UNIDAD 05 Dr Casas Principios del Derecho Tributario

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Los principios del Derecho Tributario 
José Osvaldo CASÁS 
 
"Aquí nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado derecho natural, que el 
dedo del mismo creador escribió en las tablas del corazón humano, y que la sana razón, 
no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz de las normas de este 
derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede ser apreciado 
en su contenido ético y consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la 
obligación de cumplirlo. Las leyes humanas que estén en abierta contradicción con el 
derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni con la violencia 
ni con el despliegue de fuerzas externas". 
 
Ha señalado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista Alberdi, inspirador de muchas 
de las disposiciones recogidas en la Constitución Nacional de 1853: "El Tesoro y el 
Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El país que no puede 
costear su Gobierno no puede existir como nación independiente, porque no es más el 
Gobierno que el ejercicio de su soberanía por sí mismo. No poder costear su Gobierno es 
exactamente no tener medios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir 
independiente, no poder ser libre. Todo país que proclama su independencia a la faz de las 
naciones, y asume el ejercicio de su propia soberanía, admite la condición de estos 
hechos, que es tener un Gobierno costeado por él, y tenerlo a todo trance, es decir sin 
limitaciones de medios para costearlo y sostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el 
Gobierno es la condición que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el 
ejercicio de la soberanía delegada en sus poderes públicos"; sin perjuicio de afirmar 
también: "El poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Público es el resumen de 
todos los poderes. En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la 
propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos 
puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el país"; 
concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garantía de la Constitución, no hay uno 
de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la 
contribución" exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal recaudado. 
Sentadas las premisas precedentes, es útil recordar las enseñanzas del maestro de todos, 
profesor Ramón Valdés Costa, reiteradas en el prólogo de su más celebrada 
obra: "Instituciones de Derecho Tributario", cuando sostuvo que era menester brindar un 
tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las Constituciones de 
los Estados de Derecho que, desde tal atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho 
Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo. Ello sin olvidar que 
si bien son comunes a los más variados campos jurídicos adquieren particular significado 
en este ámbito del derecho público donde el Estado asume la triple función de creador de 
la prestación patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez de los conflictos que se 
presenten con los llamados a sufragarla. 
Desde tal perspectiva, las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, 
celebradas en la Ciudad de Punta del Este, República Oriental del Uruguay, en 1970, al 
tratar como Tema I el "Modelo de Código Tributario para América Latina", en declaración 
adoptada por resolución unánime de los delegados presentes, coincidieron en que el 
apuntado proyecto -preparado en el año 1967 por Carlos María Giuliani Fonrouge 
(Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa (Uruguay), para el 
Programa Conjunto de Tributación OEA/BID-, recogía la mejor doctrina de estas latitudes, 
al resumir como principios generales de esta rama jurídica los de "legalidad, tutela 
jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujetos en la relación jurídico-tributaria". 
Tomando como punto de partida la postulación precedente, en nuestro concepto, los 
principios fundamentales del Derecho Tributario contemporáneo en un Estado 
Constitucional y Democrático de Derecho, con variada extensión y con anclaje en la 
organización institucional de nuestra República, son: 
Reserva de ley tributaria. 
Del cual es dable derivar: 
1.1. Indelegabilidad legislativa del poder tributario 
1.2. Exclusión de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del 
Poder Ejecutivo (reglamentos de necesidad y urgencia) 
1.3. Irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias 
2. Deber de contribuir al sostenimiento del Estado, correlativa protección del derecho de 
propiedad privada e intangibilidad de su sustancia por vía tributaria (no confiscatoriedad). 
Pueden vincularse con esta regla otros enunciados como los de: 
2.2. Generalidad 
2.3. Capacidad contributiva 
2.4. Razonabilidad 
2.5. Progresividad 
3. Igualdad. 
En sus distintas proyecciones: 
3.2. Ante la ley 
3.3. En la ley 
3.4. Por la ley 
3.5. En la interpretación y aplicación de la ley 
3.6. De los sujetos de la obligación tributaria 
4. Tutela jurisdiccional. 
El que se vincula con los siguientes contenidos: 
4.2. Debido proceso legal 
4.3. Defensa de la persona y los derechos 
4.4. Tutela de los derechos y acceso a la jurisdicción (abandono del "solve et repete") 
4.5. Tutela cautelar 
5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos con 
proyección en el Derecho Tributario. 
6. Seguridad jurídica 
 
Los principios del Derecho Tributario en la doctrina y 
en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia 
Reserva de ley 
"... es preferible que un poder esté equilibrado por otros poderes y otras esferas de 
competencia que lo mantengan en su justo límite. Es éste el principio del ‘Estado de 
Derecho’, en el cual es soberana la ley y no la voluntad arbitraria de los hombres" 
El principio de reserva de ley tributaria, también denominado principio de legalidad, 
constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adoptada por los 
ordenamientos jurídicos contemporáneos. Por él se requiere que para la sanción de leyes 
tributarias tomen necesaria intervención los órganos depositarios de la voluntad general, 
cualquiera que sea su denominación y modo de funcionamiento, lo que vendrá dado por la 
tradición institucional y el tipo de organización política adoptada (Cortes, Parlamento, 
Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.). 
En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los súbditos a los 
monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores de la 
Baja Edad Media, siendo un lugar común establecer su origen en la Carta Magna del 15 de 
junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra. De todos 
modos, en forma contemporánea e incluso con anterioridad, existen referencias históricas 
de la implementación de la práctica en la Península Ibérica. 
 
