Propuesta_para_elaborar_los_Estados_Fisc

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CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL 
 
Propuesta para elaborar estados fiscales y económicos * 
 
Luis Antonio González 
(Colombia) 
 
Contador Público 
Universidad Nacional de Colombia 
Ex – asesor del despacho del Contador General de la Nación 
Asesor del despacho del Contador General de Bogotá 
Secretaria de Hacienda del Distrito Capital 
 
* El contenido de este trabajo fue expuesto en el marco del XIV Congreso Colombiano de 
Contadores Públicos celebrado en la ciudad de Armenia del 14 al 16 de agosto de 2003 en las 
deliberaciones de la comisión del sector público. 
 
 
Resumen: 
 
La regulación contable pública colombiana avanza, sin embargo es evidente que 
debe darse continuidad para optimizar el uso del sistema de información. 
 
Analizando el Plan General de Contabilidad Pública “PGCP” podemos distinguir 
dos modelos diferentes: uno para las empresas y otro para el gobierno. Sin ignorar 
lo recorrido en el ámbito internacional, es posible elaborar diferentes expresiones 
comunicativas como los estados fiscales y económicos para satisfacer 
necesidades de información macroeconómica y fiscal de los gobiernos. Ello 
justifica, proponer un marco analítico y partidas de interpretación económica, tanto 
para entender algunas consideraciones esbozadas en el documento conceptual 
como para estructurar los informes cuantitativos citados en desarrollo de la 
respectiva norma técnica. 
 
Palabras clave: 
 
Estados fiscales; Estados económicos; Sector Gobierno; Marco conceptual de la 
contabilidad pública; Normas Técnicas, Estadísticas de las Finanzas Públicas, 
Micro Contabilidad, Empresa Pública 
 
 
 
Tabla de Contenido 
 
Introducción 
 
1. Consideraciones preliminares 
 
2. Los estados fiscales y económicos en el Plan general de contabilidad pública 
 
3. Hacia una nueva visión de contabilidad pública 
 
3.1. Modelo para las empresas 
3.2. Modelo para el gobierno 
3.3. Modelo consolidado 
 
 
4. Nuevas expresiones comunicativas para el sector público institucional 
 
4.1. Marco analítico de construcción 
4.2. Partidas equilibradoras 
4.3. Propuesta de informes económicos 
 
4.3.1. Estado de producción 
4.3.2. Estado de flujo de fondos 
4.3.3. Estado de variación de la riqueza 
 
4.4. Propuesta de informes fiscales 
 
4.4.1. Estado de operaciones del gobierno 
 
 
Conclusiones 
Bibliografía 
 
 
 
 
 
 
 
 
Introducción 
 
Las criticas derivadas del sector académico sobre el trabajo realizado por los 
órganos reguladores en el área de contabilidad pública hacen necesario un análisis 
mucho más profundo de esta temática [Sierra, 2002. 143-155]; [Dodero, 2001, 23-46].1 
 
Este estudio, en su primera parte presenta una descripción conceptual de los 
informes fiscales y económicos con base en el Plan General de Contabilidad 
Pública “PGCP” vigente para el sector público colombiano, para concluir que se 
requiere adoptar una nueva visión de contabilidad pública que permita transitar 
hacia dos modelos diferentes de generación de información: uno para el gobierno y 
otro para las empresas, asuntos que se tratarán en el segundo apartado. 
 
En la segunda parte, a partir de las consideraciones extraídas del análisis de 
experiencias internacionales reconocidas, como las del FMI, Naciones Unidas, 
IFAC y las reflexiones personales del autor, con base en la naturaleza y funciones 
del gobierno y la posibilidad de elaborar informes fiscales y económicos 
disponiendo de la misma base de datos contable, ordenado por la Contaduría 
General de la Nación, se sugiere un marco analítico y sus partidas equilibradoras 
derivadas: elementos necesarios para entender la consideración de estados 
fiscales y económicos con base en la nueva visión de contabilidad pública que 
deberá adoptarse. 
 
Finalmente, se propone una estructura para las nuevas expresiones 
comunicativas, como el estado de operaciones del gobierno, la medida del ahorro, 
la inversión y el financiamiento, el estado de producción o valor agregado entre 
otros. Asumiendo la idea de recontextualización sobre las experiencias 
internacionales enunciadas antes que la adopción a crítica de estos modelos. 
 
