Variaciones (2019) - Marina Lacomba

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CONTROL PRESUPUESTARIO. ANÁLISIS DE VARIACIONES 
Material preparado por la Prof. Marcela Cavallo 
 
 
1 
UNIVERSIDAD NACIONAL DE ROSARIO 
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ESTADÍSTICA 
ESCUELA DE CONTABILIDAD 
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD 
 
 
 
 
 
 
 
INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN 
 
 
 
 
 
UNIDAD II 
 
 
 
 CONTROL PRESUPUESTARIO. ANÁLISIS DE 
VARIACIONES 
 
 
 
 
 
 
 
 
Material confeccionado por: Prof. Marcela Cavallo 
 
 
 
 
 
 
2019 
 
 
 
CONTROL PRESUPUESTARIO. ANÁLISIS DE VARIACIONES 
Material preparado por la Prof. Marcela Cavallo 
 
 
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CONTROL PRESUPUESTARIO. ANÁLISIS DE VARIACIONES 
 
 
Objetivos: 
Esta publicación pretende que los estudiantes adquieran conocimientos y 
capacidades que les permitan: 
▪ Comprender el proceso de control presupuestario. 
▪ Analizar la importancia del mismo como parte de la gestión de 
organizaciones. 
▪ Conocer la relevancia de los informes de desempeño. 
▪ Desarrollar presupuestos flexibles. 
▪ Calcular e interpretar las variaciones presupuestarias. 
▪ Comparar la utilidad de los presupuestos fijos y los flexibles en el 
marco del control presupuestario. 
▪ Explicar las diversas causas de las variaciones posibles en los estados 
que conforman el sistema presupuestario. 
▪ Integrar los contenidos del tema con los conocimientos previos sobre 
sistema presupuestario. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Material preparado por la Prof. Marcela Cavallo 
 
 
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Índice: 
I. Introducción 3 
II. Informes de desempeño 5 
III. Variaciones surgidas en el control presupuestario 6 
1. Análisis de las causas de variaciones en el Estado de Resultados 7 
1.1 Variación en las ventas 7 
1.1.1Variación en el precio de venta 7 
1.1.2Variación en el volumen 8 
1.1.2.1 Cambios en el mercado en su conjunto 10 
1.1.2.2 Cambios en la participación en el mercado 10 
1.1.3 Variación en la mezcla 10 
1.2 Variación en los descuentos 11 
1.3 Variación en los costos de fabricación 11 
1.3.1 Variación en materias primas 13 
1.3.1.1 Variación en cantidad 13 
1.3.1.2 Variación en el precio de adquisición 13 
1.3.1.3 Variación en la mezcla 13 
1.3.2 Variación en la mano de obra 13 
1.3.2.1 Variación en la eficiencia 14 
1.3.2.2 Variación en la tarifa 14 
1.3.2.3 Variación en la mezcla de mano de obra 14 
1.3.3 Variación en Gastos indirectos 14 
1.3.3.1 Variación en el presupuesto 14 
1.3.3.2 Variación en la capacidad 15 
1.3.3.3 Variación en la eficiencia de cargos indirectos 15 
1.4 Variaciones en otros costos variables 16 
1.5 Variaciones en otros costos fijos 16 
 2. Control presupuestario compatible con el modelo de Costeo variable 16 
 3. Análisis de las variaciones en el Estado de Flujo de efectivo 17 
 4. Análisis de las variaciones en el Balance Proyectado 18 
IV. Anexo 19 
 
 
CONTROL PRESUPUESTARIO. ANÁLISIS DE VARIACIONES 
Material preparado por la Prof. Marcela Cavallo 
 
 
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V. Bibliografía 23 
 
I. Introducción: 
 
La definición de un sistema de gestión presupuestaria tiene en las organizaciones un 
doble propósito. Por un lado constituye una herramienta para el planeamiento, al asignar 
recursos materiales y financieros a diferentes actividades organizativas futuras. Por el 
otro, es también un dispositivo de control, pues permite la comparación con lo 
realmente ocurrido para así detectar diferencias; positivas o negativas; conocer sus 
causas; determinar los responsables de los desvíos; y tomar las acciones correctivas 
necesarias. El control cierra el ciclo de la gestión presupuetaria, sin el cual, el 
presupuesto no tiene sentido. 
De este último aspecto, el control, trata la presente publicación. La tipología de 
control mas utilizada en este tema, siguiendo a Robbins y Coulter (2007), es aquella que 
clasifica a los controles según el momento en que se llevan a cabo en relación a la 
acción. Según esta tipología los controles se clasifican en: anteriores, concurrentes o 
posteriores. 
El control es anterior cuando se realiza previamente a la realización de la acción, 
con el objetivo de minimizar desvíos o, más aún, evitarlos. Forman parte de este tipo 
los controles preventivos tendientes a minimizar desperfectos en las maquinarias, los 
controles administrativos dirigidos a evitar diferencias de caja, los relacionados con la 
aplicación de la calidad total, etc. Los controles concurrentes son aquellos 
concomitantes a la acción, como por ejemplo los controles desarrollados por los 
programas informáticos que detectan desvíos en tiempo real, la supervisión directa que 
ejerce un superior sobre la labor del subordinado mientras se está ejecutando la tarea, 
etc. Por último, el control posterior es aquel efectuado ex post a la acción, con el fin de 
detectar diferencias cuando estas ya han acontecido, por ejemplo los procesos de 
auditoría tradicionales, el control de inventarios, y precisamente el eje de esta 
publicación: el control presupuestario. 
A partir de la formulación del presupuesto, continúa luego determinado periodo de 
tiempo en que se han de producir resultados reales, a esta etapa se la denomina 
“ejecución presupuestaria”. Con la comparación entre los estados presupuestados y los 
 
