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SOLUCIONES PROPUESTAS – GANANCIAS DE LOS COMPONENTES DE LA SOCIEDAD CONYUGAL Ejercicio N° 1 De conformidad a lo dispuesto en LIG 35, habrá que considerar cuáles son los bienes propios de cada uno de los integrantes del matrimonio, así como los ingresos que para la Ley del Impuesto a las Ganancias también deben considerarse como de cada uno de ellos. Consecuentemente, en el presente caso cada uno declarará lo siguiente: Esposo: § Sueldos $ 770.000,00 § Alquiler inmueble (ganancial civilmente) $ 180.000,00 Esposa: ● Sueldos $ 258.000,00 ● Ganancia por venta bien propio $ 1.800.000,00 (no gravada en este caso) Podemos resumir entonces la situación de las ganancias de los componentes de esta sociedad conyugal, conforme se expone seguidamente: Renta DDJJ esposo DDJJ esposa Fundamento Sueldos $770.000,00 $258.000,00 Empleo (actividad personal) Alquileres $180.000,00 Ingreso generado por un bien adquirido con sus ingresos propios Resultado Venta campo (no gravado) $1.800.000,00 Ingreso derivado de la venta de un bien propio. Ejercicio N° 2 Los honorarios, por haberlos recibido después de casada son gananciales de acuerdo al Código Civil y Comercial. Sin embargo, para la ley del Impuesto a las Ganancias serán considerados como ingresos propios y los deberá declarar ella como ganancia gravada. Los alquileres también son gananciales bajo la ley civil actual (con el régimen ganancial), pero como la mujer adquirió el inmueble con la renta de sus sueldos, debe declararlos también ella (son adquiridos con el producido del trabajo personal). Por otro lado, en lo atinente al plazo fijo, en la medida que la mujer pueda demostrar que los fondos depositados tienen origen en actividades personales de ella o por el producido de bienes propios - en este caso los alquileres-, las ganancias recibidas (intereses en este caso) tendrían que ser declarados por ella. Resumimos la situación a través del siguiente esquema: Renta DDJJ esposo DDJJ esposa Fundamento Honorarios X Derivado de su profesión Sueldos X Derivado de su empleo Alquiler inmueble X Derivado de un bien adquirido con ingresos de su empleo Intereses plazo fijo X Derivado de la inversión de ingresos propios- en este caso los alquileres- Ejercicio N° 3 En este caso, podemos diferenciar por las distintas etapas de estado civil: a. las rentas producidas por el departamento en alquiler deben ser declaras por el marido, tanto por el período anterior al matrimonio, como durante su transcurso y aún luego de producido el divorcio. Ello por tratarse de ganancias producidas por bienes propios, estando ello reconocido por la cónyuge y además serle adjudicados al esposo en la sentencia de división de bienes, por así corresponder. b. las rentas producidas por el trabajo personal del marido deben ser declaradas por éste, en función de provenir de actividades personales (LIG 35) c. las ganancias derivadas del departamento interno adquirido durante el matrimonio, destinado a alquiler, debería tener el siguiente tratamiento: 1) durante la existencia del matrimonio, la locación debe ser declarada por el marido, por tratarse de un bien adquirido con el producto del ejercicio de su actividad y ser el único que puede justificar la adquisición del inmueble. 