1. Consideraciones Preliminares 
 
El plan general de contabilidad pública definió como salida principal del sistema de 
información contable para las entidades del sector público a los estados de 
representación, en virtud a la prioridad de satisfacer necesidades de información 
genérica, en orden a que los mismos productores deben ser los primeros usuarios 
de dichos reportes cuyo contenido varía de acuerdo con los datos que le sirven de 
insumo y son procesados por el sistema para reorientar sus propios procesos 
internos. Estos fines, no son considerados por instituciones de reconocido prestigio 
internacional como IASB, así como AECA que en su documento excluye 
expresamente las necesidades propias de la entidad que elabora los estados de 
representación.[ Redondo, 2002, 55] 
 
 
1 En este sentido, recientemente, el ex contador General de la Nación Edgar Nieto, aceptó la 
necesidad de reformar sustancialmente el modelo de Contabilidad vigente para el sector público en 
Colombia, ver entrevista al Ámbito Jurídico. 
 
En efecto, dado que el sistema se orienta hacia la consecución de ciertos fines y 
objetivos concretos, la información revelada es consecuencia de dicha 
correspondencia; del mismo modo el sistema relaciona los principios de 
contabilidad con las normas técnicas y procedimientos y entre sí. Por tanto, la 
validación de las reglas y principios del sistema contable, al privilegiar la acción y 
los objetivos, necesariamente constituye una crítica a la práctica existente2, pero 
atendiendo las corrientes cognoscitiva y deóntica de la disciplina contable [González, 
1997, 104] 
 
Esto daría a la información revelada, cierto carácter de específica, aunque no se 
haga la enunciación de los diferentes usos, el hecho de que se liste a los posibles 
usuarios de acuerdo con los fines u objetivos definidos para la información 
reportada3, esto es, de gestión, control, cultura ciudadana y análisis y divulgación, 
significa que actuamos conforme lo señala la estrategia teórica y metodológica 
mencionada en el marco conceptual [González, 2003, 13-68], es decir, construir el sistema 
contable para el sector público colombiano a partir de una variante del esquema 
postulacional deductivo como soporte teórico a la regulación, la cual prioriza la 
información sobre los rasgos característicos del sistema de procesamiento como lo 
hace por ejemplo el sistema español [Martínez, 2002, 107]4. 
 
No sobra recalcar, que el esquema deductivo introduce un conjunto de premisas 
no sujetas a demostración sino válidas, en tanto referentes exógenos al sistema, 
con aptitud para describir el entorno que los justifica, de los cuales se deriva 
teleológicamente el conjunto de principios, normas técnicas y procedimientos que 
permiten 1. orientar el proceder de los distintos usuarios y elaboradores conforme 
a sus requerimientos informativos y 2. determinar la relevancia y fiabilidad del 
output derivado. Además, el punto de partida del esquema metodológico con que 
se construye el sistema de información denominado contabilidad pública, 
cohesiona los postulados con los objetivos originarios implícitos en los informes 
derivados describiendo adecuadamente los condicionantes económicos, políticos, 
legales y sociológicos del entorno y del sistema de información en lo que 
coincidimos con el profesor Ahmed Belkaoui. 
 
El marco conceptual de la contabilidad pública en Colombia, se concibió coherente 
con los desarrollos de las disciplinas contable, de sistemas y de la información, 
para construir un sistema informativo y de comunicación con el propósito de 
atender las exigencias de un entorno complejo y variable como es el sector público 
 
2 Como propone Horkheimer no aceptamos permanecer inermes ante el curso cotidiano de los 
hechos,estamos abiertos a la posibilidad de un pensamiento cambiante, a partir de una 
construcción con porvenir, esto es, en constante evolución. 
3 En el plan general de contabilidad pública los objetivos originarios del sistema de información se 
exponen en función de las necesidades genéricas del sector público colombiano permitiendo la 
identificación y clasificación de los usuarios con base en ellas. 
4 Si se acepta partir de los usuarios y sus necesidades específicas como en otras propuestas 
cuestionadas por inspirar a las instituciones reguladoras a una forma particular de pensamiento 
homogenizador del mundo contable no se consideran las particularidades del espacio geográfico 
en que pretende implantarse. 
 
colombiano5, considerando entre sus atributos más importantes la naturaleza y 
funciones6, lo cual constituye un elemento fundamental de diferenciación de las 
expresiones comunicativas y de la revelación de las operaciones en las diferentes 
entidades que lo conforman. 
 
