UNIDAD 06 Telias Sara Diana - Dogmatica del hecho imponible

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LA DOGMÁTICA DEL HECHO IMPONIBLE: APUNTES SOBRE SUS 
APLICACIONES PRÁCTICAS EN LA DEFINICIÓN DE CONCEPTOS Y PARA EL 
PLANEAMIENTO TRIBUTARIO 
Escribe: Sara Diana Telias 
A la memoria de Lula 
Publicado en Revista Impuestos, Ed. La Ley, 2008. 
SUMARIO 
1 INTRODUCCIÓN 
2 LA DOGMÁTICA PENAL Y LA DOGMÁTICA DEL HECHO IMPONIBLE 
2.1 UNA DIGRESIÓN ACERCA DE LAS DEFINICIONES JURÍDICAS 
3 ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “HECHO IMPONIBLE” 
3.1 LA DIFERENCIA ENTRE EL OBJETO Y EL HECHO IMPONIBLE EN RELACIÓN CON LA 
RETROACTIVIDAD DE LEYES IMPOSITIVAS. IMPORTANCIA DE LAS PRESUNCIONES IMPLÍCITAS. 
3.2 EL CONCEPTO DE IMPUESTOS ANÁLOGOS: ALGO MÁS QUE EL MISMO OBJETO O LA MISMA BASE 
IMPONIBLE. 
4 ORDEN DE LAS CATEGORÍAS EN EL ANÁLISIS DE CASOS 
4.1 COMENTARIOS REFERIDOS A LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS A VERIFICAR 
PREVIO AL ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 
4.1.1 La existencia de potestad tributaria. 
4.1.2 La inexistencia de inmunidad fiscal del Estado. 
4.2 LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE. EL ORDEN DE SUS ELEMENTOS 
ESENCIALES 
4.2.1 Los aspectos subjetivo y objetivo del hecho imponible 
4.2.1.1 La relación de interdependencia en la definición entre el aspecto objetivo y el 
subjetivo 
4.2.1.2 Ejemplo de arbitraje fiscal relacionado con los aspectos objetivo y subjetivo del 
hecho imponible 
4.2.2 El aspecto espacial (puntos relevantes de conexión territorial como límites a la soberanía 
personal y soberanía territorial) 
4.2.3 El aspecto temporal 
4.2.3.1 El perfeccionamiento del hecho imponible. Cuestiones en las que incide. 
4.2.3.2 El percibido y el devengado. Las operaciones sujetas a plazo y a condición. 
Diferencias y efectos. 
4.2.3.3 El diferimiento del impuesto como efecto financiero. 
4.2.3.4 Diferimientos permitidos por la ley relacionados con la estructura del hecho 
imponible 
4.2.3.5 Las normas antidiferimiento como especie de las normas antielusión 
4.3.4 El aspecto cuantitativo 
4.3.4.1 Desdoblamientos artificiales de la base imponible 
4.3.4.2 La deslocalización de bases imponibles en el plano internacional 
4.3.4.3 Las alícuotas 
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4.3.5 Una aplicación de la estructura del hecho imponible para un esquema de análisis de los 
gastos deducibles en el impuesto a las ganancias. 
5 RELACIÓN CON EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD 
5.1 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS 
5.2 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DICTADOS EN EJERCICIO DE FACULTADES 
DELEGADAS POR EL CONGRESO DE LA NACIÓN. 
5.2.1 La jurisprudencia de la Corte Suprema 
5.2.3 La jurisprudencia de la Cámara. 
5.3 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DE PROMULGACIÓN PARCIAL DE LEYES. 
5.4 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA 
6 RELACIÓN CON EL CONCEPTO DE DETEMINACIÓN DE OFICIO 
 
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1 INTRODUCCIÓN 
La dogmÆtica del hecho imponible ha servido para fijar el alcance de conceptos centrales en 
el derecho constitucional tributario, como en el derecho tributario procesal. 
Asimismo, es œtil para la interpretación y resolución de casos, y sirve como una guía en el 
planeamiento tributario, expresión Østa que es ambigua y que no necesariamente tiene 
connotaciones ilícitas. 
La motivación que nos ha animado a escribir esta colaboración estÆ relacionada con la 
evocación de una experiencia de mi Øpoca de estudiante y otra, de lo que observo en mi carÆcter de 
docente de impuestos. 
Como alumna de la carrera de contador pœblico el plan de estudios exigía dar todas las 
materias por final. Recuerdo que cuando me presentØ al final de la materia �Teoría y TØcnica 
Impositiva� el examen oral comenzó con la pregunta �¿CuÆles son los elementos esenciales del 
hecho imponible�? Hasta donde yo había estudiado (o entendido) el hecho imponible era lo mismo 
que el objeto del impuesto, por lo que lo de �elementos esenciales� me desorientaba. La reacción 
del profesor no se hizo esperar: �Seæorita, su examen terminó aquí�. 
Como docente de impuestos, en mi opinión, gran parte de la dificultad que presenta el tema 
desde la perspectiva pedagógica y que contribuye a la dificultad para aprehenderlo, y que reside en 
el hecho de que en la universidad, los aspectos del derecho tributario sustantivo y del procesal se 
estudian en forma separada. 
El objetivo y alcance de esta colaboración se sugiere en el título: son apuntes, con la 
finalidad de ilustrar con ejemplos tomados de la jurisprudencia o de la mismas leyes, la importancia 
de los conceptos teóricos en su aplicación prÆctica, sin pretender agotar la riqueza de temas y 
relaciones. 
 Quiero ademÆs expresar mi agradecimiento al Dr. Jorge Damarco, brillante jurista y 
docente de alma, por la paciencia dedicada a la lectura del presente. 
2 LA DOGM`TICA PENAL Y LA DOGM`TICA DEL HECHO IMPONIBLE 
El derecho tributario sustantivo y el derecho penal presentan varias analogías. Una de ellas 
es que ambos estÆn regidos por el principio de legalidad o de reserva de ley, en virtud del cual 
queda excluida la analogía en la interpretación de las normas. 
Otra analogía radica en que en ambas ramas se aplican teorías para la resolución de casos. 
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En relación con el derecho penal, Bacigalupo1 dice que �el sólo conocimiento del texto de 
la ley es insuficiente para resolver un caso. Es preciso tener, ademÆs un cierto dominio del aparato 
teórico de la teoría del delito� (Bacigalupo, Enrique,� TØcnica de resolución de casos penales�, 2“ 
edición ampliada, Hammurabi- JosØ Luis Depalma Editor, Buenos Aires, 2002, pÆgina 101). 
Binder en relación con la �dogmÆtica penal� explica que Østa �tiene una función 
sistematizadora, que hace mÆs comprensible el derecho penal. Por eso ha elaborado un conjunto 
de instrumentos conceptuales al servicio de una interpretación mÆs precisa del derecho vigente�, 
aclarando tambiØn que �Por supuesto la utilización de la dogmÆtica penal no es garantía por sí 
misma, como si pudiØramos reducir el derecho a una matemÆtica social. Pero en la medida en que 
el mØtodo de anÆlisis de un caso es mÆs preciso, mÆs detallado y mÆs ordenado, se reduce el 
margen de arbitrariedad y se traslucen las necesidades de justicia de cada caso concreto.� (Binder, 
Alberto Martín: �Función prÆctica de la dogmÆtica penal�, disponible en 
http://defensapublica.org.ar/revista/1999/07/doctrina.nac/nota.htm) 
Este concepto de dogmÆtica en el sentido de teoría que elabora categorías conceptuales que 
estÆn estructuradas, es aplicable tambiØn al derecho tributario sustantivo. 
Dino Jarach, en su obra �El Hecho Imponible� seæala : �El estudio de la relación jurídica 
tributaria, sin embargo, se puede hacer solamente partiendo de presupuesto de hecho. Este 
constituye el centro de la teoría jurídica del tributo como el estudio del delito en el derecho penal; 
sobre Øl se construye la dogmÆtica del derecho tributario material�. En nota al pie el autor explica 
� Es Østa la razón por quØ este ensayo de una teoría general del derecho tributario material estÆ 
construido alrededor de la teoría del hecho imponible; este primer capítulo, cuya finalidad es la 
demostrar la autonomía estructural del derecho tributario material, debe al mismo tiempo servir 
para poner en evidencia el papel central que el hecho imponible juega en el derecho tributario� 
(Énfasis agregado) (JARACH, Dino: �El Hecho Imponible�; Segunda edición, Abeledo Perrot, 1971, pÆg. 68) 
De lo destacado en negrita aparecen una serie de palabras que forman un campo semÆntico 
alrededor de la expresión �dogmÆtica�. Así, la idea de �función sistematizadora�, �estructural�; 
 
 25.345, en virtud de su naturaleza determinativa. 
 
