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1 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Guía didáctica 2: Marco legal para el ejercicio de la revisoría fiscal 2 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Se espera que, con los temas abordados en la guía didáctica del módulo 2: Marco legal para el ejercicio de la revisoría fiscal, el estudiante logre la siguiente competencia específica: ➢ Conocer la normatividad del ejercicio de la revisoría fiscal en el país. Los contenidos temáticos a desarrollar en la guía didáctica del módulo 2: Marco legal para el ejercicio de la revisoría fiscal, son: Ilustración 1: contenidos temáticos de la guía. Fuente: autores. Derecho, deberes y prohibiciones del revisor fiscal Función pública de la revisoría fiscal Inhabilidad e incompatibilidades del revisor fiscal Comparativo entre el marco normativo de las normas internacionales de auditoría —NIA— y las normas de auditoría generalmente aceptadas —NAGA— 3 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Derecho del Revisor Fiscal En la presente guía didáctica es fundamental obtener la enunciación conforme con la normativa vigente. En este sentido, el revisor fiscal: Tendrá derecho a intervenir en las deliberaciones de la asamblea o de la junta de socios, y en las de juntas directivas o consejos de administración, aunque sin derecho a voto, cuando sea citado a estas. Tendrá asimismo derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de las cuentas y demás papeles de la sociedad. (Decreto 410 de 1971, art. 213) La institución de la revisoría fiscal en cualquier tiempo puede verificar los libros, actas, soportes y demás papeles de la sociedad, puede realizar inspección de todas las operaciones, así como de los resultados de los estados de resultados, bienes, derechos y obligaciones. El revisor fiscal puede realizar intervención en la asamblea que las juntas directivas y el consejo de administración realizan en las empresas, pero en el que su decisión no tiene derecho a voto; puede convocar y presentar informes a cualquier órgano de la administración y también debe ser informado de cualquier tipo de decisión o proyecto que esta piense realizar. Deberes del Revisor Fiscal La revisoría fiscal tiene como objetivo principal el deber de dictaminar formalmente todos los hechos que ocurren en la empresa a todos aquellos usuarios externos de la información que genera la contabilidad y que necesitan obligatoriamente de esta para tomar decisiones, como lo son los inversionistas, la asamblea de socios y el Estado; que siempre están ejerciendo un manejo del organismo y está realizando el trabajo de llevar los controles establecidos. Asimismo, si los estados financieros reflejan fielmente la realidad financiera y los resultados económicos del ente, el revisor debe hacer una claridad respectiva de Tema 1: Derechos, Deberes y Prohibiciones del Revisor Fiscal 4 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL acuerdo con el caso. Por lo antepuesto, la revisoría fiscal debe ser desempeñada por profesionales idóneos, honestos, íntegros y responsables. Enfocado al deber que tiene y mostrando un interés al acatamiento del trabajo mencionado, el revisor fiscal tiene que llevar consigo el compromiso de elaborar como mínimo unas actividades, las cuales se convierten en una herramienta indispensable dentro de la función que busca desarrollar para poder realizar las siguientes actividades: Ilustración 2: actividades del revisor fiscal. Fuente: autores. El revisor fiscal, para poder complementar las demás actividades, tiene que adicionar a sus deberes otras funciones, las cuales son indispensables para realizar y cumplir con el propósito esencial; podemos destacar las siguientes: Proyectar, elaborar, vigilar, documentar y dictaminar todas y cada una de las acciones de fiscalización que se solicitan para llegar al cumplimiento de sus funciones. Mostrar de modo oportuno, claro, completo, inequívoco y fundamentado, con los informes que le corresponden, y verificar todas las acciones de búsqueda relativo a los mismos. Custodiar que internamente el ente fiscalizado no permita, tolere o fomente el ejercicio ilegal de las profesiones. Nutrir la confidencialidad; por ejemplo, desentenderse de propalar los hechos que conozca en praxis de sus funciones. Pronunciarse siempre de manera parcial; en otras palabras, evitar el uso de textos predeterminados como ingrediente de sus referencias. Colaborar con las entidades gubernamentales oportunamente a las disposiciones legales. Avisar por escrito, a quien sea competente para solucionar la situación, de cualquier evento que le impida el ejercicio del cargo. Así mismo, debe rendir los informes necesarios y dar las referencias correspondientes sobre las actuaciones cumplidas hasta la fecha de retiro. Obrar siempre con sujeción a las normas propias de la revisoría fiscal. 