COS04 - ABC-ABM, Gestión de Costos por Actividades, Bendersky, capítulo 3 a 5 y capítulo 8 - Alejandro Javier Vera

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CAPíTULO 111
. EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS
Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aún, el to-
tal desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una señal de
problemas mayores que están ocurriendo en la empresa.
Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,
ya que no sólo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los pro-
ductos entre el "antes" y el "después", sino que además cambiará el grupo
de parámetros sobre los cuales se debe prestar mayor atención, medir pe-
riódicamente y gestionar de manera adecuada.
Esto es así ya que los Costos no son sólo un indicador más, sino que
intervienen en el Ciclo de Gestión empresario y constituyen, además, una
base fundamental para la toma de acciones correctivas.
PLANIFICACiÓN, MEDICiÓN Y CONTROL
En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo plani-
ficado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de va-
rios períodos de medición, llevaría obviamente a la necesidad de revisar el
Sistema utilizado.
A veces suelen aparecer parámetros no tan evidentes y que provie-
nen de las áreas más diversas de la Compañía. Estas señales son verdade-
ros llamados de atención, y se debe estar muy atento a la aparición de las
mismas. .
El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificación de
envergadura en las empresas, no suele ser carente de traumatismos. Como
en todo cambio habrá resistencias que se deberán superar. A veces estas
reacciones provienen de los mismos "impulsores" del cambio, que propician
modificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificación de
fondo. A pesar de ello, si se están percibiendo indicadores de una incorrec-
ta medición o gestión en este campo, que convierten el sistema actual de
costos en no fiable, deberá encararse una urgente revisión del mismo.
32 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
PLAN
COSTOS HISTÓRICOS
COSTOS FUTUROS
PLANIFICACiÓN DE ACCIONES
i:
ACCiÓN
r
COSTOS INCURRIDOS.-
DIFERENCIAS
e ~
MEDICiÓN
CONTROL
MODELO DE PLANEAMIENTO y CONTROL
Gráfico NQ8
CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA
. Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo
sistemáticamente en otros.
Este hecho estaría indicando que la empresa está sobrevaluando un
producto y subvaluando el otro.
En muchas y variadas circunstancias, esta es una política delibera-
da sugerida por el Área de Marketing. El "subsidio" de un producto por otro
permitirá por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determi-
nado bien quedarán semicautivos y obligados a comprar productos de ma-
yor margen de contribución. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el ba-
jo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Después de
adquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisición de los
cartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos.
Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias o
de acuerdo a una política planificada. De cualquiera de ambas formas se de-
be conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o para
continuar con ellas pero conociendo la magnitud de la pérdida y la ganancia
y si éstas realmente llegan a compensarse.
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CAPITULO /11- El cambio del sistema de costos 33
. Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos
importantes.
Los cambios tecnológicos suelen producir transformaciones en la
estructura completa de costos de una empresa.
Nuevas maquinarias pueden implicar mejora en el aprovechamiento
de la Mano de Obra Directa bajando su costo, y optimización en el uso de
materias primas reduciendo también su participación. Influirán también sobre
los Costos Indirectos aumentándolos (Mayores amcrtizaciones y seguros de
maquinarias, personal más altamente calificado en Mantenimiento, etc.).
Si estuviéramos utilizando como Base de Asignación la tradicional
de la Mano de Obra Directa, la desaparición total de ésta al ser sustituida por
maquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicaría una reducción muy
importante en los costos de ese Sector.
Esta reducción no estaría acorde con la realidad y el cambio tecno-
lógico. Sería un motivo por demás importante para reanalizar este esquema
de distribución.
. Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gas-
tos Generales frente a los Costos Totales.
En el Capítulo anterior se había analizado que los métodos tradicio-
nales de distribución de los Gastos Generales eran válidos sí éstos no repre-
sentaban una proporción importante de los Costos Totales.
Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de
relevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sido
correctamente distribuidos. .
La evolución normal de una empresa tiende 'a un aumento perma-
nente y casi vegetativo de los Gastos Generales.' Además, en los últimos
años el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, aten-
ción telefónica, etc.), implicó una nueva intensificación de los mismos.
Un error de distribución de los Gastos Generales entre los produc-
tos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporción de éstos
en los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en las
que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podría ser
el orden de magnitud del error en la determinación de los costos).
. Distintos Sectores de la Empresa llevan su propia información
sobre Costos.
Es muy común que cuando comienza a haber dudas sobre la bon-
dad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cada
Sector comienza a elaborar su propia información.
Comúnmente, ésto se produce como mecanismo de defensa, para
poder refutar las críticas que provengan de! Directorio o de las Gerencias
Generales.
34 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Ésto significaría, no Sólo que se está omitiendo el traslado de infor-
mación a los niveles superiores, sino, lo que es mucho más grave aún, que
se pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratégi-
cas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compañía.
A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo
que demanda la reColecciónde datos y elaboración de estas planillas com-
plementarias.
Si se pudiera consensuar un único acopio de datos, y elaborarlos en
forma centralizada, no se perdería tiempo importante en la discusión de su
validez, sino que podríamos dedicamos a la interpretación de los mismos en-
focados a la búsqueda de reales mejoras competitivas.
. En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisi-
tos de muy alta atención por parte de la persona responsable
y otras de larga duración pero de muy bajo nivel de atención.
Si se utilizaran en las empresas de estas características alguno de
los Métodos Tradicionales, encontraríamos que los productos "más compli-
cados", o sea aquellos que requieren un alto grado de atención absorberían
pocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilización de la variable di-
recta que se utiliza como base de asignación (pocas Horas Hombre, con el
consecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Máquina).
Como ninguno de los métodos descriptos toma en consideración la
complejidad o grado de atención que se le dedica a cada producto, distribui-
ríamos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores en
muy bajo grado entre los productos"complicados",mientras que los productos
rut~nariosy sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atención de los nive-
les superiores es nula o casi nula absorberían la mayor parte de los mismos.
Ésto marca'uno de los puntos básicos del ASC: la necesidad de
contar con bases de distribución nuevas e imaginativas y quizás sin rela-
ción con los volúmenes de producción o de ventas.
. Si la incorporaciónde productos nuevos a nuestra gama de
producción y venta es frecuentejo si se realizan cambios en
los productos rutinariosa pedido de los clientes.
Estamos hablando de productos con muy cortavida útil, que coexis-
ten con otros que están etapa madura.
En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos
Generales por igual entre productos que ya se fabrican rutinariamente y
otros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, se-
ría como solventar Investigación y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseño de
Controles, Programación de la Producción no Rutinaria con los productos
habituales.
Asimismo, las comercialización de productos ya afianzados en el
mercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos.
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CAPITULO J/J- El cambio del sistema de costos 35
Ésto podría convertir a los productos que se elaboran con habituali-
dad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos apare-
cería como estrellas.
Si bien la asignación de costos de una u otra manera no afectará la
rentabilidad final de la empresa, sí puede inducir a la toma de decisiones
equivocadas, las que finalmente influirán sobre las utilidades.
. Muy altos costos de distribución, ventas o marketing.
En forma similaral análisis realizadopara los Gastos Generalesde Fa-
bricación,estos gastosde Ventas, Distribucióno Marketing,deben ser distribui-
dos entre los distintos productos,sobre bases no productivaso financieras.
Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamen-
tos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no está relacionada
ni con volúmenes, ni con horas hombre, ni horas máquina, ni ninguno de los
formatos de distribución tradicionales.
Es por ello que estas actividades requieren un anáBsisy llegar a de-
terminar una fórmula de prorrateo particular para ellas.
. Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verti-
calmente.
Analicemos este punto por el método del absurdo. Cuando las em-
presas son monoproductoras, no existe el problema de la distribución de los
Gastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay).
Si los productos son pocos, la distorsión que puede producirse al ha-
ber elegido un parámetro de distribución equivocado no es demasiado im-
portante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchos
artículos y de características totalmente distintas.
El caso de la integración vertical (práctica que cada vez cae más en
desuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productos
intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferen-
cia entre las distintas etapas. . /
Es decir que los Objetos de Costos, ya no serán solamente los pro-
ductos que salen a la venta, sino también aquellos de consumo interno.
Ésto aumentará; automáticamente la cantidad d~ productos "produ-
cidos" y'a'anaJizar, y además serán de características muy disímiles, ya que
tendrán Unmuy distinto grado de acumulé!ciónde Materias primas, Mano de
Obra y Costos Indirectos.
. Operaciones capital intensivas.
Cuando las empresas u operaciones que se reali:tan en ellas son ca-
pital intensivas, aparecerán dentro de los Gastos Generales rubros tales co-
mo Amortizaciones'o Seguros o algunos otros de gran cuantía, para los cua-
les los Métodos de Distribución Tradicionales no son útiles.
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36 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Recordemos que los Métodos Tradicionales utilizan variables direc-
tas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos señalados anterior-
mente estas distribuciones brindarán información errónea.
Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios según varia-
bles directas de producción o de ventas.