2) una vez extinguido el matrimonio, al haber separación judicial de bienes y obtenido el divorcio vincular, el régimen patrimonial de la sociedad conyugal se extingue, y el referido inmueble pasa a ser propiedad de la esposa, la cual a partir del día en que toma posesión como propietaria debe declarar en cabeza propia las rentas que deriven del mismo. Ejercicio N° 4 La renta proveniente del alquiler del inmueble de Pedro lo declarará Pedro por tratarse de un bien propio, adquirido antes del matrimonio. En tanto que la renta proveniente de los dividendos de acciones, al ser bienes gananciales adquiridos luego del matrimonio, la declararán en la proporción que cada uno pueda justificar que aportó para su adquisición. Si ambos aportaron en partes iguales, declarará la renta 50% cada uno, si Pedro aporta el 80% y Juan el 20%, declaran las rentas en dicha proporción. El mismo tratamiento tendrá el rodado adquirido: deberán incorporarlo patrimonialmente en cada declaración jurada en la proporción en que cada uno haya contribuido a su adquisición, de acuerdo a lo que puedan justificar por sus ingresos individuales. En los supuestos anteriores, si existe imposibilidad de determinar la proporción que aportó cada uno para la adquisición de los bienes, cada cónyuge deberá declarar el 50% de la renta, de conformidad a LIG 35 c). Ejercicio N° 5 Podemos resumir la solución del caso conforme se indica seguidamente: Renta DDJJ Esteban DDJJ Carina Fundamento Honorarios profesionales $800.000,00 $550.000,00 Derivado de una actividad personal (profesión) Alquiler inmueble heredado $188.000,00 Ingreso derivado de un bien propio (recibido por herencia) Alquiler inmueble adquirido durante el matrimonio $120.000,00 $120.000,00 Derivado de un bien adquirido con ingresos propios de cada uno en un 50%. Intereses préstamo $32.000,00 Derivado de la inversión de ingresos provenientes de un bien propio. Ejercicio N° 6 Podemos resumir la solución del caso conforme se indica seguidamente, destacándose que en este caso en particular no se aplican las reglas previstas en el Impuesto a las Ganancias para el régimen de Sociedad Conyugal, puesto que no existe dicha figura: Renta DDJJ Juan DDJJ Cristina Fundamento Honorarios profesionales X Derivado de una actividad personal (profesión) Arrendamiento inmuebles rurales X Ingreso derivado de un bien propio Alquiler inmueble adquirido en condominio 60% 40% Derivado de un bien adquirido con ingresos propios de cada uno en proporción a los aportes Intereses plazo fijo 60% 40% Derivado de la inversión de ingresos provenientes de un bien adquirido en condominio, en proporción a la titularidad SOLUCIONES PROPUESTAS – GANANCIAS DE MENORES DE EDAD Ejercicio N° 1 A partir del 01/08/2015, en donde entra en vigencia el Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, siempre será el menor el usufructuario de sus bienes, por lo que a partir de entonces siempre declararán las rentas los menores. Pero como éstos no son plenamente capaces como una persona mayor de edad, tributarán a través de sus representantes legales, quienes asumirán tal responsabilidad por el cumplimiento del pago de deuda ajena. En nuestro ejemplo, el ingreso que obtiene el menor debe declararlo él ya que le pertenecen como usufructuario. El menor, entonces, será el contribuyente. Y serán sus padres quienes asumirán la responsabilidad como representante por deuda ajena, por ser quienes tienen la responsabilidad parental sobre el hijo menor, de presentar la Declaración Jurada a nombre del menor, con el número de CUIT del menor y cancelar el saldo que arroje la misma. A modo de repaso, se menciona cual era el tratamiento de este caso en situaciones anteriores: - Antes de implementarse el Código Civil y Comercial: LIG establecía que las pautas del Código Civil no eran aplicables en las normas impositivas (reafirmando la autonomía del derecho tributario). Asimismo, debía declarar las rentas del menor quien poseía el usufructo del mismo, es decir, los padres, en virtud de las normas anteriores de la “patria potestad”. - Luego de implementarse el Código Civil y Comercial: se deroga el usufructo paterno dentro del CCC, con lo cual el menor debe declarar las rentas como contribuyente en virtud de pasar a contar con el usufructo de sus ganancias, siempre