5 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Ilustración 3: otras actividades del revisor fiscal. Fuente: autores. Prohibiciones del Revisor Fiscal Es claro precisar que el Estado colombiano ha reglamentado el ejercicio de la revisoría fiscal en el país buscando que esta acate, en materia legal, la norma, para que pueda aplicarse a esta institución de manera idónea. En el artículo 205 del Código de Comercio (Decreto 410 de 1971), «Inhabilidades del Revisor Fiscal», se indica cuáles son los profesionales que no podrán ejercer como revisores fiscales: Comunicar a tiempo a los órganos o entidades competentes sobre cada una de las distintas realidades y situaciones especiales que presentó la entidad durante el periodo contable. Comunicar al ente de control, como lo es la junta central de contadores, cuando el revisor fiscal saliente acompañe y colabore con la entrega de su cargo al revisor entrante. Informar a la asamblea de accionistas, junta general de socios o al máximo órgano, sobre las irregularidades, deficiencias o aciertos encontrado en la gestión realizada en la empresa por la administración. Estar atentos que al interior de la empresa fiscalizada no se promueva, tolere o permita algún tipo de ejercicio o práctica fraudulenta, incluidas aquellas en las cuales se realicen algún tipo de actividad relacionada con el lavado de activos. 6 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Ilustración 4: no pueden ejercer como revisor fiscal. Fuente: Decreto 410 de 1971, art. 205. «Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo» (art. 205, Decreto 410 de 1971). Como reflexión final para el desempeño de la actividad de revisor fiscal, queda la protección de los revisores fiscal y los auditores de una compañía, a través de la cual busca la calidad de una vida digna y defenderse de cualquier adversidad. Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz; Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero auditor o contador de la misma sociedad, y Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. 7 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Los Estados siempre se ven afectados por los infortunios que ocasiona la inmoralidad; dentro de la estructura de estos los organismos, tanto públicos como privados y que hacen parte primordial de su evolución, se ven afectados en gran parte por el comportamiento y los valores éticos promulgados dentro de la sociedad, estos reflejan en gran parte una serie de conductas realizadaspor actividades ilícitas e inmorales y que dejan un beneficio económico o algún otro tipo de ventaja a cambio de un servicio, un bien o una ganancia. La revisoría fiscal es uno de los mecanismos que tiene el Estado para realizar control externo y ejercer inspección dentro de la gestión fiscal de la administración, con esto se logra la conservación y el aseguramiento de los recursos públicos y privados dando aplicación a las normas legales. Sus características son de origen funcional y muestran muchas similitudes, aunque también llevan consigo algunas diferencias, las cuales logran ser enmarcadas por su proceder, que siempre va a depender de la sociedad que existe entre el Estado y la contaduría pública. Debe tenerse en cuenta, en primer lugar, la información generada por la contabilidad de la empresa dentro del periodo contable que se va a auditar; en segundo lugar, se debe tener presente que tanto el contador público como el revisor fiscal son los profesionales responsables, respectivamente, de dar fe pública ante el Estado y de la fiscalización, esta última ejercida por el revisor fiscal como órgano de control. Por ley, las empresas que son sociedades —entre otras— deben evitar que dentro sus operaciones no se estén realizando actos ilícitos. El compromiso que lleva consigo la revisoría fiscal es comprobar oportunamente y dar claridad, enmarcado bajo la normatividad colombiana y basado siempre en las disposiciones vigentes, toda vez que las prácticas que este realiza estén concebidas en la ley. Las actividades principales del servicio que presta y que es desarrollado por la revisoría fiscal, el cual tiene un enfoque integral, siempre se deben ejecutar bajo unos parámetros que son establecidos por las normas internacionales de auditoría Tema 2: Función Pública de la Revisoría Fiscal 8 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL y todos los requerimientos establecidos en Colombia por la legislación, teniendo como objetivo un mayor equilibrio entre el control interno, la auditoría de cumplimiento y la auditoría financiera; en donde se permita dar una opinión totalmente independiente sobre los estados financieros de la sociedad o ente, verificar y concluir el funcionamiento normal de las operaciones sociales realizadas por el ente, la emisión a tiempo de cada una de las certificaciones y de los informes, el acatamiento de la normatividad legal del ente, la formalidad del sistema contable, la capacidad para realizar o cumplir adecuadamente con el objeto social y la seguridad natural al presentar los informes que se suministren a cada uno de los organismos encargados del control y la vigilancia de las empresas. De acuerdo con lo establecido por la ley, y rigiéndonos por el artículo 