Valga referir que este uso, a través de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento o los 
Estados Generales, para consentir los "pedidos" del monarca, o los "servicios" que 
concedían los reinos, se convierte en el antecedente de la institución parlamentaria 
encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recién se consolida en el 
constitucionalismo decimonónico. 
 
Dentro de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo colectivo: "El principio de 
legalidad en el Derecho Tributario" que contiene los trabajos presentados por los 
profesores Geraldo Ataliba, Sergio F. De La Garza, Ernesto Florez Zavala, Horacio A. 
García Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Facio, Ramón Valdés Costa y 
Alberto Xavier, al Simposio organizado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y el 
Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, llevado a cabo en la Ciudad de Montevideo, 
República Oriental del Uruguay, los días 15 y 16 de octubre de1986 
 
En la literatura jurídica de nuestro país, por razones de brevedad y haciéndonos cargo de 
las injustificadas omisiones en que pudiéramos incurrir, remitimos a las enseñanzas de 
Segundo V. Linares Quintana, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui y Rodolfo R. Spisso. 
 
Finalmente, cabe acotar, que somos autores de un estudio preliminar sobre los aspectos 
introductorios al principio, en que se aborda su denominación, los fundamentos en que se 
sustenta, y los distintos sistemas adoptados en el constitucionalismo contemporáneo . 
 
Nos decidimos por aludir a "reserva de ley", en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos 
depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados 
para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter 
de "norma sobre normación" –como, con expresión lograda, lo ha descripto Mássimo 
Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el 
plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de"preferencia de ley". 
 
El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria, tiene sustento en los 
arts. 4°, 9°, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs. 1 y 2, y 99, inc. 3°, tercer párrafo, de la 
Constitución Nacional; destacándose dentro de ellos como formulación basilar el tercer 
enunciado del art. 17 en cuanto allí se establece que "sólo el Congreso impone las 
contribuciones que se expresan en el artículo 4". 
 
La indelegabilidad legislativa del poder tributario en el Poder Ejecutivo tiene consagración 
en los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo. 
 
La supresión de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder 
Ejecutivo es la resultante de la regulación específica contenida en el art. 99, inc. 3, tercer 
párrafo, de la Constitución Nacional, al excluir del campo de los reglamentos de necesidad 
y urgencia las normas que regulen la materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los 
partidos políticos. 
 
En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias respecto de los hechos 
imponibles a los cuales habrán de aplicarse, constituye, tal como lo predicamos, una 
garantía implícita resultante de los arts. 1°, 14, 17, 28 y 33 de la Constitución Nacional. 
 
En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la 
Nación en lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes 
pronunciamientos: 
 