teniendo en cuenta que el menor no es plenamente capaz y sus representantes legales asumirán la responsabilidad por deuda ajena por el cumplimiento fiscal de aquél. En otras palabras, los padres, a partir del nuevo CódigoCivil y Comercial, tienen la “responsabilidad parental”, ya que los frutos de los bienes del menor deben ser conservados para éste, y los padres son “administradores de los bienes del menor”. - A partir de la Reforma Impositiva, con vigencia desde el año fiscal 2018: se deroga el artículo donde se explicita que deberá declarar la renta el usufructuario. De esta forma, siempre deberá declararla el menor, nuevamente teniendo en cuenta la responsabilidad de sus representantes. Es interesante destacar el mensaje de elevación de la Ley 27.430 (de reforma tributaria), que derogó LIG 31(t. o.1997). En tal sentido, se destaca que “dado que con el nuevo código de fondo los padres han dejado de tener el usufructo de los bienes de los hijos menores de edad, pasando a ser administradores de tales bienes, se elimina del cuerpo normativo la disposición que preveía que las rentas debían ser declaradas por quien tuviera el usufructo”. En consecuencia, por ambas rentas, el sujeto pasivo del impuesto será el menor, y por ellas tributará a través del mecanismo de Declaración Jurada, de conformidad a lo citado sobre el final del párrafo anterior. Ejercicio N° 2 Recordamos que de acuerdo a la legislación de fondo, los ingresos obtenidos por los menores de edad como consecuencia del desarrollo de tareas laborales, le pertenecen e incluso tienen el usufructo de tales rentas, por lo que deberá declararlas el propio menor de edad. Obviamente si este monto constituye su única renta, el ingreso del impuesto se hará a través del empleador, en su carácter de agente de retención y el menor no necesitará inscribirse ante AFIP, en la medida que le haya retenido el importe correcto. Ejercicio N° 3 El menor es quien tiene el usufructo de sus ingresos; por lo tanto, él debe declarar como contribuyente tanto los ingresos de cuarta categoría como los de primera categoría provenientes del alquiler del inmueble, estando los padres de éste obligados como responsable por deuda ajena del cumplimiento de las obligaciones del menor contribuyente, en función de la responsabilidad parental que les cabe, y de conformidad a lo indicado en la respuesta al Ejercicio N° 1. SOLUCIONES PROPUESTAS – SOCIEDADES ENTRE CONYUGES Ejercicio N° 1 Destacamos que si bien la S.R.L., por ser una sociedad de capital de LIG 73, abonará directamente el impuesto, ello no quita que en la declaración jurada de cada cónyuge deba incluirse, según veremos oportunamente, la renta y la participación que cada uno posea, en relación a la misma. Sin perjuicio de ello, dichas utilidades serán ganancias gravadas para sus beneficiarios, en función del Impuesto Cedular establecido en el Art. 97 LIG, y en la medida de ser distribuciones de utilidades originadas en ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01-01-18. Este tema que se verá oportunamente. Ejercicio N° 2 A partir del 01/08/2015, fecha en que entró en vigencia el Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, como así también las modificaciones a la Ley General de Sociedades, se admiten sociedades de todo tipo entre cónyuges, por lo que se trata de una sociedad totalmente admisible. Cada cónyuge incluirá en su declaración jurada personal la proporción que le corresponda en los resultados de la sociedad colectiva, como renta de tercera categoría. En consecuencia, a partir de la entrada en vigencia del Nuevo Código Civil y Comercial, se admite la constitución de sociedades de cualquier tipo entre cónyuges, en donde éstos, además de ser “integrantes de la sociedad conyugal”, son “socios en una sociedad