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CAPITULO IV 
 
 
RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN 
 
 
 
En este capítulo se presentan los resultados de la investigación, los 
cuales son el producto de la información obtenida de las fuentes consultadas, 
tomándose criterios de diferentes autores; estas fuentes han sido la base 
fundamental para poder lograr los objetivos formulados, de manera general, 
indagar en la búsqueda de observación del material adecuado que permitiera 
despejar las incógnitas del problema planteado, además de la opinión de 
expertos en el área de la auditoria. 
Estos resultados están vinculados directamente con el cuerpo de 
objetivos específicos diseñados. Vinculando, tanto las normas transcritas con 
los principios referidos al análisis de la auditoria forense analizar aspectos 
fundamentales de la auditoria forense en materia tributaria, como bien se 
podrá ver a continuación: 
 
Nociones básicas de la auditoria forense. 
 
La auditoría forense utiliza sus herramientas investigativas en los 
reportes financieros para comunicar de manera clara pruebas sobre hechos 
ilícitos, por cuanto el auditor forense ofrece sus servicios basados en sus 
dominios contables tales como información financiera, contabilidad, finanzas,
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auditoría y control y del conocimiento relacionado con investigación 
financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley. 
La auditoría forense (AF) mediante investigación financiera determina 
los móviles, los culpables y aporta las pruebas para el juzgamiento de los 
involucrados en fraude, falsificación, lavado de dinero y otros actos ilegales y 
a través de la práctica profesional investiga y determina negligencia 
profesional relacionada con auditoría, contabilidad y ética. 
Para Cano y Lugo, (2005), diagnosticar el ciclo de la auditoria forense 
contempla en primer término: La planeación, posteriormente, la ejecución 
por último la conclusión. Con respecto a la planeación, sus fases están 
constituidas por el establecimiento de los términos de responsabilidad, 
compromiso en la evaluación del control interno, para evaluar, presentar 
observaciones como definir los riesgos y controles claves. 
Considera la investigadora que en la ejecución se requiere preparar los 
programas específicos, comprobar el control interno, determinar la 
naturaleza, alcance y oportunidad hacer pruebas sustantivas y de 
cumplimiento, evaluar y presentar excepciones. Al finalizar con la conclusión 
se debe concluir y prepara el dictamen, presentar el informe y realizar las 
recomendaciones. Para estos mismos autores, en cada una de las etapas y 
fases del procedimiento de auditoría anteriormente mencionado, es 
importante resaltar las actividades que le son propias para obtener las 
pruebas convenientes a una investigación, según se menciona a 
continuación sin llegar a ser una cita textual. 
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Por otro lado es fundamental considerar en los aspectos básicos de la 
auditoria forense es la planificación se realiza el levantamiento, recopilación y 
clasificación de evidencias autorizadas por la autoridad competente, se 
elabora el memorándum de planeación con el objetivo, alcance, perfil de los 
auditores, presupuesto y cronograma de actividades; la preparación de la 
auditoría investigativas y la preparación de listas de chequeo y matrices de 
riesgo. 
Luego en la fase de la ejecución, el trabajo de campo requiere, de los 
papeles de trabajo del auditor forense, la identificación de los controles 
vulnerados, la conversión de evidencia en prueba, los sistemas de 
referenciación de papeles de trabajo, los formatos para el análisis, los 
formatos para la investigación, el análisis de reportes de operaciones 
sospechosas, inusuales y complejas, y estadísticas. Por último, para el 
informe para presentar ante la corte debe guardar apego a los lineamientos 
propios a la estructura y redacción adecuados a la forma y fondo requerido 
para ser presentado a la corte, su seguimiento y cumplimiento. 
Ahora bien según Ruffner (2005), la auditoría forense presenta 
características diferentes según su naturaleza y áreas que la abarcan, así: 
En cuanto a su periodicidad, la auditoría forense no es recurrente y sólo 
se lleva a cabo cuando hay suficiente afirmación de la existencia de 
fraude. 
Las afirmaciones hechas por los autores Cano y Lugo, (2005), y Ruffner 
(2005), demuestran similitud al considerar que la auditoria forense empieza 
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por la planeación, posteriormente, la ejecución por último la conclusión, las 
cuales son las característica fundamentales, en los mismos términos la 
investigadora considera la auditoria forense depende de su naturaleza 
presenta característica, de planificación, y ejecución, con el fin de cumplir 
todas las fases. 
Con relación a la unidad de análisis referida a los objetivos de la 
auditoria forense, tiene como fin el examen del fraude determinando si ha 
ocurrido o está ocurriendo un fraude u otro delito económico, relacionando 
y/o determinando quiénes son los responsables. Correspondiente a la 
relación, el proceso de la auditoría forense es adversativo. 
Señala Fudim (2004), como objetivo de la auditoria se refiere con 
certeza a la actividad humana que da explicación a las irregularidades 
detectada o si se trata de un hecho de fraude, un error individual o falla en 
los procedimientos, lo cual deberán recurrir a un examen detallista y 
especifico para proveer los elementos necesarios que expliquen las causas 
de un problema en términos objetivos y claros. 
Asimismo, la investigadora expresa que los objetivos de la auditoria 
forense, se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero; por 
ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son puestos 
a consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y 
sentenciar los delitos cometidos entre ellos: corrupción financiera, pública o 
privada. 
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Atendiendo a estas consideraciones, Quevedo y Blanco (2008), se 
pueden señalar como los principales objetivos de la auditoria forense, son el 
Identificar, demostrar y sustentar el fraude o el ilícito perpetrado. Participar en 
el desarrollo de programas de prevención de pérdidas y fraudes. Participar 
en la evaluación de sistemas y estructuras de control interno. 
De esta manera existe todo lo anteriormente expuesto coincide con 
respecto a los objetivos de la auditoria, ya que la misma permite recopilar 
evidencias aplicando técnicas de investigación, y siendo el caso de 
organizaciones gubernamentales, brindar soporte técnico en cuanto a 
obtener evidencias sustentables, para los órganos del Ministerio Público 
Fiscal y de la Función Judicial, para la investigación de delitos y su ulterior 
sanción, entre otros. 
Por otro lado, la unidad de análisis referida a las características de la 
auditoria forense manifiesta Selaya (2008), para que un auditor pueda 
desarrollar una auditoría forense eficientemente, es esencial que elabore 
una planeación del trabajo que va a realizar. Es indispensable que 
desarrolle una estrategia de auditoría que le conduzca a la toma de 
decisiones apropiadas acerca de la naturaleza, oportunidad y alcance del 
trabajo de auditoría. 
A criterio de la investigadora las características de la auditoria forense 
investiga, analiza, evalúa, interpreta, y con base en ello testifica y persuade a 
jueces, jurados y a otros acerca de la información financiera sobre la cual 
pesa una presunción de delito, por lo tanto; se analiza la información en 
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forma exhaustiva, pensando con creatividad, además de poseer un sentido 
común de los negocios. 
Asimismo, domina los elementos básicos del procesamiento electrónico 
de datos y tiene excelente capacidad de comunicación, teniendo completa 
discreción, amplia experiencia y absoluta confianza, y finalmente ser 
conocedor de temas contables, de auditoría, criminología, de investigación y 
legales.De igual forma, Kadio (2010), indica que el auditor planea desempeñar 
la auditoría de manera eficiente y oportuna, efectuando una planeación 
adecuada del trabajo de investigación ayuda a asegurar que se presta 
atención adecuada a áreas importantes de la auditoría, que los problemas 
potenciales son identificados y que el trabajo es completado en forma 
expedita. 
Dentro de este conjunto se coincide con lo señalado anteriormente por 
los autores antes mencionados, haciendo referencia a las características de 
la auditoria forense donde es evidente que los auditores y contadores tienen 
en frente un campo de acción profesional interesante, donde se convierten 
en baluartes de los bienes de la sociedad común, frente a las actividades de 
terrorismo, fraude y corrupción, combinando áreas como: investigación, 
análisis de información financiera, técnica criminalística, recopilación de 
pruebas y evidencias legales, declaraciones, testimonios certificados y 
juramentos, preparación y habilitación de pruebas para presentar ante la 
corte civil o criminal. 
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Aunado a ello, el auditor debe permanecer independiente, objetivo y 
considerar todas las posibles interpretaciones de los eventos. En este 
contexto, el enfoque de la auditoría podría verse afectado en su: enfoque y 
objetivos, alcance de las pruebas, estimado de tiempo, composición del 
número de auditores y preparación del informe. Normalmente el auditor 
tendrá diferentes tipos de evidencia proveniente de varias fuentes. 
En cuanto a la unidad de análisis campo de acción de la auditoria 
forense señala Fudim (2005), donde el auditor forense va más allá de la 
evidencia de auditoría, de la seguridad razonable, evalúa e investiga, 
centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas, por ello, 
los campos de acción del auditor forense son especializados y con 
objetivos muy precisos, como la cuantificación de pérdida financiera 
aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en 
cada caso. 
A criterio de la investigadora, cuando el auditor conoce la entidad, 
establece las áreas de actividad en las cuales puede florecer el fraude, 
determina el campo de aplicación e incluso cuenta con elementos que le 
permitan definir o modificar el equipo de auditoría, algunas prácticas 
irregulares que se pueden presentar son: negociaciones irregulares entre 
líderes del gobierno y los sindicatos, excesiva concentración de poderes en 
manos de pocos funcionarios, pérdidas o sustracción de inventarios, así 
como negligencias, adquisición de bienes innecesarios asientos contables 
inusuales y conflicto de intereses. 
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Por ello, Parra y López (2006), indican que la auditoria es aplicable para 
velar los intereses privados, así como de la comunidad o sociedad, desde 
esta perspectiva, la auditoria representa para personas naturales, jurídicas y 
para el mismo estado certeza razonable de los diferentes hechos 
económicos en que se desenvuelven y sobre la cual el auditor con 
independencia, conciencia moral, profesionalismo, además de la ética emite 
una opinión. 
Tomando en consideración expuesto anteriormente por los autores 
guardan similitud en cuanto al campo de acción de la auditoria forense, 
donde se desarrolla dentro de un ambiente constituido por un equipo 
multidisciplinario de profesionales, interviniendo contadores, abogados, 
ingenieros informáticos, personal experto en investigaciones de diferentes 
fuerzas de seguridad u organizaciones, entre otras áreas especializadas, 
dependiendo del tipo de investigación, estableciendo las técnicas de trabajo 
a emplear. 
De igual manera, en el campo de la auditoría forense se usa técnicas 
de examen de fraudes, basadas en documentación, revisión de datos 
públicos y entrevistas, así mismo concerniente a la presunción, la auditoría 
forense requiere que los examinadores de fraude implementen un enfoque 
de pruebas para lograr la resolución de un fraude, tratando de establecer 
suficiente evidencia para confirmar o descartar la alegación de un fraude. 
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Como aporte para el desarrollo de nuevas y más eficientes metodologías 
de investigación de fraudes o realización de auditorías forenses considera 
adecuado el siguiente esquema cuya metodología está constituida por las 
actividades siguientes: definición y reconocimiento del problema, recopilación 
de evidencias de fraude, evaluación de la evidencia recolectada, elaboración 
del informe final con los hallazgos, evaluación del riesgo forense, detección de 
fraude, evaluación del sistema de control interno. 
 