Este hecho será tanto más grave cuanto mayor sea el monto a dis-
tribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos.
CONCLUSIONES
El Sistema de Costos que se decida utilizar deberá poder brindar un
adecuado conjunto de parámetros para el Control de Gestión, además de
que los mismos sean fácilmente controlables y no generen una tarea admi-
nistrativa excesiva.
Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se de-
berá pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien ésta puede no ser
una tarea sencilla debe ser evaluada, como cualquier otra inversión, median-
te un análisis de la relación costo-beneficio.
A veces, la implementación de un cambio de este tipo suele dilatar-
se, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, los
beneficios que la modificación producirá no son tan claros.
Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridad
a todos los Sectores de que la información es correcta, y que se pueden to-
mar decisiones basándose en ella, se está trabajando en semipenumbras.
Muchas veces las organizaciones con estas característic.assuelen pecar de
un gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente con-
fiables para tomar las resoluciones más adecuadas para cada caso, suelen
dilatar estas decisiones.
La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite es-
te tipo de dilaciones.
La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una informa-
ción a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su corrección, dará la
tranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.
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CAPíTULO IV
COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD
Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los capítulos anterio-
res, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos o
servicios) usando como base de distribución un volumen determinado (nor-
malmente de producción o de ventas) u otras variables directas que también
guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de
obra directa o costo de materia prima.
Esta distribución se hace por etapas: en la primera etapa los costos
indirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en la
segunda se reparten entre los productos.
GASTOS GENERALES COMUNES
En furición de alguna vatiable directa del Gentro
GASTOS
GENERALES
DEL
CONTROL DE
COSTOS 1
GASTOS
GENERALES
DEL
CENTRO DE
COSTOS 2
GASTOS
GENERALES
DEL
CENTRO DE
COSTOS 3
PRODUCTO
A
PRODUCTO
B
PRODUCTO
C
PRODUCTO
D
PRODUCTO
E
DISTRIBUCiÓN TRADICIONAL DE GASTOS GENERALES
Gráfico NS!9
38 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos básicos:
Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para
luego adjudicarlos a los productos.
Mejorar el control de la eficiencia productiva.
Asignar un responsable a ese Centro.
.
.
.
El SistemaASC, en cambio, considera que los Centros de Costos o
de Responsabilidad son sólo el primer nivel en la asignación de los mismos,
o sea el de menor grado de detalle.
Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspon-
dientes, debe procederse a determinar el costo de las actividades que en él
se realizan, en forma previa a su imputación a los productos:
O séa que el ASC no elimina la división en Centros sino que profun-
diza el análisis en los mismos, y en algunos casos planteará un reemplazo
en esta primera división, con algunos Centros nuevos y la eliminación de
otros anteriores.
Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizará
luego de un minucioso análisis de las actividades que en él se realizan y
de su importancia relativa.
NIVEL
DE
CENTROS
NIVEL
DE
ACTIVIDADES
NIVEL
DE
PRODUCTOS
GASTOS GENERALES COMUNES
GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
1
GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
2
GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
3
AC~IDADIIAC~IDAD
ACTIVIDAD
I
ACTlVIDAD
I
ACTIVIDAD
3 4 5
ACTIVIDAD
5
DISTRIBUCiÓN ASC DE GASTOS GENERALES
Gráfico NI!10
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 39
La diferencia de agregar un nivel más en nuestro análisis, que po-
dría entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad un
problema de actitud frente a los Costos.
Mientras en el análisis tradicional pareciera que resulta más
importante determinar quién se hace responsable o cargo con los
costos, en el costeo basado en actividades se trata de investigar
por qué se ha incurrido en ellos.
La conclusión anterior surge comoconsecuencia de la sobresimplifi-
cación que implica detenemos en el análisis a nivel de Centros.
Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en
él se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a los
productos, para revisar sólo los recursos consumidos.
El segundo análisis que es el de las actividades, mucho más profun-
do y vital para la rentabilidadde las empresas,consisteen observar qué se ha-
ce, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca~
Revisaremos brevemente los tres motivos básicos que dieron histó-
ricamente lugar a la división por Centros de Costos:
. Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden pa-
ra luego adjudicarlos a los productos
A veces esta presión de quién carga con los Costos, produce, como
ya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del análisis tradicio-
nal, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional esté más preocupado por
que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferírselos
a otro Centro) que por su reducción o eliminación.
A modo de ejemplo se puede señalar una empresa en la que se
"castigaba" a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los in-
ventarios que cada Sector tenía al momento de la medición (por ejemplo a
fin de cada mes). Ésto produjo que se incrementaran enormemente, en épo-
cas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depósito de
Materiales a Planta y desde ésta a Depósito de Producto Terminado, s610pa-
ra evitar que estuvieran físicamente en determinado sitio.
Ante este hecho se decidió no realizar una única medición, sino tra-
bajar con los promedios mensua.lesde los inventarios.
Pero aún así no se ha atacado el problema real de averiguar cuáles
eran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectores
tuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distinta
de mensurarlo.
Así como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Respon-
sable intentará mejorar su imagen, aún ocasionando .un perjuicio económi-
co al total de la Compañía.
40 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le co-
rresponden, no es éste un fin en sí mismo, sino un medio para lograr la op-
timización en la utilización de recursos a través de mejoras en los procesos,
o eliminación en éstos de pasos carentes de sentido.
. Mejorar el control de la eficiencia productiva
Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibu-
jando en los últimos años, ante el avance de la Ciencia de la Administración
que ha llegado a la conclusión de que cada trabajador o grupo de trabajado-
res pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia.
La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar el
control sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en sí
misma.
Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendrá sólo realizando
correctamente las actividades que forman parte de los proceso productivos
de la empresa y no por controlar más o menos ajustadamente los Costos en
los Centros.
Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conoci-
miento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, más que el
"Centro" como lugar físico donde esas actividades se desarrollan.
Vale la pena señalar, a efectos de poder realizar un relevamiento
más correcto de las actividades de una Compañía, que los únicos que cono-
cen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutores
más directos.
Ellos son los que en definitiva indicarán cuáles son las actividades
que se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitirá
proponer mejoras sustanciales.
Por ésto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momen-
to de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejo-
rar su eficiencia.
. Asignar un responsable a ese Centro
El rol de la supervisión se ha modificado en los últimos decenios,
pasando de una función punitiva a una educativa, y desvaneciendo la nece-
sidad de "un responsable".
Si modernamente la supervisión acompaña y sugiere al personal,
más que dirigirlo, y cada una de las personas involucradas en las activida-
des será responsable por su participación en la misma, la figura del antiguo
responsable del Centro (tercer motivo que originó los Centros) pasará a ser
actualmente la del líder de ese grupo de personas.
La conciencia de costos, que se suponía que se obtenía de parte del
responsable de un Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial en
la participación de TODOS los componentes de una organización.
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CAPITULO IV -Costeo basado en actividad 41
Pensemos solamente que hace nada más que 20 años se solía ocul-
tar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemos
que participe de su elaboración sólo el Responsable de un Centro, sino la
mayor cantidad de personal posible.
Hemos visto, entonces, que los tres motivos básicos que dieron ori-
gen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sido
rebatidos por pensamientos más acordes con las organizaciones de fin de
Siglo XX. El grado de detalle o de precisión que se necesita actualmente no
se logra deteniéndonos en los Centros, sino observando la realidad con un
microscopio de mayor aumento.
Algunas preguntas básicas
El Costeo basado en Actividad (ASe) parte de algunas premisas fun-
damentales, que analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones que
ampliarán el panorama sobre los Costos:
QUÉ son los costos?
El costo es una variable dependiente, que surge como resultado de
las tareas realizadas y los bienes producidos y comercializados.
Esta primera afirmación, que a priori parece bastante obvia, nos per-
mite analizar a los Costos como si fuera un síntoma y no una enfermedad en
sí misma.
Continuando con esta analogía, se puede afirmar que realizar las ta-
reas en forma poco eficiente, con una mala utilización de los recursos, será
la enfermedad, y podremos medir el grado de esa ineficiencia (al igual que
se mide la presión sanguínea o la temperatura en un enfermo) a través de
los sobrecostos que la misma produce.
Visto de esta manera, la reducción de costos, deja de ser un objeti-
vo en sí mismo, así como para la medicina el objetivo no es la mera elimina-
ción de los síntomas, sino la curación del paciente.
Pero, ¿cómo llegar a esa curación del paciente? En ésto consiste el
dilema empresario de nuestros días. Los mandos gerenciales de las compa-
ñías deben prestar atención en forma simultánea a calidad, tiempo y cos-
to, y estas tres variables están relacionadas con una óptima utilización de los
medios disponibles.
Actuando correctamente sobre las dos primeras variables, suele ob-
tenerse una mejora sensible en la tercera. Esto resulta así ya que el tiempo
es uno de los recursos más escasos y caros, y el trabajo con pautas de ca-
lidad permitirá sensibles ahorros en reprocesos, tareas de servicio postven-
ta y controles, facilitando asimismo la penetración en nuevos mercados.