tipificada por la Ley 19.550 y sus modificatorias”. SOLUCIONES PROPUESTAS – SUCESIONES INDIVISAS Aclaración preliminar: las soluciones que aquí se exponen prescinden del cómputo de gastos necesarios para la obtención de la respectiva ganancia gravada, a los fines de mayor claridad expositiva. No obstante, de existir tales gastos y deducciones correspondientes a cada categoría de Ganancias, deberán ser computados a los fines de obtener el Resultado Impositivo. Ejercicio N° 1 Los ingresos deben dividirse entre los distintos sujetos del impuesto, en la siguiente forma, aclarándose que la declaración jurada del causante y de la sucesión indivisa deberá ser presentada por el administrador legal o judicial de la sucesión o por el cónyuge supérstite o herederos: 1) Con respecto a los honorarios percibidos con posterioridad al fallecimiento, se resolvió por incluirlos en el período en el que fueron cobrados, no haciéndose uso de la opción que establece LIG 39 de incluirlos en la declaración jurada del causante. 2) El alquiler de los inmuebles los declara el causante hasta el fallecimiento. Luego como consecuencia de la ruptura de la sociedad conyugal, el 50% los declara la sucesión y el otro 50% la cónyuge, puesto que son provenientes de un bien ganancial. A partir de la declaratoria, declara cada uno de los sucesores en las proporciones de ley. 3) Cuando ya está disuelta la sociedad conyugal por fallecimiento del contribuyente, el 50% de todos los resultados corresponde a la cónyuge y el 50% a la sucesión indivisa del contribuyente. (Se aclara que existe un criterio que considera que al fallecer el contribuyente, la sucesión indivisa es continuadora y por lo tanto sigue declarando el 100% de los bienes propios y gananciales como si siguiera el contribuyente). 4) El cómputo como carga de familia del cónyuge e hijo corresponde conforme al criterio establecido por DR103. 5) La deducción especial incrementada en una vez es la correspondiente al año 2021. En la DDJJ del causante se proporciona por cuatro meses. En la DDJJ de la sucesión indivisa se proporciona por tres meses, aunque en este último caso con tope en la renta respectiva. En la DDJJ de la cónyuge y del hijo, como son sujetos diferentes, corresponde tomar íntegramente la deducción especial, siempre con el tope de la renta de cuarta categoría que da derecho a su cómputo. 01/01 a 30/04 DDJJ causante 01/05 a 31/07 DDJJ sucesión (declara el 50% de las rentas por los bienes gananciales y el otro 50% el cónyuge) (3) 01/05 a 31/12 DDJJ cónyuge (incluye 50% desde 01/05 por disolución de la sociedad conyugal) 01/08 a 31/12 DDJJ hijo menor (él tiene el usufructo, declara él y su madre presenta la DDJJ en representación) Honorarios cobrados hasta abril $173.500,00 Honorarios cobrados a partir de abril (1) $46.312,50 $46.312,50 + $77.187,50 $77.187,50 Rentas de inmuebles (2) $132.400,00 $49.650,00 $49.650,00 + $82.750,00 $82.750,00 Total Ganancia $305.900,00 $95.962,50 $255.900,00 $159.937,50 Deducciones legales:(p/ año 2021) Mínimo no Imponible: $55.892,80 $41.919,60 $167.678,40 $167.678,40 Cónyuge (4): $52.106,88 Hijo (4): $26.277,69 $19.708,27 Deducción Especial (5) $111.785,59 $46.312,50 $123.500,00 $77.187,50 GNSI (6) $59.837,04 $0,00 $0,00 $0,00 6) Se recuerda, conforme al 4to párrafo de LIG25, que el cómputo de las deducciones especiales del artículo 30 no pueden generar quebranto, sino que como máximo llevan la GNSI a $0,00 Ejercicio N° 2 El resultado del año debe prorratearse así: a) Período desde el 01/01 al 28/02 Declaración Jurada del causante: Concepto DDJJ Causante Alquiler inmuebles: 2 meses a $32.000,00 $64.000,00 Alquiler cocheras: 2 meses a $56.000,00 $112.000,00 Total de rentas del causante $176.000,00 b) Período desde el 01/03 al 30/06 Declaración Jurada de