Etapas de la auditoria forense 
 
Para entender los mecanismos de prevención del fraude fiscal mediante 
la aplicación de la auditoria forense, es necesario saber que la información 
cierta y oportuna sobre la situación financiera y económica de las empresas 
es de vital importancia, por ello, el uso de índices de razonabilidad a partir de 
los estado financieros, constituyen en términos de finanzas, un requerimiento 
fundamental para la toma de decisiones estratégicas y gerenciales, 
especialmente en las empresas del sector privado. 
En ese sentido, se ha logrado la revisión de suficiente documentación 
que aborda el tema de los índices de razonabilidad como recurso medular 
para la determinación de la salud económica-financiera de las empresas. Así 
mismo, se han precisado una serie de investigaciones, que si bien no 
abordan de manera directa la variable de esta investigación, tratan aspectos 
estrechamente vinculados o relacionados con la misma, que permitieron 
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inicialmente, tener una perspectiva bien importante para alcanzar el objetivo 
planteado. 
En virtud de Alvarado y Peña (2005), consideran que las etapas de la 
auditoria forense son la planeación, la ejecución del trabajo y el informe. 
Además, señala que la auditoria forense en su planeación y ejecución debe 
ser concebida con tal flexibilidad pues cada caso de fraude es único, así 
como se requerirá procedimientos diseñados exclusivamente para cada 
investigación, puede haber casos similares pero jamás idénticos. 
De esta manera la investigadora considera que las etapas de la 
auditoria forense se comienzan con la investigación, indicios, planificación, 
ejecución del trabajo, prueba y finalmente la presentación del informe del 
resultado emitido de la investigación efectuada. 
Paralelamente, el gerente financiero usa en la asignación y obtención 
de fondos, herramientas de análisis, planeación y control con el fin de 
obtener y asignar los fondos de manera eficiente, proyectar fondos de flujo 
de caja y determinar el efecto más probable de esos flujos sobre la situación 
financiera de la firma, Sobre la base de estas proyecciones planea para tener 
una liquidez adecuada. 
De igual manera Fontán (2009), señala que las etapas de la auditoría 
forense está orientada a identificar la existencia de fraudes mediante una 
profunda investigación llegando a establecer entre otros aspectos, los 
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siguientes: determinar la cuantía del fraude, efectos directos e indirectos, 
posible tipificación, presuntos autores, cómplices y encubridores. 
Sobre el asunto de lo expuesto por los autores mencionados coinciden 
en cuanto a las etapas de la auditoria forense, ya que para establecer un 
método de investigación en la misma es necesario tener un marco de 
referencia, en el contexto de qué tipo de transacciones deben ser objeto de 
una auditoría forense, esto puede provenir de un catalogo de tipos de 
transacciones susceptibles de ser investigadas o por muestreo a 
transacciones que se tipifican. Por otro lado, el conocimiento relativo al 
modus operandis de los actores que provocan acciones fraudulentas permite 
al auditor establecer ciertas rutinas de recorrido en su investigación. 
Con respecto a la unidad de la de análisis investigación, se espera que 
el auditor forense tenga una base fuerteen el manejo contable, 
acompañados con conocimientos sólidos de auditoría, valoración de riesgos 
y control; además, debe demostrar un conocimiento del ambiente legal 
necesario para su trabajo como litigante y tener una serie de habilidades para 
una ejecución eficiente en su labor como la comunicación, las habilidades de 
detective y de litigante audaz. 
Por su parte, Peña (2005), durante este proceso el auditor forense se 
encamina determinar los hechos, como consecuencia de la posible comisión 
de un ilícito o delito, para obtener, respecto a ellos, un conocimiento claro y 
preciso, valorado profesionalmente que permita, en definitiva, presentar las 
pruebas ante los clientes o los tribunales correspondientes. Acota además, 
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que el conocimiento de todo cuanto sea investigado persigue el 
entendimiento lógico de los hechos sucedidos, siguiendo reglas básicas. 
Considera la investigadora que se deben identificar los problemas y los 
riesgos que enfrenta la organización, dándoles un orden de acuerdo a las 
prioridades institucionales, considerando básicamente una forma de proceder 
la clasificación de los riesgos de delitos y fraudes, de acuerdo al impacto que 
podría tener en la actividad examinada. 
El Código Orgánico Procesal Penal (2012), señala que en el inicio de la 
investigación, comienza con interponer la denuncia o recibida la querella, por 
la comisión de un delito de acción pública, el fiscal del Ministerio Público, 
ordenará, sin pérdida de tiempo, el inicio de la investigación, y dispondrá que 
se practiquen todas las diligencias necesarias para hacer constar las 
circunstancias. 
Lo expuesto anteriormente coincide con lo expuesto por la doctrina y 
normativa con respecto a la investigación siendo la etapa inicial de la 
auditoria forense, donde se captar y resume los distintos eventos financieros 
y administrativos, es decir, esta etapa es el inicio de la auditoria forense 
propiamente dicha, en la cual los auditores analizan si la entidad es 
susceptible de una declaración falsa significativa en los estados financieros. 
Usualmente, el análisis involucra a los miembros más experimentados del 
equipo de trabajo, confrontando sus opiniones para detectar la existencia de 
declaraciones falsas negativas, ocasionadas por fraudes. 
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Siguiendo con la unidad de análisis indicios como segunda etapa de la 
auditoria forense, indicando Peña (2005), que son todos los hechos o 
circunstancias que en virtud de las relaciones necesarias derivadas de la 
naturaleza de las cosas, pueden llevar por vías de inferencias a la 
reconstrucción de un hecho delictuoso; en su naturaleza, autores, móviles, 
efectos y demás particularidades del mismo; por ello, se considera relevante 
su conocimiento. 
En opinión de la investigadora, considera que los indicios son los 
hechos de los cuales se infieren otros, que son los jurídicamente relevantes 
para la investigación; asimismo en el caso de las investigaciones de fraudes 
en y contra las organizaciones e instituciones, las nociones efectuadas por 
los auditores forenses, son relevantes para encaminar no solo el examen 
correspondiente, sino que, deben ser manejadas por quienes redacten los 
informes o dictámenes. 
De acuerdo con Parra (2005), cuando un cliente le presenta al auditor 
forense una situación o problema que han detectado en la empresa; 
generalmente, la información aportada viene cargada de indicios. 
Se observa que lo indicado anteriormente la doctrina guarda similitud en 
cuanto a los indicios siendo esta la segunda etapa de la auditoria forense, ya 
que el equipo de auditoría prepara un sencillo sistema de mantenimiento de 
registros y clasificación de las actuaciones realizadas, indicios, evidencias y 
pruebas recolectadas, señalando el lugar de su recolección, la fecha, hora y 
características de la misma, señalando la referencia que permita su posterior 
seguimiento, aplicando así los procedimientos de cadena de custodia. 
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La gerencia financiera se encarga de la eficiente administración del 
capital de trabajo dentro de un equilibrio de los criterios de riesgo y 
rentabilidad; además de orientar la estrategia financiera para garantizar la 
disponibilidad de fuentes de financiación y proporcionar el debido registro de 
las operaciones como herramientas de control de la gestión de la empresa, 
Bedoya (2008). 
De acuerdo a Block y Hirt (2005), el campo de las finanzas se relaciona 
estrechamente con la economía y la contabilidad; la primera proporciona una 
estructura para la toma de decisiones en áreas como el análisis del riesgo, la 
fijación de precios y el rendimiento entre otras. Las finanzas establecen un 
vínculo con la teoría económica en virtud de las cifras de la contabilidad. 
 La gerencia de una empresa tiene la responsabilidad primaria de 
preparar y presentar los estados financieros de la misma. La gerencia se 
encuentra igualmente interesada en la información contenida en los estados 
financieros, a pesar de que tiene acceso a información adicional de 
naturaleza gerencial y financiera, lo cual ayuda en el desarrollo de su 
planeación, toma de decisiones y control de responsabilidad. 
La alta dirección de una organización debe tomar tres clases de 
decisiones de carácter financiero: decisiones operativas, de inversión y de 
financiación. En las tres se resume la función financiera. Para Bedoya (2008), 
esas decisiones deben conducir a resultados y éstos se deben medir a través 
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de las razones y sus respectivos índices.; al respecto Block y Hirt (2005) 
sostiene lo siguiente: 
La muy amplia meta de una empresa puede reducirse a un punto 
específico de atención si afirmamos que el administrador financiero debe 
tratar de maximizar la riqueza de los accionistas de las empresas mediante 
el logro del más alto valor posible para el negocio. 
Por otro lado, el análisis económico, se logra estudiar profundamente 
los procesos económicos, en palabras de Block y Hirt (2005) esto permite 
evaluar objetivamente el trabajo de la organización, determinando las 
posibilidades de desarrollo y perfeccionamiento de los servicios y los 
métodos y estilos de dirección. Su objetivo radica en mostrar el 
comportamiento de la proyección realizada, en detectar las desviaciones y 
sus causas. 
Para lograr un óptimo análisis e interpretación de la situación financiera 
de una entidad, se debe poseer la mayor información posible; es decir, no 
basta solamente con la obtención de los estados financieros principales 
Balance General y Estado de Resultado, sino, que debe consultarse los 
diferentes informes y documentos anexos a los mismos, en tanto que, los 
estados financieros deben poseer la información que ayuda al usuario a 
evaluar, valorar, predecir o confirmar el rendimiento de una inversión y el 
nivel percibido de riesgo implícito. 
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Así mismo Rodríguez, Hernández y Gutiérrez (2008), al comentar sobre 
la importancia del análisis económico financiero, afirman que con éste se 
evalúa la realidad de la situación y comportamiento de una entidad, más allá 
de lo contable y de las leyes financieras, siendo relativo, puesto que no 
existen dos empresas iguales, cada cual tiene las características que la 
distingue, y lo positivo en unas puede ser perjudicial para otras. 
Desde esta óptica, el uso de la información contable para fines de 
control y planificación es un procedimiento sumamente necesario para los 
ejecutivos. Se puede decir, que mediante la aplicación del análisis económico 
financiero se hace la evaluación y conocimientos de la situación financiera de 
la empresa para saber si está cumpliendo o no, con sus finalidades propias. 
Así mismo, la interpretación consiste en una serie de juicios personales 
relativos al contenido de los estados financieros, basados en el análisis y en 
la comparación; es la emisión de un juicio, criterio u opinión de lainformación 