Por lo tanto, el síntoma, los sobrecostos, no debe ser la obsesión
permanente sino que debemos tener clara conciencia de que su mejora se-
rá la consecuencia lógica de una corrección permanente en toda la gestión
empresaria.
42 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Ésto significa que la correcta medición y control de costos excede a
105costos mismos y propende a una mejora de toda la organización.
CUÁL es el contexto donde deben ser analizados?
Sin duda dentro del ámbito constituido por la Empresa, sus Provee-
dores y su Mercado Consumidor. Si no evaluamos a esta Cadena de Valor
ampliada en forma simultánea, seguramente 105resultados carecerán de
importancia.
Se ha visto en el Capitulo 1 que la denominación "Cadena" da una
imagen de interrelación, pero además se puede observar que la fortaleza to-
tal de una cadena estará dada por la de su eslabón más débil (cualquiera de
105tres), y no será, con seguridad, el promedio de todosellos.
Comprender ésto nos permitirá revertir la tendencia que existe a ana-
IizarCostos sólo hacia adentro, es decir la propia compañia, ya que a veces
la búsqueda del eslabón más débil debe orientarse hacia fuera de la misma.
Los Costos nunca son sólo propios, sino que dependen también de
105internos de nuestros proveedores y clientes. Los primeros condicionarán
el a~astecimiento, mientras que los segundos influirán sobre el poder de
compra del mercado a nuestros productos.
Es en el conocimiento de estas caracteristicas que las empresas han
comenzando con alianzas estratégicas de manera de facilitar 105suministros
y las ventas, lo que sumado a mejoras internas optimizará el flujo de 105ma-
teriales entre ambos extremos..Ya son muchas las grandes compañias que
invierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores.
Aún en el caso de limitarnos a un análisis exclusivamente interno
también debemos mirar hacia el exterior.
Para conocer si las tareas se están realizando correctamente, nos
compararemos con los competidores o con empresas similares. Esta opción,
conocida como benchmarking ("el proceso continuo para comparar produc-
tos, servicios y prácticas propias respecto a las de las competidoras") nos
brindará parámetros, que tomados como modelo de comparación, servirán
de meta para nuestras actividades.
El benchmarking puede servimos como apoyo para determinar qué
actividades son realizadas correctamente y cuáles con despilfarro de recur-
sos. Esto permitirá la mejora, la tercerización o la eliminación de actividades
que se llevan a cabo ineficientemente.
Las conclusiones a las que se arribe~eran válidas si el parámetro to-
mado como fuente para la comparación lo es. Pero si la empresa con la cual
nos estamos comparando es distinta, y/o sus proveedores y mercado lo son,
no debería extrañamos ni atemorizamos que los resultados lo sean.
Ésto significa que, si bien el benchmarking es una poderosa herra-
mienta de management, se debe manejar con' sumo cuidado, ya que no
siempre los resultados ajenos se pueden extrapolar adecuadamente a nues-
tra realidad.
. Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada critica hacia el
exterior, conio manera de tener un panorama de toda la Cadena de Valor
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 43
(con ambos extremos incluídos) y a partir de ese conocimiento general, pa-
sar a lo particular e interno de nuestra empresa.
QUIÉN consume los costos?
Las actividades que se realizan en las empresas, son los
consumidores y por ende los causantes de los costos
Así como en el punto anterior habíamos definido que los costos son
una consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de
los costos.
Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningún pro-
ducto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desapa-
recerían. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, ob-
servaremos que los primeros desaparecerían obviamente, pero gran parte
de los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de
las compañías, también se convertirían en innecesarios.
Supongamos ahora que la compañía decidiera no cancelar sus ope-
raciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actual-
mente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la misma
deberían también bajar sustancialmente.
Habría menos tareas en facturación, en análisis de créditos, en co-
branzas, en despachos, en atención telefónica a clientes, etc., es decir que
muchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderían al dis-
minuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcio-
nal a la disminución del mismo:
Tendríamos que tratar de conocer la relación matemática (si existe)
entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguiente
variación de actividad, o bien, cuánto consumen de cada actividad los distin-
tos objetos de costos.
Llegar a entender cuáles son los verdaderos causantes de los cos-
tos nos permitirá sin duda un mejor cálculo, pero lo más importante es que
se accederá a un mejor nivel de gestión, arribando a una conclusión que es
básica para las empresas:
La correcta gestión empresaria debe partir del análisis de las
actividades, que son las organizadoras de los costos.
La optimización en la ejecución de las mismas producirá
un impacto positivo sobre los costos.
Estaconclusiónno se oponeal análisisanterior,en el cualse decía
que la correctagestiónpasapor los Centrosde Costos.
Lacomplementaengranmedidaalasignarsu realdimensiónal qué
y cómo se realizanlascosas,en lugardeldónde y quién las realiza.
44 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
CÓMO se imputanlos costos a los productos?
Los objetos de costos (productos o servicios) no consumen
costos, sino que consumen actividades.
El costo de un objeto de costos será la sumatoria de los Costos
Directos al mismo (Materia Prima y Mano de Obra, normalmente), más la
proporción de actividades consumidas.
Ésto significará que la diferencia entre los mayores costos de un pro-
ducto respecto de otro similar (de igual contenido de materia prima y de mano
de obra directa) estará dada por el mayor o menor consumo de actividades.
El costo debe ser analizado por el efecto de realizar actividades.
La disminución de los Costos Directos de un producto suele ser mu-
cho más compleja que la de los indirectos.
Una reducción en las cantidades de materias primas consumidas
suele tener como consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidad
del producto. Una baja en la Mano de Obra se logrará generalmente con la
incorporación de cambios tecnológicos que suelen requerir importantes in-
versiones.
En muchas ocasiones la única alternativa para lograr una mejora
competitiva en el precios de los productos será una gestión correcta de las
actividades.
Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos produc-
tivo en el Sistema Tradicional, encontraremos cuentas como:
SISTEMA TRADICIONAL
Materias Primas
Mano de Obra Directa
Supervisión
Mantenimiento
Energía Eléctrica
Combustibles
Amortizaciones de Equipos
Seguros, etc.
Este esquema simple, nos permite conc!uir que, respecto de los
Costos Indirectos a los productos (excluyendo M.P. y M.O.D.), lo que se
quiere responder es ¿en qué se gasta?
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 45
Un Plan de Cuentas para el Activity Based Costing podrá ser, por
ejemplo:
SISTEMA ABC
Materias Primas
Mano de Obra Directa
ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
Mano de Obra Indirecta
Amortizaciones
Energía Eléctrica
Seguros
ACTIVIDAD 3.
En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: ¿se gas-
ta para hacer qué?
Es decir que se está asignando real valor a las actividades que se
llevan a cabo.
Esta identificación es el primer paso para una correcta gestión de las
mismas.
Además debemos prestar atención que mientras las organizaciones
son verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurren
en ellas en forma horizontal. Por este motivo resultará fundamental analizar
las compañías en el mismo sentido en que se realizan los procesos.
Mientras el Sistema Tradicional pone ~omo objeto de análisis los
Centros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de este
segundo método aparecerá no sólo el costo de las mismas, sino su impor-
tancia y su grado de imprescindibilidad.
Habrá actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el
simple hecho de hacerlasevidente,nos permitirán llegar a la conclusión de que
pueden ser eliminadas sin ningún perjuicio para el resto de la organización.
En ese caso, ¿cuál es el motivo para continuar realizándolas?
El ABC no propugna la eliminación de los Centros, sino que mientras
el Sistema Tradicional asigna los Costos Indirectos de éstos
directamente a los productos, el ABC los adjudica primero a
las actividades, para luego imputarlo a los productos.
Obviamente el agregado de un paso, y no demasiado sencillo, en la
"transferencia" de los Costos Indirectos a losproductos, demandará una ta-
rea bastante más laboriosa que las anteriores.
Ésta se justificará si ya ocurren, o se presupone que ocurrirán en un
futuro cercano, alguno de los problemas de los Sistemas de Costos ya ana-
lizados.
46 ABC " ABM Gestión de Costos por Actividades
ACTIVIDADES
..
ABC
I OBJETOS DE COSTOS I
COSTOS INDIRECTOS
ASIGNACiÓN DE COSTOS TRADICIONAL Y ABC
Gráfico N211
Definiciones en ABC
Actividad
Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer
una determinada necesidad o demanda en la empresa.
Estas actividades integran además los procesos que se llevan a ca-
bo en las compañías.
Algunos autores agregan a la definiciÓnde actividad, el concepto de
"conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos".
Esta segunda visión, implicaría que no existen en las empresas ac-
tividades que no agregan valor. Veremos más adelante, que una de las prio-
ridades en el análisis de éstas es reconocer rápidamente a aquellas que no
aportan al valor, ni desde la óptica del cliente externo ni del cliente interno.
En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de activida-
des, muchas que además de no contribuir para nada al valor de los bienes
y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestión.
Muchas de ellas continúan cumpliéndose por rutina o por tradición,
sin un análisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo.