"La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s/ repetición de una suma de dinero", 
Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre de 1938, referente a la aplicación del 
principio de las tasas. 
"Alberto Francisco Jaime Ventura y Otra v. Banco Central de la República Argentina", 
Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se declaro la 
inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal. 
"Juan Pedro Insúa", Fallos: 310:1961, sentencia del 1° de octubre de 1987, sobre efectos 
liberatorios del pago e irretroactividad fiscal. 
"Fleischmann Argentina Inc.", Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989, relativo a 
la prohibición de crear tributos por vía interpretativa. 
"Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografía", Fallos: 318:1154, sentencia 
del 6 de junio de 1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos creados por decretos 
de necesidad y urgencia. 
"Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la República Argentina y Otro", Fallos: 
321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sobre los alcances de un tributo establecido 
por un decreto de necesidad y urgencia. 
Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdicción de la confiscatoriedad 
"Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema 
tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica 
de los ciudadanos" 
La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. León XIII, Encíclica "Rerum Novarum", dada en 
Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte II:"Exposición positiva", pto. 23: "Deberes 
generales del Estado", se expresaba en los siguientes términos: "... lo que más contribuye 
a la prosperidad de las naciones es ... las moderadas cargas públicas y su equitativa 
distribución ... ", agregando más adelante en el pto. 33: "La difusión de la propiedad", que 
las ventajas de la expresada difusión "no podrán obtenerse sino con la condición que la 
propiedad privada no se vea absorbida por la dureza de los tributos e impuestos", teniendo 
en cuenta que "el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley, sino por 
la naturaleza, y, por tanto, la autoridad pública no puede abolirlo, sino solamente moderar 
su uso y compaginarlo con el bien común ", para culminar: "procedería por consiguiente, 
de una manera injusta e inhumana si exigiera de los bienes privados más de lo que es 
justo bajo razón de tributos". 
Todo lo hasta aquí referido sin desconocer que para la Cátedra Pontificia es menester 
resaltar, junto al carácter individual, la dimensión social de la propiedad, la relatividad de tal 
derecho, los deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien común y el destino 
universal de los bienes. 
En consonancia con lo precedentemente destacado, S.S. Juan Pablo II, en la 
Encíclica "Centesimus Annus", dada en Roma el 1º de mayo de 1991, Capítulo IV: "La 
propiedad privada y el destino universal de los bienes", pto. 30, repasa las conclusiones 
del "Concilio Vaticano II", recogiendo textualmente sus palabras: "‘El hombre, usando estos 
bienes, no debe considerar las cosas exteriores que legítimamente posee como 
exclusivamente suyas, sino también como comunes, en el sentido de que no le aprovechen 
a él solamente, sino también a los demás’. Y un poco más adelante: ‘La propiedad privada 
o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona 
absolutamente necesaria de autonomía personal y familiar y deben ser considerados como 
una ampliación de la libertad humana ... La propiedad privada, por su misma naturaleza, 
tiene también una índole social, cuyo fundamento reside en el destino común de los 
bienes’ (Const. Past. ‘Gadium et Spes’, sobre la Iglesia en el mundo actual, ptos. 69, 
71)". Seguidamente, en el pto. 31, consigna: "El origen primigenio de todo lo que es un 
bien es un acto mismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a éste 
la tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (Cf. Gén. 1, 28-29). Dios ha 
dado la tierra a todo el género humano para que ella sustente a todos sus habitantes, sin 
excluir a nadie ni privilegiar a ninguno. He ahí, pues, la raíz primera del destino universal 
de los bienes de la tierra. Esta, por su misma fecundidad y capacidad de satisfacer las 
necesidades del hombre, es el primer don de Dios para el sustento de la vida humana. 
Ahora bien: la tierra no da sus frutos sin una peculiar respuesta del hombre al don de Dios, 
es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo como el hombre, usando de su inteligencia y 
su libertad, logra dominarla y hace de ella su digna morada. De este modo se apropia una 
parte de la tierra, la que ha conquistado con su trabajo; he ahí el origen de la propiedad 
individual. Obviamente le incumbe también la responsabilidad de no impedir que otros 
hombres obtengan su parte del don de Dios; es más, debe cooperar con ellos para 
dominar juntos toda la tierra". 
A su vez, S.S. Pío XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los participantes al 
X Congreso de la International Fiscal Association, señaló en las partes pertinentes de su 
