disfrutan incluso aquellos sujetos que no han 
pagado el impuesto. 
 
La definición legal de impuesto en nuestra legislación vigente36 da como consecuencia 
que sea prácticamente imposible conocer la naturaleza del mismo, si no se tiene 
conocimiento previo sobre los restantes tipos de contribuciones. Más aún, considerando 
que se ha conocido el alcance y naturaleza de las restantes categorías tributarias, si 
nuestra legislación no da una definición o concepto de lo que debe entenderse por 
impuesto, la labor de conocimiento de tal figura tributaria implica una serie de 
especulaciones o, en su mejor sentido, una interpretación basada en la doctrina o la 
experiencia, lo cual no nos parece conveniente ni lógico en vista del sistema de 
interpretación literal de las normas tributarias y de la claridad que en teoría éstas deben 
poseer. 
 
 
34 En este sentido, CORTINA GUTIÉRREZ, Alfonso, La obligación tributaria y su causa, México, 
Porrúa, 1976, p. 16; GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 256; DE LA CUEVA, Arturo, Op. Cit., p. 148; 
PÉREZ ROYO, Op. Cit., p. 111. Flores Zavala señala que para que la prestación sea considerada como 
impuesto debe ser en dinero o en especie y nunca en servicios ni siquiera aquéllos considerados como 
obligatorios, como son el servicio militar, el de jurados, los cargos concejiles, etc. FLORES ZAVALA, 
Op. Cit., p. 37. 
35 SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., p. 171. 
36 El artículo 2, fracción I del Código Fiscal de la Federación vigente define a los impuestos como “las 
contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la 
situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones 
II, III y IV de este Artículo.” MÉXICO, Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial 
de la Federación el 31 de diciembre de 1981. 
 20 
Los Códigos Fiscales de 1938 y 1967 daban una definición legal de impuesto que ha 
variado en ambos ordenamientos fiscales y que difiere de la definición del Código 
Fiscal de la Federación de 1981 (vigente hasta la fecha). 
 
El artículo 2 del Código Fiscal de 1938 proveía lo siguiente: “Son impuestos las 
prestaciones en dinero o en especie, que el Estado fija unilateralmente y con carácter 
obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley señala 
como hecho generador del crédito fiscal.”37 
 
El primer Código Fiscal de la Federación de 1938, cuya definición de impuesto se cita 
en líneas anteriores, tuvo el mérito de ser el primer Código en materia fiscal en el 
continente americano y, además, de gozar de excelente técnica legislativa pues sus 
preceptos estuvieron inspirados en la doctrina tributaria desarrollada en Italia. 
 
En consecuencia, la definición de impuesto del Código Fiscal de 1938 fue elogiada por 
distintos tratadistas en materia fiscal38. Este concepto tiene la virtud de establecer de 
forma precisa lo que es el impuesto y las condiciones que le dan origen, las cuales 
coinciden sustancialmente con las que dan nacimiento a la obligación tributaria (hecho 
imponible y hecho generador) según la doctrina fiscal. 
 
Posteriormente, el Código Fiscal de 1967 definió el impuesto en términos parecidos al 
ordenamiento anterior pero omitió lo conducente al hecho imponible y añadió la 
referencia del destino de los impuestos, que es cubrir los gastos públicos. Este Código 
establecía que: “Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie, que la ley fija 
con carácter general y obligatorio a cargo de personas físicas y morales para cubrir los 
gastos públicos.”39 
 
Por lo general, los principios tributarios fundamentales (como el de legalidad, equidad, 
proporcionalidad y destino al gasto público) inspiran a todos los tipos de contribuciones 
(impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y aportaciones de seguridad social), 
aunque con diversos matices y diferencias, las cuales se estudiarán en los puntos 
subsecuentes. 
 
Por ahora baste decir que en lo que a los impuestos se refiere, el principio de capacidad 
contributiva o de proporcionalidad ocupa un lugar preponderante, a diferencia de lo que 
ocurre con otro tipo de contribuciones, por ejemplo, con los derechos y contribuciones 
de mejoras, respecto de los cuales resulta relevante el principio de beneficio40. 
 