Son éstas las que deben rápidamente ser eliminadas.
Desde un esquema de análisis ABC, la Actividad será la unidad mí-
nima de análisis.
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 47
Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las com-
pañias, se denominan mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sus-
tantivo que define al sujeto de dicha acción.
Proceso
Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un obje-
tivo común.
Recordemos que en las empresas no sólo se realizan Procesos In-
dustriales, sino que hay además Procesos Comerciales, Administrativos, etc.
Existe entonces, una suerte de niveles jerárquicos, donde los Proce-
sos estan compuestos de actividades, y éstas a su vez de tareas.
La definición de una actividad o proceso no es absolutamente rigida,
ya que dependerá de las posibilidades materiales (estructura de personal
básicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar.
Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy
posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequeña. A nadie
se le ocurriría que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de aná-
lisis para alguno de los gigantes petroleros, pero sí lo será para una peque-
ña ferretería industrial.
Quien se disponga a analizar actividades deberá fijarse una cantidad
tope a definir, en función de las posibilidades reales de la empresa. De no
hacerlo asi, estaríamos predestinando la implementación a un fracaso segu-
ro, por exceso o por defecto.
Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:
PROCESO: INCORPORACiÓN DE PERSONAL NUEVO
ACTIVIDADES: Definir el perfil necesario.
Publicar el aviso
Clasificar la correspondencia recibida
Seleccionar 10 postulantes
Citar a los 10 postulantes.
Entrevistar a los 1Opostul~ntes
Seleccionar a los 3'mejores candidatos
Citar para 2da. Entrevista a los 3 candidatos
Seleccionar 1 postulante
Solicitar informes.
Hacer revisación médica preocupacional.
Dictar curso de inducción preingreso.
Llenar formularios de incorporación
48 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Este primer listado de actividades, no significa que todas ellas sean
luego analizadas en detalle en forma individual, sino que se asemeja más a
un brain storming. Puede que algunas de las actividades enumeradas ten-
gan tan baja relevancia (económica u organizacional), que no justifique el es-
fuerzo del análisis individual y que convenga investigarlas agrupadas con
otras.
Por otra parte, habiendo definido las actividades como conjunto de
tareas, ¿estamos seguros que este listado no está incluyendo tareas en vez
de actividades?
De ser asr, el bajo nivel de importancia de las tareas, hará que en
una etapa posterior, tendamos automáticamente a agruparlas, y si observa-
mos que alguna de ellas sí tiene una cuantía relevante, la analizaremos co-
mo actividad.
Objeto de costos
Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos me-
dir, acumular y asignar los costos.
Habrá entonces Objetos de Costos que tendrán relación con el en-
torno de la empresa (el mercado) y otros que serán utilizados internamente.
Sería muy útil que los Costos asignados a Objetos de Costos inter-
nos puedan en algún momento del análisis ser transferidos a los productos
finales. .
En algunos casos ésto será practicable como por ejemplo:
Una empresa de inyección de plástico fabrica una matriz para la in-
yección de manijas para diversos productos. Esa matriz será un Objeto de
Costos, aunque luego se cargará su amortización entre los distintos produc-
tos comercializados.
En otros casos, como por ejemplo los costos de la información para
la gestión de las empresas será imposible. Nadie podría fácilmente, o de ma-
nera no forzada, encontrar un método perfecto para asignar los Costos de
confección del Balance General a los distintos productos.
Inductores de costos (Cost Drivers)
Si tomamos su traducción literal de "conductores de costos" serán
los que llevan los costos desde los Centros a las Actividades (Cost Drivers
de Recursos) y desde éstas a los Objetos de Costos (Cost Drivers de Activi-
dades).
Pero además de trasladar los costos, son los motivadores o causan-
tes de los mismos.
Esto significa que los cost drivers serán los que establezcan relacio-
nes causa-efecto entre los objetos de costos y las actividades y entre éstas
y los Centros de Responsabilidad. .
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 49
Si definiéramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Eti-
quetas, ésta tendrla como cost driver de actividades el número de etiquetas
pegadas.
Además pensando a la inversa es decir considerando a los cost dri-
vers como causantes de costos, esta actividad se realiza, con sus costos im-
pllcitos porque se pegan una determinada cantidad de etiquetas. Si en algún
momento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada di-
rectamente sobre el vidrio), la actividad carecerfa de sentido, y habrían de-
saparecido ésta y su cost driver.
CONCLUSIONES
Hemos visto en qué nivel del análisis de costos se ubican las activi-
dades, considerando también la necesidad creciente de analizar con un ma-
yor grado de detalle que el que brindaban sólo los Centros de Costos.
Dado que las premisas básicas son:
Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y las
actividades son las que consumen costos indirectos.
Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber cómo
distribuir correctamente los Costos Indirectos.
Este hecho nos permitirá contar con una ventaja adicional al del cos-
teo más preciso se los productos, como es la de tomar conocim:ento de los
costos de "todo lo que se hace".
Esta percepción con mayor grado de detalle, facilitará la toma de de-
cisiones estratégicas como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar las
actividades.
Por oposición, el desconocimiento de las actividades y el tratamien-
to de los Costos Indirectos como un gran paquete dentro de los Centros de
Costos, no nos dará esa posibilidad de aplicar estrategias para disminuirlos,
o para mejorar utilización de los recursos escasos.
Dado que ésto se ha convertido en una urgencia en las empresas es
que aparecen técnicas como el ABC que permiten mejorar el punto de vista
para la toma de deci~iones.
r
CAPíTULO V
ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN DEL ABC
En este Capítulo se analizarán una a una las siete etapas necesa-
rias para una correcta puesta en marcha del Activity Based Costing
Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan en
muchos casos la tentación de obviar alguna de las fases, es recomendable
detenersey realizar cada una de ellas, ya que de lo contrario en algún mo-
mento se deberá retroceder para cumplirla.
Etapa 1.- Conocimiento preliminar de la estructura de costos
Al tomar contacto por primera vez con una Empresa o con un Depar-
tamento o Sector de una compañía debemos averiguar cuál es su Estructu-
ra de Costos.
Puede parecer un despropósito, si estamos por determinar algo (los
Costos), querer saber a priori cómo es su constitución.
Pero no debemos olvidar que uno de los puntos básicos de este es-
tudio, pasa por conocer la relevancia económica de los mismos, es decir si
el esfuerzo que impliquen la determinación, medición y control será compen-
sado por un ahorro que 10supere.
No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan dema-
siados recursos (el tiempo es uno de los principales) en indagar sobre ta-
reas absolutamente menores e intrascendentes.
Esta aproximación inicial, nos permitirá valorar el grado de exactitud
útil para la empresa en las determinaciones posteriores. Ésto es absoluta-
mente necesario ya que la mayor precisión en las estimaciones siguientes
se hará con una cada vez más alta utilización de recursos, y por lo tanto más
alto costo.
Obsérvese, que si ambas escalas del Gráfico N° 12 son lineales, los
costos marginales necesarios para mejorar la precisión en un grado mínimo
cuando ya se estaba trabajando en niveles medios y altos de la misma, son
cada vez mayores.
~I
52 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
o
en
o
O
Precisión
RELACiÓN COSTOS PRECISiÓN EN EL ANÁLISIS DE COSTOS
Gráfico N212
Esta característica nos pone de manifiesto que a partir de cierta pre-
cisión, el costo marginal de mejorar la misma superará al beneficio marginal
a obtener. Es en ese punto en el cual, por honestidad intelectual, debemos
detener la búsqueda y evaluación de datos
Además no debemos pensar como costo solamente el esfuerzo,
tiempo y dinero consumido ex ante al recopilar y analizar la información, si-
no también en lo que se consumirá ex post al medir, ordenar la información,
y tomar decisiones a partir de la misma.
Invirtiendo más dinero en aumentar la precisión, lograremos tener
mejores datos y por ende tomaremos decisiones más lucrativas para la
Empresa? .
No necesariamente, debemos llegar a obtener toda la información
indispensable para formular los planes y arribar a los mejores resultados, pe-
ro esto no implica tener una precisión extrema, ni recabar datos redundan-
tes o innecesarios.
Si regresamos al punto de relevancia económica de los costos, ve-
remos que muchas veces nos detenemos a analizar algunos que son abso-
lutamente intrascendentes.
Esta situación se agrava o se intensifica al trabajar con Activity Ba-
sed Costing, ya que se trata de un sistema en el que se analizan "con lente
de aumento" los parámetros indirectos de los Centros de Costos, y en el afán
de acumular todos los costos que conforman una actividad, podemos fácil-
mente caer en el error de querer detectar algunos que sin duda son muy po-
co importantes.
En una muy importante empresa de telecomunicaciones, al imple-
mentar el ABC, se encontraron absolutamente paralizados evaluando los ar-
r ,
CAPITULO V -Etapas para implementación del ABC 53
tículos de librería consumidos en una actividad administrativa. Si bien es
cierto que éstos elementos efectivamente se utilizan, no es menos cierto que
su medición resulta prácticamente imposible, que su incorporación a los cos-
tos, obligará a controles posteriores y permanentes y que esta apreciación
no aportará en demasía en cuanto a precisión.