 
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estados reales derivados de esa ejecución presupuestaria, se determinarán variaciones 
favorables o desfavorables que pueden ser indicadores de una adecuada o inadecuada 
actuación. En el control presupuestario será posible advertir errores en la confección del 
presupuesto al determinar las metas a alcanzar y defectos en la ejecución del mismo 
 
De igual forma que en la elaboración del presupuesto, el análisis de las variaciones 
debe estar vinculado con los objetivos, estrategias, políticas internas y externas, y 
estructura organizativa de la empresa. 
A partir del cálculo de las desviaciones se determinarán las causas, endógenas o 
exógenas, y se tomarán las oportunas acciones correctivas. 
Las causas endógenas obedecen a variables de la propia organización y en general 
son de carácter controlable (política de compras, uso de recursos, nivel de eficacia 
administrativa, etc.). 
Las causas exógenas responden a cambios en las variables del ambiente general o 
específico y asumen la característica de ser no controlables por los organismos de 
decisión de la empresa (tasa de interés, políticas económicas, etc.). 
Detectados los desvíos, estos darán lugar, en una administración eficaz, a la toma de 
acciones correctivas. Según Robbins y Coulter, estas acciones pueden estar orientadas a 
corregir los resultados emergentes, en este caso se habla de “acción correctiva 
inmediata”, o pueden estar dirigidas a la indagación de las causas primeras que 
provocaron tal diferencia, esta es la “acción correctiva básica”. En algunos casos los 
desvíos detectados no son consecuencia de la ejecución presupuestaria ineficaz sino de 
una incorrecta fijación de metas, en este caso el objeto de corrección ya no es el 
rendimiento real, sino las metas presupuestarias. 
 
II. Informes de desempeño. 
 
El proceso de control es una pieza fundamental para la gestión eficaz de las 
organizaciones. Este control se plasma en informes de desempeño realizados con 
periodicidad semanal o mensual, que están orientados a brindar información 
suficientemente detallada para controlar los ingresos, costos, y resultados de las 
diversas actividades, líneas de productos ó áreas de mercado. 
 
 
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Cada empresa debe adaptar los esquemas generales de controlde acuerdo a sus 
necesidades específicas, enfatizando en aquellas variables clave del negocio. 
Mínimamente estos informes expondrán los desvíos y las causas de los desvíos. 
Mallo y Merlo (1995), sostienen que en los informes de control es muy 
importante distinguir los meros datos de la información necesaria para la toma de 
decisiones. Deben tenerse en cuenta, además, que las características de la información 
contenida, su grado de especificidad y amplitud, dependen del destinatario del informe, 
por lo que los mismos deben estratificarse según los distintos niveles de decisión. Esta 
información de gestión ha de cumplir con ajustados parámetros de oportunidad, 
significatividad y precisión. 
 
III. Variaciones surgidas del control presupuestario. 
 
 Las variaciones son el punto en que se unen las funciones de planeación y control 
para ayudar a poner en práctica algunas estrategias a partir de la detección de 
excepciones (Horngren, 2007). El cálculo de las variaciones surgidas del control 
presupuestario puede hacer referencia a distintos aspectos. A continuación se 
describirán algunas de las posibles causas y cálculos de variaciones correspondientes 
al: 
1. Estado de Resultados 
2. Estado de Flujo de Efectivo 
3. Balance Proyectado 
 
Cuando se hayan calculado todas las variaciones para un período dado, deberá 
decidirse cual variación será la primera que tenga que investigarse, utilizando el criterio 
de control por excepción, siendo investigadas solo aquellas que se interpreten como 
importantes. Por supuesto, se investigarán tanto las variaciones favorables como las 
desfavorables, pero siempre que superen ciertos límites prefijados por la empresa. 
(Amat, 2000) 
Las variaciones pueden ser favorables (cuando los ingresos reales son mayores a 
los ingresos presupuestados y/o los egresos reales son menores a los egresos 
 
 
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presupuestados) o desfavorables (cuando los ingresos reales son menores a los ingresos 
presupuestados y/o los egresos reales son mayores a los egresos presupuestados). 
Las variaciones favorables ocurren entonces cuando se produce un aumento de 
la utilidad operativa real sobre la presupuestada. En otras palabras, para las partidas de 
ingresos, significa que las ventas reales excedieron a las presupuestadas y para las 
partidas de costos significa que los costos reales fueron inferiores de los presupuestados. 
Por el contrario, las variaciones desfavorables surgen cuando se disminuye la utilidad 
operativa real en relación a la presupuestada. 
 