207 del Código de Comercio, son funciones del revisor fiscal las acontecidas a continuación: 1o) Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva; 2o) Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios; 3o) Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados; 4o) Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines; 5o) Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título; 9 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL 6o) Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales; 7o) Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente; [Según el concepto 38 se le da claridad al artículo 38 de la Ley 222 de 1995, donde se agregan los siguientes numerales:] 8o) Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario, y 9o) Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. Parágrafo._ En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo del revisor fiscal, éste ejercerá las funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo. No obstante, si no es contador público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos. (Decreto 410 de 1971, artículo 207) 10 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Inhabilidades del Revisor Fiscal Para argumentar y comprender este tema se presentan algunos artículos (47, 48, 49, 50 y 51) de la Ley 43 de 1990, así como el artículo 205 del Decreto 410 de 1971 (Código de Comercio); a través de los cuales buscaron darle una estructura a esta institución dentro del país. En el artículo 47 encontramos lo siguiente: Cuando un contador público hubiere actuado como funcionario del Estado y dentro de sus funciones oficiales hubiere propuesto, dictaminado o fallado en determinado asunto, no podrá recomendar o asesorar personalmente a favor o en contra de las partes interesadas en el mismo negocio. Esta prohibición se extiende por el término de seis (6) meses contados a partir de la fecha de su retiro del cargo. (Ley 43 de 1990, art. 47) Según el artículo 48, se dan a conocer las prohibiciones acerca de prestar servicios a empresas donde se haya sido funcionario público, o en su esencia revisor fiscal: El contador público no podrá prestar servicios profesionales como asesor, empleado o contratista a personas naturales o jurídicas a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o de revisor fiscal. Esta prohibición se extiende por el término de un año contado a partir de la fecha de su retiro del cargo. (Ley 43 de 1990, art. 48) A continuación, en el artículo 49, se dispuso: El contador público que ejerza cualquiera de las funciones descritas en el artículo anterior, rehusará recomendar a las personas con las cuales hubiere intervenido, y no influirá para procurar que el caso sea resuelto favorable o desfavorablemente. Igualmente, no podrá aceptar dádivas, gratificaciones o comisiones que puedan comprometer la equidad o independencia de sus actuaciones. (Ley 43 de 1990, art. 49) Tema 3: Inhabilidad e Incompatibilidades del Revisor Fiscal 11 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL En el artículo 50 se miden los grados de consanguinidad, en los cuales debe basarse el revisor fiscal para poder prestar un servicio: Cuando un contador público sea requerido para actuar como auditor externo, revisor fiscal, interventor de cuentas o árbitro en controversia de orden contable, se abstendrá de aceptar tal designación si tiene, con alguna de las partes, parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil, segundo de afinidad o si median vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes o cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones.(Ley 43 de 1990, art. 50) De acuerdo con el artículo 51, los contadores públicos están limitados para prestar sus servicios como revisores fiscales dentro de una sociedad: Cuando un contador público haya actuado como empleado de una sociedad rehusará aceptar cargos o funciones de auditor externo o revisor fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses después de haber cesado en sus funciones. (Ley 43 de 1990, art. 51) Por su parte, el Código de Comercio (Decreto 410 de 1971) reglamenta que no podrán ser revisores fiscales: 1o) Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz. 2o) Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor o contador de la misma sociedad. 