Esta perspectiva permite entender los procesos cambiantes del sector público y 
facilitar el lenguaje para examinar lo que sucede en la realidad, permitiendo a los 
académicos formular inquietudes y aportar soluciones tentativas que en su 
ausencia no se plantearían. En otras palabras “si cuaja, su resultado son ideas 
frescas y nuevas que otros marcos generales o propuestas no podrían haber 
producido” [Judge,1995,3]7. 
 
El producto que se privilegia, es decir, las expresiones comunicativas derivadas, 
permitiría a los distintos usuarios evaluar sus procesos, actividades, objetivos y 
ejercer control sobre la gestión administrativa, establecer indicadores e índices de 
desempeño y servir como insumo básico a otros sistemas estadísticos 
macroeconómicos como las cuentas nacionales o las estadísticas de las finanzas 
públicas. Lo cual precisa contar con bases de datos adecuadas que permitan 
transitar desde la información contable genérica hacia estos conceptos específicos 
de orden fiscal y económico, además contar con niveles de desagregación 
mínimos coherentes con lo que se ha expuesto. 
 
Advirtiéndose el papel fundamental de la información en el sector público, la 
revisión integral realizada al anterior esquema normativo, llevó a considerar que los 
informes que allí se señalaban, no respondían a una clasificación coherente con 
las diferentes entradas que procesaba el sistema y que sólo vislumbraban el 
aspecto cuantitativo y microeconómico de la contabilidad financiera, dejando de 
lado otros aspectos importantes de revelación sobre las operaciones de los entes 
incursos en su ámbito de aplicación. Ya que la información del sector público 
involucra aspectos sociales, ambientales, culturales, cualitativos, no financieros, no 
es exclusivamente económica y/o financiera, se abre la posibilidad de construir un 
sistema multidimensional abierto a la posibilidad de obtener deductivamente 
sistemas de medición alternativos y adicionales a los cuantitativos y 
monetarios[CGN, 2001, XI]. 
 
 
5 Como ya ha sido reconocido, “una regla no puede trasladarse de un país a otro; es necesario 
verificarla con el entorno y con los objetivos, características y requisitos del sistema contable”. [Túa, 
1995 348]. Por ello, en Colombia se construye el sistema contable delimitando previamente el 
entorno en que va a operar, para orientar la adecuada asignación y empleo eficiente de los recursos 
públicos, generando bienestar colectivo en la ciudadanía. 
6 La adecuada revelación precisa tener certeza en el conocimiento de la operación y naturaleza del 
ente público, para que al seleccionar los datos que van a procesarse, se disponga de una base 
profunda y clara de lo que acontece en un ente público a una fecha determinada. 
7 De aquí que los marcos conceptuales pueden constituir, y de hecho lo son, un intento de 
establecer un cambio de “paradigma”, su valor consiste precisamente en que identifican lo que 
merece la pena estudiarse. 
 
Esto implica para el sistema contable público, desarrollar la capacidad de elevar su 
amplitud y flexibilidad para que el usuario pueda documentar adecuadamente sus 
propios propósitos contando con el input principal de manera permanente en el 
tiempo, puesto que este se construye precisamente para que el usuario cuente con 
información disponible para ser usada en el momento que lo requiera conforme lo 
exige el entorno particular en que debe utilizarla con arreglo a fines y medios 
concretos. 
 
Los usuarios de la información contable pública, hacen utilización de ella, para 
documentar procesos de gestión, control, cultura ciudadana, investigación o como 
insumo para la toma de decisiones, la cual sólo está referida a quienes disponen 
de dicha actividad y no a todo el mundo. Aún si se trata del mismo segmento de 
usuarios y el mismo proceso, el uso de la información es diferente y depende de 
las circunstancias en que se recibe o accede a ella. En este sentido, no es 
procedente generalizar como único uso para la información producida, su particular 
orientación hacia la teoría de la decisión[González, 2003, 63-64]. 
 
De este modo, se precisó distinguir los informes de acuerdo con su característica 
principal, esto es al contenido y al usuario en particular al cual van dirigidos, 
reclasificando los estados de naturaleza cuantitativa según el objeto particular de 
medición, conforme a la aplicación adecuada de los principios de contabilidad 
pública8. En este sentido el proceso contable público y el sistema de información 
en que se soporta, revela y reconoce completa y verazmente los hechos 
financieros, económicos y sociales, con base en las transacciones u operaciones 
que los genera. 
 