1. Análisis de las causas de variaciones en el Estado de Resultados 
 
Este análisis, de índole económica, surge de la comparación global entre 
utilidades reales y proyectadas en el presupuesto. Determinado este desvío como una 
variación total, corresponde analizar los distintos conceptos que componen este Estado, 
para determinar la incidencia de cada una de ellos en el resultado. 
 
1.1) Variación en las ventas: 
 Esta variación se focaliza en un desvío surgido en la comparación entre ventas 
reales y proyectadas. En general, el responsable de estas variaciones, cuando las causas 
son endógenas, es el Gerente de Comercialización o Jefe de ventas. Las causas posibles 
son la variación en el precio y la variación en el volumen. Al comercializarse más de un 
producto existe un factor adicional, constituido por la mezcla de productos, que no 
necesariamente fue la misma en la venta real que en la proyectada, conteniendo así las 
dos variaciones mencionadas anteriormente. (Lavolpe, Capasso y Smolje, 2000). 
 Como se dijo, las variaciones en las ventas pueden obedecer entonces a las 
siguientes causas: variación en el precio, en el volumen o en la mezcla de productos. 
 
1.1.1) Variación en el precio de venta: 
Indica las variaciones en ventas ocasionadas por desviaciones en el precio. Se 
calculan multiplicando las unidades realmente vendidas por la diferencia entre 
precio real y presupuestado. La fórmula queda expresada como sigue: 
 
 
 
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Variación en el precio: q real x (precio venta real-precio venta presupuestado) 
q: volumen de ventas 
 
La determinación de esta fórmula surge del siguiente desarrollo: 
1- Variación en el precio de venta (VPV)= Ventas del ERG real – Ventas del 
ERG presupuestado flexible 
2- VPV= pv real x q real - pv presupuestado x q real 
3- VPV= q real x (pv real-pv presupuestado). 
 
 
Las posibles causas de estas desviaciones pueden ser: aumento o disminución 
generalizada de los precios provocados por cambios en los componentes 
impositivos, aumento o disminución de precios relativos entre productos, cambios 
en los métodos de formación de precios, cambios en la cotización de la moneda 
extranjera cuando los precios están atados a esta variable, etc. 
Respecto de esta variación es importante problematizar acerca de las siguientes 
cuestiones: 
- ¿El cambio se debe a una política agresiva de bonificaciones de la competencia 
que obligó a la toma de decisiones similares en nuestra empresa? 
- ¿La variación obedece a iniciativas de promoción de precios posteriores a la 
realización del presupuesto? 
- ¿La variación puede explicarse a partir de la Presupuestación no ajustada a las 
condiciones futuras del mercado? 
 
1.1.2) Variación en el volumen: 
Las desviaciones en las ventas causadas por diferencias en el volumen o en la 
cantidad se obtienen estableciendo la diferencia entre volumen real y 
presupuestado, y luego se multiplican por la cmg presupuestada. Es fundamental 
en este análisis segregar los volúmenes por líneas de productos. 
 
Variación en el volumen: (q real – q presupuestado) x cm presupuestada 
 
Esta fórmula de variación en volumen surge de la siguiente deducción lógica: 
 
 
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1- La Variación en volumen (VV) da cuenta de una diferencia entre un Resultado 
proveniente de un ERG flexible y un Resultado proveniente de un ERG 
proyectado. Reemplazando en esta ecuación y teniendo en cuenta el método de 
costeo variable, surge que: 
2- VV = (CM ERG flexible – CF ERG flexible) – (CM ERG presupuestado – CF 
ERG presupuestado) 
3- VV = CM ERG flexible – CF ERG flexible – CM ERG presupuestado + CF 
ERG presupuestado 
4- VV = CM ERG flexible – CM ERG presupuestado 
5- VV = cm unitaria presupuestada x q real – cm unitaria presupuestada x q 
presupuestado 
6- VV = cm unitaria presupuestada x (q real – q presupuestado) 
Las causas posibles de estas variaciones pueden atribuirse a factores exógenos 
tales como cambios en los gustos de los consumidores que determinan 
desplazamientos en la demanda hacia o desde otro competidor de igual producto o 
de sus sustitutos; cambios en el poder adquisitivo de los clientes que traduce en la 
disminución o el incremento de las ventas, aceleración del ciclo de vida planeado 
del producto; ingreso o salida al mercado competidores; demanda con crecimiento 
diferente a la tasa estimada; competidores actuales que restan participación en el 
mercado. O pueden deberse a causas endógenas: problemas de calidad en el 
producto que ocasiona insatisfacción del cliente; inadecuada política de distribución; 
cambios en la política de ventas, etc. 
Aún cuando se trabaja con la ventajosa herramienta del presupuesto flexible, las 
variaciones de volumen siempre deben ser analizadas, pues constituyen una 
variable clave en el éxito de la firma. 
Respecto de esta variación es importante problematizar acerca de las siguientes 
cuestiones: 
- ¿El volumen cambió por problemas de distribución de la competencia? 
- ¿El cambio en el volumen obedece a un mejor servicio posventa?- ¿La variación se debe a una mejora en la calidad de los productos? 
- ¿El cambio tiene origen en una deficiente determinación del volumen 
presupuestado? 
 