Ahora bien, la doctrina tributaria ha clasificado a los impuestos partiendo de puntos de 
vista que versan sobre su naturaleza, sobre el objeto que gravan o en atención a criterios 
de tipo económico. A continuación presentamos una breve referencia a los distintos 
tipos de impuestos de acuerdo a la clasificación doctrinal que se ha elaborado: 
 
 
37FLORES ZAVALA, Op. Cit., pp. 36-37. 
38 Ibidem, pp. 35-44; GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 254. 
39 DE LA GARZA, Op. Cit., p. 359. Este Código Fiscal de la Federación fue publicado en el Diario 
Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 1966. Arrioja Vizcaíno considera que la definición de 
impuesto del Código Fiscal de la Federación de 1967 es la más adecuada y comparte tal opinión con otros 
tratadistas (que él mismo cita) como son Joaquín B. Ortega y Guillermo López Velarde. ARRIOJA 
VIZCAÍNO, p. 310. 
40 Estos principios serán analizados en el punto 1.4.2.B. Principio de proporcionalidad. Infra. 
 21 
A) Impuestos directos e indirectos 
 
En primer lugar, la doctrina señala la clasificación de los impuestos en directos e 
indirectos, de acuerdo a tres criterios que han sido denominados de la forma siguiente: 
criterio de la incidencia, criterio administrativo o del padrón y criterio de la capacidad 
económica41. 
 
 
Criterio de la incidencia 
 
El criterio de la incidencia tiene base en consideraciones económicas, de forma precisa, 
en el fenómeno conocido como “repercusión”, que consiste en la traslación del pago del 
impuesto por el sujeto pasivo a un tercero, quien es el pagador final42. Esta clasificación 
toma en consideración el patrimonio que resulta finalmente afectado por el pago del 
impuesto (sea el del sujeto pasivo previsto por la ley o el de un tercero). Esta situación 
da cuenta del carácter metajurídico de la clasificación que se comenta. 
 
De esta manera, atendiendo al criterio de la incidencia, es impuesto directo aquél que 
recae directamente sobre la riqueza del sujeto pasivo señalado por la ley. A efecto de 
explicar lo anterior, baste señalar que el tributarista Flores Zavala opina que los 
impuestos directos tienen por objetivo alcanzar inmediatamente al verdadero 
contribuyente, suprimiendo la posibilidad de cualquier intermediación por un tercero, 
por lo que las calidades de sujeto pasivo y pagador del impuesto se confunden, pues 
recaen en la misma persona43. 
 
El ejemplo tradicional o típico de este impuesto es el Impuesto Sobre la Renta. 
 
Por otro lado, son impuestos indirectos aquéllos que sí pueden ser trasladados a 
terceros, y que, por tanto, generalmente son pagados por terceras personas no previstas 
como sujetos pasivos por la ley. Así, en sintonía con las ideas de Flores Zavala, los 
impuestos indirectos no tienen efectos en el patrimonio del sujeto pasivo (previsto por la 
ley) sino en el de un tercero. 
 
Los impuestos indirectos gravan manifestaciones indirectas de la capacidad económica, 
como son el consumo o la circulación de la riqueza, por lo que un ejemplo de los 
mismos, vigente en nuestra legislación, es el Impuesto al Valor Agregado. 
 
 
 
41 A pesar de que la doctrina, generalmente, estudia esta clasificación, algunos autores no le dan mérito. 
Giuliani Fonrouge, considera que la clasificación de los impuestos en directos e indirectos ha sido 
superada pues existen tributos que teóricamente eran considerados como directos (intransferibles) y que 
en la realidad son trasladados a terceros. GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 256. Por su parte, De la 
Garza menciona que esta clasificación tiene poco de jurídico y que, además, en México es irrelevante. 
Igualmente, opina que se presta a innumerables confusiones por ser muy imprecisa. DE LA GARZA, Op. 
Cit., pp. 387-388. Arrioja Vizcaíno menciona que, en contraposición con este criterio, se encuentra la 
tesis moderna sustentada por Einaudi, Sommers, Hugo Dalton y Giannini, según la cual son impuestos 
directos aquellos que gravan los rendimientos mientras que son impuestos indirectos los que gravan los 
consumos. ARRIOJA VIZCAÍNO, pp. 418-419. 
42 FERREIRO LAPATZA, Op. Cit., p. 200; GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 256; SÁNCHEZ 
HERNÁNDEZ, Op. Cit., p. 212. 
43 FLORES ZAVALA, Op. Cit., p. 267. 
 22 
Criterio administrativo o del padrón 
 
El criterio administrativo o del padrón ha sido establecido atendiendo a la forma de 
recaudación del impuesto. Así, se consideran impuestos directos aquéllos que son 
cobrados por el Estado de forma permanente, mediante listas o padrones y, por otro 
lado, son impuestos indirectos aquéllos que derivan de actos incidentales o 
excepcionales44. 
 