discurso: "No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano de cargar con una 
parte de los gastos públicos. Mas el Estado, por su parte, como encargado de proteger y 
promover el bien común de los ciudadanos, tiene la obligación de repartir entre éstos 
únicamente las cargas necesarias y proporcionales a sus recursos",agregando:"El 
impuesto no será considerado, entonces, como una carga siempre excesiva y más o 
menos arbitraria, sino que representará, en un Estado mejor organizado y más apto para 
conseguir el funcionamiento armónico de las distintas actividades de la sociedad, un 
aspecto acaso humilde y muy material, pero indispensable, de la solidaridad cívica y del 
aporte de cada cual al bien de todos". 
Nuestra Constitución consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la propiedad, 
levantando una verdadera ciudadela de protección del mismo por el art. 17, el cual, en 
palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "comprende todos los intereses 
apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su 
libertad". 
En tales condiciones, de nada valdría que la Constitución garantizara la propiedad privada, 
su uso y disposición, mientras, por vía indirecta, la tributación vaciara de contenido efectivo 
el apuntado derecho, lo cual ha permitido a nuestro Alto Tribunal descalificar aquellos 
gravámenes, con efectos o alcances confiscatorios que absorban una parte sustancial de 
la renta o del capital, más allá que la prohibición de la conficación de bienes, tal cual se la 
refiere en el Estatuto Supremo, se halle vinculada únicamente a las sanciones de tipo 
penal que persigan tales fines. 
Remitimos a la abundante producción que registra la doctrina nacional sobre el principio y 
particularmente a Segundo V. Linares Quintana, Juan Francisco Linares, Dino Jarach, 
Juan Carlos Luqui, Horacio García Belsunce, Héctor B. Villegas, Enrique Bulit Goñi, 
Rodolfo R. Spisso y Arístides H. M. Corti. 
También nos hemos ocupado incidentalmente de la cuestión al elaborar, por la Argentina, 
el Informe a los XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en 
Buenos Aires, en el año 1989, en el tema que se ocupó de: "Las garantías constitucionales 
ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente". 
Sobre el tema, no podemos pasar por alto la enjundiosa tesis doctoral presentada ante la 
Universidad de Salamanca por Gustavo J. Naveira de Casanova -que sirvió de base a su 
libro, el que tuvimos oportunidad de reseñar- en tanto puso especial énfasis en la 
gravitación del principio de no confiscatoriedad en España y Argentina. 
En cuanto al principio de generalidad, reenviamos a un trabajo del cual somos autores, en 
el que se pasa revista tanto al sustento constitucional que lo convalida, como a las 
disposiciones contenidas en Tratados Internacionales de Derechos Humanos que le dan 
andamiento, partiendo de las enseñanzas contenidas en la Palabra . 
Respecto de la capacidad contributiva como fundamento del deber de contribuir, base de 
medida de las prestaciones tributarias y límite de la carga, recomendamos, dentro de la 
doctrina nacional, compulsar los conceptos vertidos por Rodolfo Tamagno, Dino Jarach, 
Alberto Tarsitano y Rodolfo R. Spisso. 
En orden a la razonabilidad, se trata de una garantía que tiene un doble anclaje en los arts. 
28 y 33 de la Constitución Nacional y que ha sido objeto de un tratamiento minucioso por el 
ya citado jurista Juan Francisco Linares. 
Finalmente, la progresividad justifica la sanción de tributos con escalas de tal naturaleza, a 
pesar de que la Constitución aluda a la proporcionalidad como nota caracterizadora de las 
contribuciones, ya que, como lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 
propiciar una progresión limitada atiende a razones de solidaridad social y concreta la 
proporcionalidad indefinida a la riqueza. 
La configuración del alcance y significado de los principios bajo tratamiento, encuentra 
adecuado desarrollo en la doctrina judicial sentada por nuestro Máximo Tribunal en los 
siguientes precedentes: 
"Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaría; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las 
sucesiones en la Provincia de Buenos Aires", Fallos: 115:111, sentencia del 16 de 
diciembre de 1911, con que se inicia la familia de pronunciamientos sobre la interdicción de 
la confiscatoriedad tributaria. 
"Don Eugenio Díaz Vélez contra Provincia de Buenos Aires sobre inconstitucionalidad de 
impuesto", Fallos: 151:359, sentencia del 8 de septiembre de 1926, en que se convalidan 
los impuestos progresivos. 
"Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Córdoba", Fallos: 200:128, sentencia del 
23 de octubre de 1944, que a los fines de ponderar la tacha de confiscatoriedad computa la 
renta potencial de las explotaciones agropecuarias y no su renta efectiva. 
"Marcelo A. Montarcé v. Dirección Nacional de Aduanas", Fallos: 289:443, sentencia del 17 
de septiembre de 1974, en que se admite la finalidad extrafiscal de los tributos aduaneros 
al punto de alcanzar extremos prohibitivos de las exportaciones. 
 