 
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Asimismo, resulta útil desagregar la variación por cambios en el volumen tratando 
de determinar si la misma está originada por: cambios del mercado en su conjunto o 
cambios en la participación de nuestra empresa en el mercado. En este sentido, 
resulta importante aclarar que no siempre se cuenta con datos ciertos acerca del 
volumen total del mercado. 
 
1.1.2.1) Cambios del mercado en su conjunto: 
Mide las variaciones ocurridas en el volumen(q) como consecuencia de los 
cambios operados en el volumen comercializado en el mercado en su 
totalidad, es decir por lo comercializado por todos los componentes de un 
mercado determinado: 
Variación de mercado= Diferencia por efecto mercado* x cm proyectada 
 
*Diferencia por efecto mercado = (q mercado total real – q mercado total 
presupuestado) x % participación prevista 
 
1.1.2.2) Cambios en la participación en el mercado: 
Mide los efectos del cambio en la participación de la empresa en el mercado 
total en términos de volumen (q): 
Variación en participación= Diferencia por efecto participación** x cm proyectada 
 
**Diferencia por efecto participación= (% Participación real – % 
Participación prevista) x q mercado real 
 
1.1.3) Variación en la mezcla: 
 
Como se dijo anteriormente, en las empresas con multiproducción las 
variaciones en las ventas pueden también atribuirse a una variación en la mezcla 
de productos. En estos casos debe calcularse la incidencia de los cambios en la 
mezcla de ventas presupuestada. Es la diferencia entre la contribución marginal 
 
 
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presupuestada para la mezcla real y la contribución marginal presupuestada para la 
mezcla presupuestada de ventas. Por cada producto se calculará: 
 
Variación en la mezcla= (q real del producto - % participación presupuestado del 
producto x q real total ) x cm proyectada del producto 
 
 La suma de las variaciones favorables y desfavorables de todos los productos 
determinará el efecto compensado de la variación en el mix de productos. 
Aquí es conveniente aclarar que si bien la mezcla suele pensarse en términos de 
mix entre diferentes líneas de productos, el concepto debe extenderse también a la 
mezcla de clientes (mayorista y minoristas, por ejemplo), de mercados y demás 
objetos de costo ligados a la producción de ingresos. 
Respecto de esta variación es importante problematizar acerca de las siguientes 
cuestiones: 
- ¿El cambio en la mezcla de ventas se debe a que los clientes minoristas fueron 
difíciles de captar? 
- ¿El cambio se debe a que un competidor está ofreciendo un servicio diferencial 
respecto de uno de los productos que compite con nuestra oferta? 
- ¿Fueron las estimaciones iniciales del volumen de cada producto (o de cada 
mercado o de cada cliente) realizadas sin un análisis profundo de la 
potencialidad del mercado? 
 
1.2) Variaciones en los descuentos: 
 
 Este tipo de variaciones están bajo la órbita del Gerente de Comercialización y/ó 
del Gerente de Finanzas. 
La variación se calcula a partir de la diferencia entre tasa de descuento 
presupuestada y la realmente aplicada (que surgirá de un cociente entre los descuentos 
otorgados realmente y la facturación bruta). 
Estas variaciones pueden estar dadas por cambios en las políticas comerciales o 
financieras de la empresa, cambios en las condiciones del mercado o por amenaza de 
competidores de productos iguales o sustitutos, entre otras. Aún cuando los desvíos 
 
 
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desfavorables no resulten significativos, es importante revisar el grado de 
discrecionalidad otorgado al responsable del sector en relación a aquellos clientes mas 
beneficiados con descuentos que exceden los parámetros proyectados. 
 