Algunos autores señalan la Regla del 5 %, es decir que se desen-
tienden de un análisis pormenorizado de aquellos costos cuya participación
es menor a esta cifra en la Estructura Total.
Particularmente no coincido con esta práctica, ya que en algunas
ocasiones se han logrado mejoras de importancia actuando sobre los peque-
ños valores ante la imposibilidad, por el tipo de producto o mercado de que
se trata de actuar sobre los más relevantes.
A pesar de discrepar en este punto, obsérvese que para poder de-
terminar qué costos ~uperan ese umbral, debemos pasar inevitablemente
por esta etapa.
Imaginando a las Compañías como un Sistema que tiene como in-
puts a sus insumos o recursos y como outputs a sus objetos de costos, lo
que se tratará de conocer, en forma aproximada, es el comportamiento de
su Función de Transformación de los primeros en los segundos.
~ ESTRUCTURA DECOSTOS ~
FUNCiÓN DE TRANSFORMACiÓN
Gráfico N213
La obtención de los datos preliminares de la Estructura de Costos,
para saber a qué tarea abocamos, pasan fundamentalmente por dos ejes
importantes:
a) Las características propias de ese Sector industrial
b) Las características propias de la empresa, dentro de ese Sector
Nuestros conocimientos previos, serán básicos para poder intuir si
un Sector empresario es Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo.
Obviamente esta suposición apriorística deberá ser corroborada luego, me-
diante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas y
análisis históricos de los períodos anteriores.
54 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
A modo de ejemplo podemos señalar que un plan de análisis ex-
haustivo de los Costos de Mano de Obra en una Destileria de Petróleo, se-
ria absolutamente inútil, ya que se trata de un sector industrial netamente
Capital Intensivo.
En forma idéntica debemos pensar en gran parte de las Empresas
metalúrgicas como Materia Prima intensivas y en las de fabricación de indu-
mentaria como Mano de Obra intensivas.
Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificados
durante las tareas de relevamientopreliminarque constituyeesta primer etapa.
Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nues-
tros supuestos sobre el Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos al
observar en funcionamiento a la empresa en particular.
La obtención de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidar
o invalidar) será importante para las fases posteriores.
Como se dijo anteriormente, la información básica y primaria, puede
obtenerse a través de entrevistas personales a las máximas autoridades de
la Empresa, que seguramente tendrán un esquema bastante preciso de la
composición de los costos.
La información contable básicamente de los Cuadros de Resultados
y los Anexos a los que los Costos y Gastos hacen referencia serán también
de suma utilidad.
ESTADO DE RESULTADOS ANEXOS
Ventas
Costo de Ventas !
MARGEN BRUTO
Gastos de Administración
Gastos de Comercialización
Gastos Financieros
RESULTADOS
CUADRO DE RESULTADOS
Gráfico NQ14
A partir de estos datos habremos obtenido una muy importante infor-
mación:
Cuáles son los puntos críticos, o los que más "tormento" provocan al
empresario desde el punto de vista de los costos.
r
CAPITULO V - Etapas para implementacíón del ABC 55
Se debe siempre tener presente que esta información disponible y
pública es incompleta.
Ninguna empresa dará a conocer la información en sus Balances
con un grado de detalle tan alto que permita a sus competidores reconstruir
la formulación de sus productos.
Esto significa que a pesar de que consideremos absolutamente ve-
races a los datos obtenidos, debemos saber que serán todo lo completos
que la ley, o que los Principios Contables exijan, pero quizás no tendrán el
nivel de minuciosidad que necesitaremos para nuestra tarea.
A modo de ejemplo observemos uno de los resultados obtenidos de
esta llamada Estructura de Costos en una Empresa Metalúrgica.
En una Compañía con estas características no se justificaría, al ini-
cio del trabajo, hacer una análisis minucioso de los Costos de Ventas.
Una economía importante en éstos, digamos del 20 % implicará una mejo-
ra del 1% en el margen, mientras que si se pudiera destinar el mismo es-
fuerzo a la compra de materias primas en forma más económica, (costo, fle-
te de abastecimiento o plazo de pago) las ventajas a obtener podrían ser mu-
cho mayores.
MARKETING
12%
MARGEN
VENTAS 3%
5%MATERIA
PRIMA
55%
MANUFACTURA
15%
ESTRUCTURA DE COSTOS EN EMPRESA METALÚRGICA
Gráfico NI!15
Conocida la Estructura de los Costos se podria ordenarlos a éstos
en forma decreciente de importancia para poder mediante este ranking es-
tablecer en qué rubros hay que centrar los esfuerzos de análisis.
En algunas ocasiones, nos encontramos con que el primer item de
este ordenamiento de costos (en este caso la Materia Prima) es absoluta-
mente inamovible (porque puede tratarse de un commodity en el que sus
precios están fijados por un mercado internacional, Bolsa de Metales de Lon-
-
I11II111
!~I
il
56 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segun-
do lugar, y así sucesivamente.
Este mismo tipo de análisis fue realizado en una Empresa Distribui-
dora de Energía Eléctrica, llegando a la conclusión que sus costos más im-
portantes son los de Explotación.
Resultado de
la Explotación
7,12%
Costo de
Explotación
80,25%
ESTRUCTURA DE COSTOS DE EMPRESA
DISTRIBUIDORA DE ENERGíA ELÉCTRICA
Gráfico W! 16
Otros Gastos
de Explotación
6,59%
Amortización
y Gastos de
Organización
3,70%
Otros Costos
de Explotación
1,03%
Remuneraciones
y Obras Sociales
9,50%
Compra de
energía
62,58%
COSTOS DE EXPLOTACiÓN DE EMPRESA
DISTRIBUIDORA DE ENERGíA
Gráfico N2 17
r
CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 57
Como estos datos nos resultaban insuficientes, ya que los Costos de
Explotación, incluyen una cantidad importante de rubros absolutamente disí-
miles, indagamos sobre la composición de éstos, y el resultado obtenido nos
permitió observar que el mayor costo era (como resultaba absolutamente ló-
gico a priori) la compra de la Energía Eléctrica.
Esta observación bastante trivial provocó que se comprobara una di-
ferencia muy elevada entre la energía adquirida y la facturada, muy superior
además a los estándares internacionales.
Obsérvese además que del 80,25 % representado por el Costo de
Explotación, el 62,58 % lo constituía la Compra de Energía a las Usinas. Es-
to significa que el 50,22 % de las Ventas eran este item.
Sin lugar a dudas se justificaba detenerse en este punto.
El efecto fue un minucioso control de las pérdidas, a partir de lo cual
se llegó a la conclusión que había usuarios que en forma delictuosa utiliza-
ban la energía pero no la pagaban.
La disminución de este robo de energía, le produjo a la compañía un
aumento en el Resultado de Explotación mucho más importante que si hu-
bieran comenzado por un rubro de menor cuantía.
Esta primera etapa, es notoriamente muy sencilla y breve, pero le
asignaremos su real importancia si recordamos que la implementación de un
nuevo Sistema de Costos falla muy frecuentemente, por no tener claramen-
te identificado lo importante y lo secundario.
Recordemos además que para el éxito en el cumplimiento de esta
primera fase se debe hacer una total abstracción de lo que es importan-
te para el analista de costos, para abocarse únicamente en lo que es
importante para la empresa.
Ánálisis de caso: La Empresa C.E.S.A.
Cortes Especiales S.A. opera en el ramo metalúrgico desde hace
más de 50 años.
Desde sus inicios se ocupa de proveer de cortes de chapa de ace-
ro a empresas fabricantes de artículos del hogar (cocinas, lavarropas, hela-
deras, etc.), y hojas de chapa de acero a los carroceros. Ambos realizan
sus pedidos de acuerdo a sus necesidades.
Esta tarea está organizada dentro de C.E.S.A. por órdenes.
La materia prima es única (chapa de acero) y es provista por un úni-
co proveedor, en forma de bobinas de aproximadamente 1.000 mm de an-
cho y 7 toneladas de peso.
El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.
Hojas: Desde el depósito de materia prima se trasladan las bobinas (de
a una por vez mediantepuentes grúa) al sectorde planchadoy cortepreliminar.
En este sector las bobinas pasan por una máquina planchadora, en-
tre rodillos, para eliminar las posibles rugosidades de la chapa, yen su sali-
L
58 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
da corta la chapa en rectángulos de 1.000 mm de ancho y de un largo que
será múltiplo del tamaño definitivo a cortar (si es una orden de cortes), o en
un largo del tamaño de las hojas solicitadas (si es una orden de hojas).
Los operarios que trabajan en el planchado y corte preliminar deben
detenerse después de elaborar aproximadamente 1 tonelada y preparar las
pilas de corte para que el operario que comanda el puente grúa las traslade
a las guillotinas (si es una orden de cortes) o al depósito. de producto termi-
nado para su posterior despacho (si es una orden de hojas).