3o) Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo. (art. 205) 12 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL De acuerdo a los principios que tiene el contador público, en los cuales se ve revestida su credibilidad y confianza en la demostración y basándose en la ética profesional, que este desarrolla por medio de su integridad, su responsabilidad, su confiabilidad, su competencia, su objetividad; así como también el respeto entre su conducta y la de sus colegas, entre otras cosas que son muy importantes, como lo son la observancia de todas las disposiciones que están establecidas por los normas, cada actualización y sus competencias profesionales, entre la que prevalece la colaboración ante sus colegas y la difusión de la información que debe tener al momento de realizar una entrega de cargo, asumiendo que esta puede generar inhabilidad en su profesión. Referente a lo anteriormente expresado, podemos analizar que todas las circunstancias que se pueden emplear en el ámbito del derecho, referidos al cargo representativo del contador público como revisor fiscal dentro de una sociedad, están limitadas por las causales de inhabilidad e incompatibilidad del contador público; por lo tanto, cabe resaltar que su diligencia e interpretación se encuentran restringidas. Los principios básicos se basan en la ética profesional y su objetivo más importante consiste en impedir que se puedan afectar los bienes de los terceros o evitar posibles riesgos de estos. Incompatibilidades del Revisor Fiscal Según el Oficio 220-078876, por medio del cual la Superintendencia de Sociedades estableció las incompatibilidades del revisor fiscal referente a si este puede desempeñarse en un grupo entre empresas o subordinadas; se señala que es importante ver desde el artículo 26 al 28 de la Ley 222 de 1995 para profundizar más en el tema, aunque deja claro que: No existe incompatibilidad para que una misma persona se desempeñe como revisora fiscal en todas las compañías, por el mero hecho del grupo o control. (Accounter, 2011) Por otro lado, a los administradores de las empresas no les compete la acción de designar o señalar a un revisor fiscal en las sociedades, esto debe realizarlo el máximo órgano social del ente, él está estipulado por el art. 204 del Código de 13 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Comercio; aquel administrador del ente que permita que el revisor fiscal destituido realice algún tipo de trabajo desde la interiorización del ente, o impida el ejercicio del revisor fiscal designado por la junta o asamblea, caerá en la falta que establece el art. 23, numeral 3, de la Ley 222 de 1995. Además de estas responsabilidades, puede acarrear en las sanciones que se encuentran establecidas por la SuperSociedades en su art. 86 de la Ley citada anteriormente, en las que puede derivarse algún tipo de daño a la asociación, compañía o de terceros (Accounter, 2011). 14 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL En Colombia los estados financieros se venían realizando bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados —PCGA— y para la auditoría se aplicaban las normas de auditoría generalmente aceptadas —NAGA—, estas normas eran ejecutadas por los contadores públicos para las entidades que debían cumplir estrictamente con los principios básicos establecidos por la Ley 43 de 1990 y el Decreto 2649 de 1993; con el proceso del cambio, en el cual se debía comenzar a migrar de las NAGA hacia las NIA porque nuestro país buscaba un cambio de tipo financiero y contable, inminentemente se dirigía a una práctica bajo los estándares internacionales de información financiera que se venían aplicado en otros países, pero que en el nuestro no existía. La economía global y el comercio de todos los negocios que buscan internacionalizarse están llevando a sus empresas a generar o tratar de tener una estabilidad de su situación financiera a nivel mundial, a través de los estándares internacionales se quiere garantizar la confianza y veracidad de la información financiera mediante la implementación o adopción de las normas internacionales de auditoría —NIA—; estas son reguladas por cada país, lo que permite que se le realicen comparativos y se le efectúen cambios dándole una interpretación adecuada a nuestra información financiera desde el clima internacional. Por todo esto debemos comenzar a reconocer algunos cambios que se dieron con la aplicación de las NIA dentro del país. En primer lugar, las NIA buscan un enfoque de la auditoría centrado en los objetivos mientras que las NAGA se centran en las funciones generalizadas; así mismo, para poder comprender una auditoría bajo estándares internacionales, debe tenerse en cuenta, dar fiel cumplimiento y aceptar lo establecido en las NIA 200 que Tema 4: Comparativo Entre el Marco Normativo de las Normas Internacionales de Auditoría —NIA— y las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas —NAGA— 15 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL fueron emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría, donde se establecen todas las responsabilidades. Normas Internacionales de Auditoría —NIA— La NIA 200 establecen las responsabilidades que tiene un auditor, a nivel general, en cuanto a la preparación, organización, disposición y ejecución de la auditoría a los estados financieros, definiendo los objetivos generales y el alcance de esta auditoría para permitir al auditor independiente el alcance de los objetivos. Las NIA, que se encuentran establecidas en Colombia y en las cuales nos apoyamos para realizar un excelente desempeño como revisores fiscales, son las siguientes: NIA 100: contratos de aseguramiento NIA 120: Información de contexto sobre las normas internacionales de auditoría NIA 200: objetivos generales del auditor independiente