 
�� 1 BACIGALUPO, Enrique: �TØcnica de resolución de casos penales�, 2“ edición ampliada, Hammurabi- Jadas por Juan Martín Queralt y Carmelo 
Lozano Serrano . 
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“construcción”e “interpretación” (respecto de estas dos últimas resulta notorio que en inglés sean 
sinónimos). 
De ellas inferimos que estamos frente a una teoría que tiene categorías conceptuales (es 
decir, que no son observables empíricamente); que dichas categorías a su vez están estructuradas 
formando un sistema. Esto significa que cada una de ellas presupone la existencia de otra. 
Para decirlo con una metáfora, a diferencia de las matemáticas, en las que se dice que “el 
orden de los factores no altera el producto” (que es una de las propiedades de la multiplicación), en 
el análisis de los casos referidos al tratamiento impositivo de determinada hipótesis , la alteración 
del orden en el que se analizan las categorías, sí altera la conclusión. 
Repasamos a continuación algunas precisiones terminológicas para la mejor comprensión 
de los ejemplos de aplicación de la teórica o dogmática del “hecho imponible”. 
2.1 Una digresión acerca de las definiciones jurídicas 
La palabra “realidad” suele ser ambigua si no identificamos el dominio al que se refiere. 
Así, cuando hablamos de “realidad jurídica” hablamos de normas, y dentro de ellas, no todas 
presentan la misma estructura, pues algunas de ellas imponen una conducta –obligan a una acción o 
una abstención-, prohíben o facultan. Otras, en cambio, son definiciones. De allí que Alchourrón y 
Bulygin prefieran la expresión “enunciados normativos”. Ambos tipos de enunciados son 
interpretables, lo que en términos prácticos significa determinar el “universo de casos”, esto es qué 
hipótesis fácticas quedan comprendidas y cuáles excluidas, lo que constituye una decisión. (Cfr. 
Alchourrón y Bulygin, citados por ALONSO, Juan Pablo: �Interpretación de las normas y derecho 
penal�; Colección Tesis Doctoral, Editores del Puerto, 2006) 
Destacamos la importancia de internalizar que las entidades con las que nos vamos a 
manejar para entender esto de la dogmática, son definiciones jurídicas, y como cualquier definición, 
arbitraria. De allí que permanentemente frente a una palabra o expresión hay que preguntarse si la 
ley la define o no, en otros términos, cuál es el significado jurídico, pues de ese significado 
dependerá de si un caso es subsumible o no en la norma. 
Muchas veces �aunque no siempre- las definiciones estÆn encabezado con 
expresiones del tipo: �A los efectos de esta ley se entiende por...� (v.g. la definición de 
venta en el impuesto al valor agregado, tiene un alcance mayor que el que establece el 
Código Civil.) 
 
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Un factor que complejiza la cuestión es que en las definiciones jurídicas suelen usarse 
presunciones y ficciones. 
En relación con la interpretación de normas impositivas, destacamos que es de la esencia 
del principio de legalidad o reserva –que más adelante desarrollamos- la previsibilidad de las reglas 
en materia impositiva, extremo que impide aceptar la analogía en la interpretación de las normas 
tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el 
legislador. [Cfr. “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones c/ Neuquén, 
Provincia del s/ acción declarativa.”, CSJN, 2006.05.09 (Fallos: 329: 1568)] 
 
3 ALCANCE DE LA EXPRES IÓN �HECHO IMPONIBLE� 
La expresión “hecho imponible” es producto de la norma, realidad jurídica, y el hecho, acto 
u operación que en él se describe es lo que constituye el presupuesto objetivo del tributo, o si se 
prefiere, el elemento objetivo de su hecho imponible (cfr. QUERALT, Juan Martín y LOZANO 
SERRANO, Carmelo: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, Cuarta Edición, 
Tecnos, Madrid, págs. 270 a 276) 
No se debe confundir ese elemento objetivo del hecho imponible, con la expresión “objeto 
del tributo”, pues mientras el primero –como dijimos- es producto de la creación del legislador, el 
“objeto del tributo” designa un elemento de otra realidad, que no es jurídica, sino que se refiere al 
elemento o hecho que puede existir en la realidad empírica y que es el que soporta el tributo. Ese 
elemento puede ser la renta, el patrimonio o el gasto (o en su caso, el bien o rendimiento concreto) 
sobre el que se hace recaer la carga tributaria, por constituir manifestaciones de capacidad 
contributiva. 
En general existe una correspondencia entre ambas expresiones, pero no siempre es así. 
Explican los autores citados que “La distinción no es baladí, porque si normalmente el objeto del 
tributo aparece recogido por el presupuesto objetivo del hecho imponible, no siempre el 
paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del 
presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste. Así 
ocurre, por ejemplo, cuando para gravarse el consumo, como índice que es de capacidad 
económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o la venta de esos productos 
cuyo consumo quiera hacer tributar” (Énfasis agregado) 
Asimismo, puede suceder que sobre un mismo objeto pueden recaer diversos tributos, lo 
que origina la necesidad de definir si hay doble imposición cuando recae sobre el mismo objeto o 
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sobre el mismo hecho imponible. La respuesta es que sólo hay doble imposición jurídica si la 
definición de los hechos imponibles coincide, tal como lo estableció la Corte Suprema en el caso 
�Noblex Chaco�, de lo contrario lo que hay cuando cuando recae sobre el mismo objeto es doble 
imposición económica. (Noblex Chaco S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.). N. 125. XX. , CSJN, 
03/09/1987 (Fallos: 310:1747) en el que la doctrina fue: �Los impuestos internos y el valor 
agregado no tienen un rØgimen legal idØntico toda vez que comprenden hechos imponibles 
que difieren entre sí, por las operaciones que resultan alcanzadas por las normas 
respectivas, por la base imponible y la tasa para su liquidación, lo cual revela 
particularidades específicas de cada uno de ellos, que impide concluir que ambos 
gravÆmenes tengan una similitud que no surge de la hermenØutica de la ley, de la economía 
general del tributo ni de la finalidad del legislador al determinar la imposición al consumo 
específico en general.). 
 