Antes de procesar una bobina en el sector de planchado debe ha-
cerse una preparación de la máquina (set up), que se ajusta al ancho de la
bobina y se programa el corte preliminar.
El precio de venta de las hojas es de $ O,65 el Kg.
Corte: En las órdenes de cortes, se cortan las hojas que provienen
del sector de planchado y corte preliminar al tamaño solicitado por el clien-
te. Las guillotinas no tienen tiempo de set up por ser absolutamente manua-
les.
. A la salida de las guillotinas se colocan los cortes sobre pallets de
madera y se sunchan en paquetes de aproximadamente 1 Tonelada.
Estos paquetes son trasladados por un puente grúa al depósito de
producto terminado y de allí, mediante una flota de camiones propios se en-
vían a la empresa cliente.
El precio de venta de los cortes es de $ 0,68 el Kg.
Caños: En la década del '70 y aprovechando el auge de la cons-
trucción, la empresa incorporó a su fabricación los caños.
Éstos se utilizan para la colocación de conductores eléctricos, o pa-
ra gas.
Su calidad ha hecho que la empresa crezca en este rubro, lo que le
permite que el 33 % de sus ventas sea de estos productos.
El precio de venta de los caños es de $ 0,70 el Kg
El proceso de fabricación también es muy sencillo, y se puede des-
cribir de la siguiente manera:
Las bobinas pasan por el Sector Planchado donde se realiza el ali-
sado de las mismas pero se omite el corte preliminar.
Luego pasan a la máquina de flejado, que está contigua a la de plan-
chado donde se corta la bobina "en tiras" y se arman 7 bobinas de la misma
longitud que la primitiva pero de un ancho que es la séptima parte de la bo-
bina original.
Estas bobinas "más angostas" son trasladadas de a una mediante
puentes grúa a la entrada de la máquina cañera.
En esta máquina ingresan los fIejes que son cuNados en forma au-
tomática y soldados por la misma máquina, obteniéndose a la salida caños
de 6 metros de largo, que son sunchados (o atados) de a 500 Kg Y llevados
mediante puentes grúa al depósito de producto terminado.
T
CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 59
UtilidadNeta 8,07
Impuestos
Amortizaciones~ 1,26
Gastos Financieros 1.0,33
Gastos de Comercializaciónn 0,76
Gastos de Administración i0,5
Otros Gastos de Producción 3,59
Mano de Obra Directa h1,68
Materia prima 79,47
o 20 40 60 80 100
Porcentaje
---
C.ES.A. CUADRO DE RESULTADOS
INGRESOS POR VENTAS 8.603.700,00 100,OOO¡{,
COSTO MERCADERIA VENDIDA
MATERIA PRIMA 6.837.600,00 79,47%
MANO DE OBRA DIRECTA 144.887,56 1,68%
GASTOS DE PRODUCCIÓN 309.210,51 3,59%
UTILIDAD BRUTA 1.312.001,93 15,25%
GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 42.817,00 0,50%
GASTOS DE COMERCIAUZAC/ÓN 65.326,17 0,76%
GASTOS FINANCIEROS 28.326,34 0,33%
UTILIDADES ANTES DE IMPUESTOS 1.175.532,42 13,66%
AMORTIZACIONES 108.526,13 1,26%
IMPUESTO A LAS GANANCIAS 373.452,20 4,34%
UTILIDAD NETA 693.554,09 8,07%
60 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Como resultado de este análisis y observando la gran importancia
de la Materia Prima frente al resto de los items, se alquiló una parte del De-
pósito de Bobinas al proveedor de las mismas.
La Empresa logró trabajar "iust in time", retirando las bobinas en el
momento de su efectiva utilización y ahorrando los costos de mantenimien-
to de un enorme inventario de las mismas.
El proveedor a su vez, se benefició con un muy bajo alquiler, y cum-
pliendo a la perfeccióncon la demanda de su cliente. Esto le permitió
competir con éxito con la mercadería de importación que.a pesar de ser un
poco más barata, obliga atener un stock de la misma, para suplir las demo-
ras lógicas de entrega.
Etapa 2.- Análisis de los procesos.
En las Empresas se realizan distintos procesos, para plasmar los ob-
jetivos de las mismas.
Estos procesos no se limitan exclusivamente a los Sectores Produc-
tivos, sino que también hay procesos para abastecerse de materias primas,
para retirarlas de los depósitos, para cumplimentar las normas administrati-
vas, para comercializar los productos elaborados, etc.
Las actividades, encadenas en secuencias entre sí, son las que
constituyen los procesos completos.
Dado que cumplimentar correctamenteesta segunda fase de la pues-
ta en marcha del Sistema de Costos, permitirá damos pautas e indicios deta-
llados de las actividadesque luego se deberán analizar, el tiempo que se des-
tine a esta etapa será recuperado ampliamente en las etapas posteriores.
ESQUEMA DE PROCESO
Gráfico N2 18
r ,
CAPITULO V -Etapas para implementación del ABC 61
En definitiva esta búsqueda y análisis de procesos se orienta a la
simplificación de los pasos siguientes.
Ya hemos definido en el capítulo anterior a los procesos como un
conjunto de actividades interrelacionadas para cumplir un objetivo común,
pero debemos también tener en consideración que en todo proceso obten-
dremos como salida el producto principal deseado, uno o más productos se-
cundarios y una cantidad (más o menos importante según cada caso) de
"ruido" o "basura" o "scrap" del sistema.
SCRAP
RECURSOS
HUMANOS PROCESO
MATERIA
PRIMA
RECURSOS
TÉCNICOS
PRODUCTO
PRINCIPAL
PRODUCTOS PRINCIPALESY SECUNDARIOS
Gráfico NI!19
Debemos pues, en esta fase del desarrol~o de la implementación,
poder "limpiar la hojarasca" y determinar rápidamente cuál es el producto
principal, cuáles los secundarios, cuáles los subproductos e identificar el
scrap.
A pesar de la aparente simplicidad de este punto, a veces en las
compañías se producen serias confusiones. Hay empresas donde un pro-
ducto es principal durante una época del año y secundario en otra y el se-
gundo se comporta a la inversa. ¿Cuál sería el output que debemos tender
a mejorar en el proceso productivo? ¿O habrá que analizar a ambos pro-
ductos como principales?
En otros casos se Iréga a priorizar tanto la información (como sub-
producto) que se elabora simultáneamente con la producción que llega a pa-
recer que ésta es la principal y no el producto que se comercializa.
-
62 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Esta confusión entre productos principales y secundarios es aún
más notoria en el caso de servicios, donde muchas veces se confunde el
servicio principal y a quién debe ser brindado con el secundario.
El análisis de los productos que dan como resultado los procesos, se
completa preguntándonos si estos procesos le agregan o no valor, y si este
valor agregado, en el caso de los secundarios, supera al mayor costo que
es necesario par2 elaborarlo junto con el producto principal.
Esta simple relación costo-beneficio permitirá decidir si debe ser eli-
minado o continuar con él.
Respecto del scrap o desperdicio, trataremos de minimizarlo, ya que
es un costo agregado (a veces importante) a los productos principales y se-
cundarios.
¿De dónde obtener la información de procesos?
a) Entrevistas personales: Estas entrevistas personales realizadas con
el personal de supervisión, jefaturas y gerencial nos dará la pauta de
los procesos que se realizan y cuáles son sus procedimientos de
ejecución normales.
b) Cuestionarios: Las entrevistas se pueden perfeccionar mediante la
utilización de cuestionarios en los que solicitaremos descripciones
de los procesos y de las actividades necesarias para su ejecución.
c) Recorrido de una planta industrial: La observación en plano del lay
out de una planta industrial y caminar por la misma acompañado de
. personalidóneopodráindicamosel flujode materiales,y facilitamos
grandemente la comprensión de un proceso productivo.
¿Por dónde comenzar el análisis en detalle?
El análisis de procesos debe empezar por aquellos en que se obser-
va, en forma apriorística una mayor posibilidad de obtener mejoras rápidas,
importantes y sustentables en el tiempo.
Muchas veces, la mejora, no es demasiado relevante por sí misma,
pero la interrelación de este proceso con otros, hace que esa mejora tenga
un efecto cascada sobre los demás.
Esta fase, que como resulta obvio, tiene una íntima relación con la
Reingeniería, surge a partir de las dos visones que tienen el ABC y el ABM
(Activity Based Management)
Una visión es horizontal, la que suele llamarse de ABM o de Gestión
de Procesos que implica una visión de éstos determinando luego sus activi-
dades constitutivas.
La otra es una visión vertical, la del ABC, que tiende a la asignación
de costos a los productos.
La propuesta es comenzar con el análisis horizontal muy general, o
de Procesos, es decir partir de lo universal, para luego ir acercándonos y
acotando lo particular.