y conducción de una auditoría NIA 210: acuerdo de los términos de los trabajos de auditoría NIA 220: control de calidad para una auditoría de estados financieros 16 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL NIA 230: documentación de la auditoría NIA 240: responsabilidades del auditor en relación con el fraude en una auditoría de estados financieros NIA 250: consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros NIA 260: comunicación de asuntos de auditoría con los encargados del gobierno corporativo NIA 265: comunicación de deficiencias de control interno NIA 300: planeación de una auditoría de estados financieros NIA 315: conocimiento de la entidad y su entorno, y evaluación de los riesgos de representación errónea de importancia relativa NIA 320: importancia relativa en la planeación y realización de una auditoríaNIA 330: respuestas del auditor a los riesgos evaluados NIA 402: consideraciones de auditoría relativa a una entidad que usa una organización de servicios NIA 450: evaluación de las representaciones erróneas identificadas durante la auditoría NIA 500: evidencia de auditoría NIA 501: evidencias de auditoría - consideraciones específicas para determinadas tareas 17 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL NIA 505: confirmaciones externas NIA 510: trabajos iniciales de auditoría NIA 520: procedimientos analíticos NIA 530: muestreo de auditoría NIA 540: auditoría de estimaciones contables NIA 550: partes relacionadas NIA 560: hechos posteriores NIA 570: negocio en marcha NIA 580: declaraciones escritas NIA 600: consideraciones especiales - auditorías de estados financieros de grupo NIA 610: uso del trabajo de auditores internos NIA 620: uso del trabajo de un experto NIA 700: formación de una opinión y dictamen sobre los estados financieros NIA 705: modificaciones a la opinión en el dictamen del auditor independiente 18 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Ilustración 5: normas internacionales de auditoría —NIA—. Fuente: autores. NIA 706: párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente NIA 710: información comparativa NIA 720: responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados NIA 800: el dictamen del auditor sobre compromisos de auditoría con propósito especial NIA 805: consideraciones especiales - auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicas de un estado financiero NIA 810: examen de información financiera prospectiva NITR 2400: encargos de revisión de estados financieros NITR 2410: revisión de información financiera intermedia desempeñada por el auditor independiente de la entidad NIA 3000: trabajos para atestiguar distintos de auditorías o revisiones de información financiera histórica NIA 3400: examen de información financiera prospectiva NIA 3402: informes que proporcionan un grado de seguridad sobre los controles en una organización de servicios NIA 4400: encargos para realizar procedimientos acordados sobre información financiera NIA 4410: encargos de compilación de estados financieros 19 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas —NAGA— Es de suma importancia conocer los principios que fundamentan la auditoría que realizan los revisores fiscales dentro de la empresa y a los que se deben enmarcar para desempeñarse como auditores durante el proceso de esta. El desempeño de tales normas lleva a garantizar que la labor que realiza este profesional dé como resultado un trabajo de calidad. Las NAGA son la estructura que busca un mayor reconocimiento en la comunidad de profesionales de contaduría pública en las empresas, por lo que se convierte en un soporte obligatorio e indispensable que constituye un requisito formal para el trabajo del revisor fiscal como independiente. Las normas que se aplican en las NAGA son de carácter general, debido a que se emplean ejerciendo un juicio como investigación de control y están, básicamente, en relación con el comportamiento que realizan tanto los auditores internos como los auditores externos, reflejando las aptitudes que debe reunir para actuar como auditor. Clasificación de las NAGA. Los integrantes del Instituto Americano de Contadores Públicos Autorizados —AICPA—, que actualmente cuenta con alrededor de 418 000 miembros y que se encuentran en más de 143 países, aprobaron y adoptaron tres normas de auditoría generalmente aceptadas — NAGA—, fragmentadas en tres conjuntos: Ilustración 6: conjunto de normas NAGA. Fuente: autores. Normas personales o generales Normas de la ejecución del trabajo Normas relativas a la rendición del informe 20 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Para alcanzar un resultado satisfactorio y un conocimiento a fondo realizaremos un sondeo de cada una de las cualidades empleadas en el conjunto de las normas que el profesional de la revisoría fiscal u auditor debe emplear, en su buen juicio y en la ejecución de la información, referente a su examen; para esto se desarrollan los conjuntos en 10 normas adoptadas así: Ilustración 7: cualidades de las NAGA. Fuente: autores. Normas personales o generales: capacidades del auditor y calidad del trabajo. Son de índole particular, son fundamentales en la formación del revisor fiscal o del auditor y su competitividad, son parte de la necesidad que tiene el profesional para poder ejercer el cargo que está desempeñando, con esto muestra lo independiente que es; en esencia, hace referencia a las cualidades del contador público, como lo es su ética profesional, con esto muestra la calidad de su trabajo en el ejercicio de su profesión; se puede llegar a aplicar a la labor que realice, tanto en la preparación de los informes o en cualquier campo que desee el auditor, o en el que requiera. 