Sin embargo, como ocurre con el resto de los criterios, éste ha recibido críticas en el 
sentido de que determinados impuestos clasificados como directos pueden ser 
“indirectos” si se dan determinadas circunstancias. Por ejemplo, en opinión de 
Rodríguez Lobato, el Impuesto Sobre la Renta sobre personas físicas por obtención de 
premios (que es considerado como un impuesto directo) según el criterio del padrón, 
puede estimarse como indirecto debido a que se causa por una situación incidental 
(obtención de un premio); de igual manera, un impuesto indirecto puede gravarse de 
forma permanente, por ejemplo, el Impuesto al Valor Agregado, ya que es posible que 
la Administración Tributaria realice un padrón de contribuyentes al respecto45. 
 
Criterio de la capacidad económica 
 
Conforme al criterio de la capacidad económica, son impuestos directos aquellos que 
gravan la riqueza cierta o en sí misma considerada (renta o patrimonio) y son indirectos 
aquellos que gravan la riqueza presunta o manifestaciones indirectas de la capacidad 
económica, como el consumo.46 
 
B) Impuestos indirectos sobre los actos e impuestos indirectos sobre los consumos 
 
Flores Zavala señala que dentro de los impuestos indirectos existe otra clasificación y 
que es la de los impuestos sobre los actos e impuestos sobre los consumos. Así, para 
este autor, los impuestos indirectos sobre los actos consisten en los impuestos de 
importación y exportación. A su vez, los impuestos indirectos sobre el consumo pueden 
recaer sobre la producción o sobre las transferencias47. 
 
C) Impuestos indirectos sobre artículos de lujo e impuestos indirectos sobre 
artículos de primera necesidad 
 
También, Flores Zavala señala que los impuestos indirectos pueden dividirse en 
impuestos sobre artículos de lujo y sobre artículos de primera necesidad. Considera que 
los impuestos sobre artículos de primera necesidad presentan mayor productividad en 
relación con los de lujo, pues éstos últimos presentan un consumo muy reducido, 
aunque tienen la ventaja de que son más justos ya que aquellas personas que cuentan 
con mayor capacidad económica podrán adquirir dichos artículos de lujo y, por ende, 
pagarán un impuesto mayor48. 
 
44 GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 256; RODRÍGUEZ LOBATO, Op. Cit., p. 68; DE LA GARZA, 
Op. Cit., p. 388; FLORES ZAVALA, Op. Cit., p. 268. 
45 RODRÍGUEZ LOBATO, Op. Cit., p. 68. 
46 FERREIRO LAPATZA, Op. Cit., p. 200; RODRÍGUEZ LOBATO, Op. Cit., p. 68; DE LA GARZA, 
Op. Cit., p. 389. 
47 FLORES ZAVALA, Op. Cit., p, 274. 
48 Idem. 
 23 
 
D) Impuestos reales y personales 
 
Esta clasificación de los impuestos atiende al aspecto subjetivo del presupuesto que les 
da origen o hecho imponible. 
 
De acuerdo a la misma, son impuestos reales aquéllos cuyo hecho imponible es 
establecido sin tomar en consideración el elemento personal del mismo o el sujeto que 
lo realiza. El establecimiento de los impuestos reales atiende solamente a la 
manifestación de riqueza de forma objetiva y aislada. 
 
En contraste, son impuestos personales aquéllos en cuyo establecimiento el legislador 
toma en cuenta las características o condiciones del sujeto pasivo y que, generalmente, 
son determinados a partir de la declaración tributaria que realiza el contribuyente49. 
 
Los impuestos personales, generalmente son progresivos, ya que toman en cuenta la 
situación particular del contribuyente y, por tanto, miden más adecuadamente la 
capacidad contributiva que los impuestos reales. 
 