Igualdad 
"Cuando una ley positiva priva a una categoría de seres humanos de la protección 
que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la ley. 
Cuando el Estado no pone su poder al servicio de los derechos de todo ciudadano, y 
particularmente de quien es más débil, se quebrantan los fundamentos mismos del 
Estado de Derecho" 
El principio de igualdad, en sus más diversas proyecciones, se fundamenta en los arts. 1°, 
16, 20 y 33 de la Constitución Nacional y, nuclearmente, en el 16 en cuanto allí se 
dispone: "La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay 
en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la 
ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base 
del impuesto y de las cargas públicas". 
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolución 
Francesa y derivación del "principio de universalidad de la ley", a través de un sistema de 
normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad, como reacción a las 
diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente. 
La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurídica" se convierte en una noción útil para 
proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, 
religión, ideas políticas u origen social, pero, de todos modos, perpetúa las profundas 
disparidades reales en una sociedad no homogénea con clases marcadamente 
diferenciadas. Se trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francés, descripta por 
Anatole France, "como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los 
puentes de París". 
La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en 
forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible 
sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva 
de los sujetos llamados a atender las cargas. 
Lo expresado en el párrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributación extrafiscal 
podrán ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad económica de los contribuyentes 
siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la consecución de fines y objetivos 
acordes con el programa y los valores constitucionales. 
La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de quienes más 
tienen, para luego, a través del gasto público, poner especial empeño en los 
requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas. También adquiere 
relevancia en relación a las distintas regiones del país en conexión con el principio de 
solidaridad federal que reconoce apoyatura en la Constitución Nacional (arts. 75, incs. 2, 
tercer párrafo, 8, 9, 18 y 19, segundo párrafo). 
La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, señala: "Aunque existan desigualdades 
justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se llegue 
a una situación social más humana y más justa. Resulta escandaloso el hecho de las 
excesivas desigualdades económicas y sociales que se dan entre los miembros o lospueblos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la 
dignidad de la persona humana y a la paz social e internacional"; puntualizando 
asimismo: "Si más allá de las reglas jurídicas falta un sentido más profundo de respeto y de 
servicio al prójimo, incluso la igualdad ante la ley podrá servir de coartada a 
discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un engaño efectivo. Sin una 
educación renovada de la solidaridad, la afirmación exclusiva de la igualdad puede dar 
lugar a un individualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer hacerse 
responsable del bien común". 
La igualdad en la interpretación y aplicación de la ley conduce, tal cual lo remarcaran las II 
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en México en 1958, a 
que: "Deben excluirse los criterios apriorísticos de interpretación, tanto a favor del Fisco 
como del contribuyente". 
En cuanto a la igualdad de los sujetos de la obligación tributaria, tal postulación parte de la 
premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor están igualmente sometidos 
a la ley y a la jurisdicción, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie 
puede ser juez en su propia causa. 
La concepción referida se nutre en las ideas primigeniamente desarrolladas en Alemania 
por Hans Nawiasky y Albert Hensel, que germinaran vigorosamente en las orillas del Río 
de la Plata, proyectándose a toda Latinoamerica de la mano de los profesores Dino Jarach 
y Ramón Valdés Costa, e importa una ruptura con la formulación tradicional que concibe a 
la relación jurídico-tributaria como un vínculo de poder que relega al contribuyente a la 
condición de súbdito. 
Vista la obligación desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el 
momento mismo de la aprobación de la ley que instituye las obligaciones, ello conduce en 
el Estado de Derecho -en que Gobierno y Administración se encuentran sometidos a la ley-
, a una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un 
mismo plano sin supremacías ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales 
controversias deban someterse a la decisión de un órgano independiente de la 
Administración activa –la magistratura judicial- que, en definitiva, será la llamada a aplicar 
e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias. 
Sobre las proyecciones del principio de igualdad en general, pueden consultarse las 
monografías de Oscar Rius y de Alberto F. Garay. En el campo tributario pueden 
compulsarse las opiniones de Segundo V. Linares Quintana, Juan Francisco Linares, Dino 
Jarach, Juan Carlos Luqui y Rodolfo R. Spisso. 
Por último remitimos a un ensayo del que somos autores, realizado en homenaje al 
profesor uruguayo Ramón Valdés Costa, sobre el principio de igualdad en el Estatuto del 
Contribuyente. 
Entendemos relevante dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la 
Nación, como un simple punto de referencia, consignar los siguientes pronunciamientos: 
"Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelión", Fallos: 16:118, 
sentencia del 1° de mayo de 1875, conforme al cual el principio de igualdad ante la ley no 
es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que 
excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, aplicando a los 
casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos. 
"Destilería Franco-Argentina contra el Gobierno de la nación, sobre cobro de pesos", 
Fallos: 132:402, sentencia del 18 de octubre de 1920, por la cual se declaró valido un 
impuesto que gravaba más honerosamente a las sociedades extranejeras. 
"Don Ignacio Unanue y otros contra la Municipalidad de la Capital, sobre devolución de 
dinero proveniente del impuesto a los studs", Fallos: 138:313, sentencia del 21 de 
septiembre de 1922, donde se estableció que no se afectaba el principio al gravar a 
los studs que albergaban y preparaban caballos con el único objeto de disputar carreras 
más honerosamente que a las demás caballerizas. 
"Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 207:270, sentencia 
del 7 de abril de 1947, en que se decretó la inconstitucionalidad de la contribución territorial 
a los inmuebles atendiendo al valor conjunto de los mismos con prescindencia del valor de 
la parte ideal de cada condómino. 
"Sociedad Agrícola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos Limitada", Fallos: 232:103, 
sentencia del 29 de febrero de 1956, que consideró constitucional un gravamen 
establecido por la Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los inmuebles rurales de más 
de dos mil hectáreas, inexistente para los propietarios de bienes situados en jurisdicción de 
otras municipalidades de la Provincia de Buenos Aires. 
 