la Sucesión Indivisa del causante: declara el 50% de los bienes gananciales del causante por 4 meses. El otro 50% lo declara la cónyuge por disolución de la sociedad conyugal originada en el fallecimiento. Concepto DDJJ Sucesión Indivisa DDJJ Cónyuge Alquiler inmuebles: 4 meses a $32.000,00 $64.000,00 $64.000,00 Alquiler cocheras: 4 meses a $56.000,00 $112.000,00 $112.000,00 Total de rentas $176.000,00 $176.000,00 c) Período desde el 01/07 al 30/09desde la Declaratoria de Herederos hasta la aprobación de la Cuenta particionaria, desaparece la Sucesión Indivisa como sujeto del impuesto y declaran los herederos en las proporciones de ley, es decir, 50% la cónyuge y 25% cada uno de los hijos. El hijo menor tiene el usufructo de las rentas por lo que la DDJJ va a su nombre y su madre la presentará como responsable por deuda ajena. Concepto DDJJ Cónyuge DDJJ hijo mayor DDJJ hijo menor Alquiler inmuebles: 3 meses a $32.000,00 $48.000,00 $24.000,00 $24.000,00 Alquiler cocheras: 3 meses a $56.000,00 $84.000,00 $42.000,00 $42.000,00 Total de rentas $132.000,00 $66.000,00 $66.000,00 d) Período desde el 01/10 al 31/12: Desde la partición hasta el cierre del año fiscal: declara cada heredero las rentas de los bienes adjudicados. Concepto DDJJ Cónyuge DDJJ hijo mayor DDJJ hijo menor Alquiler inmuebles: 3 meses a $32.000,00 $96.000,00 Alquiler cocheras: 3 meses a $56.000,00 $84.000,00 $84.000,00 Total de rentas $96.000,00 $84.000,00 $84.000,00 Podemos resumir las declaraciones juradas de los distintos sujetos: Ingresos 01/01 a 28/02 DDJJ causante 01/03 a 30/06 DDJJ sucesión (declara el 50% de las rentas y el otro 50% el cónyuge) (1) 01/03 a 31/12 DDJJ cónyuge (incluye 50% desde 01/03 por disolución de la sociedad conyugal) 01/07 a 31/12 DDJJ hijo mayor (2) 01/07 a 31/12 DDJJ hijo menor (2) (3) Alquiler inmuebles $64.000,00 $64.000,00 $208.000,00 $24.000,00 $24.000,00 Alquiler cocheras $112.000,00 $112.000,00 $196.000,00 $126.000,00 $126.000,00 Total Ganancia $176.000,00 $176.000,00 $404.000,00 $150.000,00 $150.000,00 Deducciones legales (p/ año 2021): Mínimo no Imponible: $27.946,40 $55.892,80 $167.678,40 $167.678,40 $167.678,40 Cónyuge: $26.053,44 Hijos: $13.138,85 $26.277,69 Deducción Especial GNSI $108.861,31 $93.829,51 $236.321,60 $0,00 $0,00 (1) Cuando ya está disuelta la sociedad conyugal por fallecimiento del contribuyente, el 50% de todos los resultados corresponde a la cónyuge y el 50% a la sucesión indivisa del contribuyente. (Se aclara que existe un criterio que considera que al fallecer el contribuyente, la sucesión indivisa es continuadora y por lo tanto sigue declarando el 100% de los bienes propios y gananciales como si siguiera el contribuyente) (2) A partir del 01/07 hasta el 30/09 declaran cada uno de los herederos en cabeza propia en proporción de ley y a partir del 01/10, que ya hay partición, declaran cada uno la renta de los bienes que se les han adjudicado. (3) La DDJJ del hijo menor la presenta la madre en representación de él, como responsable por deuda ajena. Si sumamos la ganancia bruta de todas las DDJJ obtenemos la renta total del año de $1.056.000,00. Ejercicio N° 3 Las rentas del año deberían imputarse de la siguiente forma a los sujetos que se enumeran a continuación: a) Período desde el 01/01 al 31/05 Declaración Jurada del causante: Concepto DDJJ Causante Honorarios profesionales $150.000,00 Honorarios cobrados en agosto (1) $75.000,00 Alquiler inmueble (60% propio) $30.000,00 Total de rentas del causante $255.000,00 Concepto DDJJ Cónyuge Honorarios profesionales Honorarios cobrados en agosto (1) Alquiler inmueble (40% propio) $20.000,00 Total rentas de la cónyuge $20.000,00 b) Período desde el 01/06 al 31/10 Declaración Jurada de la Sucesión Indivisa del causante y de la cónyuge: declara el 50% de