T
CAPITULO V - Etapas'para implementación del ABC 63
Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la ex-
periencia profesional, que nos demostró la imposibilidad de comenzar con
un análisis de actividades con un desconocimiento total y absoluto de los
procesos, ya que éstos son el encuadre dentro del cual se realizan las acti-
viades en las Empresas,
Si bien la mayoría de los autores coinciden, en la imposibilidad de to-
mar decisiones de management (realizar análisis ABM) en forma previa a la
determinación de costos (ABC), nos resulta imprescindible un análisis preli-
minar de procesos para acercamos con mayor grado de justeza a las activi-
dades,
Obviamente, se trabaja con un técnica iterativa, en la que comenza-
mos con procesos, pasamos por actividades, retornamos a procesos y así
siguiendo,
Este análisis será absolutamente preliminar y adquirirá mayor pro-
fundidad en la medida que observemos procesos que lo justifiquen.
VISiÓN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS
VISiÓN ABC Y ABM
Gráfico N2 20
A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar es-
ta etapa, es decir que debe servir sólo como base para identificar activida-
des, en algunas ocasiones podemos ya a esta altura reconocer procesos
completos innecesarios, o redundantes.
El modelo gráfico del Proceso, mediante los símbolos que se uti-
lizan, permite visualizar muy rápidamente las actividades constitutivas del
mismo y si agregan o no valor al producto.
64 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Ejemplo:
Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al
que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos será de
gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.
DEPÓSITODEMATERIAPRIMA
~
Z
~
W
t-
Z-
W
..J
..J
~
O
(BOBINAS)
PLANCHADO
CORTE
DEPÓSITO
TEMPORARIODE
HOJASY CORTES
MANTENIMIENTO
FLEJADO
CAÑERA
DEPÓSITODEPRODUCTO
TERMINADO(CAÑOS)
r
CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 65
AL DEPÓSITODE n
MATERIA PRIMA -d..>-
~ DEPÓSITO DEMATERIA PRIMA-
..~.~~~~~~~.:ll ... .....
~SroCK ~
PLANCHADO O ~e
oo. .~!!~~~~~!!ooO OO"'..OOOO.OO.OO.."'OO.OO'OOOO ~
~DE~~SITO ~ILLOTINAD°--O: FLEJADOPRODUCTO
TERMINADO ~ STOCK ~ STOCK
OGUILLOT. O FLEJADO
, ~DE~~SITO ~ ACAÑERAPRODUCTO
TERMINADOVs STOCK
O CAÑERA
~ DEPÓSITODEPRODUCTO
I TERMINADO
,~ .DEPÓSITO DE
PRODUCTO TERMINADO
(Ver descripción de la simbologia en Anexo 1)
Este Gráfico de Procesos pone de manifiesto la gran cantidad de
movimientos internos y la existencia de múltiples stocks intermedios entre
las distintas etapas,
66 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Etapa 3.- Análisis de las actividades
VISiÓN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS
LA VISiÓN ABC
Gráfico N221
El análisis de las actividades es el corazón del Sistema ABC. Mien-
tras el Sistema Tradicional detiene su evaluación en los Centros de Costos,
mediante esta Metodología pretendemos avanzar un poco más tratando dedeterminar qué es lo que se realiza en cada uno de ellos.
"Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la em-
presa, en qué se invierte el tiempo y los distintos inputs" (10)
Vemos que esta nueva definición de otro autor, coincide con la que
diéramos en el Capítulo 4 " actividad es un conjunto de tareas o acciones
que se realizan par§!jiatisfacer una determinada necesidad o demanda en la
empresa",ya que, Iti!:; anteriormentedenominadastareas son en definitiva
una inversión de tiempo e inputs.
Obviamente el listado de las actividades que se realizan dentro de
una compañía, o tan sólo en un Sector de la misma, es prácticamente infini-
to. Podríamos llegar hasta a pensar en términos de "therbligs" (11) , es decir
descomponer cada actividad en tareas y éstas en sus mínimas unidades de
movimiento.
La pregunta es ¿dónde detenemos?
(10) Angel Sáez Torrecilla, Antonio Fernández Fernández, Gerardo Gutiérrez Díaz.
Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión.
(11) Término con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba
a cada unidad de movimiento o de pensamiento.
T .,
CAPITULO V -Etapas para implementación del ABC 67
Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos - Preci-
sión del principio de este Capítulo. Además esa curva no es única para todo
tamaño y tipo de empresa, es decir que en cada Compañía debemos tomar
la decisión de hasta dónde seguir.
Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores pun-
tos de control, mayor necesidad de análisis de información, mayor cantidad
de imputaciones contables, etc. debemos formamos un cuadro de situación
de las posibilidades de cada compañía. .
Veamos por ejemplo que sucedería en una Empresa pequeña o me-
diana. La carencia de una gran estructura en la cual delegar los controles en
este tipo de Empresas, que puede interpretarse también como una imposibi-
lidad de controlar gran número de variables darían la sensación que el ABC
es inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que éstas requerirán es que de-
tengamos nuestro análisis en un nivel más alto, o lo que es lo mismo, reali-
zar un mayor esfuerzo de síntesis.
En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayor
precisión en este tipo de organizaciones es inferior a la utilidad marginal pa-
ra un gran grupo empresario. .
Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las activi-
dades que se nos ocurran sin condicionamientos previos, ya que la simplifi-
cación será hecha a posteriori.
Ya en la etapa anterior de Análisis de Procesos, se había comenta-
do, la posibilidad de realizar no sólo entrevistas sino elaborar cuestionarios
que deban ser respondidos por los responsables y a veces también por los
ejecutores en cada Sector.
Así como existía anteriormente la posibilidad de topamos con proce-
sos prescindibles, podemos dentro de ellos encontrar actividades que se re-
pitan, o generen el mismo output, o se continúen realizando como resabio de
tecnologías antiguas (se reemplazó una máquina, pero se continúa con los
sistemas de información de la anterior)
Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siempre
con criterio constructivo también las actividades y/o su forma de realización.
Una serie de preguntas a formular a los terceros involucrados o sim-
QI~m~ntea nosotros mismos, ~eré3n_<;fe~an ayuda"para determinar estas ac-
tividades prescindibles o mejorables en forma import§lnte.
Para qué: Una actividad en la que no podamos encontrar respuesta
a esta pregunta será porque seguramente no agrega.casi ningún valor,-en-
tonces, se justifica que continúe siendo realizada.
En qué momento y dónde: En algunas oportunidades. observa-
mos que una determinada actividad debe ser realizada pero si se cumpli-
menta en otra etapa del proceso, o en otro lugar físico los resultados pueden
ser mejores en calidad, tiempo o costo
68 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Quién y cómo: Cuál es la persona que la realiza, con qué conoci-
mientos cuenta, y cuál es la metodología empleada para realizarla.
Mientras la primera pregunta tiende a identificar las actividades pres-
cindibles, las dos siguientes ayudan a mejorar otras.
Cuando se toma la decisión de prescindir de alguna de las activida-
des, debemos realizar un modelo del proceso sin ella.. para observar si la mo-
dificación sugerida provoca algún inconveniente no previsto anteriormente.
Ésto significa contestar a una nueva pregunta: qué pasa si ...
De esta manera, el primer listado de actividades, al que llegamos
mediante un brain storming, ha sido depurado eliminando actividades inne-
cesarias, y ordenados en su secuencia lógica de ejecución.
Tenemos aquí una nueva ventaja de haber cumplido previamente
con la Etapa Número 2 que nos ha permitido analizar las actividades según
su secuencia de realización.
Ejemplo:
El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufac-
tura de la Empresa CESA., nos hace acceder muy rápidamente a la iden-
tificación de las actividades imprescindibles y las que no lo son.
Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimización, pero bajo nin-
gún concepto podrán ser eliminada~. Éstas actividades imprescindibles, lo
son porque constituyen una parte fuñdamental del proceso de manufactura
de los tres productos que la Empresa elaboran.
Planchar bobina
Hacer corte preliminar
Cortar
Flejar
Hacer caños
Luego podemos hacer una lista similar de todas las actividades no
imprescindibles, donde se ubicar~n todos los MOVIMIENTOS INTERNOS Y
LOS ALMACENAMIENTOS. Éstas deben ser analizadas bajo una óptica de
costo-beneficio. -
Pensemos cuántos de los Movimientos Internos pueden ser elimina-
dos colocando las máquinas más próximas, o con la inversión en una segun-
da máquina de Planchado en la Línea de Caños.
Los almacenamientos temporarios entre etapas disminuirían o llega-
rían a cero, con las máquinas trabajando al mismo ritmo de producción.
El almacenamiento final de Hojas y Cortes podría ser sustituido por
la carga directa del camión en la calle interna en las proximidades de esas
máquinas. En este caso se debería pensar en el lucro cesante del camión
detenido tantas horas.
La realización de la Lista de Actividades, habiendo seguido los pa-
sos previos indicados, estimula el pensamiento estratégico de mejoramien-
to o total eliminación de algunas de ellas. .
r CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 69
Nuevamente observamos cómo el ABC y el ABM se encuentran ínti-
mamente ligados.