Tutela jurisdiccional. 
"Siendo juez no hagas injusticia, ni por favor del pobre, ni por respeto al grande, con 
justicia juzgarás a tu prójimo" 
El "due process of law", como garantía procesal de la libertad, si bien no es una novedad 
en la historia institucional de los Estados Unidos de América y reconoce precedentes 
anteriores a la sanción de la Constitución de Filadelfia, es recogido en la V Enmienda con 
vigencia a partir del año 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a 
los estados locales a partir del año 1868. 
La Constitución Argentina consagra en el art. 18 además de las garantías procesales 
penales propias de las restantes constituciones de su tiempo la regla conforme a la 
cual "Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos ...". 
Hoy, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la Segunda Posguerra y 
reconociendo como hitos fundamentales la Constitución Italiana de 1947, la Ley 
Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitución Española de 1978, se afirma en dichos 
países el derecho a la tutela judicial efectiva, configurado como derecho subjetivo. 
También en estas latitudes brinda sustento a las nuevas formulaciones la Declaración 
Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la IX Conferencia 
Internacional Americana de Bogotá, Colombia, en 1948; la Declaración Universal de 
Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolución 217 A (III) de la Asamblea 
General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la Convención Americana 
sobre Derechos Humanos, suscripta en San José de Costa Rica, el 22 de noviembre de 
1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, suscripto en la Ciudad de 
Nueva York, Estados Unidos de América, el 19 de diciembre de 1966. 
A su vez, cobra relevancia la reforma constitucional de 1994, en cuanto incorporó a la 
Parte Dogmática un Capítulo II sobre: "Nuevos Derechos y Garantías", en el que cobra un 
papel significativo el art. 43, que incorpora a la Ley Suprema los perfiles más 
trascendentes de la acción de amparo (tanto en su modalidad individual como colectiva). 
Sobre la base de la consolidación del plexo normativo antes referido, la"tutela judicial en 
general", que importó encontrar una adecuada respuesta del Estado ante los litigios 
jurídico-privados y los procesos penales, hoy adquiere trascendencia en una modalidad 
nueva de "tutela judicial en sentido estricto", donde asume una mayor intensidad y 
efectividad las técnicas del control judicial sobre las acciones de la Administración 
haciendo frente a amplias zonas de su actividad que, hasta épocas cercanas, se 
encontraban inmunes o exentas de la revisión judicial. 
Admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria", importa eliminar las 
limitaciones a la habilitación de la instancia e, incluso, otorgar un "plus" de protección 
judicial para que ésta se torne "real y efectiva", intensificando el control de la acción 
administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviaciones en el ejercicio de 
prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la demandabilidaddel Estado 
y la revisión de los actos de determinación tributaria sin que sea menester, a tales fines, 
dar satisfacción a recaudos irrazonables, como el que impone el tránsito ritual de vías 
administrativas inconducentes, o el pago previo del gravamen, como lo vino predicando, 
durante casi un siglo, la regla del "solve et repete". Ello así, desde que el derecho de 
acceder al proceso no debe ser sólo teórico, sino efectivo y materializable en los hechos. 
Concebida en los términos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho más que 
una simple optimización de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente, como un 
reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitución y a la ley de los poderes 
públicos, reconvirtiéndose de un simple precepto indicativo de una obligación de respeto 
del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la 
idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino que sirve de 
instrumento para la realización de los derechos fundamentales. 
Por otro lado, también es menester brindar una "protección cautelar" a fin de prevenir 
daños graves o irreparables por una sentencia tardía e ineficaz en sus consecuencias 
concretas. 
Dentro de la doctrina nacional, remitimos al significativo aporte del profesor Rodolfo R. 
Spisso, así como a un ensayo del que somos autores, presentado en el marco de las III 
Jornadas Tributarias del Mercosur, realizadas en Buenos Aires en el corriente año. 
En lo relativo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre este 
punto, destacamos los siguientes pronunciamientos: 
"Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.", Fallos: 312:2490, sentencia del 21 de 
diciembre de 1989, sobre el carácter operativo del art. 8, numeral 1, de la Convención 
Americana de Derechos Humanos, o Pacto de San José de Costa Rica. 
"Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos Aires, Ministerio de 
Economía", Fallos: 319:3415, sentencia del 27 de diciembre de 1996, sobre aplicabilidad 
de las disposiciones de la Convención Americana de Derechos Humanos a personas de 
existencia ideal. 
A.489, L. XXXIII "Asociación Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah c/ 
Dirección General Impositiva s/ impugnación de deuda (D.N.R.P.)", sentencia del 9 de 
marzo de 1999, en el que se exime del depósito previo en materia previsional en virtud de 
la magnitud del monto del reclamo ya que para ello no se demanda la demostración de un 
estado de precariedad o insolvencia económica absoluta. 
Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho Tributario 
"Después de la Segunda Guerra Mundial, y en parte como reacción a sus errores, se 
ha ido difundiendo un sentimiento más vivo de los derechos humanos, que ha sido 
reconocido en diversos documentos internacionales, y en la elaboración, podría 
decirse, de un nuevo ‘derecho de gentes’ a que la Santa Sede le ha dado una 
constante aportación ... No sólo ha crecido la conciencia de los derechos de cada 
persona, sino también los derechos de las naciones ..., que, en cierto sentido, han 
desplazado el centro de la cuestión social del ámbito nacional al plano internacional" 
La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional en la protección de los 
contribuyentes explica que un seminario en el Congreso de la International Fiscal 
Association, realizado en Bruselas en 1987, se ocupara de "Derechos Humanos y 
Tributación", motivando luego, que las Terceras Jornadas Rioplatenses de Derecho 
Tributario celebradas en Buenos Aires los días 2 y 3 de junio de 1988, con el auspicio del 
Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 
hayan incluido como Tema I: "La protección de los derechos del contribuyente a nivel 
internacional", actuando como Relator General por la República Oriental del Uruguay, el 
Prof. Ramón Valdés Costa; y asimismo, que el 24 de noviembre de 1988, se constituyera 
en la Ciudad de Lima, Perú, la "Asociación Internacional de Tributación y Derechos 
Humanos", la que realizara sus Primeras Jornadas en la misma ciudad, del 4 al 7 de 
diciembre de 1989, con la participación de representantes de diversos países de América 
del Sur. 
Igualmente, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ocupará en sus XX 
Jornadas a realizarse en Bahía, Brasil, el año próximo, como uno de los dos temas de la 
convocatoria, de "Tributación y Derechos Humanos". 
En el caso de la Argentina, a partir de la reforma constitucional de 1994, se han 
incorporado por el art. 75, inc. 24, diez Declaraciones, Convenciones y Pactos 
Internacionales sobre Derechos Humanos, los cuales en las condiciones de su vigencia, 
pasaron a tener jerarquía constitucional, más allá de no derogar artículo alguno de la 
Primera Parte del Estatuto Fundamental, debiendo entenderse complementarios de los 
derechos y garantías en él reconocidos. De este modo, se ha venido a expandir el 
"Estatuto de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que actúa como límite y cauce 
para el ejercicio del poder tributario estatal. 
En mérito a la brevedad, remitimos sobre este particular al completo ensayo del que es 
autor Gustavo J. Naveira de Casanova sobre "Los tratados incorporados a la Constitución 
nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario". 
Debe destacarse en este punto, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la 
Nación en la causa: "Horacio David Giroldi y Otro", Fallos: 318: 514, sentencia del 7 de 
abril de 1995, en la cual se sentó como doctrina que la jurisprudencia de los tribunales 
internacionales competentes para la interpretación y aplicación de la Convención 
Americana sobre Derechos Humanos debe servir de guía para la interpretación de los 
preceptos convencionales en la medida que el Estado Argentino reconoció la competencia 
de la Corte Interamericana. 
 