los bienes gananciales del causante por cinco meses. El otro 50% lo declara la cónyuge por disolución de la sociedad conyugal originada en el fallecimiento. Concepto DDJJ Sucesión Indivisa DDJJ Cónyuge Alquiler inmueble (*) $15.000,00 $35.000,00 Total de rentas $15.000,00 $35.000,00 (*) $50.000,00 por el 60% ganancial = $30.000,00. De eso declara el 50% la SI y el 50% la cónyuge. Ésta adiciona el 40% de su renta propia ($20.000,00). c) Período desde el 01/11 al 31/12 desde la Declaratoria de Herederos hasta el cierre del año fiscal (no se aprobó a dicha fecha la cuenta particionaria, pero desaparece la Sucesión como sujeto del impuesto y declaran los herederos en las proporciones de ley, es decir, 50% cónyuge y 25% cada uno de los hijos). Concepto DDJJ Cónyuge DDJJ hijo DDJJ hijo Alquiler inmueble (*) $14.000,00 $3.000,00 $3.000,00 Pensión $102.000,00 Total de rentas $116.000,00 $3.000,00 $3.000,00 (*) La esposa declara el 40% de dos meses como renta propia, o sea, $8.000,00 más el 50% del 60% que era ganancial, es decir el 50% de $12.000,00. Los hijos declaran cada uno el 25% del 60% de renta ganancial ($20.000,00 x 60% x 25%) Podemos resumir las declaraciones juradas de los distintos sujetos: Ingresos 01/01 a 31/05 DDJJ causante 01/06 a 31/10 DDJJ sucesión (declara el 100% de las rentas de bienes propios y el 50% de las rentas de bienes gananciales y el otro 50% el cónyuge) (3) 01/01 a 31/12 DDJJ cónyuge (incluye rentas propias + 50% de las rentas de bienes gananciales desde 1/6 por disolución de la sociedad conyugal) 01/11 a 31/12 DDJJ de cada hijo (5) Honorarios cobrados hasta mayo $150.000,00 Honorarios cobrados en agosto (1) $75.000,00 Pensión $102.000,00 Rentas de inmuebles (2) $30.000,00 $15.000,00 $69.000,00 $3.000,00 Total Ganancia $255.000,00 $15.000,00 $171.000,00 $3.000,00 Ded legales (p/ año 2021): Mínimo no Imponible: $69.866,00 $69.866,00 $167.678,40 $167.678,40 Cónyuge(4) $65.133,60 Hijo menor (6): $32.847,12 $32.847,12 Deducción Especial $139.732,00 $102.000,00 GNSI $0,00 $0,00 $0,00 $0,00 1) Con respecto a los honorarios percibidos con posterioridad al fallecimiento, se optó por incluirlos en la DDJJ del causante, según LIG 39, conforme pedido de la cónyuge supérstite. Nótese que fiscalmente se debe observar cada caso en particular para ver qué resulta más conveniente para optar por devengar la ganancia pendiente de percepción en la declaración jurada del causante, o en la declaración jurada en donde se verifique la percepción misma. Por ello, es importante comparar las implicancias fiscales de las alternativas que brinda la Ley, considerando la progresividad del impuesto, la cuantía del cómputo en particular que corresponderá por la Deducción Especial, entre otros. 2) El alquiler del inmueble lo declaran ambos cónyuges en proporción a sus aportes, por lo que el causante en el período de enero a mayo declara el 60% del alquiler y la esposa el 40%. A partir del fallecimiento, la esposa sigue declarando el 40% propio y del 60% que era ganancial y declaraba el marido se distribuye en proporciones de ley entre ella y sus hijos. 3) Cuando ya está disuelta la sociedad conyugal por fallecimiento del contribuyente, el 50% de los resultados de bienes gananciales corresponde a la cónyuge y el 50% a la sucesión indivisa del contribuyente (Se aclara que existe un criterio que considera qué al fallecer el contribuyente, la sucesión indivisa es continuadora y por lo tanto sigue declarando el 100% de los bienes propios y gananciales como si siguiera el contribuyente) 4) La cónyuge es carga de familia para el causante porque su única renta era el 40% de los alquileres en dicho período y no supera el mínimo no imponible. Véase al respecto DR103. 