3.1 La diferencia entre el objeto y el hecho imponible en relación con la 
retroactividad de leyes impositivas. Importancia de las presunciones implícitas. 
La falta de identidad entre ambos conceptos tambiØn incide en las defensas a oponer en el 
caso de retroactividad de leyes impositivas. 
Uno de los límites es el del efecto liberatorio del pago, que se incorpora al patrimonio y 
resulta protegido por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional. Cabe preguntarse si el 
efecto liberatorio del pago se aplica cuando la ley retroactiva alcanza el mismo objeto o el mismo 
hecho imponible. La respuesta tiene matices de los que resulta que la cuestión, segœn el caso, no es 
de puro derecho. 
Los leading cases son los siguientes: 
 �`ngel Moiso�, CSJN, 1981.11.24: se trató del mismo hecho imponible, y ademÆs del 
mismo impuesto. La ley retroactiva eliminaba una opción de valuación beneficiosa para el 
contribuyente. La Corte declaró que de haberse probado que el pago había sido hecho en tiempo y 
forma, el contribuyente podría haber alegado la doctrina del efecto liberatorio del pago, lo que 
segœn la Corte hubiera permitido declarar la inconstitucionalidad del impuesto en su aplicación al 
caso. 
� Insœa, Juan Pedro�, CSJN, 1987.10.01. Se trató de distintos impuestos que tenían el 
mismo objeto (en el caso eran los mismos bienes �acciones-) pero distinto hecho imponible. La ley 
retroactiva se denominó "impuesto de emergencia a los activos financieros", cuya ley de creación se 
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publicó en el Boletín Oficial el 9 de junio de 1982, aplicable retroactivamente sobre un ejercicio 
fiscal vencido (31 de diciembre de 1981), y que alcanzaba a bienes (acciones)que en el impuesto al 
patrimonio neto ley 21.282 fueron declarados, pero sobre los que no se tributó pues estaban exentos. 
La Corte dijo que �Al no mediar observación del pago del impuesto al patrimonio neto de la 
ley 21282, el contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria, 
que goza del amparo constitucional, por lo que no puede aplicÆrsele el gravamen de emergencia 
sobre los activos financieros establecidos, con posterioridad a dicho pago, por la ley 22604, en tanto 
alcanza a bienes exentos del tributo creado por la ley 21282�. 
Como comentario, destacamos que la doctrina del efecto liberatorio del pago se aplica tanto 
a supuestos amparados con exención, como a los que no, pues el efecto liberatorio deriva del 
cumplimiento de la ley en tiempo y forma, por lo que en los casos de tratarse de exenciones, si la 
declaración fue hecha conforme a la ley se consolida un derecho adquirido, protegido por el art. 17 
de la CN. 
� Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/ Estado Nacional (DGI) s/ repetición�, 
CSJN, 1989.12.19 (Fallos: 312:2467). Se trató al igual que en el caso Insœa, de distintos impuestos 
con el mismo objeto (acciones) pero distinto hecho imponible. En el impuesto sobre el patrimonio 
neto la contribuyente las declaró como exentas, pues ese era el tratamiento. El impuesto retroactivo 
se denominó �Impuesto sobre los activos financieros.� 
La particularidad de los hechos de este caso radicó en que el objeto (las acciones) no 
estaban mÆs en el patrimonio del contribuyente, pues con posterioridad al cierre del ejercicio sobre 
el que se declaró el impuesto pero antes de la publicación en el Boletín Oficial de la ley retroactiva, 
el contribuyente había donado esas acciones. 
La doctrina de este fallo aparece así como otro de los límites a la retroactividad de la ley 
impositiva, segœn la cual es necesario la existencia de capacidad contributiva. La Corte, por 
mayoría declaró la inconstitucionalidad del impuesto retroactivo, advirtiendo que la doctrina del 
voto en disidencia resulta de especial interØs, en particular por estar relacionado con el título de 
nuestro trabajo, no sólo en cuanto a la diferencia entre objeto y hecho imponible, sino en el uso de 
presunciones para estructurar el hecho imponible. 
La mayoría de los jueces de la Corte �a diferencia del voto en disidencia de Fayt-, 
asumieron que estaba probado que el objeto (las acciones) no existía al momento del pago y dijeron: 
�La existencia de una manifestación de riqueza o capacidad 
contributiva es indispensable como requisito de validez de todo 
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gravamen.� �La capacidad contributiva se verifica aœn en los casos en 
que no se exige de ella que guarde una estricta proporción con la 
cuantía de la materia imponible.� �La afectación del derecho de 
propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible 
una exteriorización de riqueza anotada antes de su sanción sin que se 
invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de 
aquella manifestación permanece, a tal fecha, en la esfera patrimonial 
del sujeto obligado.� � La ley 22.604 tuvo el indudable objetivo de 
alcanzar con el tributo que creó a los activos financieros existentes al 
31 de diciembre de 1981, sin que surja ni de su texto ni de la 
exposición de motivos que lo acompaæó que, como condición de su 
aplicación, fuera necesario que tales bienes permanecieran en el 
patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley.� �Al no resultar 
posible, sin forzar la letra ni el espíritu de la ley, efectuar una 
interpretación de ella que la haga compatible con la garantía del art. 
17 de la Constitución Nacional, corresponde declarar la invalidez de 
la ley 22.604 en cuanto considera incluidos en el Æmbito del gravamen 
a aquellos bienes que no integraban el patrimonio del contribuyente en 
el momento de sancionarse la ley.� (sumarios oficiales) 
La importancia del voto disidencia del Dr. Fayt radica en que su doctrina resultó la de la 
Corte en la causa Horvath, sobre ahorro obligatorio, que más adelante comentamos, y que en la faz 
práctica tiene una enorme importancia a la hora de encarar una defensa en supuestos de 
retroactividad, por la incidencia en el armado de la prueba. 
Dijo Fayt, en lo que aquí interesa: 
�La confiscatoriedad es una cuestión de hecho, conforme a reiterada 
jurisprudencia de la Corte, y que debe ser, por ello, objeto de concreta 
y circunstanciada prueba por quien la alega, lo que en autos no se ha 
producido � . � No cabe exigir que la ley deba contener alguna 
presunción expresa para que la prueba de la confiscatoriedad sea 
exigible. Ello es así, conforme a las reglas generales que rigen la 
materia sin que haya en cuestiones tributarias razón para apartarse de 
ellas� (sumarios oficiales). 
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Consideramos que una manera de advertir la existencia de una presunción implícita en el 
hecho imponible ( pues según Fayt “no cabe exigir que la ley deba contener alguna presunción 
expresa”) radica justamente en la discordancia entre el hecho imponible y el objeto; o cuando el 
hecho imponible está constituido por la materia –y por ende, la base imponible-, de otro. Para 
ilustrar esto analizamos el caso “Horvath”. 
En “Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional (DGI) s/ordinario (repetición)”. (Fallos: 318: 
676), CSJN, 1995.05.04. Se trató de distintos tributos, es decir, el mismo objeto, pero distinto hecho 
imponible. La doctrina del fallo es elocuente en cuanto al giro de la misma y sustenta lo explicado. 
Veamos: 
�La circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para 
determinar la prestación debida por el contribuyente su situación 
impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción, no 
autoriza a sostener que la obligación tributaria se retrotraiga a ese 
período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en Øl, pues 
tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser 
cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia 
en ese momento presumió el legislador.� 
�La presunción establecida por la ley 23.256 resulta razonable, pues 
toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias 
declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones 
practicadas por el organismo recaudador.� 
�La presunción establecida por la ley 23.256 consiste en una 
modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte 
del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades 
que posee en materia impositiva, y la prueba a cargo del contribuyente 
puede estar orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a 
demostrar que el período concreto de que se trata ha disminuido o ha 
desaparecido la capacidad contributiva tomada como base.� 
�La falta de prueba de la situación patrimonial y rentística del 
contribuyente en el período base, su comparación con la de los 
ejercicios siguientes, y del perjuicio indebido que ha originado la 
aplicación de la ley 23.256, torna inadmisible el reclamo de 
restitución de los importes ingresados.� 
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“Para demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone 
mediante el ahorro obligatorio es inválida constitucionalmente, el 
contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma 
concreta y circunstanciada conforme a la pauta de fijar un 33% como 
tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del 
contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256-, tope 
más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la 
Constitución Nacional.” (Sumarios oficiales) 
3.2 El concepto de impuestos anÆlogos: al go mÆs que el mismo objeto o la misma 
base imponible. 
En base a lo desarrollado en el punto anterior, una primera conclusión sería que si no hay 
identidad en el hecho imponible, no puedehablarse de doble imposición jurídica, pero sí de 
analogía entre los tributos que graven el mismo objeto. 
Esto es correcto en parte, pues la Corte Suprema ha interpretado el concepto de “impuestos 
análogos” ampliando el universo de casos comprendidos en dicha expresión, al incluir dentro de la 
analogía a los efectos económicos de un impuesto, concretamente, al de la traslación hacia delante 
(a los precios). 
Así, en el leading case "Aerolíneas Argentinas" (Fallos: 308:2153), que fue retomada en 
Fallos: 321:2501., el Alto Tribunal declaró inconstitucional el aumento de la alícuota del impuesto a 
los ingresos brutos provincial que recaía sobre tarifas aéreas oficiales, por ser violatorio de la norma 
de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, según la cual, las provincias no pueden aplicar 
impuestos análogos a los coparticipables. 
Para así resolver consideró que al no poder trasladarse el impuesto local al precio, incidía en 
el costo de la empresa, reduciendo su utilidad, lo que en términos económicos tenía el mismo efecto 
que el impuesto a las ganancias que era coparticipable. el hecho de que un impuesto recaiga sobre el 
mismo objeto que otro. 
En el año 2002, la empresa Austral Líneas Aéreas llevó el caso ante la Corte invocando la 
doctrina referida en relación al impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Río Negro, 
pero en este caso, la Corte no hizo lugar al recurso extraordinario diferenciando la situación de 
hecho de Aerolíneas –tarifas oficiales-, de la de Austral –que tenía tarifas de banda o de referencia, 
y precisando los casos en los que la doctrina del fallo Aerolíneas es aplicable. Dijo la Corte en la 
causa “Austral Líneas Aéreas Cielos Del Sur S.A. C/ Provincia De Río Negro - Dirección General 
De Rentas, CSJN, 08.08.2002): 
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“[...] debe advertirse que la invalidación del tributo local que resulta 
de dicha doctrina reposa en la existencia de tarifas oficiales de 
pasajes que no contemplan la incidencia del impuesto provincial sobre 
los ingresos brutos, cuando ello conduce a que éste "sea 
inexorablemente soportado por la actora", por no ser "susceptible de 
traslación" (considerando 9°, el subrayado es añadido; en análogo 
sentido; considerando 7° del voto de los jueces López y Vázquez en 
Fallos: 321:2501). / Que tal circunstancia no se presenta en el sub lite 
pues según ha sido establecido por los jueces de la causa -mediante un 
juicio que, en principio, es irrevisable ante esta instancia por referirse 
a aspectos fácticos del pleito y no darse un supuesto de arbitrariedad- 
en el período que interesa rigieron "tarifas de banda", o "de 
referencia", en las cuales la empresa actora estuvo en condiciones de 
incluir la carga del tributo a los efectos de su traslado al usuario” 
 
4 ORDEN DE LAS CATEGOR˝AS EN EL AN`LISIS DE CASOS 
Proponemos el siguiente esquema: 
A) LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS A VERIFICAR PREVIO AL ANÁLISIS 
DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 
1- Existencia de potestad tributaria 
2- Inexistencia de inmunidad fiscal del Estado 
B) LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 
1 Aspecto subjetivo 
2 Aspecto objetivo, en sus 4 aspectos (cfr. Sainz de Bujanda, en obras citadas por Queralt y 
Lozano Serrano) 
2.1) Aspecto material o cualitativo 
2.2) Aspecto espacial 
2.3) Aspecto temporal 
2.4) Aspecto cuantitativo 
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4.1 COMENTARIOS REFERIDOS A LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS A 
VERIFICAR PREVIO AL ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE 
4.1.1 La existencia de potestad tributaria. 
Dice Jarach 2: “[...] la soberanía es un precedente de la imposición, que está fuera de la 
relación jurídica tributaria [...]”. (op.cit, pág. 204) 
Esto es particularmente importante en lo que hace a los aspectos tributarios de las 
transacciones internacionales, pues puede suceder que el por virtud de la celebración de un 
Convenio para evitar la doble tributación internacional, el país cuya tributación hay que analizar 
haya renunciado a su potestad. En Argentina, dado que los convenios referidos tienen jerarquía 
supralegal, por así establecerlo la Constitución Nacional, ello excluye la aplicación de la ley interna. 
 