contable de una empresa; por medio de técnicas o métodos de análisis que 
hacen más fácil su comprensión y presentación. El análisis de los estados 
financieros permite el conocimiento de las dificultades económico-financieras 
de una empresa y las causas que las producen o los factores que pueden 
estar incidiendo en ella. 
A este respecto Rodríguez, Hernández y Gutiérrez (2008), exponen que 
entre las causas más frecuentes que se logran determinar mediante el 
análisis de los estados financiero se encuentran las siguientes: el exceso de 
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inventarios lo cual trae aparejado pérdidas por deterioro, almacenaje, 
obsolescencias; el exceso de cuentas por cobrar y cuentas por pagar que 
crean inmovilizaciones de medios financieros; la inversión en activos fijos 
tangibles sobre las necesidades de la empresa que crea un aumento del 
costo de producción y una disminución de la rentabilidad; condiciones 
operativas muy por debajo de las demás empresas similares. 
En la disciplina contable, la información cierta y oportuna sobre la 
situación financiera y económica de las empresas es de vital importancia, por 
ello, el uso de índices de razonabilidad a partir de los estado financieros, 
constituyen en términos de finanzas, un requerimiento fundamental para la 
toma de decisiones estratégicas y gerenciales, especialmente en las 
empresas del sector privado. 
En ese sentido, se ha logrado la revisión de suficiente documentación 
que aborda el tema de los índices de razonabilidad como recurso medular 
para la determinación de la salud económica-financiera de las empresas. Así 
mismo, se han precisado una serie de investigaciones, que si bien no 
abordan de manera directa la variable de esta investigación, tratan aspectos 
estrechamente vinculados o relacionados con la misma, que permitieron 
inicialmente, tener una perspectiva bien importante para alcanzar el objetivo 
planteado. 
La gerencia financiera se encarga de la eficiente administración del 
capital de trabajo dentro de un equilibrio de los criterios de riesgo y 
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rentabilidad; además de orientar la estrategia financiera para garantizar la 
disponibilidad de fuentes de financiación y proporcionar el debido registro de 
las operaciones como herramientas de control de la gestión de la empresa 
(Bedoya, 2008). 
De acuerdo a Block y Hirt (2005), el campo de las finanzas se relaciona 
estrechamente con la economía y la contabilidad; la primera proporciona una 
estructura para la toma de decisiones en áreas como el análisis del riesgo, la 
fijación de precios y el rendimiento entre otras; la segunda proporciona datos 
financieros a través del estado de resultados, del balance general y del 
estado de cambio en la posición financiera. 
Las finanzas establecen un vínculo con la teoría económica en virtud de 
las cifras de la contabilidad, es por esta razón que la gerencia de una 
empresa tiene la responsabilidad primaria de preparar y presentar los 
estados financieros de la misma. La gerencia se encuentra igualmente 
interesada en la información contenida en los estados financieros, a pesar de 
que tiene acceso a información adicional de naturaleza gerencial y financiera, 
lo cual ayuda en el desarrollo de su planeación, toma de decisiones y control 
de responsabilidad. 
La alta dirección de una organización debe tomar tres clases de 
decisiones de carácter financiero: decisiones operativas, de inversión y de 
financiación. En las tres se resume la función financiera. Para Bedoya (2008), 
esas decisiones deben conducir a resultados y éstos se deben medir a través 
de las razones y sus respectivos índices. 
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Sobre la base de estas proyecciones planea para tener una liquidez 
adecuada; al respecto Block y Hirt (2005, p. 11) sostiene lo siguiente: “la muy 
amplia meta de una empresa puede reducirse a un punto específico de 
atención si afirmamos que el administrador financiero debe tratar de 
maximizar la riqueza de los accionistas de las empresas mediante el logro 
del más alto valor posible para el negocio”. 
Dentro de los factores financieros la equidad que entran en la 
razonabilidad el análisis económico, se logra estudiar profundamente los 
procesos económicos, lo cual permite evaluar objetivamente el trabajo de la 
organización, determinando las posibilidades de desarrollo y 
perfeccionamiento de los servicios y los métodos y estilos de dirección. Su 
objetivo radica en mostrar el comportamiento de la proyección realizada, así 
mismo Block y Hirt (2005) plantea que detectar las desviaciones y sus 
causas, así como descubrir las reservas internas para que sean utilizadas 
para el posterior mejoramiento de la gestión de la organización. 
Para lograr un óptimo análisis e interpretación de la situación financiera 
de una entidad, se debe poseer la mayor información posible; es decir, no 
basta solamente con la obtención de los estados financieros principales 
Balance General y Estado de Resultado, sino, que debe consultarse los 
diferentes informes y documentos anexos a los mismos, en tanto que, los 
estados financieros deben poseer la información que ayuda al usuario a 
evaluar, valorar, predecir o confirmar el rendimiento de una inversión y el 
nivel percibido de riesgo implícito. 
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Así mismo Rodríguez, Hernández y Gutiérrez (2008), al comentar sobre 
la importancia del análisis económico financiero, afirman que con éste se 
evalúa la realidad de la situación y comportamiento de una entidad, más allá 
de lo contable y de las leyes financieras, siendo relativo, puesto que no 
existen dos empresas iguales, cada cual tiene las características que la 
distingue, y lo positivo en unas puede ser perjudicial para otras. Desde esta 
óptica, el uso de la información contable para fines de control y planificación 
es un procedimiento sumamente necesario para los ejecutivos, se puede 
decir, que mediante la aplicación del análisis económico financiero se hace la 
evaluación y conocimientos de la situación financiera de la empresa 
En este mismo orden de ideas la garantía del debido proceso consiste 
en una serie de juicios personales relativos al contenido de los estados 
financieros, basados en el análisis y en la comparación; en ese mismo orden 
para Block y Hirt (2005) la garantía del debido proceso es la emisión de un 
juicio, criterio u opinión de la información contable de una empresa; por 
medio de técnicas o métodos de análisis que hacen más fácil su 
comprensión y presentación. 
El análisis de los estados financieros permite el conocimiento de las 
dificultades económico-financieras de una empresa y las causas que las 
producen o los factores que pueden estar incidiendo en ella, Gómez (2008). 
Rodríguez, Hernández y Gutiérrez (2008), exponen que entre las causas más 
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frecuentes que se logran determinar mediante el análisis de los estados 
financiero se encuentran las siguientes: el exceso de inventarios lo cual trae 
aparejado pérdidas por deterioro, almacenaje, obsolescencias; el exceso de 
cuentas por cobrar y cuentas por pagar que crean inmovilizaciones de 
medios financieros. 
La inversión en activos fijos tangibles sobre las necesidades de la 
empresa que crea un aumento del costo de producción y una disminución de 
la rentabilidad; condiciones operativas muy por debajo de las demás 
empresas similares; volumen de ventas muy elevado no proporcional a la 
fuente de medios propios; planificación y distribución incorrecta de la utilidad. 
Esos hallazgos, sólo son posibles mediante el uso de técnicas y métodos 
específicos, entre los que se cuentan, el método comparativo, gráfico, de 
razones económicas-financieras y el estado de cambio en la posición 
financiera del capital de trabajo y de corriente de efectivo. 
Para entender las razones económicas y financieras Emery, Finnerty y 
Stow (2005, p. 89), sostienen que “una razón económica financiera, es 
simplementeuna cantidad dividida entre otra”, en ese mismo sentido, Van 
Horne y Wachowicz (2009, p. 132), definen las razones como, “índices que 
relacionan dos números contables y se obtienen dividiendo una cifra entre la 
otra”. 
Según esos últimos autores, las razones económicas-financieras 
usadas son esencialmente de dos tipos: las que resumen aspectos de la 
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situación financiera de las empresas en determinado momento cuando se 
elabora el balance general, son razones del balance general, dado que tanto 
el numerador como el denominador utilizado, derivan directamente del 
balance general. 
En la segunda, se resumen aspectos del desempeño o gestión 
económica de una compañía en determinado periodo, esta son razones del 
estado de resultados o del estado de resultados y balance general. Entre 
estas razones, se encuentran: 
Razones de Liquidez: Miden la capacidad de pago a corto plazo de la 
empresa, para saldar las obligaciones que vencen, en función de la 
tendencia de activos líquidos, más no a la capacidad de generación de 
efectivo. Van Horne y Wachowicz (2009, p. 134), “comparan este tipo de 
obligaciones con los recurso disponibles a corto plazo (o corrientes) con los 
que se cuentan para cumplirlas” 
Es decir, se utilizan para juzgar la capacidad que tiene una empresa 
para satisfacer sus obligaciones de corto plazo, a partir de ellas se pueden 
obtener muchos elementos de juicio sobre la solvencia de efectivo actual de 
la empresa y su capacidad para permanecer solvente en caso de situaciones 
adversas. En esencia, se desea comparar las obligaciones de corto plazo los 
recursos de corto plazo disponibles para satisfacer dichas obligaciones. 
Razones de Apalancamiento: Miden el nivel de endeudamiento de una 
organización en relación con su activo o patrimonio. Consiste en utilización 
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de la deuda para aumentar la rentabilidad esperada del capital propio. Se 
mide como la relación entre deuda a largo plazo más capital propio. 
Coperland (2005), considera el apalancamiento, como una herramienta, 
técnica o habilidad del administrador, para utilizar el Costo por el interés 
financiero para maximizar utilidades netas por efecto de los cambios en las 
utilidades de operación de una empresa; es decir; los intereses por 
préstamos actúan como una palanca. 
Razones de Rentabilidad: Miden la capacidad de la empresa para 
generar utilidades. Para Van Horne y Wachowicz (2006), es el rendimiento 
que generan los activos puestos en operación. Estas razones miden el 
rendimiento de la empresa en relación con sus ventas, activos o capital. Es 
importante conocer estas cifras, ya que la empresa necesita producir utilidad 
para poder existir. Estos índices son de mucho uso, puesto que proporcionan 
orientaciones importantes para dueños, banqueros y asesores, ya que 
relacionan directamente la capacidad de generar fondos en la operación de 
corto plazo de la empresa. 
Todos los índices están diseñados para evaluar sí la utilidad que se 
produce en cada período es suficiente y razonable, como condición 
necesaria para que el negocio siga marchando. Cuando éstos reflejen cifras 
negativas, estarán representando la etapa de desacumulación que la 
empresa está atravesando y que afectará toda su estructura al exigir 
mayores costos financieros o un mayor esfuerzo de los dueños, si se quiere 
137 
 