5) En el caso del hijo menor, si hubiere renta neta sujeta a impuesto, corresponderá ser presentada la DDJJ a su nombre, siendo responsable de ello su madre. 6) En relación a las disposiciones del nuevo Decreto Reglamentario, en relación a la deducción por hijos, no está previsto expresamente el caso en particular del fallecimiento del causante, y la existencia de un sujeto nuevo que es la Sucesión. Correspondería considerar idéntica situación que en el caso general, con lo que ambos cónyuges lo tomen en un 50% cada uno, o que opte uno solo de los contribuyentespor esa deducción total. . SOLUCIONES PROPUESTAS – SALIDAS NO DOCUMENTADAS Ejercicio N° 1 Como el contribuyente presenta una Declaración Jurada, de la cual no surge obviamente si los gastos están o no documentados, en principio la situación ha quedado concluida con dicha presentación. Sin embargo, cabe destacar que si eventualmente la AFIP-DGI, a través de una inspección futura, detecta la falta de la documentación o falsedad de documentos de estos gastos, la consecuencia sería la siguiente: 1) se impugnaría el gasto, por lo cual la ganancia neta pasará a ser $465.000,00 y el impuesto habrá que recalcularlo, con más los intereses y sanciones pertinentes. 2) el Fisco podrá exigir además el ingreso de un 35% de impuesto sobre estos $15.000,00 es decir $ 5.250,00. Se aceptaba doctrinariamente que este pago estaría supliendo a la tasa máxima, la falta de ingreso de impuesto por parte del presunto receptor del importe de esos gastos, cuestión que ahora la propia Ley, a partir de la última reforma tributaria, nos indica que la obligación de ingresar ese 35% corresponde al impuesto que corresponde al beneficiario desconocido u oculto. Además, si los documentos son "apócrifos", de acuerdo a la redacción actual de DR 106 -que recepta jurisprudencia-, se estará en igual situación. Ejercicio N° 2 En un fallo del año 2003, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Causa Red Hotelera Iberoamericana SA) dictaminó que habrá salida no justificada, tanto cuando no haya documentación como en aquellos casos en que habiéndola, el instrumento que se aporta carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario. Dijo la CSJN que no puede otorgarse relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que este no refleja la realidad económica. Según transcripción textual, se considerará que se carece de documentación válida respaldatoria cuando “los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que la empresa recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la operación económica realmente realizada, y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella”. En consecuencia, las situaciones planteadas tendrían el siguiente tratamiento: a) Ante la ausencia de documentación respaldatoria de las erogaciones, para invalidar la postura fiscal deben ofrecerse pruebas de que dichas erogaciones han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (DR 106 y fallo citado de Red Hotelera SA). Corresponde entonces aplicar la figura de salidas no documentadas. b) Según DR 106, si de evidencias que surgen de las circunstancias del caso se observa que las erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas, se admitirá la deducción del gasto, sin perjuicio de la aplicación del impuesto del 35%. c) Según LIG 41 a) y DR 106, si se presume por indicios suficientes que la erogación se ha destinado a la compra de bienes, la erogación será objeto del tratamiento que la Ley dispensa a los distintos tipos de bienes, según el carácter que los bienes invistan para el contribuyente, no correspondiendo en su caso el pago del impuesto a las ganancias, salidas no documentadas. Ejercicio N° 3 Si bien falta la factura respaldatoria, al existir un contrato con todas las formalidades legales, constancia de la entrega del equipo y el cheque