4.1.2 La inexistencia de inmunidad fiscal del Estado. 
En línea con lo expuesto más arriba, la capacidad contributiva es el presupuesto que 
legitima la aplicación de tributos, y ello presupone una relación de alteridad con el Estado. 
No puede predicarse por una cuestión lógica que el Estado tenga capacidad contributiva, de 
allí que cuando el sujeto al que se le atribuya el aspecto objetivo sea el Estado, se está frente a un 
caso de inmunidad fiscal. 
En este sentido, ha dicho la Procuración del Tesoro respecto del fundamento de este 
concepto: 
�Cuando se configura una relación intersubjetiva estatal -distinta de 
la que vincula al Fisco con los contribuyentes, en la que el rØgimen 
exorbitante adquiere todo su vigor-, carece de sentido que el Estado-
poder pœblico se grave a sí mismo. Ello es así porque, el presentarse el 
Derecho Tributario como expresión de la justicia contributiva y ser la 
noción de alteridad inherente al concepto de justicia entendida como 
el bien de otro, no parece jurídicamente posible concebir una relación 
de Derecho en la que un sujeto contribuya consigo mismo. � (Dict. N° 
45/00, 15 de febrero de 2000. Expte. N° 12254-2840/99. 
Administración Federal de Ingresos Pœblicos. (DictÆmenes 232:164) 
Muchas veces existen en las leyes, dentro del capítulo de las exenciones, supuestos que en 
realidad no son técnicamente exenciones, sino uno de los casos de “regulación positiva de no 
sujeción” , según la terminología usada por Saínz de Bujanda 3. 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
14 
Ejemplo en la ley del impuesto a las ganancias: “Están exentos del gravamen: a) Las 
ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes 
a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la Ley Nº 
22.016.” (art. 20) 
La inmunidad fiscal del Estado determina que de ningœn modo pueda hablarse a su 
respecto de principios de realidad económica y menos presumir del Estado que estÆ adoptando 
formas jurídicas inadecuadas con base en el art. 2 de la Ley 11683. (“Municipalidad de San 
Fernando, del 20.02.1998, TFN, sala D. Publ. en: PET 159, junio 1998, comentado por la 
autora) 
En el caso de los entes autárquicos, es necesario determinar si el ente está incluido o no en 
el art. 1 de la ley 22016 que establece la derogación de beneficios a "... todo otro organismo 
nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso", 
teniendo en cuenta a su vez la definición del decreto 145/81 que establece que no se considerarán 
comprendidos en el aludido artículo 1º de la ley nº 22.016 "... aquellos entes u organismos del 
estado, nacionales, provinciales o municipales, centralizados, descentralizados, autárquicos... que se 
encuentren en cualquiera de las situaciones siguientes: a) que de sus normas de creación resulte que 
no poseen diferenciación patrimonial con el estado, excepto que su objeto principal sea la 
realización de actividades de tipo empresarial, tanto comercial como industrial, b) que cumplan 
como objeto principal funciones de: policía, regulación de la actividad económica o financiera,..." 
A efectos de analizar si un ente posee diferenciación patrimonial con el Estado cabe resaltar 
la opinión de Atchabahian, Adolfo (REGIMEN JURIDICO DE LA GESTION Y DEL CONTROL 
EN LA HACIENDA PUBLICA, Ediciones Depalma-Bs.As. 1996 que señala que el Estado 
moderno ha creado haciendas anexas "... que reciben en derecho administrativo el nombre genérico 
de entidades descentralizadas, cuyas finalidades específicas son acordadas por ley ... y al 
concedérseles autarquía, se les puede asignar recursos propios y patrimonio propio desmembradodel patrimonio del Estado"-, indicando que al ser creadas "... estas entidades provistas de facultades 
de administración, la hacienda del Estado ha pasado a ser divisa; aun cuando estos entes posean 
bienes que administran con cierta independencia del poder ejecutivo, esos bienes pertenecen al 
Estado". Agrega el mencionado autor que la Ley 13.653 creó dentro de los organismos 
descentralizados, y con el nombre de "... empresas del Estado, entes que, dentro de la 
administración nacional, fueron llamados a cumplir funciones de índole comercial, industrial o de 
prestación de servicios públicos de carácter similar" y que los bienes de las entidades autárquicas 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
15 
"... cuya actividad es puramente administrativa, se incorporan en su totalidad al patrimonio del 
Estado". 
Respecto de las funciones del Estado referidas, la DGI dictaminó que si se trata de 
actividades que pueden también ser realizadas por particulares los entes autárquicos no gozan de 
inmunidad (Dictamen 86/99 DAT) 
Dejamos aclarado que ha sido objeto de profundo análisis doctrinario el concepto de 
inmunidad fiscal del Estado, cuando los sujetos son entidades autárquicas o descentralizadas, u 
otros niveles de gobierno, lo que excede el alcance de esta colaboración, por lo que remitimos a los 
autores que han investigado el tema. [Véase: CASANOVA DE CABRIZA: “El principio de 
inmunidad fiscal del Estado” (Boletín AFIP N° 43, 2001, disponible en www.afip.gov.ar); Naveira 
de Casanova, Gustavo: "Apuntes sobre la denominada inmunidad fiscal del Estado”, Doctrina, 
Boletín mayo de 1998, pág. 511; Cacciolato, Mirta Beatriz: "Los servicios públicos prestados por 
los Municipios ¿se encuentran alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado?", disponible en 
http://www.tandil.gov.ar/epceam/descarga/Tasa-inmunidad-fiscal.pdf)] 
 
4.2 LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE. EL ORDEN DE SUS ELEMENTOS 
ESENCIALES 
En la medida que la teoría o dogmática del hecho imponible es una creación espiritual, el 
orden de las categorías puede ser discutible, como lo reconoce Enrique Bacigalupo en relación con 
la teoría del delito. 
4.2.1 Los aspectos subjetivo y objetivo del hecho imponible 
Hecha esta salvedad, proponemos en primer lugar analizar el aspecto subjetivo del hecho 
imponible, verificando que no existan exenciones subjetivas, pues ello excluye el análisis del 
aspecto objetivo. 
No se opone a ello el que muchas veces, la determinación de los sujetos se infiere a partir 
de la definición del aspecto objetivo. 
En resumen: el aspecto objetivo del hecho imponible es el hecho mismo, acto u operación 
sujeta al tributo; mientras que el aspecto subjetivo indica la persona que la ley “ha prefigurado para 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
16 
considerarlo su realizador” (cfr. Queralt y Lozano Serrano, op. cit4). De ello se desprende que el 
aspecto subjetivo también es una definición jurídica. Al ser la ley la que determine quién es sujeto, 
se explica el por qué los convenios sobre la carga del tributo no sean oponibles al fisco, pues “a los 
sujetos pasivos les está vedado disponer de la obligación o derogarla por acuerdos entre 
particulares, (conf. art. 37, derecho reglamentario de la ley 11683). 
De allí que se pueda afirmar que una persona o entidad es sujeto sólo en relación a un 
determinado objeto. Ejemplos: en el impuesto a las ganancias: las personas físicas son sujetos sólo 
por sus ganancias ordinarias (susceptibles de habitualidad) y por las extraordinarias (o ganancias de 
capital) específicamente previstas por el legislador. De ello se deriva que no se puede afirmar que 
en términos absolutos las ganancias de capital estén alcanzadas, sino que corresponde especificar 
cuáles y en relación a qué sujetos. 
En segundo lugar, el aspecto objetivo, verificando que no existan exenciones objetivas.. 
4.2.1.1 La relación de interdependencia en la definición entre el aspecto objetivo y el 
subjetivo 
Así como hay un elemento objetivo del hecho imponible, hay un elemento subjetivo del 
hecho imponible, pues no puede haber sujeto sin objeto para atribuirle, ni objeto sin sujeto a quien 
atribuirlo. 
Una imagen visual que recoge la relación entre el aspecto objetivo y subjetivo del hecho 
imponible es el de la intersección de dos conjuntos. Desde el punto de vista conceptual, sus 
definiciones son recíprocamente dependientes. 
Una prueba que corrobora la relación de interdependencia en la definición entre el aspecto 
objetivo y el subjetivo del hecho imponible, radica en el hecho de que si se pretende disimular la 
operación bajo la apariencia de otra figura para que no encuadre en la definición del aspecto 
objetivo, ello conlleva de manera necesaria el cambio de sujeto interponiendo otro que realice el 
hecho. 
Desde la perspectiva de los ilícitos, señalamos que la interposición de personas es uno de 
los supuestos que configuran el delito de evasión agravada, si además se superan las condiciones 
objetivas de punibilidad [Ley penal tributaria 24769, art. 2 inc. b) : “Evasión agravada La pena será 
de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el caso del articulo 1° se verificare 
 
erminar la imposición al consumo específico en general. 
 