 
seguir manteniendo el negocio. Los índices de rentabilidad son muy variados, 
entre los más relevantes se encuentran los siguientes: la rentabilidad sobre el 
patrimonio, rentabilidad sobre activos totales y margen neto sobre ventas. 
Razones de Actividad/Cobertura: Miden la efectividad con que la 
empres está utilizando los activos empleados; es decir, la efectividad y 
eficiencia de la gestión, en la administración del capital de trabajo, miden la 
rapidez con que las cuentas por cobrar o los inventarios se convierten en 
efectivo. Complementan las razones de liquidez, ya que permiten precisar el 
período de tiempo que la cuenta respectiva (cuenta por cobrar, inventario), 
necesita para convertirse en dinero. Miden la capacidad que tiene la gerencia 
para generar fondos internos, permiten conocer qué tan estable o 
consolidada se muestra la empresa, observándola en términos de la 
composición de los pasivos y su peso relativo con el capital y el patrimonio. 
Esta explicación la ofrece Wild y otros, (2006). 
En ese sentido, es importante tener claro que el endeudamiento es un 
problema de flujo de tesorería y que el riesgo de endeudarse consiste en la 
habilidad que tenga o no la administración de la empresa, para generar los 
fondos necesarios y suficientes para pagar las deudas a medida que se van 
venciendo. 
Analizando las definiciones y los planteamientos anteriormente 
expresados, respecto a las razones económicas-financieras; se obtiene como 
conclusión previa, que esas razones incluyen en su interior, y mejor aún, en 
su integración, un conjunto de indicadores que al ser relacionados, 
138 
 
 
configuran operacionalmente un conjunto de índices de razonabilidad, los 
cuales son en definitiva, quienes producen las señales acerca del estado y 
comportamiento económico-financiero en las empresas. Por lo tanto, en el 
presente trabajo, se adopta la hipótesis según la cual, los índices de 
razonabilidad están contenidos dentro de cada una de las razones 
económicas-financieras clasificadas de acuerdo a los cuatro grupos 
señalados. 
Ahora bien, es de señalar, que los índices de razonabilidad “son 
realmente útiles si se calculan para una serie de años, que permitan 
determinar promedios y tendencias; y mucho mejor si se puede compararlos 
con diferentes empresas del mismo o similar ramo que la analizada”. 
Sánchez (2006) Los índices de razonabilidad se encuentran dentro de las 
razones económicas-financieras; los primeros dos grupos de razones 
(liquidez y apalancamiento), dependen de los datos que se obtienen del 
balance general; mientras que los otros dos (rentabilidad y 
actividad/cobertura), derivan de los datos que aparecen en los estados de 
resultado. 
Las principales garantías explicitas de la razonabilidad para la evaluación 
económica - financiera de la empresa son la rentabilidad; el endeudamiento; la 
solvencia; la rotación; la liquidez inmediata y la capacidad productiva, León 
(2005); la cual surge del análisis de los estados financieros. De acuerdo a 
Rondón (2007), permiten obtener información sobre la capacidad para cumplir 
obligaciones, solvencia y situación crediticia; grado de suficiencia del capital de 
139 
 
 
trabajo neto; plazo de vencimiento de los pasivos; grado de dependencia de 
terceros; calidad de las inversiones; proporcionalidad del capital propio y de 
obligacionistas; rentabilidad del capital; adecuación del régimen de 
depreciaciones; equilibrio económico general; grado de discreción del reparto 
de dividendos; situación financiera general. 
Según Nogueira (2008), para ello, el análisis económico financiero de la 
empresa ofrece la información necesaria sobre su situación real durante el 
período de tiempo que se seleccione, pero además constituye la base para 
ejecutar el proceso de planeación financiera donde deben disminuirse o 
erradicarse, de ser posible, las debilidades y deficiencias que desde el punto 
de vista financiero presentó la empresa en el período analizado. Para tal 
propósito, se utiliza una diversidad de técnicas, entre las que se encuentra la 
comparación de datos con respecto al tiempo dentro de la misma empresa; 
con respecto a otras empresas de la misma rama. 
También se utiliza las magnitudes promedios y relativas, que pueden 
obtenerse por porcentajes que caracterizan la relación entre indicadores y 
magnitudes, uno de los cuales es considerado el 100%, coeficientes 
(comparación de los indicadores interrelacionados, uno de los cuales será 
considerado la unidad); y los índices que permite realizarestudios de la 
dinámica de los indicadores. 
Siguiendo a la autora Nogeira (2008), estos últimos, tiene dos 
posibilidades de uso: índice de base (este primer indicador es el dato base y 
140 
 