21 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Normas de ejecución del trabajo. Estas normas buscan planear la auditoría, almacenar y atribuir o determinar el valor del trabajo, teniendo en cuenta diversos elementos o juicios que emite el auditor en su profesión, desde el juicio propio. Crea una planeación, como el proceso previo de configuración mental, con el fin de buscar una solución en cualquier dificultad que se presente y que permita recabar y evaluar la evidencia. Si los revisores o auditores investigan, y por ende conocen el control interno, podrán así llegar a garantizar que los estados financieros de la empresa no tienen ningún tipo de errores dentro de lo material o ningún tipo de fraude o falsedad en estos estados. Normas de información. Estas normas establecen las directrices con las que se prepara el informe de auditoría, en el cual se estipula si los estados financieros están ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados —PCGA—. Principalmente se enmarca en las características que deben tener los informes, cuando estos se emiten una vez termina la auditoría. Comparativa de las NIA con las NAGA Mediante la examinación que realizaremos dentro de estas dos normas podremos establecer cuáles son las relaciones, diferencias o semejanzas que tienen ambos marcos normativos, así: 22 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Ilustración 8: cuadro comparativo entre las NIA y las NAGA. Fuente: autores. Relación entre el Marco Normativo de las NIA con las NAGA Cuando el revisor fiscal emite un informe debe ajustarse a la relación que puede llegar a existir entre estas normas, por esa razón es de gran importancia Normas Internacionales de Auditoría —NIA— Norma 100 «Requerimientos Éticos» Contratos de alto nivel de aseguramiento Según esta norma se puede establecer que el contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar imparcialidad y objetividad de sus juicios. Control de calidad Norma 100 El contador público deberá implementar políticas y procedimientos de control de calidad para corroborar que todos los contratos de aseguramiento se conducen de acuerdo con las normas aplicadas emitidas por la Federación Internacional de Contadores —IFAC—. Los objetivos del control que establecen las políticas de calidad que adopte una firma de auditoría deben incorporar lo siguiente: requisitos profesionales, competencia y habilidad, asignación, delegación, consultas, aceptación y retención de clientes, monitoreo. Planeación y conducción 300 El contador público deberá revisar el contrato de aseguramiento de una manera efectiva para satisfacer el objetivo del mismo. La planeación consiste en el desarrollo de una estrategia general y un enfoquedetallado para el contrato de aseguramiento, y ayuda a la asignación y supervisión adecuadas del trabajo. Lo que sigue son ejemplos de las materias principales que requieren ser consideradas: el objetivo del contrato, los criterios que se usarán, el proceso del contrato y las posibles fuentes de evidencias, juicios preliminares sobre la importancia relativa y el riesgo del contrato, requerimientos de personal y sus capacidades, incluyendo la naturaleza y la extensión de la participación de los expertos. Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas —NAGA— Normas personales: independencia, integridad y objetividad Según esta norma se puede establecer que el contador público debe independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Diligencia profesional El contador público realizará las tareas precisas para mantener la calidad de su trabajo. Los controles de calidad son, entre otros, la estructura de la organización y los procedimientos establecidos por el contador público, con el fin de asegurarse de forma razonable que los servicios profesionales proporcionados a sus clientes cumplan las normas establecidas. El control de calidad debe cumplir lo siguiente: objetivos, independencia, integridad y objetividad, formación y capacidad profesional, aceptación y continuidad de clientes, consultas, supervisión y control de trabajos, inspección. Normas relativas a la ejecución del trabajo Estas normas determinan los procedimientos de auditoría que han de ser considerados por los contadores públicos en el momento de realizar una auditoría o revisión fiscal. Al planear su trabajo, el contador público debe considerar entre otros asuntos los siguiente: una adecuada comprensión del ente, procedimientos y normas contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han sido aplicadas, así como el contable utilizado para realizar las transacciones y sistemas operativos de información y de gestión; el grado de eficacia, efectividad, eficiencia y confianza esperado de los sistemas de control interno. 