4 QUERALT, Juan Martín y LOZANO SERRANO, Carmelo: “Curso de Derecho Financiero y Tributtos de la Biblioteca de la Cámara en lo Penal Económico] 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
17 
cualquiera de los siguientes supuestos: ...b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas 
para ocultar la Identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de 
doscientos mil pesos ($ 200.000)]. 
4.2.1.2 Ejemplo de arbitraje fiscal relacionado con los aspectos objetivo y subjetivo del 
hecho imponible 
En la literatura relativa a la economía de los impuestos es usual encontrar la expresión 
“arbitraje fiscal” para designar el armado de los negocios (contratos) de manera tal que no resulten 
subsumibles en el hecho imponible. 
Muchas veces nos hemos preguntado cuál era el origen de dicha expresión. Hasta el 
momento no hemos encontrado una respuesta en los libros, pero nos animamos a arriesgar una 
hipótesis. Creemos que es una expresión metafórica tomada del derecho cambiario, en el que se 
denomina arbitraje el cambio de una divisa por otra. En impuestos, las “monedas” a cambiar sería 
una determinada figura negocial que en el mundo empírico tiene los atributos genéricamente 
previstos en los aspectos objetivo y subjetivo del hecho imponible, por otra figura negocial que o 
bien no resulta subsumible en el hecho imponible, o bien resulta subsumible en una norma exentiva, 
que genéricamente llamaremos norma de cobertura. 
Veamos un ejemplo El contribuyente al analizar la ley del impuesto a las ganancias se 
encuentra con el siguiente escenario. Por una lado, una norma cuya aplicación quiere eludir, que 
grava la siguiente combinación de sujeto/objeto: persona física / enajenación de bienes intangibles. 
Por otro lado, una norma con cuya aplicación pretende beneficiarse (norma de cobertura) que 
establece que está fuera del objeto la siguiente: persona física / enajenación de acciones 
¿Cómo convertir los bienes intangibles en acciones? Al ser las acciones activos 
representativos de otros, el arbitraje requiere interponer una sociedad para que ésta aparezca como 
titular directo del intangible y quien quiere ampararse en la norma de cobertura, como titular 
indirecto del intangible pero titular directo de las acciones. 
Ahora cabe preguntarse si el arbitraje descripto es lícito o ilícito. La respuesta no puede ser 
dada en términos absolutos, pues la calificación que hagan los tribunales dependerá de la valoración 
que hagan de la situación de hecho y de su contexto. 
Los hechos de la operación descripta han sido esquematizados con fines didácticos, 
tomando como fuente la resoluciónde la Cámara en lo Penal Económico, Sala B, Reg. 195/2006, 
del 22/03/2006. Causa 53348. Garfunkel, Diego Máximos/Régimen Penal Tributario, evasión 
tributaria simple. Jueces: Pizzatelli y Grabivker (Base de Datos de la Biblioteca de la Cámara en lo 
Penal Económico)]. En dicha causa, la Cámara consideró que bajo la apariencia de la venta de 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
18 
una sociedad anónima se habría encubierto la venta de la licencia que habría obtenido dicha 
sociedad ante la Secretaría de Comunicaciones de la Nación, de modo tal que el imputado habría 
evadido el Impuesto a las Ganancias por un período fiscal al haber declarado exentas de dicho 
impuesto a operaciones que sí se encontrarían gravadas. Con estos fundamentos, dispuso que 
correspondía revocar la resolución del juez a quo, quien había rechazado el requerimiento fiscal de 
instrucción por no constituir delito el hecho denunciado por la AFIP relativo a la posible comisión 
del delito tipificado por el Art. 1 de la Ley 24769 (evasión fiscal simple), 
4.2.2 El aspecto espacial (puntos relevantes de conexión territorial como límites a la 
soberanía personal y soberanía territorial) 
Siguiendo con los elementos del hecho imponible, en tercer lugar, el aspecto espacial 
Este aspecto es determinante en el plano de las transacciones internacionales. 
Xavier explica que así como el Estado tiene, como elementos, a la población y al territorio, 
así también la soberanía se distingue en una soberanía personal y una soberanía territorial, siendo 
éstas las dos facetas de la soberanía. La soberanía personal es el poder de legislar sobre las personas 
que por su nacionalidad, se integran al Estado, sea cual fuere el territorio en que se encuentren: y la 
soberanía territorial es el poder del Estado de legislar sobre personas, cosas o hechos que se ubican 
en su territorio. (Xavier, Alberto: “Derecho Tributario Internacional”, Edit. Ábaco de Rodolfo 
Depalma, Buenos Aires, 2005, pág. 38 y ss ) 
Dicho autor destaca que “el derecho internacional público reconoce automáticamente a los 
Estados el poder de tributar hasta los limites donde ella [la soberanía] se extiende, pero les niega 
tal poder en la medida en que esos límites sean sobrepasados, de modo tal que si un Estado 
gravara tributariamente a extranjeros en función de situaciones que no tuvieran conexión alguna 
con su territorio, estaría violando el derecho internacional, con todas las consecuencias que de haí 
deriven, desde la invalidez de la ley hasta la responsabilidad internacional.” 
El problema que se genera para trazar los límites de la soberanía está precisamente en 
identificar “cuÆl es la conexión relevante con el Estado para definir la nacionalidad (sobre todo 
de las personas jurídicas) o la localización de una determinada situación de la vida en el 
territorio�. 
Dice Xamier que “Es aceptado que la residencia de una persona en el territorio de un Estado 
legitima el poder tributario de éste.” Y se pregunta “¿Puede el Estado considerar a una persona 
residente sin que ésta tenga una presencia física relevante en su territorio? 
De los párrafos transcriptos surge la importancia de la definición que la ley impositiva haga 
del concepto “residencia”, pues este aspecto, por relacionarse con la soberanía subjetiva, será un 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
19 
atributo que defina si el sujeto es residente o no residente, y a su vez, en función de esa calificación 
será el objeto del tributo. Un ejemplo de esto surge del artículo 1 de ley del impuesto a las 
ganancias, que establece que los residentes en el país tributan por la totalidad de las ganancias 
obtenidas en el país y en el exterior; mientras que nos no residentes, tributan exclusivamente por 
sus ganancias de fuente argentina. 
“Por su parte, la ubicación de la fuente de producción o pago en el territorio de un Estado 
legitima el poder de tributar de ese mismo Estado. Pero, ¿qué es exactamente la fuente?” “Todos los 
casos conflictivos se sitúan en la fragilidad o artificialidad del elemento de conexión escogido 
por la ley interna [...]” (Cfr. Xavier, op. Cit) 
Destacamos que dicha “artificialidad” radica en el hecho de que se trata de definiciones 
jurídicas para calificar a los elementos de conexión. 
Veamos ejemplos referidos a las categorías “residente/no residente” en el impuesto a las 
ganancias. Una sociedad constituida en Italia, cuyo objeto social es la fabricación de helados desea 
hacer negocios con sus helados en Argentina. Si decide exportarlos, el status subjetivo será el de 
“no residente”, que como dijimos, tributa exclusivamente por rentas de fuente argentina. Ahora 
bien. ¿Cuál es el punto de conexión con el territorio que para este caso define la ley? La respuesta 
está en el articulo 8, que establece que las ganancias que obtengan los exportadores del exterior por 
la mera introducción de sus productos en el país es de fuente extranjera. Conclusión: no hay punto 
de conexión territorial, y por lo tanto, la tributación es cero. 
Si en lugar de exportar los helados decide abrir una sucursal en el país, esa sucursal es 
considerada residente en el país, pues encuadra en el concepto de “establecimiento estable”. Al ser 
residente le corresponde tributar por la totalidad de las rentas obtenidas en el país y en el exterior. 
Cabe destacar la necesidad de distinguir apelando a los elementos esenciales del hecho imponible, 
lo que es aspecto subjetivo –en el caso, considerarla residente-, de lo que es la medida de las rentas 
atribuibles a esa sucursal –lo que es un problema de base imponible- 
El ejemplo dado suscita dos reflexiones: por un lado, pone de manifiesto que al estar frente 
a definiciones jurídicas arbitrarias no se puede aplicar el sentido común para resolver el caso, y por 
el otro que hay que analizar qué tipo de inversión hace un sujeto del exterior en el país para 
establecer cuál es la tributación que le corresponde. 
Similares dificultades provenientes de la naturaleza arbitraria de las definiciones, también 
se observa, por ejemplo, en la definición que la ley hace del concepto de “fuente argentina”. La 
regla general del art. 5 establece que son de fuente argentina “aquellas que provienen de bienes 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
20 
situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización 
en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir 
beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma , sin tener en cuenta 
nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las 
operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos. ” 
Comentarios: la “utilización económica” en el país carece de una definición jurídica. Es un 
concepto indeterminado cuya determinación en última instancia es tarea de la justicia. A su vez, si 
la actividad fuera realizada fuera del límite de la República, sería de fuente extranjera. 
Una norma particular que complica el panorama referido a la definición de “fuente 
argentina” (entendida como punto relevante de conexión con el territorio) es la del art. 12 LIG que 
dice que el “asesoramiento” prestado desde el exterior es de fuente argentina. 
 Comentario: ¿qué es asesoramiento? La ley no lo define. Así, las controversias en la 
calificación de los hechos de un caso estará entre considerarlo que se trata de un servicio prestado 
desde el exterior (de fuente extranjera) o de un servicio prestado desde el exterior que configure 
asesoramiento (de fuente argentina). 
Reiteramos aquí lo dicho al analizar el presupuesto de existencia de soberanía. Debe 
prestarse especial atención pues puede haber casos en los que estemos analizando un caso de un no 
residente de un país con el cual Argentina haya celebrado un convenio para evitar la doble 
tributación internacional, en virtud del cual Argentina haya renunciado a su potestad tributaria. En 
tal caso, por másque el sujeto haya obtenido renta de fuente argentina no tributará, porque la ley 
interna queda desplazada por la aplicación del tratado, que tiene jerarquía supralegal. 
 