E) Impuestos objetivos y subjetivos 
Por otro lado, existe la clasificación de los impuestos en objetivos y subjetivos. Esta 
clasificación no es lamisma que la de los impuestos reales y personales, aunque a 
primera vista pudiera parecerlo. 
Son impuestos objetivos aquéllos cuya cuantificación no toma en cuenta el elemento 
subjetivo (la condición del sujeto pasivo). En contraposición son impuestos subjetivos 
aquéllos en los que la situación personal del sujeto pasivo se tiene en cuenta en una u 
otra forma a la hora de determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria50. 
 
F) Impuestos generales y especiales 
 
Otra clasificación consiste en la de impuestos generales y especiales. Rodríguez Lobato 
explica que se han utilizado dos criterios para diferenciarlos. 
 
De acuerdo al primer criterio son impuestos generales aquéllos que gravan una actividad 
económica considerada de forma global, es decir, como varias actividades que tienen un 
denominador común, mientras que son impuestos especiales los que gravan una 
actividad determinada de forma aislada. 
 
El segundo criterio postula que son impuestos generales aquéllos que gravan una 
actividad que engloba diversas actividades y que los especiales solamente gravan una 
parte de tal actividad51. 
 
 
49 SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., p. 175; GIULIANI FONROUGE, Op. Cit., p. 256; RODRÍGUEZ 
LOBATO, Op. Cit., p. 68; DE LA GARZA, Op. Cit., p. 389; FLORES ZAVALA, Op. Cit., p. 275; 
SÁNCHEZ HERNÁNDEZ, Op. Cit., p. 213; ARRIOJA VIZCAÍNO, Op. Cit., p. 419. 
50 FERREIRO LAPATZA, Op. Cit., p. 200; DE LA GARZA, Op. Cit., p. 391; SAINZ DE BUJANDA, 
Op. Cit., p. 176; PÉREZ ROYO, Op. Cit., p. 112. 
51 RODRÍGUEZ LOBATO, Op. Cit., p. 69; DE LA GARZA, Op. Cit., p. 392; SÁNCHEZ 
HERNÁNDEZ, Op. Cit., p. 213; ARRIOJA VIZCAÍNO, Op. Cit., p. 420; FERNÁNDEZ MARTÍNEZ, 
Op. Cit., pp.169-170. 
 24 
Ejemplo de impuesto general es el Impuesto Sobre la Renta y de impuesto especial es el 
Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (IEPS). 
 
 
G) Impuestos sobre la renta, impuestos sobre el capital e impuestos sobre el 
consumo 
 
Otra clasificación es aquélla que se realiza con base en los recursos económicos que 
grava el impuesto: impuestos sobre la renta, impuestos sobre el capital e impuestos 
sobre el gasto o sobre el consumo. 
El impuesto sobre la renta52 grava los ingresos del contribuyente, ya sea que provengan 
de su trabajo, de su capital o de la combinación de ambos. 
 
Por otro lado, los impuestos sobre el capital gravan la riqueza ya adquirida por los 
contribuyentes53. 
Por último, existe la clasificación de los impuestos sobre la circulación, el consumo o el 
gasto. 
Como ejemplos de impuesto al consumo o al gasto se encuentra el Impuesto al Valor 
Agregado, el Impuesto a la producción y consumo de cerveza, entre otros. 
 
De la Garza señala que muchos de los impuestos denominados como impuestos a la 
producción quedan comprendidos dentro de esta categoría, porque en virtud de la 
traslación del impuesto gravan los gastos o consumos de la población54. 
 
H) Impuestos sobre bienes y servicios e impuestos sobre ingresos y riqueza 
 
Una clasificación relacionada con la anterior consiste en impuestos sobre bienes y 
servicios e impuestos sobre los ingresos y la riqueza. 
 
Los primeros gravan los bienes y mercancías que se expenden al público así como los 
servicios que se prestan al contribuyente. 
 