Etapa 4.- Agrupamiento de las actividades
El agrupamiento de actividades tiene el sentido de simplificar la can-
tidad o el grado de detalle, abierto en la etapa anterior.
Ésto se debe a que necesitamos obtener un nivel de análisis ade-
cuado, pero no excesivo. Ésto guarda, como ya ha sido dicho anteriormen-
te, una estrecha relación con las características propias de cada empresa.
Si bien una gran apertura facilitará el control y la toma de decisiones
posteriores, ya que el elemento analizado es muy pequeño y simple, estas
ventajas se verán ¡nvalidadas por un Sistema de Información Contable su-
mamente complejo.
Además, una apertura en un gran número de actividades, no permi-
tirá dístinguir los puntos de decisión claves para la empresa de los poco im-
portantes.
Existen dos criterios básicos para realizar esta tarea:
a) Muchas veces se realizan actívidades similares en distintos Centros
de Costos que no son económicamente relevantes en forma inde-
pendiente y que convendría que fueran analizadas en forma conjun-
ta. En nuestro ejemplo anterior sería el caso de los Movimientos In-
ternos de Materiales.
b) Algunas veces imaginamos que dos o más actividades, que además
normalmente están en secuencia, tendrán un único Cost, Driver pa-
ra ser distribuídas entre los objetos de costos. Si, además, su rele-
vancia actual y futura es baja, y su análisis en forma independiente
no agrega ninguna información notable para la toma de decisiones,
son candidatas a ser agrupadas.
Supongamos que hemos hecho una Lista delas Actividades que
constituyen el Proceso de Venta:
Tomar Pedido
Revísar Crédito del Cliente
Autorizar la venta
Preparar la Documentación
Preparar el Despacho
Entregar
Cobrar
En un caso hipotético como el descripto, supongamos que cada vez
que se tonia un pedido se Revisa el Crédito del Cliente, se Auto-
riza la Venta y se Emite la Documentación.
70 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Todas ellas se distribuirán entre los productos según la Cantidad de
Pedidos por Producto.(Cost Driver único)
Podemos pensar también que conocer el costo de cada una de ellas
en forma individual, no agregará ningún beneficio a la toma de deci-
siones, ya que demanda muy pocos recursos (apenas minutos de
una persona). (Baja relevancia)
Es conveniente entonces agruparlas en una actividad mayor que
denominaríamos emitir documentación de ventas.
Mientras en la etapa anterior hemos realizado un proceso de desa-
gregación de los Centros de Costos en las actividades que en ellos se eje-
cutan, en este punto se realiza una nueva agregación o agrupamiento de las
mismas. . .
Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los más com-
plejos. No sólo se debe tener en consideración la realidad de la compañia, .
con sus diversidades actuales, sino también prever como evolucionará la
misma en tiempos futuros.
Esto significa saber qué le interesa y poder prever qué le interesará
en el futuro a la Empresa conocer en forma independiente.
Para ello hay que conocer los.planes de las compañías en el futuro
inmediato.
A pesar de que un muy alto grado de desagregación o detalle es in-
conveniente, o muy laborioso para los responsables de su~ mediciones, con-
troles e imputaciones, es más sencillo dejar el Sistema suficientemente
"abierto" para realizar el agrupamiento de datos que se observen como inne-
cesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Siste-
ma sumamente cerrado, o con un muy alto grado de agregación y pretender
luego su apertura.
La Empresa CESA tenía un Centro de Costos denominado Servi-
cios Internos, que se ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movi-
mientos internos de materiales.
En un momento dado, se resolvió que era necesario conocer el cos-
to de los movimientos internos para poder tras1adarlosadecuadamente a los
3 productos elaborados.
La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para ob-
servar si correspondian a mantenimiento o a movimientos, y así trazar un pa-
norama del costo de estos últimos, fue sumamente laborioso y costoso en
términos económicos.
Este es un ejemplo de cómo desagrupar resulta más complicado que
agrupar.
La determinación de Centros de Actividades (actividades sencillas
que se realizan en distintos lugares o etapas), fue pensada como simplifica-
ción y no con el propósito de competir con los anteriores Centros de Costos.
T CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 71
A pesar de ello, en muchos casos se observa que los primeros son
más importantes que los segundos. De ser así, la coexistencia de ambos no
tendría demasiado sentido, y podremos proceder a sustituírlos.
Etapa 5.- Determinación de los cost drivers o inductores de recursos
De acuerdo a las Etapas planteadas hasta ahora, hemos determina-
do las actividades o grupos de éstas que nos proponemos analizar y tratare-
mos en este momento de calcular sus costos.
Buscamos ahora la metodología para trasladar los Costos de los
Centros de Costos a las actividades definidas anteriormente.
La cascada de los costos: Debemos tomar en consideración que
los costos fluyen en cascada a través de la Organización. Habrá algunas ac-
tividades que son de apoyo para la realización de otras actividades y habrá
Centros de Costos que son en su totalidad de Apoyo para otros Centros de
Costos.
Dentro de esta categoría de Apoyo está tradiconalmente el Departa-
mento de Personal. Sus costos no son fácilmente asignables a los Objetos
de Costos, pero sí a otros Departamentos Productivos y de Apoyo.
Por este motivo debe ser distribuido en forma previa.
Ésto significa que cuando procedamos a asignar los Costos de Re-
cursos Humanos a las Actividades, éstos ya contendrán los del Departamen-
to de Personal necesarios para su administración dentro de la compañía.
Otro Servicio Interno, como puede ser el del Departamento de Man-
tenimiento tiene caracteríasticas similares y puede ser asignado en forma
previa a las actividades netamente productivas, que luego denominaremos
Actividades Primarias.
Los Recursos a que haremos referencia son en forma genérica de
dos tipos:
a) Los recursos humanos:
Estos recursos se trasladarán a las actividades generalmente me-
diante bases temporales, es decir se analizará cuánto tiempo le dedica el
personal del Centro de Costos a cada una de las actividades que se realizan
en el mismo.
Es conveniente señalar que a pesar de ser ésta la base más común,
una apreciación de este tipo implica errores, ya que sería mucho más impor-
tante poder determinar la intensidad de la dedicación a cada actividad en lu-
gar de simplemente el tiempo.
Como esta valoración (intensidad en vez de tiempo) es mucho más
compleja de evaluar por ser más subjetiva, suele optarse por la variable
tiempo, que es, además, la forma en que las Empresas están acostumbra-
das a calcular los costos de su personal.
Obsérvese que se distribuirá el costo del personal y no únicamente
su remuneración. Esto significa que se deben acumular en forma previa a
la distribución, las remuneraciones, las cargas sociales y los beneficios adi-
cionales que tenga el empleado.(Anexo 2)
72 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades
Cuando se evalúanlos RecursosHumanos,apareceinevitablemen-
te la pregunta: El recurso humano es flexible, pero, ¿hasta dónde?
Supongamos por un momento que al comenzar con la distribución
de los Recusros Humanos entre las actividades, con el fin de determinar el
costo de estas últimas, nos encontramos con que se ha llegado a repartir el
100 % del tiempo del personal.
¿Significa ésto que su capacidad de trabajo está totalmente comple-
ta? Sí, aunque con ciertas reservas.
Si bien no habrá capacidad ociosa, el recurso humano, a diferencia
de los recursos "materiales" tiene un importante grado de adpatabilidad a las
exigencias cambiantes.
Quien realiza a tiempo completo la actividad de facturación de una
compañía, seguramente se adaptará a las distintas cantidades de facturas
que deben elaborarse diariamente, sin por ello tener necesidad de trabajar
horas extraordinarias o tener un alto tiempo ocioso.
~sto agregará imprecisión a la determinación de estándares a las
actividades que contienen un alto grado de recurso humano.
Pero, las mayores dificultades de análisis aparecen no con las acti-
vidades habituales y rutinarias sino con las no rutinarias, y/o cuanto más al-
to dentro de los niveles de la organización se encuentra el recurso a distri-
buir.
Lo que'sucede y de allí la partícula .y"en la frase anterior, es que los
niveles más bajos de las organizaciones suelen ser los que realizan mayor
cantidad de actividades repetitivas y los niveles más elevados se dedican
más a tareas no repetitivas.
A modo de ejemplo, pensemos que si retornamos por un momento
a la Gerencia de Personal de una compañía nos resultaría bastante sencillo
que un empleado de dicho Sector pueda indicamos el tiemp9 que le dedica
mensualmente a la actividad de liquidar Sueldos y Jornales, pero casi impo-
sible que el Gerente responsable del Área pueda indicamos el porcentaje de
su tiempo que debe aplicarse a Reuniones de Dirección, Atención de Proble-
mas Gremiales, Elaboración de Información no rutinaria, etc.
Todos los métodos fallarán a la hora de analizar las actividades im-
previstas o no habituales que los Recursos Humanos llevan adelante.
A pesar de ello señalamos dos técnicas que pueden ser útiles para
relevar la información necesaria para asignar los Costos de Recursos Huma-
nos a las actividades:
. Que los empleados llenen planillas dond~ deberá estar identificada
la dedicación