 
los demás datos se dividen por este. Indican si con relación al año base el 
indicador aumenta o disminuye y en que magnitud); e índice de cadena 
(caracterizan la uniformidad del crecimiento) Los métodos de análisis 
económicos financieros se consideran como los procedimientos utilizados 
para simplificar, separar o reducir los datos descriptivos y numéricos que 
integran los estados financieros, con el objeto de medir las relaciones en un 
solo período y los cambios presentados en varios ejercicios contables. 
El análisis económico financiero proporciona elementos que permiten 
formar una opinión de las cifras que presentan los estados financieros de la 
empresa a la que pertenecen y su panorama general. A través de este 
análisis, se detectan problemas que han pasado inadvertidos y/o la dirección 
de la empresa no les ha concedido la importancia necesaria. 
Según Nogeira (2008) para analizar la situación económica-financiera 
de la organización, es necesario que las cifras de los estados financieros 
analizados, sean confiables y completos, lo cual implica que todas las 
operaciones sean contabilizadas de acuerdo a principios o normas de 
contabilidad generalmente aceptados. 
Como ya se ha señalado, la posición financiera de una empresa es 
afectada por los recursos financieros que controla, por su estructura 
financiera, liquidez y solvencia. En cuanto a los cambios en la posición 
financiera de una empresa, es necesario conocer sus actividades de 
financiamiento, inversión y resultado del periodo informado, para proveer al 
usuario de una base para determinar la habilidad de la empresa para generar 
141 
 
 
efectivo y las necesidades de usarlo. Esta información se encuentra en el 
estado de flujo del efectivo. 
 
Elementos fundamentales de la auditoria forense en materia tributaria. 
 
El Estado como ente político y jurídicamente organizado, a través de su 
poder coactivo obliga a los particulares a entregar parte de sus rentas o de 
su patrimonio individual para satisfacer las necesidades colectivas. En efecto, 
el Estado con el objeto de satisfacer necesidades públicas desarrolla una 
serie de actividades, cada día más amplias y complejas, que lleva adelante 
mediante los diferentes cuadros de la Administración Pública, la de los 
llamados servicios públicos. 
Estos servicios desarrollan sus actividades a través de la utilización del 
trabajo de toda clase de personas: empleados, técnicos profesionales y 
obreros al servicio del Estado; así como también la utilización de bienes y 
materiales de toda clase, desde los más sencillos, como útiles de escritorio y 
sistemas de computación hasta los más complejos y costosos como 
centrales hidroeléctricas, laboratorios científicos, barcos, aviones y maquinas 
eléctricas. 
En consecuencia, el pago que el Estado efectúa por dichos trabajos, así 
como también la adquisición y mantenimiento de los referidos bienes y 
materiales, significa constantes y fuertes gastos para la Administración 
Pública. En razón de lo expuesto, es por lo que el Estado debe desplegar 
142 
 
 
una intensa actividad fiscal que le proporcione los medios económicos 
necesarios para sufragar tales gastos o erogaciones. No obstante, a pesar de 
que el Estado detenta el poder coactivo para exigir a los ciudadanos el pago 
de los dineros, que necesita para sufragar el gasto público. 
Esta exigencia deberá estar sometida y regulada por las normas del 
derecho; por ello se dice que el Estado es un orden jurídico que tiene nexos 
con la política en virtud de que el desarrollo de un plan de gobierno, 
cualquiera sea la orientación del mismo se encuentra íntimamente ligado a 
los medios económicos que pueda utilizar el Estado. 
Es decir, el conjunto de recursos económicos con que cuenta el Estado, 
conformado por bienes y dinero se denomina Hacienda Pública, así como 
también con las deudas y obligaciones que haya contraído el Estado en 
ejercicio de sus funciones y fines la cual se encuentra debidamente 
representada o personificada por el Fisco Nacional, siendo en la actualidad la 
representación jurídico - patrimonial de la Nación, razón por la cual se 
considera que se trata más bien de un concepto jurídico que económico. 
Esta actividad económica desarrollada por el Estado: buscando 
incrementar los dineros de la Hacienda Pública Nacional; la prestación de los 
servicios públicos generando costos; la tarea moderna del Estado como la de 
invertir en procura de mayores ingresos, en su papel de empresario, dentro 
de las funciones del Estado moderno, además la Planificación 
Presupuestaria y la relativa al Crédito Público deben estar fundamentadas en 
una serie de normas de Derecho, en este caso por una rama del derecho 
143 
 
 
público el cual es: el derecho financiero. 
En efecto, la actividad financiera comienza desde el momento en que el 
Estado logra ingresos públicos, ya de la renta que producen los bienes que el 
posee como un particular o de la renta que obtiene de las personas o entes 
jurídicos por su actividad económica, y continúa, la actividad financiera, cuando 
tales recursos así obtenidos los invierte o gasta el Estado en la satisfacción de 
las necesidades de la colectividad a través de los servicios públicos, tales como 
salubridad, educación, electricidad, vialidad, seguridad y otras. 
Relacionándose también dicha actividad financiera con los asuntos de 
la Bolsa y de la Banca Nacional y grandes negocios que encuentra su 
fundamentación y razón de ser en la Hacienda Pública Nacional. No obstante 
el estudio y regulación de los ingresos públicos que se obtienen propiamente 
de los impuestos, tasas y contribuciones por su gran complejidad, desarrollo 
y por sus actividades especificas en pro de lograr una mayor recaudación y 
mejor administración de dichos ingresos públicos buscando una mejor 
distribución de las riquezas y redistribución del gasto, da lugar al nacimiento 
de una disciplina científica y jurídica denominada Derecho Tributario. 
El cual viene a establecer un conjunto definido y sistemático de 
principios. Por las razones antes expuestas, el Estado para mantener ese 
orden público debe sustentar todas sus actividades en un orden jurídico que 
no es más que el conjunto de leyes que viene a regular sus funciones, 
facultades y fines, dicho orden jurídico debe ser dictado, por el órgano 
competente constitucionalmente establecido como lo es el Congreso 
144 
 
 
Nacional, que no es más que el representante del Poder Legislativo; 
asimismo el órgano competente para recaudar, administrar, organizar y 
distribuir los dineros propios del Estado. 
Es la Administración Pública representada en el Poder Ejecutivo, y por 
último todas las divergencias que se produzcan en la relación Estado - 
Ciudadano de carácter patrimonial, económico y social deberán ser dirimidos 
por el órgano constitucionalmente establecido, como lo es: el Poder Judicial 
representado por la Corte Suprema de Justicia y los Tribunales de la 
República. Se observa entonces, que el Poder elemento constitutivo del 
Estado se divide en tres (3) grandes poderes, Ejecutivo, Legislativo y Judicial 
que nace de lo que dio a conocer Adam Smith como la teoría de la División 
del Trabajo. 
Por todas las razones expuestas y a consecuencia del Poder que 
detenta, el Estado deberá exigir los dineros que necesita sobre la base de un 
conjunto de reglas de conducta, que deberán establecerse de manera lícita y 
legal, utilizar la coacción para el caso de que el ciudadano no actúe de 
conformidad con lo pautado por el legislador, en el cumplimiento de los 
supuestos de hecho, de dar, de hacer o no hacer indicados en dichas reglas 
o normas. 
 En efecto, el Poder coactivodel Estado se manifiesta a través de las 
consecuencias jurídicas desfavorables a las cuales se hace merecedor quien 
arremete contra el Estado al no actuar conforme a lo indicado por su 
potestad. Estas consecuencias jurídicas desfavorables es lo que 
145 
 
 
comúnmente conocemos como sanciones o penas, en virtud de que toda 
estructura básica de la norma perfecta está conformada por el presupuesto 
de hecho y la sanción. Entonces, la aplicación efectiva de la sanción por 
fraude, se manifiesta cuando el Estado busca recuperar los dineros que ha 
perdido a causa de la conducta dolosa, que mediante engaño lo indujo a 
errar, creer o considerar que el contribuyente ha actuado conforme a 
Derecho. 
Con la sanción pecuniaria, se supone que, debido a la aplicación 
efectiva de la misma, el Estado recupera no solo el monto del tributo dejado 
de percibir, sino que obtiene un monto de bolívares superior al tributo 
omitido. Lo mismo sucede con la sanción accesoria del comiso de las 
mercancías o mercaderías que se utilizaron en la perpetración del delito, 
debido a que generalmente el valor de las mercancías y/o vehículos objeto 
del comiso es mayor al tributo omitido. 
Con relación a la sanción del Cierre de Establecimiento, la cual es una 
sanción de carácter tributario se considera que la naturaleza de la misma es 
propiamente una pena, un "castigo" porque al cerrar el establecimiento, hasta 
por seis (6) meses, como señala el Código Orgánico Tributario en el artículo 
95, genera una gran pérdida en los ingresos particulares del infractor por la 
paralización de sus actividades y la aplicación efectiva de la misma se 
traduce en que servirá de agente multiplicador en el sentido de que como 
medida correctiva, evitará que se sucinten otras conductas dolosas que 
defrauden o pretendan defraudar los intereses del Fisco Nacional. 
146 
 