23 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL poder interpretar algunas cualidades que se encuentran dentro de estos dos marcos normativos, así: Ilustración 9: relación NIA-NAGA. Fuente: autores. Formación y competencia. El contador público no solo requiere de conocimiento técnico obtenido en los estudios universitarios para ejercer como revisor fiscal u auditor, requiere forzosamente de un entrenamiento técnico apropiado y también de mucha habilidad para resolver con acierto, facilidad y rapidez cualquier inconveniente o dificultad en las entrañas de su cargo. Es vital aclarar que cuando el revisor fiscal está en permanente capacitación y práctica constante genera una firme madurez en todos los juicios que realice como auditor de la compañía, se ve forzado a ir acumulando permanentemente experiencias y condiciones, desde las cuales puede intervenir y dar soluciones lógicas y fidedignas sobre la información que emite; esto lo lleva cada día a ser un especialista en su labor como revisor fiscal. Independencia. El contador público, por ser un profesional que ejerce de manera liberal, en ninguna ocasión podrá estar posicionado a favor o en contra de la compañía que se encuentra auditando ya que faltaría aquella imparcialidad; NIA 300 se relaciona con la NAGA 4 en los siguientes aspectos: ➢ Planear su trabajo ➢ Desarrollar un plan de auditoría con el fin de reducir el riego de auditoría ➢ Considerar procedimientos de auditoría para obtener evidencia suficiente NAGA 4: planeamiento y supervisión El auditor debe conocer la empresa y planear las actividades que va a realizar con anticipación, esto permitirá que no exista acumulación de trabajo y se desarrolle eficientemente la auditoría. NIA 100 se relaciona con la NAGA 3 al manifestar que el auditor deberá obtener evidencia suficiente para llevar su opinión y obtener dicha evidencia suficiente a través de técnicas de auditoría como la observación, inspección, indagación, cálculo y análisis. NAGA 3: cuidado y esmero profesional El auditor debe conducir una auditoría como al preparar el informe correctamente, es decir, al hacer su opinión debe fundamentarla sobre bases razonables. 24 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL necesita confiar en el resultado de sus investigaciones, el no depender de otro no incluye en esencia una actitud como fiscal, debe ser imparcial con el juicio y reconocer la obligación de ser honesto, no solo con la gerencia y los propietarios de la empresa sino también con los socios y accionistas que de algún modo confían en el informe que emitirá. Cuidado o esmero profesional. El contador público debe desempeñarse con diligencia en sus trámites o con lo gestión que está cumpliendo como auditor, apegándose a las normas que se relacionan y vinculan con su profesión. Planeamiento y supervisión. Tomar decisiones a tiempo y cumplir con la planeado es tener claridad y conocer a fondo la compañía objeto de su investigación; con esto se logran organizar los aspectos para tener en cuenta al realizar su labor, determinando así cuántas personas necesita para desarrollar su auditoría y decidir cada una de las técnicas y procedimientos, así como cada una de las pruebas que va a realizar. Se deben tener claros aspectos como el conocimiento del cliente, su empresa, instalaciones físicas, entre otros. Evidencia suficiente y competente. El revisor fiscal, para formular y emitir un dictamen sobre los estados financieros, debe obtener y examinar toda la información o evidencias que tiene a su disposición, en las cuales se prueba, confirma, indaga, inspecciona y calcula, dando un informe competente y comprobatorio de excelente calidad y mostrando que las técnicas utilizadas en la auditoría son de plena confianza. Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados — NAGA— Los informes que rinda el revisor fiscal referente a los estados financieros deben estar alineados a las PCGA, por este motivo el revisor fiscal no solo debe indicar que fueron elaborados con estos, sino también los métodos de su aplicación en un momento particular; se debe aclarar que esta aplicación es solo para los entes que se rigen por esta norma, que cuenta con cualidades como las mencionadas a continuación: 25 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Consistencia. Esta norma tiene como objetivo la uniformidad con la que se comparan los estados financieros entre periodos, con el fin de dar seguridad en el informe y en los métodos de aplicación. Revelación suficiente. Esta norma de excepción hace referencia a ella solamente en el caso de que los estados financieros no presenten revelaciones razonablemente adecuadas sobre hechos que tengan materialidad