4.2.3 El aspecto temporal 
En cuarto lugar, el aspecto temporal 
Es el instante en el que la ley considera que se entiende realizado el hecho imponible, 
produciéndose entonces el perfeccionamiento del hecho imponible o devengo del tributo. 
Es a partir de este momento en que se consideran nacidos los efectos jurídicos derivados de 
la realización del hecho imponible. 
Queralt y Lozano Serrano afirman: “Contemplando el problema del nacimiento de la 
obligación tributaria –o, en los términos de la Ley General Tributaria, del devengo del tributo- a la 
luz de los actuales ordenamientos, pierden consistencia los argumentos para intentar identificar un 
mecanismo de generación de la misma que no sea l realización del hecho imponible tipificado por 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
21 
la ley del tributo. La ausencia en la actualidad de procedimientos de gestión previos al ingreso por 
el particular de la prestación, impone necesariamente esta conclusión, al no haber entre aquella 
realización y el cumplimiento ningún acto al que poder asociar la génesis de la obligación:” 
El aspecto temporal del hecho imponible tiene una gran importancia en el planeamiento 
financiero, pues dicho aspecto no determina si la operación está o no alcanzada, sino que, al haberse 
verificado los aspectos subjetivo y objetivo, lo que se sigue en el análisis es el cuándo nace, es 
decir, en qué período corresponde declararla, lo que no debe confundirse con el cuándo relativo al 
momento de exigibilidad de la misma, esto es el momento en que corresponde extinguirla. 
4.2.3.1 El perfeccionamiento del hecho imponible. Cuestiones en las que incide. 
El momento de perfeccionamiento del hecho imponible tiene incidencia para establecer: 
1) para determinar a qué período se imputa la operación 
2) para el curso de los intereses resarcitorios 
3) para determinar cuál es la ley aplicable 
4) para el cómputo de los plazos de declaración 
5) para el cómputo de los plazos de prescripción 
6) para establecer si procede o no la sanción, pues si el sumario comienza a instruirse 
cuando aún no se había perfeccionado el hecho imponible, corresponde su revocación. Un ejemplo 
de esto tomado de la jurisprudencia es el caso “Joyería Ricciardi SA, (TF 15449-I) c/DGI.” Causa 
15069/2001, CNACAF, sala 4, 2003.11.13, en el que la DGI tomó un inventario para fiscalizar el 
IVA, el 31 de diciembre de 1993 y como se trató de una venta sujeta a condición, y ésta se cumplió 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
22 
el 18 de mayo de 1995, la Cámara revocó la multa porque el sumario se había instruido antes de 
perfeccionarse el hecho imponible. [En el caso se trató de una venta a satisfacción del cliente, pues 
 
ario”, Cuarta Edición, Tecnos, Madrid, págs. 270 a 276 
 
 
 
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�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
25 
el cliente la había retirado comprometiéndose, dentro del plazo estipulado, a devolverla si no la 
compraba, modalidad ésta que fue probada como habitual en el negocio de joyería] 
4.2.3.2 El percibido y el devengado. Las operaciones sujetas a plazo y a condición. 
Diferencias y efectos. 
La ley del impuesto a las ganancias establece que está gravada la siguiente situación 
hipotética: persona física / obtención de renta del trabajo personal y que dicha renta debe imputarse 
al período fiscal en que se perciba. 
Los hechos del caso: un conocido conductor de televisión recibe de un canal de televisión 
importantes sumas en concepto de anticipo por prestaciones a realizar en años siguientes. El 
contrato no contiene ninguna cláusula que prevea el reintegro o devolución de los importes 
cobrados en caso de incumplimiento. Transcribimos los términos del contrato tal como lo relata el 
fallo Tinelli que comentaremos (Tinelli, Marcelo Hugo –TF 16974-I, CNACAF, sala 1, 
2005.11.15). 
 -Durante el mes de diciembre de 1997 Tinelli y Televisión Federal S.A. -TELEFE- 
suscribieron un contrato de locación de servicios, por el que TELEFE contrató al actor para que se 
desempeñara "como conductor de dos programas de televisión semanales, en vivo o grabados, uno 
de hasta dos horas de duración y el otro de hasta tres horas de duración" , con determinadas 
condiciones de exclusividad y una vigencia estipulada "desde el 1° de enero de 1998 hasta el 31 de 
diciembre de 2000" . 
-Como contraprestación por los servicios prestados por El Conductor, TELEFE abonará por 
todo concepto los siguientes honorarios: 4.1.1. un importe fijo de: (a) durante el año 1998, la suma 
de ----- mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1998; (b) durante el año 
1999, la suma de ------ mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1999; y 
durante el año 2000, la suma de.------ mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 
2000; en todos los años, se abonarán doce mensualidades, con las retenciones y/o deducciones que 
correspondan conforme las normas impositivas vigentes; 4.1.2. una participación equivalente al 
50% sobre el ingreso neto que en efectivo obtenga TELEFE por la Publicidad No Tradicional (en 
adelante PNT), esto es la publicidad insertada en la parte artística de Los Programas; ... 4.3. Los 
pagos se realizarán: a) los previstos en el punto 4.1.1. en forma mensual, por mes vencido, de l a 10 
de cada mes en el domicilio de -------, Buenos Aires; y b) los previstos en el punto 4.1.2. también en 
forma mensual, no más allá del día 20 del segundo mes posterior a la publicidad no tradicional de 
que se trate;... 4.4. No obstante lo estipulado en los puntos 4.1. y 4.3., TELEFE abonará al 
 