 
En todo caso, el ejercicio de la potestad coactiva del Estado deberá 
manifestarse en el ejercicio constante y permanente de un control exhaustivo 
que se deberá realizar a través de un Buen Programa de Planificación Fiscal, 
es decir de lo que se conoce actualmente como "presencia fiscal". El Estado 
mediante la Administración Tributaria representada por el Servicio Nacional 
Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) debe ejercer una acción 
fiscalizadora continúa con la finalidad de verificar el cumplimiento de las 
obligaciones tributarias, dicha acción fiscalizadora conlleva al ejercicio de 
otras facultades que le son inherentes, tales como la inspección, 
investigación y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. 
La sanción por fraude en relación con el Estado, representado por la 
Administración Tributaria carece de prejudicialidad en el sentido de que 
independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento 
administrativo, el cual culminará en su oportunidad con la Resolución 
Culminatoria que emana del Sumario Administrativo y la aplicación de la 
sanción pecuniaria que proceda, pudiendo aplicarse además las sanciones 
accesorias del Comiso de las mercancías. 
Sobre los objetos y vehículos utilizados en la infracción o la Clausura 
del Establecimiento deberá, en todo caso, practicar las diligencias 
indispensables y poner los hechos delictivos en conocimiento del Ministerio 
Público o del Tribunal Penal Competente al cual le corresponda cuando se 
trate de aplicar la pena privativa de la libertad. La sanción por fraude y el 
Ciudadano La recaudación suficiente de los ingresos que necesita la 
147 
 
 
Administración Tributaria, que representan la actividad financiera del Estado 
en materia de tributos, debe impulsarse a través de la aplicación de las 
sanciones que se encuentran establecidas en el Código Orgánico Tributario. 
 
Funciones del auditor forense 
 
Tomando en cuenta, que los sistemas de control eventualmente pueden 
ser vulnerados, las organizaciones se han apoyado en metodologías y 
herramientas de auditoría que pueden emplear para diagnosticar la eficiencia 
y efectividad de los controles en operación y corregir las situaciones 
potencialmente riesgosas. En efecto, la auditoría cobra especial relevancia 
como mecanismo de monitoreo y diagnóstico de actividades indebidas, 
gracias a su diversificación y adaptación a las actividades sustantivas de la 
empresa, con la finalidad de detectar las irregularidades tan pronto como sea 
posible y tomar las medidas requeridas para solventar la situación y prevenir 
que ocurra de nuevo. 
Obviamente, la auditoría financiera es la originaria, tradicional, 
plenamente normada y difundida de las auditorías, su enfoque es el análisis y 
estudio de los estados financieros con la finalidad de emitir una opinión 
(dictamen) sobre la razonabilidad de los estados financieros y su 
concordancia con los principios y normas generalmente aceptados; sin 
embargo, el auditor financiero en caso de detectar fraudes en la ejecución de 
su trabajo de auditoría, no se preocupa de profundizar en los mismos más 
148 
 
 
allá de evidenciar y determinar la incidencia que tienen sobre los saldos 
auditados. 
Profundizar sobre la detección y prevención del fraude es labor de la 
auditoría forense. Esta auditoría especializada identificada con las ciencias 
forenses, nace de la evolución de diversas técnicas y prácticas que se han 
desarrollado a través de los años en la lucha contra los delitos financieros, 
Cano y Castro (2002) la definen de la siguiente manera: 
La auditoría forense es una ciencia que permite reunir y presentar 
información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una 
forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los 
perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la necesidad de 
preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, 
delitos como: la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los 
seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. 
De este concepto se desprende, la correspondencia por parte de la 
auditoría forense del uso de técnicas de investigación integradas con la 
contabilidad y auditoría, para brindar información y opiniones, como 
evidencia en la corte para resolver disputas, con un componente financiero 
significativo de por medio, permitiendo a la justicia actuar con mayor certeza, 
y donde la intuición, el análisis crítico y el entendimiento del comportamiento 
humano van a jugar un papel fundamental para los auditores. Es importante 
señalar, que esta auditoría generalmente se aplica después que el hecho ha 
sido cometido, en un proceso reactivo. 
149 
 
 
Pero debido a que existen diversos campos de acción donde es 
necesaria no sólo la conclusión, sino también la asesoría de un auditor 
forense, también se está empleando como un mecanismo evaluador de los 
procesos de prevención de fraudes y actos ilícitos, dividiéndose de esta 
manera, en dos grandes enfoques: 
Detectivo-Combativo y Preventivo- Disuasivo. Badillo (2008) los expone 
de la siguiente manera: Auditoría Forense Detectiva-Combativa: Orientada a 
identificar la existencia de fraudes financieros mediante la investigación 
profunda de los mismos, llegando a establecer, entre otros aspectos los 
siguientes: cuantía del fraude, efectos directos e indirectos; posible 
tipificación (según normativa legal aplicable); presuntos autores, cómplices y 
encubridores, aportando evidencias contundentes y admisibles que serán 
puestas a consideración de la justicia que se encargará de analizar, juzgar y 
dictar la sentencia respectiva. Este enfoque, como se dijo anteriormente, es 
reactivo por cuanto implica tomar acciones y decisiones en el presente 
respectos de fraudes sucedidos en el pasado. 
Auditoría Forense Preventiva-Disuasiva: Orientada a proporcionar 
aseguramientos (evaluación) o asesoría a las organizaciones respecto de su 
capacidad para disuadir, prevenir(evita), detectar y reaccionar ante fraudes 
financieros, puede incluir trabajos de consultoría para implementar: 
programas y controles anti-fraude, esquemas de alerta temprana de 
irregularidades y sistemas de administración de denuncias. Este enfoque es 
150 
 
 
proactivo por cuanto implica tomar acciones y decisiones en el presente para 
evitar fraudes en el futuro. 
Es precisamente, dentro de este enfoque prospectivo que se desarrolla 
la presente investigación, donde se realiza la identificación de las situaciones 
de riesgo y el diagnóstico o descubrimiento de las amenazas y oportunidades 
que el entorno ofrece para el avance de delitos y fraudes, tanto en el ámbito 
general como específico; de manera tal que el auditor pueda de manera 
sistemática y disciplinada evaluar y mejorar la eficiencia de los procesos de 
gestión de riesgo, control y gobierno. 
Si bien es cierto que este nuevo rumbo que ha tomado esta disciplina 
representa un nuevo bastión en la prevención, disuasión y la posibilidad de 
enfrentar a tiempo los diferentes actos de corrupción, fraude y lavado de 
dinero, también es cierto que ha sido fuente de diversos debates donde se 
discute la función del auditor forense como auditor preventivo y su labor 
como asesor en la evaluación y diseño de un sistema que minimice la 
exposición de las empresas a este tipo de riesgos. 
Debido a que aun cuando su experiencia y conocimiento de la 
normativa legal lo respaldan, el auditor forense no puede presumir de que su 
contribución en el establecimiento de controles detectivos garantice la no 
ocurrencia de un acto de naturaleza ilícita dentro de la organización, al 
respecto Ruette (2007) señala: 
El Auditor Forense puede, dada su experiencia y conocimiento del 
ordenamiento legal y de los negocios, hacer auditorias preventivas para 
reducir la exposición al riesgo civil y/o penal, donde su trabajo de auditoría 
151 
 
 
exhaustiva, se basará en los supuestos legales que constituyen un delito que 
afecte a la empresa, los accionistas y/o sus empleados desde una 
perspectiva del riesgo, aportando recomendaciones tendentes a disminuir 
estos riesgos que a su vez minimicen las pérdidas de los accionistas. 
Aun así, se debe aplicar la máxima de uno de los más importantes 
principios de los Sistemas de Control Interno, que no es otro que dichos 
sistemas no garantizan una confiabilidad del 100%, sino una razonabilidad. 
Sin duda, los resultados de las prácticas de auditoría forense componen hoy 
en día una plataforma para la labor preventiva, no obstante para el desarrollo 
de su actividad evaluadora, el auditor forense debe poseer ciertas 
características y requisitos que lo sitúen como un profesional altamente 
capacitado, capaz de realizar el estudio de los riesgos asociados con 
operaciones fraudulentas. Este debe poseer una formación integral y ser un 
experto en áreas tan sensible como contabilidad, auditoría, control interno, 
administración de riesgos, finanzas, informática, técnicas de investigación, 
legislación penal y otras disciplinas. 
En cuanto a su formación como persona, el auditor forense debe ser 
totalmente objetivo e independiente, además de poseer características que 
definan su conducta como una persona justa, analítica e intuitiva, que le 
permitan identificar oportunamente cualquier síntoma de fraude. No obstante, 
Soto y Paillacar (2004) hacen referencia a una serie de nuevas habilidades y 
competencias relacionadas con este nuevo enfoque de la auditoría forense 
que hoy en día se les demandan a los auditores, tales como: Conocimiento 
152 
 
 
del negocio, comprendiendo su funcionamiento y forma de planificar, 
administrar y controlar, anticipándose a la posibilidad de hechos fraudulentos. 
Adoptar una mente estratégica a fin de cumplir con una función 
investigadora de la gestión empresarial. Conocimiento avanzado de tecnologías 
de información. Adopción de técnicas innovadoras de auditoría para prevenir 
hechos delictivos. Desarrollar habilidades de investigación, en especial en los 
tipos de fraudes y delitos que se pueden cometer en las empresas. 
Poseer conocimiento de aspectos legales que tipifican hechos 
delictuales en cuanto a transacciones y documentos sospechosos que 
puedan dar origen a una investigación. Técnicas de una Auditoría Forense 
Preventiva-Disuasiva Iniciar un servicio de auditoría forense con carácter 
asesor lleva a establecer una metodología que conste de elementos 
definidos, consistentes e integrales para crear lo que Rivas (2007) define 
como el ciclo de la auditoría forense, el cual se compone de la siguiente 
manera: Prevenir: Establecer un Código de Conducta. Capacitar en su 
aplicación. Establecer adecuados controles preventivos. 
Para llegar a construir un modelo de auditoría forense que contemple 
estas funciones se cuenta con las características propias de los modelos de 
control y de investigación, basado en procedimientos y técnicas existentes en 
la auditoría interna, los cuales le van a brindar un marco de referencia a 
través de una serie de pasos que se van a establecer de forma lógica y 
secuencial agrupada en etapas o fases. 
153 
 