respaldatorio del pago a la orden del beneficiario, no se trataría de una salida no documentada con las consecuencias de LIG 40, ya que existen medios probatorios que por su naturaleza indican que la erogación fue efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. En consecuencia, no correspondería la aplicación del instituto bajo análisis. Ejercicio N° 4 En este caso, podría tratarse de una situación distinta por cuanto si bien no existe documentación respaldatoria del pago efectuado que permita la deducción, por su monto podría ser factible de no ser ganancias gravables en manos del beneficiario. No obstante, DR 106 deja la puerta abierta para que dicha erogación pueda ser deducible en el balance impositivo del sujeto pagador y no debe pagarse el 35% por lo antedicho, conjuntamente con LIG 41b). Ejercicio N° 5 Esta situación difiere de la anterior, por cuanto no se encuadra dentro del concepto de “salida no documentada”. En efecto, se cuenta con la identificación del beneficiario, y se puede probar la existencia de la naturaleza de la erogación efectuada. En consecuencia, no debería aplicarse lo dispuesto en LIG 40 y se debería aceptar la amortización sobre el mobiliario, conforme DR 106. SOLUCIONES PROPUESTAS – RETENCIÓN EN LA FUENTE Ejercicio N° 1 Según veremos oportunamente, la AFIP-DGI establece regímenes de retención de impuestos, no sólo en el Impuesto a las Ganancias, sino también para otros tributos. LIG 42 así la autoriza para el caso puntual de este gravamen. Pero LIG 43 faculta también al Fisco a que si así lo dispone, impugne el gasto deducido sobre el cual no se efectuó la retención. Significa entonces que en el caso que analizamos, eventualmente y ante una inspección futura, el Fisco podría impugnar el pago de este servicio realizado por la sociedad y que la misma ha tomado como deducible en su declaración jurada del tributo, con el consiguiente incremento en el resultado impositivo y su mayor tributación. La causal es no haber actuado como agente de retención tal como disponen las normas vigentes. Ejercicio N° 2 Le expondría que la AFIP podrá impugnar el gasto deducido, en función de la existencia de LIG 43. Es decir, es una facultad del Fisco; no opera la imposibilidad de deducción de pleno derecho. Es un pasivo contingente, puesto que dependerá que la AFIP lo observe y haga uso de la facultad que le confiere la Ley, mientras no opere la prescripción. Ejercicio N° 3 Al respecto, existe un fallo de la CSJN “SAN JUAN S.A.” c/DGI 27/10/2015, que resolvió está cuestión. Según la Corte, la expresión “gasto” comprende allí a toda clase de pago necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos, como lo es la erogación realizada para la adquisición de bienes de cambio. Acreditado el incumplimiento del agente de retención, la consecuencia prevista por la norma funciona en los hechos como un castigo al infractor, cuya finalidad es restaurar el orden jurídico infringido, el no haber actuado como tal. Se considera a la impugnación como una sanción que no tiene un simple carácter resarcitorio ni retributivo del daño causado. Ejercicio N° 4 En principio, corresponde que efectúe las retenciones - y otorgue el certificado de retención - en los casos de pago de honorarios, locación de inmueble e interés. Oportunamente se analizará si por los importes pagados, de acuerdo a las RG AFIP vigentes, corresponden o no. En relación al pago del capital, no corresponde al tratarse de la devolución de un bien fungible como es el dinero. En caso de no efectuar las retenciones, si AFIP hiciera uso de su facultad de "impugnación del gasto", el contribuyente vería incrementada su utilidad impositiva en los montos de los gastos que no soportaron la retención en la fuente.
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