�&�$�7�(�’�5�$���)�2�/�&�2
26 
conductor un anticipo sobre el honorario mensual del año 2000 estipulado en el punto 4.1.1. 
(c), consistente en la suma de ------, pagadera de la siguiente forma: a) ------ a los 30 días de la 
fecha del presente; b) ------ a los 60 días de la fecha del presente; y c) ------ a los 120 días de la 
fecha del presente. Este anticipo le será descontado a razón de ------ mensuales durante el año 
2000" . 
En lo relativo a las consecuencias derivadas del eventual incumplimiento del contrato se estipula 
que "9.1. El incumplimiento por las partes de cualquiera de las obligaciones asumidas en el 
presente, dará derecho a rescindir el presente contrato de pleno derecho y de inmediato, sin 
necesidad de interpelación judicial o extrajudicial previa. 9.2. TELEFE podrá rescindir el presente 
contrato, con efecto inmediato y sin derecho de El conductor a las contraprestaciones pendientes de 
pago -salvo las que correspondan a servicios ya prestados- ni indemnización o compensación 
alguna, si (a) ...; o (b) ... ; 9.3. En el supuesto de rescisión por incumplimiento de TELEFE, el 
conductor tendrá derecho a exigir una indemnización por daños y perjuicios, cuyo importe 
mínimo será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e 
instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor. 9.4. En el supuesto de 
rescisión por culpa del Conductor, TELEFE tendrá derecho a exigir una indemnización por 
daños y perjuicios, cuyo importe mínimo, en el caso en que el Conductor se desempeñara para otra 
empresa de televisión, será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el 
presente e instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor". 
Debemos destacar que procesalmente el caso referido se originó en la apelación de un 
rechazo de una acción de repetición que inició el contribuyente y que además, el recurrente había 
elevado el tema en consulta a la AFIP-DGI. Como tuvo la suerte de que la respuesta del organismo fiscal 
fuese posterior a la fecha del vencimiento general de la obligación de presentación y pago de la declaración 
jurada correspondiente al año 1997, la multa por omisión fue revocada sobre la base de haber considerado el 
Tribunal Fiscal que "la conducta puesta de relieve por el recurrente con su accionar revela la diligencia puesta 
al servicio del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, no pudiendo atribuírsele una conducta negligente ni 
culposa en el caso" 
Hemos elegido este caso pues sirve desde el punto de vista práctico como alerta a la hora de redactar 
contratos. De aquél extraemos las siguientes enseñanzas: cómo será valorada la aplicación retroactiva de 
cláusulas de convenios aclaratorios, b) la diferencia entre plazo y condición. Una digresión en este punto es 
que los contribuyentes que pretendan manipular el elemento temporal del hecho imponible mediante la 
inclusión de cláusulas que tengan la estructura de obligaciones condicionales, en las que la condición o bien 
no se producirá nunca o bien dependa de la voluntad de la parte –ya sea por sí, o por interposición de persona-
, se enfrentará a la posibilidad de que el fisco la impugne sobre la base de calificar a dicha cláusula como 
obligación a plazo. 
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27 
Otra enseñanza es que el armado de negocios no es neutral impositivamente, y además, porque en el 
cálculo de la incidencia impositiva para un negocio dado, hay que analizarlo teniendo en cuenta la totalidad 
de las partes intervinientes. 
Las preguntas que suscita el caso son las siguientes: ¿Cómo califica la operación?. ¿Ese 
ingreso tiene como contrapartida la obtención de renta porque ésta se considera devengada–en cuyo 
caso tributa en el ejercicio en que la obtuvo-, o ese ingreso tiene como contrapartida un pasivo 
porque la renta no se considera devengada– en cuyo caso, el desembolso del impuesto se hará en el 
período en el que se realiza la prestación? Y de prosperar esta tesis, ¿hubiera devengado intereses 
para Telefé? 
Finalmente, otraenseñanza es la importancia de las definiciones que de la ley, por el 
principio de autonomía del derecho tributario consagrado en el art. 1 de la ley 11683. 
Volviendo al caso Tinelli: la ley del impuesto a las ganancias define sólo el concepto de 
percibido, que es cuando la misma ha sido puesta a disposición (art. 18), pero no define el concepto 
de devengado. Nada dice acerca de qué atributos debe tener esa disposición, en el sentido de si 
involucra o no disponibilidad jurídica además de económica.. 
Adelantamos que el caso fue resuelto en contra de las pretensiones del contribuyente, 
declarándose que los anticipos recibidos correspondía declararlos en el año 1997. 
Al confirmar el rechazo de la repetición intentada el Tribunal Fiscal consideró que las sumas que el 
actor percibiera como adelanto de honorarios con referencia al contrato de locación de servicios celebrado en 
el mes de diciembre de 1997 con la empresa Televisión Federal S.A. TELEFE son "renta de 4ª categoría y 
como tal incluida en el artículo 79 inciso f) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, respecto de la que resulta 
aplicable el criterio de lo "percibido" (art. 18 inc. b) de la Ley), solución que no altera la invocada 
"provisoriedad" de su percepción" esgrimida por el recurrente, porque, en primer término el adelanto fue 
percibido en el año 1997, y a éste debe ser imputado, dado que existió desde el momento de su percepción 
disponibilidad económica del mismo, y en segundo término, porque las convenciones celebradas en el 
contrato denominado aclaratorio por la parte, son de fecha 26/11/98, es decir cuando ya había transcurrido 
casi un año de la firma del primitivo instrumento, razón por la que no se encontraban vigentes al cierre del 
ejercicio fiscal 1997, no pudiendo pretenderse una aplicación retroactiva de sus cláusulas, las que por otra 
parte, implican una modificación de los términos de la contratación original, tal como se dejó 
precedentemente señalado, y como tales, regirán eventualmente para el futuro" 
La Cámara, al confirmar con costas la resolución del Tribunal Fiscal dijo: 
�El contrato sub examine resulta ser la causa o fuente de las obligaciones 
que de Øl se derivan (cfr. arts. 499 y 1623 del Código Civil, en tanto 
constituye el antecedente jurídicamente suficiente para crear vínculos 
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28 
obligatorios, por lo que, como tal, constituye su título (Belluscio, op. cit., 
Tomo 2, pÆgs. 552 y 539, Depalma, 1987, Buenos Aires). Es por ello que a 
partir de la fecha de su celebración el locatario del servicio asumió una 
deuda consistente en la obligación de prestar el servicio pactado -obligación 
de hacer- y adquirió un crØdito consistente en el derecho de exigir el precio 
en los plazos allí estipulados -cosa objeto de la obligación del locatario del 
servicio- (cfr. arg. art. 496 del Código Civil), por lo que el derecho al cobro 
del anticipo nació en oportunidad de celebrarse el contrato y su exigibilidad 
se produjo en forma fraccionada a los 30, 60 y 120 días de la fecha de su 
firma. Así pues, la obligación de pago del adelanto a cargo de la locataria no 
estuvo supeditada a condición alguna. En consecuencia, no es cierta la 
aserción del apelante en cuanto sostiene que la obligación de la locataria se 
hallaba sujeta a condición, toda vez que no se aprecia que las partes 
hubieran pactado el pago de dicho adelanto una vez producido tal o cual 
evento. 
En efecto, en el razonamiento del apelante se asocia indiscriminadamente el 
rol de la causa-fin de la obligación del locador de pagar el precio frente a la 
correlativa obligación del locatario de prestar el servicio -o sea, la finalidad 
perseguida por Øste al momento de celebrar el contrato- (Garrido-Zago, op. 
cit., Tomo II, pÆg. 334) con la supuesta existencia del denominado "plazo 
condicional" "el que tiene lugar" cuando se establece que se ha de pagar 
una suma si, dentro de dos aæos, se produce tal o cual evento [caso en el 
que] evidentemente se instituye una condición" (Boffi Boggero, Luis María, 
"Tratado de las obligaciones", Tomo 3, pÆg. 303, Astrea, Buenos Aires, 
1975). 
En tal sentido, resulta indispensable distinguir el plazo de la condición. En 
tanto Østa œltima consiste en la supeditación de las consecuencias de un 
acto jurídico a un acontecimiento incierto y futuro, el plazo las supedita a 
un hecho, tambiØn futuro, pero cierto. 
Mientras la condición determina la existencia o resolución de los derechos y 
obligaciones que nazcan del negocio jurídico, el plazo solamente difiere su 
exigibilidad. El titular de una obligación a plazo es dueæo del derecho y sólo 
estÆ diferido el momento de su exigibilidad; en cambio, en la obligación 
condicional, el acreedor sólo lo es en forma provisional: si la condición es 
suspensiva y no se cumple, jamÆs se tendrÆ derecho. A su vez, en el plazo 
existe siempre la certidumbre de que el acontecimiento sucederÆ; mientras 
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29 
que en la condición no (Boffi Boggero, "Tratado de las obligaciones", Tomo 
3, pags. 237 y 291, Astrea, Buenos Aires, 1975; Belluscio, op. cit., Tomo 2, 
págs. 750, 751 y 822). 
Tal como señalara Passarelli "hay ... un término que, a tenor de la voluntad 
negocial, no limita la eficacia del negocio en el tiempo, sino que únicamente 
se refiere a su ejecución, regulando específicamente el tiempo de la 
prestación. En este caso, la relación obligatoria no sólo es "cierta, sino que, 
además, surge inmediatamente: el término es una modalidad no del negocio, 
sino del cumplimiento" (citado por Belluscio, op. cit., Tomo 2, págs. 822 y 
823). 
Tampoco asiste razón al apelante cuando señala que el monto por él 
percibido lo ha sido en calidad de "garantía" como se pretende hacerlo 
aparecer en el memorial de agravios. Ninguna cláusula del contrato permite 
inferir su configuración en autos dado que no resulta de su contenido que se 