 
52 Al respecto, De la Garza explica que existen distintos tipos de renta: la renta bruta, la renta neta, la 
renta libre y la renta legal. La renta bruta consiste en el total de los ingresos del contribuyente sin 
deducción de los gastos que fueron necesarios para la obtención de esa renta. La renta neta es aquélla que 
resulta de la resta de los gastos realizados para obtener la renta total. La renta libre es la que queda al 
contribuyente después de deducir los gastos de producción de la renta y las cargas de toda clase que 
puedan recaer sobre ella. Por último, la renta legal es la que resulta de deducir de los ingresos totales sólo 
aquellos que la ley autoriza (sin embargo, De la Garza señala que todas las rentas son legales, pues las 
deducciones jamás dependen de la decisión o elección de los contribuyentes). DE LA GARZA, Op. Cit., 
p. 393. 
53 De la Garza considera que es conveniente distinguir entre el capital como materia imponible, el capital 
como base de impuestos y el capital como fuente de impuestos. 
El capital puede ser la materia imponible de muchos impuestos. Por ejemplo, el general property tax 
norteamericano es un impuesto cuya materia imponible es el capital de las personas, representado por 
todos sus elementos muebles e inmuebles. En nuestro derecho, por ejemplo, el capital es materia 
imponible en el impuesto predial y el impuesto federal sobre uso y tenencia de vehículos. El capital puede 
ser la base de un impuesto que puede tener como fuente el propio capital o la renta que produce ese 
capital. Por ejemplo, el impuesto predial que grava los inmuebles arrendados tiene como base y como 
fuente la renta que producen dichos inmuebles; en cambio, cuando grava inmuebles no arrendados, tiene 
como base el capital (valor catastral) y como fuente el capital general o las rentas del contribuyente. 
Ibidem, pp. 393-394. 
54 Ibidem, p. 394. 
 25 
Los impuestos sobre ingresos y la riqueza inciden sobre los rendimientos o sobre el 
patrimonio de las personas55. 
 
I) Impuestos específicos y ad valorem 
 
Otra clasificación se refiere a los impuestos específicos y ad valorem. 
 
Los impuestos específicos son aquéllos que para su determinación en cantidad líquida, 
las cuotas, tasas o tarifas aplicables a la base gravable atienden al peso, medida, 
volumen, cantidad y dimensiones del objeto gravado. 
 
Los impuestos ad valorem, se establecen en función del valor del bien gravado56. 
 
Esta clasificación es apreciable sobre todo, en materia aduanera. 
 
 
J) Impuestos periódicos e instantáneos 
 
Otra clasificación es la que divide a los impuestos en periódicos e instantáneos. 
 
Son impuestos periódicos aquéllos cuyo presupuesto de hecho (hecho imponible) está 
constituido por un estado de cosas que se repite en el tiempo, un estado permanente o de 
cierta duración. Por otro lado, los impuestos instantáneos son aquéllos cuyo presupuesto 
de hecho consiste en un acto aislado y único que se agota en sí mismo57. 
 
Sainz de Bujanda considera que en los impuestos periódicos la obligación se renueva 
cada período impositivo y, que, a pesar de ello, no debe entenderse que se trata de una 
misma obligación que se prolonga en el tiempo, sino que respecto de cada período surge 
una nueva obligación58. Por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta pertenece a los 
impuestos periódicos pues éste se paga en virtud de la renta obtenida en un período 
específico (ejercicio fiscal). Al concluir tal período, surge una nueva obligación 
tributaria de pago del Impuesto sobre la Renta correspondiente al siguiente período (o 
ejercicio fiscal). 
 
K) Impuestos proporcionales y progresivos 
 
Asimismo, los impuestos son clasificados por la doctrina en proporcionales y 
progresivos, en atención al tipo de tasa que se utiliza para determinar el monto del 
impuesto. 
 
Los impuestos proporcionales son aquéllos en los que la tasa del impuesto no varía en 
relación con la base imponible. En los impuestos proporcionales la tasa, generalmente, 
consiste en un porcentaje general que se aplica a cualquier base gravable, 
 
55 SÁNCHEZ HERNÁNDEZ, Op. Cit., p. 215. Arrioja Vizcaíno menciona que esta clasificación deriva 
de la teoría desarrollada por Harold M. Sommers, quien toma como base no la naturaleza del impuesto 
sino los efectos económicos de cada clase de impuesto. ARRIOJA VIZCAÍNO, Op. Cit., pp. 422-424. 
56 RODRÍGUEZ LOBATO, Op. Cit., p. 69; ARRIOJA VIZCAÍNO, Op. Cit., p. 420. 
57 SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., p. 176; DE LA GARZA, Op. Cit., p. 395; FERNÁNDEZ 
MARTÍNEZ, Op. Cit., p. 170. 
58 SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit., p. 176; PÉREZ ROYO, Op.