 
Para explicarlas se hace referencia al trabajo de Soto y Paillacar (2004) 
que comprende la descripción de cada una de ellas, evaluación preliminar de 
riesgos Para el establecimiento de cualquier técnica investigativa, 
primeramente es necesario tener un conocimiento general en cuanto a los 
riesgos que representa el incumplimiento de los lineamientos estratégicos de 
la organización definidos en su visión, misión, filosofía, políticas y metas 
institucionales. En esta fase el auditor forense debe conocer los modelos de 
negocios que ha desarrollado la empresa, a fin de dar atención en su 
examen a aquellos aspectos irregulares que afecten el cumplimiento de los 
objetivos corporativos. 
Por lo tanto, en una primera instancia se debe partir por conocer los 
objetivos en cada nivel de la organización, los cuales deben ser coherentes entre 
sí. Vale decir, que anterior a la evaluación de riesgos, es el establecimiento de 
objetivos; estos como componente del control interno (COSO ERM), constituyen 
un requisito que asegura el funcionamiento del mismo y pueden estar 
relacionados con las operaciones, con la información financiera y con el 
cumplimiento, de manera explícita o implícita, general o particular. 
 
Opinión de expertos tributarios sobre la importancia de la auditoria 
forense tributaria. 
 
 
En este sentido, la implantación de objetivos globales por actividad, 
puede ayudar a una entidad a identificar los factores críticos del éxito y 
determinar los criterios para medir su rendimiento, sin dejar de recordar que 
154 
 
 
los objetivos de control deben ser específicos, así como adecuados, 
completos, razonables e integrados a los globales de la institución. Una vez 
identificados los objetivos, se lleva a cabo el análisis de los riesgos con la 
identificación y análisis de los factores internos y externos que podrían 
afectar la consecución de los mismos. 
En este contexto, deben definirse el tipo de operaciones que pueden 
ser susceptibles en un momento dado a sufrir algún tipo de maniobra 
financiera malintencionada, proveyéndose para ello de un catalogo de tipos 
de transacciones o por muestreo a transacciones que se tipifican. 
 Por otro lado, el conocimiento relativo al modus operandi de los actores 
que provocan acciones fraudulentas permite al auditor establecer ciertas 
rutinas de recorrido en su investigación. En una auditoría forense se deben 
identificar los problemas y los riesgos que enfrenta la organización, dándoles 
un orden de acuerdo a las prioridades institucionales, considerando para ello 
tres formas básicas de proceder. 
Clasificación de los riesgos de delitos y fraudes, de acuerdo al impacto 
que podría tener en la actividad examinada. Clasificación de riesgo deacuerdo a la factibilidad de gobernar el riego, es decir, la posibilidad o 
condiciones que estos ofrezcan para su control. Clasificar los riesgos de 
acuerdo a su probabilidad de ocurrencia. Posteriormente se procede a: 
Asociar riesgos con áreas o procesos del negocio. 
Determinar áreas o procesos más expuestos a riesgo Determinar áreas 
o procesos responsables de la gestión de riesgos. Una vez identificados, el 
155 
 
 
análisis de los riesgos de delitos o fraudes incluirá: Una estimación de su 
importancia / trascendencia. 
Una evaluación de la probabilidad / frecuencia. Una definición del modo 
en que habrán de manejarse. Definición de las condiciones necesarias para 
la prevención. Una definición de responsabilidades. En esta etapa también se 
toman en consideración las circunstancias dadas por los cambios que las 
entidades suelen sufrir y por ende merecen una atención especial en una 
Auditoría Forense, estas pueden ser: Cambios en el entorno. Redefinición de 
la política institucional. 
Los mecanismos para prever, identificar y administrar los cambios 
deben estar orientados hacia el futuro, de manera de anticipar los más 
significativos a través de sistemas de alarma complementados con planes 
para un abordaje adecuado de las variaciones. Por esta razón, el trabajo del 
auditor no se sustenta solamente en la evaluación del funcionamiento 
adecuado de un sistema de control interno, sino que debe desarrollar en 
forma conjunta una búsqueda y evaluación de riesgos que comprometan la 
seguridad y la gestión de la empresa. 
Para lo anterior, la actuación del auditor forense en la gestión 
institucional, y en particular, por el rol que le corresponde desempeñar en la 
búsqueda y análisis de los riesgos, es del todo relevante. Dentro de las 
funciones de examen de hechos ocurridos y de prevención del auditor 
forense y que le corresponde realizar, está la de cumplir con una labor de 
vigilancia del cumplimiento correcto de las políticas, normas e instrucciones 
156 
 
 
de la dirección, asegurando de esta manera, el flujo de la información y la 
comunicación interna y externa. 
Además de los roles ya enunciados, y dada la importancia que ha 
adquirido la gestión del riesgo, el auditor forense debe proporcionar un 
producto adicional a su actividad tradicional de examen de hechos 
fraudulentos acontecidos, que es el agregar valor en los procesos 
administrativos, constituyéndose de esta forma la función de auditoría 
forense en un instrumento que apoya a la dirección de la empresa. 
En el trabajo del auditor forense se identifican los puntos débiles que 
tengan la actividad o área examinada, descubriendo de esta manera los 
problemas que debe solucionar la empresa. Junto con la identificación del 
problema, corresponde deducir los riesgos inherentes que se encuentran 
asociados a dicho problema y para cada uno de ellos, corresponde 
involucrarse en la definición de medidas que permitan responder a los 
riesgos detectados. 
Una vez que el auditor forense conoce y comprende el entorno 
institucional desde perspectivas macro y micro, se presenta una gran 
oportunidad para identificar aspectos perjudiciales a la actividad de la 
organización auditada, por lo que se hace fundamental conocer el medio en 
el cual se desarrolla, el «día a día» de la organización y que se pueden 
prestar a prácticas inadecuadas por parte del personal de la entidad. 
La negociación de los contratos con el fin de favorecer a amigos, 
familiares o conocidos. Soborno para la obtención privilegiada de servicios, 
157 
 