o importancia relativa a juicio del auditor, pues no es obligatoria su inclusión en el informe del auditor. Opinión del auditor. La opinión que emite el revisor fiscal sobre la auditoría que realiza a los estados financieros es con el único fin de verificar si estos se presentaron o no de manera razonable sobre las operaciones que realizó la empresa auditada. Informe o dictamen. Los revisores fiscales emiten los dictámenes o informes como resultados del examen y/o evaluación que realizaron en la auditoría; registrando en este la información suficiente sobre opiniones y observaciones, muestra también una conclusión de todos los hechos que significaron grandes cambios en la empresa y se registran las recomendaciones necesarias para que el ente supere todas las debilidades de manera constructiva en cuanto al cumplimiento de políticas, procedimientos y otras. Tipos de Opinión. • Opinión limpia o sin salvedades • Opinión con salvedades o calificada • Opinión adversa o negativa • Abstención de opinar 26 DIPLOMADOVIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Ilustración 10: conclusión NAGA vs. NIA. Fuente: autores. El Contador público realizará las tareas precisas para mantener la calidad de su trabajo. Los controles de calidad son, entre otros, la estructura de la organización y los procedimientos establecidos por el contador público, con el fin de asegurarse de forma razonable de que los servicios profesionales que proporcionan a sus clientes cumplan las normas establecidas. El control de calidad debe cumplir lo siguiente: objetivos, independencia, integridad y objetividad, formación y capacidad profesional, aceptación y continuidad de clientes, consultas, supervisión y control de trabajos, inspección. ❖ Normas de auditoría generalmente aceptadas ❖ Necesariamente deben implementarse como requisitos para el desempeño de la auditoría profesional que realiza el revisor fiscal en el ente; representa un soporte obligatorio para demostrar la realización de las actividades, lo que muestra calidad en la observancia del trabajo ejecutado por el profesional de auditoría independiente. ❖ Normas internacionales de auditoría ❖ Están sujetas a principios básicos y esenciales en forma complementaria al cual se le anexan lineamientos relacionados entre sí, en el que se explican los conceptos desarrollados en la auditoría. Es decir, se muestran las bases con las que se realizó el trabajo de auditoría, son el punto de partida en el que se guían y ayudan a realizar un trabajo de auditoria excelente. ❖ Deben ser aplicadas en forma obligatoria. ❖ Los estados financieros deben ser auditados con la adaptación necesaria de las NIA. ❖ En circunstancias excepcionales, un revisor fiscal u auditor puede tomar la decisión de apartarse de una NIA, si lo ve necesario, para lograr en forma efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando esto sucede el revisor fiscal debe prepararse para tal situación y en cualquier momento justificar por qué se desvió de la aplicación de ella. NAGA NIA Conclusión 27 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Accounter. (2011, 1 de julio). Incompatibilidades del revisor fiscal. Accounter. https://accounter.co/normatividad/oficios/incompatibilidades-del-revisor- fiscal.html Ley 43 de 1990. (1990, 13 de diciembre). Por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de Contador Público y se dictan otras disposiciones. Diario Oficial No. 39602. https://bibliotecadigital.ccb.org.co/bitstream/handle/11520/14007/Ley%2043 %20de%201990.pdf?sequence=1&isAllowed=y Decreto 410 de 1971. (1971, 27 de marzo). Por el cual se expide el Código de Comercio. Diario Oficial 33.339 del 16 de junio de 1971. https://www.funcionpublica.gov.co/eva/gestornormativo/norma.php?i=41102 https://accounter.co/normatividad/oficios/incompatibilidades-del-revisor-fiscal.html https://accounter.co/normatividad/oficios/incompatibilidades-del-revisor-fiscal.html https://bibliotecadigital.ccb.org.co/bitstream/handle/11520/14007/Ley%2043%20de%201990.pdf?sequence=1&isAllowed=y https://bibliotecadigital.ccb.org.co/bitstream/handle/11520/14007/Ley%2043%20de%201990.pdf?sequence=1&isAllowed=y https://www.funcionpublica.gov.co/eva/gestornormativo/norma.php?i=41102 28 DIPLOMADO VIRTUAL EN REVISORÍA FISCAL Esta guía fue elaborada para ser utilizada con fines didácticos como material de consulta de los participantes en el diplomado virtual en REVISORÍA FISCAL del Politécnico de Colombia, y solo podrá ser reproducida con esos fines. Por lo tanto, se agradece a los usuarios referirla en los escritos donde se utilice la información que aquí se presenta. GUÍA DIDÁCTICA 2 M2-DV82-GU02 MÓDULO 2: MARCO LEGAL PARA EL EJERCICIO DE LA REVISORÍA FISCAL © DERECHOS RESERVADOS - POLITÉCNICO DE COLOMBIA, 2021 Medellín, Colombia Proceso: Gestión Académica Virtual Realización del texto: Enrique Gómez y Beatriz Gallo, docentes Revisión del texto: Comité de Revisión Diseño: Luisa Fernanda Serna, Comunicaciones Editado por el Politécnico de Colombia.
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