1.3) Variaciones en los costos de fabricación: 
 
1.3.1) Variación en materias primas: 
 Globalmente esta variación se obtiene por diferencia entre costo presupuestado y 
 costo real por este concepto. 
Este desvío puede acontecer por el accionar de dos áreas fundamentales: las 
ligadas a las compras de materias primas y las relacionadas con los consumos de las 
mismas, bajo la responsabilidad del Gerente de Compras y de Producción, 
respectivamente. 
En lo referido a la función compras, las variaciones pueden estar relacionadas 
con: 
▪ Los cambios en los precios de adquisición 
▪ Los cambios en los tiempos y volúmenes de compra. 
 En cambio, las variaciones en el consumo están relacionadas con el uso que se 
haga de las materias primas y otros insumos. Las razones de la variación pueden 
atribuirse a: 
▪ Diferencias en el rendimiento: se relaciona con las condiciones en las que se 
presenta el producto terminado con respecto a lo predeterminado, 
frecuentemente estas se dan cuando el producto terminado o una parte del lote 
de producción presenta defectos que conforman desperdicios en medio o al final 
del proceso. Pero aún cuando a pesar que el producto elaborado sale con el peso, 
longitud, área o volumen correctos, la cantidad de material empleado no 
coincide con la porción que debió consumirse, esto también da lugar a 
diferencias de rendimiento de las materias primas utilizadas. Las causas que 
motivan la variación pueden atribuirse a causas visibles físicamente; recortes, 
desechos, etc. o invisibles; como las atribuibles a evaporación, por ejemplo. 
(Vazquez, 1999) 
 
 
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▪ Diferencias en cantidad: se genera a partir de la utilización de una mayor o 
menor cantidad de materia prima en la elaboración de un producto. 
▪ Diferencias en calidad: se atribuye una variación a esta causa cuando las 
cualidades de las materias primas son diferentes a las planificadas. Esto puede 
ser consecuencia de la escasez de la materia prima, de los cambios en su 
composición, de una política incorrecta de reducción de costos, etc. 
No obstante el planteo anterior, y a los efectos de simplificar la exposición de 
las variaciones en materias primas, estas pueden agruparse en las siguientes causas: 
variaciones en la cantidad, en el precio de adquisición, y en la mezcla de materias 
primas utilizadas. 
 
1.3.1.1) Variación en la cantidad: 
▪ El cálculo de la variación en empresas que fabrican productos utilizando 
una única materia prima: 
Variaciones en la cantidad de materias primas= (cantidad presupuestada- cantidad 
real ) x precio de adquisición presupuestado 
 
▪ Cuando se están analizando variaciones en empresas cuyos productos 
están compuestos por un mix de materias primas, las variaciones se 
calculan teniendo en cuenta los cambios en esa mezcla: 
Variaciones en la cantidad = (Cantidad presupuesta total- Cantidad real total) x 
precio promedio presupuestado 
 
1.3.1.2) Variación en el precio de adquisición de las materias primas 
La variación en precio, calculada por cada materia prima, resulta de la 
siguiente fórmula: 
Variaciones en el precio de las materias primas= (precio presupuestado – precio 
real) x cantidad real consumida 
 
 1.3.1.3) Variación en la mezcla 
Cuando se está analizando variaciones en empresas cuyos productos están 
compuestos por un mix de materias primas susceptible de ser modificado, 
 
 
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las variaciones se calculan además teniendo en cuenta los cambiosen esa 
mezcla. En este caso, por cada materia prima: 
Variaciones en la mezcla: (cantidad real x % presupuestado de participación en la 
mezcla de materias primas presupuestadas- cantidad real utilizada) x precio 
presupuestado 
 
 
1.3.2) Variación en mano de obra directa: 
 
 Globalmente surge de la diferencia entre costo presupuestado y costo real. 
Las variaciones acaecidas en esta partida pueden estar causadas por : 
 
1.3.2.1) Variación en la eficiencia o la productividad de la mano de obra: 
Como toda variación, esta también puede tener signo positivo o negativo. 
Las variaciones positivas están dadas por el incremento de la eficiencia que 
puede ser consecuencia de una mayor capacitación, de la incorporación de 
nuevas tecnologías de producción o de una creciente motivación del 
personal. Por otra parte, los cambios negativos pueden responder a causas 
opuestas a las antes mencionadas tales como: falta de motivación, 
contratación de personal poco calificado, obsolescencia de tecnologías 
utilizadas, falta de continuidad o inexistencia de una política de capacitación 
del personal, cambios culturales no planificados, excesiva rotación del 
personal, etc. 
 
1.3.2.2) Variación en la tarifa: 
Los denominado cambios en la “Tarifa” son las modificaciones en los 
importes nominales de los jornales del personal dependiente acaecidos por 
cambios en la legislación, gremiales, o en la política de remuneraciones de 
la empresa. En el análisis deben considerarse también los cambios en las 
cargas sociales. 
 
1.3.2.3) Variación en la mezcla de mano de obra utilizada 
 
 
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En este caso las variaciones son causadas por una composición de horas de 
mano de obra en un mix diferente al planificado. 
 