Seguridad Jurídica 
"Del ordenamiento jurídico querido por Dios deriva el inalienable derecho del 
hombre a la seguridad jurídica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, 
protegida contra todo ataque arbitrario" 
Si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como disciplina científica, puede ubicar 
un punto de referencia a la seguridad jurídica en la obra del profesor Ranelletti, del año 
1898, en el campo de la Ciencia Económica encontramos algunos aportes que, al menos, 
nos aproximan a dicha regla a través de la exigencia de certeza. Así, Adam Smith recogió, 
en el año 1776, en la 2ª parte del Libro V de su "Indagación acerca de la naturaleza y las 
causas de la riqueza de las naciones", cuatro cánones impositivos que habrían de 
invocarse después bajo su nombre en incontables ocasiones, a saber: economía, certeza, 
comodidad y justicia. 
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo está obligado a pagar, 
"debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: 
todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona". La 
certeza de lo que cada uno debe pagar "es, en materia de impuestos, de tan gran 
importancia, que puede decirse, según me parece se deriva de la experiencia de todas las 
naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un 
pequeñísimo grado de incertidumbre". 
El aludido principio, ya con un alcance mucho más amplio, logró difusión con el Iluminismo 
y la Revolución Francesa y es así que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789, al proclamar 
la "Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" hizo su introducción con el 
siguiente postulado:"Los Representantes del Pueblo Francés, constituidos en Asamblea 
Nacional, comprendiendo que la ignorancia, el olvido o el desprecio de los derechos del 
hombre son la sola causa de la infelicidad pública y de la corrupción del Gobierno, han 
resuelto exponer en una declaración solemne los derechos naturales, inalienables y 
sagrados del hombre, a fin de que estadeclaración, constantemente presente para todos 
los miembros del cuerpo social, les recuerde sus derechos y sus deberes; a fin de que los 
actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instante ser comparados 
con el objeto de toda institución política, sean mayormente respetados, y a fin de que las 
reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde ahora en principios simples e 
incontestables, tiendan siempre al mantenimiento de la Constitución y a la felicidad de 
todos"
 