 
licencias, entre otros. Dar información privilegiada. Pérdida, sustracción o 
daño a bienes del Estado cuando hay conocimiento de liquidaciones o cierres 
del ente. Errores cometidos a propósito y que obligan a la organización a 
cancelar demandas o verse inmersa en procesos legales. 
La Entidad en su interior Con el fin de identificar las áreas de la 
organización susceptibles al fraude e irregularidades el entorno se examina 
desde diversas vertientes: Identificación de indicios de presencia del crimen 
organizado en el medio, que puede ser responsable de la gran mayoría de 
los fraudes externos, teniendo presente que por general, éstos sólo pueden 
ser exitosos con la complicidad de uno o más empleados de la empresa. 
Posibilidad de participación deshonesta de empleados de la empresa, 
quienes ante la posibilidad de enriquecimiento u obtención de recursos en 
forma ilícita, colaboran con personas externas o actúan individualmente en el 
fraude a la Empresa la actuación de gente técnicamente bien preparada, muy 
conocedora de los negocios y de los mercados, que actúa sin escrúpulos 
para lograr su objetivo de obtener dinero sin importar la forma en cómo lo 
obtenga. 
 El avance tecnológico proporciona para la falsificación de todo tipo de 
instrumentos financieros o documentos que posibiliten la obtención dolosa de 
dinero. De igual manera, los sistemas informáticos permiten que se produzca 
una mayor velocidad en el movimiento de fondos posibilitando la realización 
de un fraude en tiempos ínfimos. En general, el entorno competitivo en el que 
actúa la empresa, la agresividad y la velocidad que requiere la gestión de las 
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empresas, proporciona nuevas oportunidades de fraude por errores propios 
de la operación y gestión empresarial. 
Producto de la globalización, se genera un tipo de fraude internacional, 
en el cual se involucran personas que participan en la administración de las 
empresas y que transfieren fondos y gastos obtenidos y realizados en un 
país para registrarlos en la misma empresa situada en otro país que ofrece 
ventajas o tratamientos más beneficiosos .La gestión financiera de las 
empresas desarrollada a través de instrumentos que presentan una alta 
complejidad en su manejo y en su administración. 
Este aspecto asociado al desconocimiento y falta de controles permite 
la ocurrencia de hechos fraudulentos. Entre otros, los elementos 
mencionados deben formar parte del conocimiento preliminar que requiere el 
auditor forense, en lo relativo al entorno actual de la institución, siendo 
importante examinar también en detalle las relaciones con los proveedores y 
contratistas, ya que a través de sus precios, manipulación de la calidad de 
producto y calidad de servicio se genera la posibilidad de hechos 
fraudulentos. 
El objetivo que ha de tener el auditor forense en la realización del 
análisis externo es el diagnóstico o descubrimiento de las amenazas y 
oportunidades que el entorno ofrece para el avance de delitos y fraudes, 
tanto en el ámbito general como específico. Aportar estos elementos le debe 
permitir además, como parte de su evaluación preliminar, identificar los 
riesgos inherentes que pueden afectar a la empresa auditada y las áreas 
críticas para el funcionamiento de la organización. 
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Conocimiento y Evaluación Interna En este momento el auditor forense 
debe ser capaz de identificar los puntos fuertes y débiles que posibilitan la 
ocurrencia de delitos y fraudes y por lo tanto debe estar en condiciones de 
prevenir riesgos que afecten la gestión institucional. Con el fin de determinar 
las principales áreas de actividad funcional, el auditor debe considerar: la 
Naturaleza del negocio. 
En esta etapa el auditor forense procederá a un diagnóstico interno con 
el que podrá comparar los recursos y los medios del ente, con los distintos 
escenarios del entorno en el que se deben haber identificado las 
oportunidades y amenazas de la empresa, con los puntos fuertes y débiles 
que la empresa tiene para afrontarlos. En este nivel, el auditor debe estar en 
condiciones de identificar los aspectos críticos de operación, es decir los 
riesgos inherentes de la organización. En este sentido, algunos factores 
internos que el auditor debe tener en cuenta, a fin de establecer deficiencias 
o puntos vulnerables en la entidad. 
Cuandoel auditor conoce la entidad, establece las áreas de actividad 
en las cuales puede florecer el fraude, asimismo determina el campo de 
aplicación e incluso cuenta con elementos que le permitan definir o modificar 
el equipo de auditoría. Algunas prácticas irregulares que se pueden presentar 
son: Negociaciones irregulares entre líderes del gobierno y los sindicatos. 
Excesiva concentración de poderes en manos de pocos funcionarios. 
Pérdidas o sustracción de inventarios. Negligencias. Adquisición de bienes 
innecesarios. Asientos contables inusuales. 
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Como resumen general de las tareas que va a desarrollar el auditor 
forense, este debe llevar a cabo una planificación con anterioridad al 
comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los 
que se basa la planificación y programación de la auditoría. Dicha 
programación y planificación de la auditoría forense especificará los 
procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se dará 
a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de 
trabajo donde se registrarán los resultados. 
La planificación y programación inicial debe ser objeto de un 
seguimiento continuo durante la ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla 
a las circunstancias cambiantes, debido a que, a medida que el auditor 
forense va adentrándose en el núcleo de la entidad auditada, va 
descubriendo problemas, defectos e inconvenientes, así como nuevas 
necesidades y riesgos que su programa de trabajo debe ir agregando y 
corrigiendo. Importancia de la Auditoría Forense Preventiva 
Por consiguiente, la conciencia tributaria es preciso crearla, bien con el 
ejemplar funcionamiento de la Administración Pública Tributaria a través del 
ejercicio de sus facultades tales como: la facultad de Recaudación, la 
facultad de Determinación, la facultad Controladora, la facultad de 
Fiscalización y la Facultad Sancionadora. La Conducta Tributaria, se hace a 
través de los medios de divulgación, enseñando a la comunidad a ser un 
buen ciudadano y fiel cumplidor de las obligaciones tributarias y con una 
adecuada redistribución que atienda las necesidades básicas, no obstante en 
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Venezuela el camino se hace arduo debido a que el venezolano está 
acostumbrado al carácter paternalista del Estado. 
En épocas pasadas, debido a la gran bonanza petrolera que vivió el 
País, por ello no está gustoso en pagar impuestos, ya que ve en ellos una 
carga adicional que debe cancelar por obligación. Por estas razones, el 
Estado representado por la Administración Tributaria, y tratando de cambiar 
la conducta del venezolano, es el que debe dictar la pauta ejerciendo sus 
funciones de una manera eficaz. 
Ejercer un mejor control mediante sistemas computarizados; mantener 
una divulgación informativa y continua en cuanto a los derechos y deberes 
del venezolano; simplificar los procedimientos y papeleos que faciliten el 
cumplimiento del "deber ser" en materia tributaria; facilitar el acceso del 
contribuyente a las áreas de sus dependencias administrativas a fin de que el 
ciudadano se familiarice con ella y acuda sin miedos y de manera respetuosa 
y gustosa a informarse en relación con el cumplimiento de sus deberes 
formales y en cumplimiento de los deberes relativos al pago a que haya 
lugar. 
Y por último la Administración Tributaria deberá a través de sus textos 
legales, establecer y aplicar las sanciones con todo el rigor de la ley y de 
manera constante y persistente, porque es a través del castigo o pena que el 
ser humano aprende el modo adecuado del comportamiento a seguir. Se ha 
comprobado, que el rechazo del ciudadano en todo lo relativo al pago de los 
tributos, se debe generalmente a la percepción que este tiene del gobierno, 
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en relación con la gestión de éste y de la conducta irresponsable y hasta 
deshonesta de las autoridades administrativas. 
Puesto que, en estos nuevos tiempos donde el renacer petrolero es 
historia y la situación financiera del país es difícil, estamos todos obligados 
a asumir responsabilidades y actuar cada una de las partes de la relación 
jurídico- patrimonial, esto es Estado y ciudadano a internalizar el deber ser, 
optar por cambiar el modo de vida de derroche y de interés personalizado 
por parte del Gobierno y de comodidad e indiferencia por parte del 
Ciudadano. 
Es preciso en esta era comprometerse día a día a sufragar el gasto 
público para contribuir al crecimiento económico y social del individuo inserto 
en sociedad. El Estado está obligado a cumplir una buena gestión tendente a 
obtener los ingresos públicos necesarios que le permita mejorar el nivel de 
vida del venezolano; está obligado a administrar los dineros de la nación de 
una manera pulcra y transparente. 
Utilizar los mecanismos adecuados tales como: información, control 
fiscal permanente, sistemas computarizados, simplicidad de los 
procedimientos y la aplicación de las sanciones en el momento oportuno, en 
toda su integridad, cumpliendo a cabalidad los requisitos de forma y de fondo 
ajustados a derecho y aplicarles a todo ciudadano sin excepción con la 
finalidad de que las sanciones sirvan como medidas correctivas y 
ejemplificadoras de las conductas delictivas y de aquellas que se encuentran 
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a la expectativa recelosas y no gustosas de pagar los tributos que se 
autodeterminen o se les haya determinado de oficio. 
El Ciudadano debe asumir el compromiso de colaborar con el gasto 
público con la misma disposición y responsabilidad con que paga sus otras 
acreencias, tales como la electricidad, condominio, educación, tarjetas de 
crédito, vehículos, alimentos, viviendas y otras, es decir debe incluir en su 
presupuesto personal y hasta familiar, el monto anual de los tributos que 
deberá pagar. 
En todo caso el ciudadano que mediante maniobras, simulación, 
ocultamientos o cualquier forma de engaño induce en error a la 
Administración Pública para pagar menos impuestos de lo que en realidad le 
corresponde, actúa de una manera intencional, dolosa, para perjudicar los 
intereses del Fisco Nacional, actúa con el firme propósito de dañar o 
perjudicar no solo al Fisco Nacional. 
Sino también a todos aquellos ciudadanos que carecen de los recursos 
económicos que necesitan para sufragar sus gastos personales, en 
consecuencia esta conducta fraudulenta se hace criminal y es por ello que se 
considera que además de la multa debe imponérsele una pena o castigo que 
lo constriña más aún, como lo es la pena de privación de libertad. 
Muy especialmente contra aquellos que intencionalmente y a través de 
cualquier forma de engaño pretendan inducir en error al Estado para obtener un 
provecho para sí o a favor de un tercero en detrimento de los ingresos que en 
un momento determinado deberían ingresar a las arcas del Tesoro Nacional. En 
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la medida que el Estado aplique efectivamente las sanciones, mediante el 
control que debe ejercer a través de fiscalizaciones continuas tendentes a 
perseguir al infractor, en esa misma medida servirán dichas sanciones como 
medidas correctivas y aleccionadoras para disuadir a todos los ciudadanos de 
cometer acciones ilícitas en detrimento de los dineros públicos. 
La sanción debe ser aplicada con todo el rigor de la ley, y sobre todo 
aplicarla contra aquellos que incurren en el Delito fraude. En virtud de que 
este es el delito más grave en materia tributaria, en razón del Bien Jurídico 
que se vulnera como lo es, en primer lugar la gran cantidad de dinero que 
deja de percibir el Estado y a consecuencia de ello no puede cumplir a 
cabalidad con el fin primordial de su existencia como lo es, el procurarle a la 
colectividad en general, un mejor nivel de vida a través de la creación, 
prestación y mantenimiento de los servicios públicos y en segundo lugar, la 
mofa, la burla contra el poder soberano del Estado. 
El