1.3.3) Variación en Gastos indirectos: 
Este rubro puede estar compuesto por costos variables y/o fijos. Trabajando 
globalmente la variación surge de la diferencia entre costos presupuestados y costos 
reales. Siempre es preferible trabajar con presupuesto flexible y analizar este rubro por 
tres vías: 
1.3.3.1) Variación del presupuesto 
Esta variación compara los costos presupuestados ajustados a la producción 
real con los costos reales. Se analizan a continuación las variaciones 
ocurridas en los costos indirectos: 
▪ De comportamiento fijo: 
Variación del presupuestos de carga fabril fija= 
Cuota presupuestada fija x horas presupuestas*- Carga fabril fija real 
 *Las horas presupuestas corresponden a las proyectadas en función de la 
 capacidad de planta 
▪ De comportamiento variable: 
Variación del presupuesto de carga fabril variable= 
 Cuota presupuestada variable x horas permitidas** – Costos variables reales 
**Las horas permitidas son aquellas, que de acuerdo al presupuesto, 
debió insumir la producción real. 
1.3.3.2) Variación en la capacidad 
Esta variación mide el grado de aprovechamiento de la capacidad de la 
planta industrial y explica la sobre o subaplicación de costos fijos. Estas 
variaciones pueden estar causadas por: 
▪ Diferencias en el nivel de actividad: marca una utilización de la 
capacidad de planta inferior (inactividad) o superior (sobreactividad) a la 
normal 
Nivel de actividad = (Horas reales – horas presupuestadas) x cuota fija 
 
 
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▪ Diferencias en el nivel de productividad: relacionada con la eficiencia y 
la ineficiencia, ya que implica un mayor o menor aprovechamiento del 
recurso tiempo. 
Nivel de productividad= (Horas permitidas- horas reales) x cuota fija 
La sumatoria de ambas da la variación global de capacidad 
 
1.3.3.3) Variación en la eficiencia de cargos indirectos variables 
Esta variación mide los costos indirectos excedentes en que se ha incurrido 
como consecuencia de haber empleado más horas reales que las 
presupuestadas. Esta variación se mide solo en relación con los costos 
variables. 
Variación en la eficiencia= (Horas permitidas – Horas reales) x cuota variable 
 
1.4) Variaciones en otros costos variables: 
 
Se incluyen el resto de los costos variables dependientes o independientes del 
precio. Por ejemplo las variaciones ocurridas por cambios en : Impuesto sobre los 
Ingresos Brutos, Comisiones sobre ventas, Gastos de distribución variables, etc. Las 
causas de las variaciones de estos conceptos responden a alteraciones en volúmenes, 
precios, alícuotas, como también al cambio de las políticas comerciales internas, 
cambios en la política fiscal, etc. 
 
1.5) Variaciones en otros costos fijos 
 
 Se incluyen el resto de los costos fijos, como los comerciales o los 
administrativos y surgen de la comparación entre costos presupuestados y costos reales. 
Las posibles causas de estas variaciones son: cambios en los precios de alquileres de 
locales del área comercial, modificaciones de gastos de publicidad, variaciones en 
sueldos administrativos, gastos extraordinarios, etc. 
 
 
2. Control presupuestario compatible con el modelo de costeo variable 
 
 
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El modelo de costeo variable argumenta las explicaciones de la ociosidad conforme a un 
razonamiento diferente del modelo de costeo completo. Este último atribuye la 
ociosidad a “la cantidad de costos fijos no absorbidos por la actividad” (Yardín, 2009: 
181) 
Pero en la lógica del costeo variable la ociosidad se explica a partir de las 
contribuciones marginales unitarias dejadas de obtener. Así, en este modelo la 
ociosidad “no es un costo sino la magnitud que separa el resultado real del resultado 
planeado” (Yardín, 2009:185). Este criterio se fundamenta en la realidad económica, 
pues es sabido que los cambios en la actividad no tienen impacto en los costos fijos y 
por ende no sería “real” argumentar a partir de la no absorción de dichos costos. 
Los referentes del modelo de costeo variable, sostienen que los desvíos en los costos 
fijos deben analizarse por totales y no en forma unitaria como propone el costeo 
completo. Las críticas al costeo completo se basan en que este último convalida una 
situación evidentemente reñida con la realidad económica, cual es la asignación de 
costos fijos a las unidades producidas. Por lo tanto, carecería de sentido analizar este 
tipo de costos relacionándolos con las unidades, pues es sabido que la mayor o menor 
cantidad de unidades producidas o vendidas (o unidades de servicios prestados en su 
caso) no influye en su ocurrencia. (Yardín, 2009) 
 
3. Análisis de las variaciones en el Estado de flujo de efectivo 
 
Este tipo de análisis, de caracter financiero, tiene por finalidad determinar las 
diferencias positivas o negativas ocurridas por la comparación entre el flujo de fondos 
proyectado y la ejecución presupuestaria del mismo. 
Las causas mas notorias de diferencias en los ítems de este Estado están dadas 
internamente por los cambios en la eficiencia de las cobranzas y las alteraciones en los 
ritmos de pagos previstos. 
Del mismo modo, los cambios en los rendimientos de las inversiones y en los 
resultados operativos pueden provocar diferencia entre el estado proyectado y el real. 
Es muy importante analizar los desvíos a la luz de las variaciones ocurridas en el Estado 
de resultados. Por ejemplo, una disminución en las ventas en un periodo determinado 
 