. 
Precedido de tales consideraciones, por el art. 2º se señaló: "El objeto de toda sociedad 
política es la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos 
derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión". 
Siguiendo al catedrático Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que"la seguridad, 
en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha 
de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la 
seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la 
legalidad para articularse de modo eficaz"
 
. 
Según el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de seguridad 
jurídica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y 
deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto más segura 
jurídicamente es una sociedad, tanto es más civilizada. El mismo autor, citando a Alberto 
Xavier, señala que habrá seguridad jurídica donde haya una rigurosa delimitación de las 
esferas jurídicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho público, como sólido pilar 
de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y no quede lugar para lo 
contingente y arbitrario. 
Ataliba recoge también los conceptos del tratadista argentino Agustín Gordillo, para quien 
la seguridad jurídica demanda: 1º) que la Administración respete la ley; y 2º) que el 
legislador respete la Constitución , dado que ya no basta que la Administración esté 
sometida a la ley, sino que es también necesario que la ley esté sometida a la 
Constitución, que haya un orden jurídico superior al mismo legislador, superando así el 
dogma de la soberanía popular por la soberanía del pueblo en la Constitución. 
La seguridad jurídica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII 
como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a través de varios 
principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, según el autor 
brasileño a quien nos venimos refiriendo: 
* La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal. 
* La certeza del Derecho. 
* El consentimiento en la formación de la ley. 
* La representatividad de los gobernantes. 
* La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajón del "debido proceso 
legal". 
* La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivan del obrar de 
los particulares. 
* La protección de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel). 
* La interdicción de la arbitrariedad. 
La seguridad jurídica se instrumenta a través de sus principios: generalidad, igualdad 
(como equivalente en la doctrina brasileña a "isonomía"), tipicidad y legalidad, 
conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan 
como sistema, se interpretan recíprocamente y conforman una unidad. 
El principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el pueblo el que 
se tributa a sí mismo" (Pontes de Miranda) con el tránsito experimentado por el principio de 
legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales coactivas del 
súbdito al monarca, sino autoimposición de los ciudadanos en favor de la comunidad 
política organizada de la cual son miembros. 
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve más a 
menudo tentado de realizar bruscas y súbitas alteraciones, lo cual es grave en una 
economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda 
un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las 
decisiones de inversión previa estimación de costos y de utilidades, en tanto todo ello, de 
por sí, ya está supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta 
intolerable sumarle más sorpresas, en este caso provenientes del desvarío estatal. 
Como colofón, baste referir las conclusiones a que se arribara en las XVI Jornadas 
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Perú, en el año 1993, al 
abordarse el Tema 1: "El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del 
tributo". Allí se dejó consignado: 
"Considerando: 
Que la seguridad jurídica constituye un principio a cuyo respeto aspira toda sociedad 
democrática. 
Que corresponde a estas Jornadas señalar cuáles son las condiciones más importantes 
que deben concurrir para tal fin. 
Que de la Ponencia General, los informes nacionales y comunicaciones técnicas 
presentados, así como de las exposiciones realizadas en la Asamblea y en el debate 
habido en la Comisión, se advierten amplias coincidencias. 
Las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Recomiendan: 
 
La certeza y la vigencia plena y efectiva de los principios constitucionales son condiciones 
indispensables para la seguridad jurídica. 
La seguridad jurídica es requisito esencial para la plena realización de la persona y para el 
desarrollo de la actividad económica. 
 
Un Poder Judicial independiente e imparcial, al que se someta el Estado en una situación 
de igualdad con las otras partes, es condición indispensable de la seguridad jurídica. 
La supresión de la regla 'solve et repete' y de cualquier otro obstáculo al acceso 
incondicionado e inmediato de todas las personas a la tutela jurisdiccional, así como la 
posibilidad de suspensión del acto impugnado, son necesarios para la igualdad de las 
partes. 
Los principios de legalidad, jerarquía e irretroactividad resultan in- dispensables para evitar 
la incertidumbre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad de las normas 
sancionadoras más favorables. 
Es necesario que el ordenamiento tributario esté integrado por normas claras, precisas y 
estables. Por lo tanto, debe evitarse la minuciosidad, frecuencia y proliferación de 
disposiciones, las cláusulas derogatorias confusas, los reenvíos excesivos y las 
regulaciones oscuras, que son defectos frecuentes que conducen a la imperfección de la 
legislación tributaria. A tal fin, se subraya la necesidad de que los órganos legislativos 
utilicen para la redacción de las normas tributarias comisiones específicas constituidas por 
expertos. 
Debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de 
las normas a aplicar a cada caso concreto. La administración debe responder en un plazo 
breve y perentorio, vinculándose a su respuesta. 
La seguridad jurídica requiere el mantenimiento estricto del principio de legalidad. En caso 
de que la Constitución autorice la delegación de facultades legislativas, la ley debe 
respetar las condiciones establecidas por la Constitución y fijar con precisión los 
parámetros a los que debe ceñirse el Poder Ejecutivo en el ejercicio de tales facultades. 
La legislación de emergencia emanada del Poder Ejecutivo no debe versar sobre materia 
tributaría. No obstante, si ello es permitido de modo excepcional por las disposiciones 
constitucionales, las normas de esta clase deben tener carácter transitorio, quedando 
sometidas a la ratificación del Poder Legislativo. 
Las exenciones y beneficios tributarios concedidos por plazo determinado o bajo condición, 
no deben revocarse o reducirse antes del vencimiento de tal plazo o del cumplimiento de la 
condición, respecto de los contribuyentes que cumplieron con todos los requisitos exigidos 
por la ley que los otorgó.En caso contrario, el contribuyente debe ser indemnizado por los 
perjuicios que haya sufrido". 
Buenos Aires, septiembre de 1999. 
 
El trabajo publicado corresponde a la intervención del autor en el SIMPOSIO 
Los principios jurídicos: 
teoría y aplicación a las ramas del derecho 
Buenos Aires, 10 y 11 de septiembre de 1999