haya constituido una garantía "para el supuesto de que la obligación no sea 
total y debidamente cumplida a su vencimiento" (Farina, Juan M., "Contratos 
comerciales modernos", pág. 321, Astrea, Buenos Aires, 1994). 
Tampoco acierta el apelante al discurrir sobre los efectos que atribuye se 
derivan del principio de integridad del pago y sobre la oportunidad en que el 
mismo habría de verificarse. 
En efecto, partiendo de la base de que el pago es el cumplimiento de la 
prestación que hace el objeto de la obligación, ya se trate de una obligación 
de hacer, ya de una obligación de dar (art. 725 del Código Civil) y que a 
través del mismo el deudor realiza el contenido de la obligación puesto que 
satisface el derecho de crédito del acreedor "a través del medio o 
procedimiento programado en el acto constitutivo de la obligación" 
(Belluscio, op. cit., Tomo 3, págs. 411 y 412, 1994), lo cierto del caso es que 
el requisito de la integridad del pago -consistente en que éste debe ser 
completo y abarcar todo lo debido (cfr. arg. art. 742 del Código Civil)- no es 
absoluto, dado que las partes pueden acordar la realización de pagos 
parciales de conformidad con el principio de la autonomía de la voluntad que 
rige en materia contractual (cfr. arg. art. 1197 del Código Civil; Cazeaux-
Trigo Represas, "Derecho de las obligaciones", 2° edición - 1°. Reimpresión, 
Tomo 3, pág. 127, Librería Editora Platense, La Plata, 1980; Bueres-
Highton, op. cit., Tomo 2B, pág. 90). 
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30 
En lo que se refiere al principio de puntualidad del pago se entiende que éste 
debe hacerse en el momento debido tal como surge del art. 750 del Código 
Civil que establece que "el pago debe ser hecho el día del vencimiento de la 
obligación". En el contrato de locación de servicios la obligación de pagar el 
precio vence, en principio, el día designado por las partes en el contrato (cfr. 
arg. arts. 618 y 1197 del Código Civil; Belluscio, op. cit., Tomo 3, págs. 86 y 
87, Astrea,Buenos Aires, 1994). En consecuencia, para determinar si la 
obligación ha sido satisfecha en "tiempo propio" deberá atenderse a las 
modalidades que las partes sujetaron su exigibilidad en el contrato respectivo 
(Bueres-Highton, op. cit. , Tomo 2B, págs. 105 y 106). Por ello se ha 
sostenido -con razón- que "cuando se ha estipulado un pago anticipado, sea 
total o parcial, el locador no está obligado a comenzar los trabajos mientras 
aquél no se efectúe (arts. 510 y 1201, Cód. Civil) ... habida cuenta de que el 
interés del locador no pasa por la realización del trabajo sino por la 
ganancia que mediante él obtendría ..." (Etcheverry, Raúl A., "Derecho 
comercial y económico", Tomo 1: Contratos. Parte Especial, pág. 263, 
Astrea, Buenos Aires, 1991). 
 Aclarado lo anterior es útil recordar que el contrato constituye una de las 
más típicas manifestaciones de la autonomía de la voluntad de las personas, 
por cuyo medio "los agentes deciden ... sus conductas futuras en relación 
recíproca, a punto que lo decidido entre ellos es considerado tan obligatorio 
como la ley misma". En dicha inteligencia el contrato "es el vehículo de la 
legítima restricción de la libertad constituida por voluntaria abdicación de 
sus titulares, los que en esa forma procuran satisfacer sus más variados fines 
morales y económicos, aún en el supuesto de que el contenido de la 
prestación fuese siempre patrimonial" (Boffi Boggero, "Tratado de las 
obligaciones", Tomo 1, págs. 86, 90 y 396, Bibliográfica Omeba, Buenos 
Aires, 1968). 
Así las cosas, el modo en que locador y locatario resolvieron el modo de pago 
del precio durante el primer año del contrato, consistente en el pago de doce 
cuotas fijas mensuales entre los meses de enero y diciembre de 1998 -
pagaderas del 1 al 10 de cada mes vencido y en el pago de un importe 
adicional pagadero en forma escalonada a los 30, 60 y 120 días de la firma 
del contrato (que tuvo lugar en diciembre de 1997) -como precio anticipado 
por los servicios a prestar durante el año 2000 y que dividido en 12 cuotas 
fijas iguales reduce las cuotas fijas mensuales pactadas como retribución de 
tales servicios-, se exhibe como el ejercicio pleno de la autonomía de la 
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31 
voluntad antes referida, sin que exista norma jurídica en nuestro derecho 
positivo o clÆusula contractual alguna en el acuerdo analizado que impida 
apreciar que a partir de la fecha de celebración del contrato de locación de 
servicios el apelante adquirió el derecho a obtener del locador el pago del 
precio en los plazos allí estipulados. En particular, adquirió el derecho a 
recibir en pago -parcial y por adelantado- durante el aæo 1998 una suma de 
dinero a ser descontada del precio pactado para el aæo 2000. 
No empece a la conclusión arribada que las obligaciones de las partes sean 
exigibles en aæos diferentes puesto que si el propio Código Civil dispone que 
el pago de la obligación de dar una suma de dinero debe regirse, en primer 
lugar "por lo determinado en el acto por el que se ha constituido la 
obligación" (art. 618 del Código Civil), la tesis del apelante se erige 
desconociendo lo establecido en la norma civil ya que las modalidades de 
contratación quedan libradas al arbitrio de los contratantes con las 
limitaciones impuestas por el art. 953 del Código Civil. Tan es así que las 
partes continuaron reformulando las fechas de pago del anticipo original 
conviniendo concentrarlo en una sola cuota en diciembre de 1997 lo que 
quedó instrumentado "mediante recibos tipo "C" N° 0000-00000166 y 170" 
(cfr. Informe Final de Inspección). Ello es demostrativo de que en materia 
contractual rige el principio de la autonomía de la voluntad, contando las 
partes con el derecho de ponerlo en prÆctica las veces que lo consideren 
necesario a la luz de las necesidades y objetivos a los que apunten arribar de 
comœn acuerdo. 
Lo expuesto destierra la hipótesis del apelante acerca de que tales sumas 
fueron pagadas con carÆcter "provisorio". Finalmente, aseverar como lo hace 
el apelante que en el caso de autos hay un pago sin causa importa desconocer 
que el contrato es fuente jurídica de obligaciones y que constituye título 
suficiente a fin de demandar el cumplimiento de los derechos que de Øl 
emanan. 
Discernido lo anterior cabe seæalar que el adelanto parcial de honorarios 
constituye tØcnicamente una ganancia alcanzada por la Ley de Impuesto a las 
Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) al encuadrar dentro de las 
genØricamente definidas como "rendimientos, rentas o enriquecimientos 
susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente 
que los produce y su habilitación" (art. 2°, apartado 1), y en particular, 
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32 
dentro de las de cuarta categoría por provenir del ejercicio de un oficio (art. 
79, inc. f). 
La solución es evidente si se toma en cuenta que a partir de la firma del 
contrato de locación de servicios analizado nacieron derechos y obligaciones 
en cabeza de cada una de las partes contratantes. Respecto del locatario de 
servicios el derecho al cobro de las sumas de dinero en cuestión -aún 
considerándoselas en términos negociables como "anticipos" de honorarios- 
existió a partir de la celebración del contrato (título jurídico), sin mediar 
condición alguna, resultando jurídicamente exigibles por aquél en tres cuotas 
a ser satisfechas dentro de los 30, 60 y 120 días de su firma. Que las partes se 
hubieran puesto de acuerdo para que una de ellas -locatario del servicio- 
cancelara anticipadamente parte de las obligaciones a su cargo -por resultar 
posiblemente atractivo para el locador de servicios desde un punto de vista 
transaccional- en nada altera los efectos jurídicos del pago así acordado -
tomando en cuenta claro está su carácter parcial- por no resultar 
expresamente prohibido por el ordenamiento positivo y no constituir un 
objeto contrario a la moral y a las buenas costumbres (art. 953 del Código 
Civil). En consecuencia, en el momento en que se cristalizó el acuerdo de 
voluntades nació el derecho concreto del locador de los servicios, en su 
carÆcter de acreedor de la prestación respectiva, a exigir su cumplimiento 
en el tiempo debido, lo que no debe confundirse con un "derecho eventual a 
percibir la remuneración" (considerando 3° -apartado e-). 
Ello así, los honorarios "anticipados" constituyen rendimientos, rentas o 
enriquecimientos con las características que les asigna la ley en cuanto son 
"susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente 
que los produce y su habilitación", conforme la teoría del "rédito-producto". 
Como ha sido oportunamente aclarado por la doctrina especializada la 
periodicidad del rendimiento alude al carácter potencial o posible del mismo, 
posibilidad que debe apreciarse en relación con el destino de la cosa de la 
que deriva o con la profesión de la persona, que son sus fuentes productoras. 
Por ello se tiene dicho que "constituye rédito aquel beneficio que corresponde 
al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad 
habitual del contribuyente" (Horacio A. García Belsunce, "El concepto de 
rédito en !a doctrina y en el derecho tributario", N° 31, pág. 122, Depalma, 
Buenos Aires, 1967). En lo que se refiere a la fuente productiva y durable de 
la que debe derivar la riqueza ello implica que la misma debe subsistir al acto 
de producción de la riqueza nueva, o sea, ... que la fuente productiva sea 
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capaz de generar más de un producto o riqueza" (op. cit., págs. 121/122), 
noción que desde antaño recogiera el Alto Tribunal al sostener que "esta 
periodicidad del rédito induce la existencia de una fuente relativamente 
permanente que subsiste después de producirlo" (La Ley, Tomo 12, pág. 984, 
fallo N° 6.185), concepción que, por otra parte, no es ajena a la existente en