 
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puede significar una merma en los recursos financieros que indirectamente puede 
también afectar la capacidad de pago. 
Algunas variables exógenas pueden colateralmente afectar la estructura de caja 
de la empresa, por ejemplo la situaciónde estrechez financiera de los clientes, que se 
ven restringidos en sus posibilidades de pago, o cuestiones mas generales como los 
cambios en el poder adquisitivo de la moneda, el aumento de retenciones impositivas, 
etc. que “secan” las disponibilidades de las empresas para hacer frente a los pagos, las 
políticas de restricción de créditos, etc. 
 
4. Análisis de las variaciones en el Balance Proyectado 
 
Este análisis procura establecer las variaciones en el Capital de trabajo, y tiene por 
objeto: 
• Determinar las causas globales de las diferencias en sus rubros más importantes. 
• Utilizar tales estudios para la toma de decisiones con el objetivo de mantener la 
operación real dentro de las metas fijadas en el presupuesto 
• Lograr que los responsables de cada área expliquen en detalle los motivos que 
originaron los desvíos (Vazquez, 1999) 
La explicación de los saldos previstos en el presupuesto se revela mediante el 
análisis de cada cuenta. Por ejemplo, Disponibilidades y las cuentas de Pasivo se 
analizan a partir de las variaciones en el Presupuesto financiero; Patrimonio neto 
mediante los resultados del ejercicio mas los eventuales retiros o aportes de los 
propietarios del ente, Bienes de cambio a través del comportamiento de los planes de 
producción y ventas, etc. (Lavolpe, Capasso y Smolje, 2000) 
Algunos autores sostienen que los desvíos correspondientes a créditos por ventas, 
bienes de cambio, y deudas comerciales se presentan como los más significativos. No 
obstante, según la índole de la empresa otros rubros pueden presentarse también como 
núcleo determinante a la hora de analizar la supervivencia de la firma. 
 
 5. Aspectos éticos de los controles 
 
 
 
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Entre los numerosos aspectos éticos de los controles se encuentran los relacionados a la 
fijación de estándares de ventas, producción o eficiencia por ejemplo, que deben ser 
determinados conforme a pautas posibles de lograr en situaciones normales y permitir la 
flexibilidad en situaciones extraordinarias. 
En los marcos en los que esta pauta no se cumple es altamente probable que los 
resultados puedan ser manipulados con la intención de que el rendimiento aparezca 
como satisfactorio, principalmente cuando las recompensas están en función de los 
logros. (Robbins y Coulter, 2003) 
Otro aspecto ético relacionado con el control presupuestario es el relacionado con la 
adecuada determinación de las causas de los desvíos. Será preciso un pormenorizado 
análisis de los factores causales determinando lo más objetivamente posible la 
influencia de variables exógenas o endógenas que pudieran haber ocasionado desvíos 
para determinar adecuadamente el grado de responsabilidad de los involucrados. 
Resultará particularmente importante analizar la correlación entre distintos factores y 
atribuir responsabilidades por desvíos desfavorables solo cuando hayan sido depurados 
de situaciones imponderables o fortuitas. 
Por otra parte, los responsables de las distintas áreas de la empresa deberán poner a 
disposición de los agentes de control toda la información necesaria, expuesta y 
procesada conforme a las pautas vigentes. 
En síntesis, dado que el control presupuestario es un proceso complejo, será necesario 
un análisis exhaustivo tanto en las etapas de fijación de estándares, como en la medición 
de los resultados reales y posteriormente en la determinación de las causas de los 
desvíos. 
 
IV. Anexo 
 
Variaciones en el Estado de resultados. Desarrollo de un ejemplo. 
 
Datos básicos: 
 
 
 
 
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Resultado operativo: 
 
$ 7450 
 
Resultado presupuestado: $54000 
 
Variación global con presupuesto fijo: 
 
$ 46550 
Precio de venta real: $125 
 Precio de venta presupuestado: $120 
Volumen real: 5000u 
Volumen presupuestado: 6000u 
Costo de materias primas: $/u 60 
Costos mano de obra directa. $/u 16 
Gastos indirectos de fabricación variables: $/u 12 
Costos de fabricación fijos presupuestados: $138000 
 
 
 
 
 
 
a) Análisis de variaciones comparando con presupuesto fijo: 
 Resultados reales 
(1) 
Presupuesto fijo 
(2) 
Variaciones 
(3)=(1)-(2) 
Volumen 5000 6000 1000 
Ventas 625000 720000 95000 
Costos variables: 
Materias primas 310800 360000 49200 
Mano de obra directa 99000 96000 3000 
 
 
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Gastos ind. fabricación 65250 72000 6750 
Total Costos variables 475050 528000 52950 
CMg 149950 192000 42050 
Costos fijos 142500 138000 4500 
Resultado operativo 7450 54000 46550 
(adaptado de Horngren y otros, 2007) 
 
Mediante el control presupuestario con presupuesto fijo se determina una variación 
desfavorable en el resultado operativo de $46550, pero no se explica en cuanto 
contribuyó a esta variación la diferencia entre el volumen real y presupuestado; y el 
desempeño en la fabricación y venta de esas unidades. 
 
 
b) Análisis de las variaciones comparando con presupuesto flexible: 
 
 
 Resultados 
reales 
Variaciones del 
presupuesto 
flexible(precios, 
costos variables y 
costos fijos) 
Presupuesto 
flexible 
Variaciones en 
el volumen de 
ventas 
Presupuesto 
estático 
Volumen 5000 0 5000 1000 6000 
Ventas 625000 25000 600000 120000 720000 
Costos 
variables 
 
Materias 
primas 
310800 10800 300000 60000 360000 
M.o directa 99000 19000 80000 16000 96000 
Gtos ind. de 
fab. 
65250 5250 60000 12000 72000 
Total costos 
variables 
475050 35050 440000 88000 528000 
CMg 149950 10050 160000 32000 192000 
Costos fijos 142500 4500 138000 0 138000 
Resultado 
operativo 
7450 14550 22000 32000 54000 
( adaptado de Horngren y otros, 2007) 
 
 
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 14550 32000 . 
 Variación en presupuesto flexible Variación en volumen 
 
 _______________________ 46550 . 
 Variación en presupuesto fijo 
En este análisis se segmenta la variación en dos partes: 
- variación en el presupuesto flexible que comprende variación en los 
precios de venta, en los costos variables y en los costos fijos equivalente 
a $ 14550 
- una variación en el volumen de ventas de $ 32000. 
En síntesis: 
 
( adaptado de Horngren y otros, 2007) 
 
Los importes del presupuesto flexible y los del presupuesto fijo se calculan utilizando 
precios presupuestados, costos variables presupuestados por unidad y costos fijos 
presupuestados. 
 
 (a) Variación en volumen: 
La variación en el volumen de ventas surge de la diferencia entre presupuesto fijo y 
presupuesto flexible y representa únicamente la diferencia causada por cambios en la 
cantidad real y la presupuestada. El cambio en la CM presupuestada mide el cambio 
Variación del presupuesto fijo 
 
 
$46550 
Variación en el volumen de ventas 
 
$32000 (a) 
 Variación del presupuesto 
flexible(precios, costos variables y 
costos fijos) 
 $14550 (b) (c) (d) 
 
 
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generado por haber vendido 5000 unidades en vez de las 6000 pronosticadas (variación 
desfavorable). 
Variación en volumen: (5000-6000) x 32= 32000 
 
(b)Variaciones en el precio: 
Variación en el precio= (pvta real – pvta presupuestado) x q. real 
 = ($125-$120) x 5000 u 
 = $25000 
La variación favorable en precio se da porque el precio de venta real es superior al 
proyectado, lo cual aumenta el resultadooperativo. 
 
(c) Variación global en los costos variables: 
En el caso planteado es desfavorable: $35050 para una producción real de 5000 
unidades. 
 
(d) Variación en los costos fijos: 
Los costos fijos reales son superiores en $4500 más que el importe presupuestado. Esta 
variación es desfavorable porque ese costo más alto disminuye el resultado operativo 
 
 
V. Bibliografía 
 
AMAT, Joan. El control de gestión: Una perspectiva de dirección. Ediciones Gestión 
2000. S.A. Barcelona, Marzo de 1998 
 
GIMENEZ, Carlos y colaboradores. Costos para empresarios. Ediciones Macchi, 
Buenos Aires 1995 
 
HORNGREN, Charles; DATAR, Srikant y FOSTER, George. Contabilidad de Costes. 
Un enfoque gerencial. Pearson Educación. México, 2007 
 
 
 
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LAVOLPE, Antonio; CAPASSO, Carmelo y SMOLJE, Alejandro. La Gestión 
Presupuestaria. Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2000. 
 
MALLO, Carlos y MERLO, José. Control de gestión y control presupuestario. Mc 
Graw Hill. 1995. 
 
MOCCIARO, Osvaldo. Presupuesto Integrado. Ediciones Macchi. Buenos Aires, 1992 
 
ROBBINS, Sthepen y COULTER, Mary. Administración. Pearson Educación. México, 
2003 
 
VAZQUEZ, Juan Carlos. Costos. Editorial Aguilar. Buenos Aires, 1999 
 
WELSCH, HILTON Y GORDON. Presupuestos, planificación y control de las 
utilidades. 1ª Edición en español. Editorial UTEHA, 1990 
 
YARDIN, Amaro. El análisis marginal. Instituto argentino de profesores universitarios 
de costos. Buenos Aires, 2009