El marco conceptual del plan general de contabilidad pública dispone que para 
realizar dicha revelación, la cual surge como “resultado del proceso contable 
expresado en el diseño y entrega oportuna de estados e informes contables que 
deben contener la discriminación básica y adicional que sea necesaria para una 
adecuada interpretación cuantitativa y cualitativa de los hechos; permitir a los 
usuarios construir indicadores de seguimiento y evaluación de acuerdo con sus 
necesidades, e informar sobre el grado de avance de planes, programas y 
proyectos del ente público”[CGN,2002,231]9 cabe la posibilidad de utilizar técnicas 
cuantitativas o cualitativas de registro y efectuarse independientemente del 
instante en que se reciba la corriente de efectivo derivada10, además las 
transacciones suceden con cierto orden cronológico y con limitaciones propias que 
 
8 A partir de los principios contables, el itinerario lógico deductivo define las normas técnicas 
especificas, para generar expresiones comunicativas, esto es, los informes requeridos para 
satisfacer las necesidades gestión y control institucional y alimentar otro tipo de sistemas 
estadísticos de carácter macroeconómico. 
9 “Manual de procedimientos, relativos a la presentación de información” 2a Edic. Legis, Bogotá. 
10 Los hechos sujetos de reconocimiento en operaciones entre entes públicos han de registrarse 
cuando surjan derechos y obligaciones, o cuando la transacción u operación originada por el hecho 
incida en la gestión del período respectivo. La causación de hechos susceptibles de ser registrados 
cualitativamente, se efectuará en el momento en que se perciba claramente el impacto sobre el 
ente público. 
 
impone el entorno a las organizaciones, lo cual incide en los procedimientos 
técnicos adoptados que garantizan la calidad de la información y el cumplimiento 
con los postulados11 de confiabilidad, utilidad social, permanencia y oportunidad 
que orientan el sistema de información. 
 
Concebir a los usuarios o sus necesidades específicas como premisas básicas 
harían limitado cualquier sistema de información así como orientarlo a un único uso 
o unidad de medida. Caso contrario, la oportunidad y la permanencia consideranasuntos como la eficacia, la eficiencia, la estabilidad y la pertinencia funcional del 
sistema, permitiendo al usuario confiar en dicha construcción y en su producto final 
en todo momento[González, 2003, 21, 37-39]. 
 
Los estados de representación deben contener la discriminación básica y adicional 
necesaria para documentar adecuadamente la interpretación cuantitativa y 
cualitativa derivada de los hechos para permitir a los diferentes usuarios construir 
indicadores de gestión de la entidad, por departamento, áreas y procesos. 
 
Los estados contables cualitativos revelarán a través de variables no susceptibles 
de ser cuantificadas, los resultados obtenidos por áreas, departamentos y 
procesos, al igual que el grado de avance de proyectos y programas estipulados 
en los planes, determinando según el caso las cualidades de estos componentes. 
 
En virtud al reconocimiento y la revelación de actividades y acciones del ente 
público, la realidad jurídica, económica y presupuestal, prima sobre la forma o el 
instrumento, si existen diferencias; también deben revelarse en notas a los estados 
contables así como al optar por determinado procedimiento en que se haga 
evidente la dificultad para actuar conforme a la sana prudencia ya que dichos 
efectos alteran los resultados. Por ende, los riesgos previsibles o eventuales se 
considerarán conforme al conocimiento cierto de su ocurrencia y el impacto que 
sobre el resultado o situación financiera, económica y social sea posible 
determinar, en referencia a un horizonte temporal dado. 
 
Las condiciones mínimas que debe reunir la información contable pública, 
enunciadas en forma de requisitos cuyo propósito es validar el método contable 
empleado en función de los objetivos que persigue el sistema, son fundamentales 
para conseguir los resultados esperados a través de sus expresiones 
comunicativas, esto es revelar el objeto de medición minimizando el riesgo a la 
interferencia o ruido en el procesamiento y los juicios de valor que impliquen 
distorsiones en la revelación de los hechos de manera permanente en el tiempo 
permitiendo establecer comprobaciones y conciliaciones exhaustivas. 
 
 
11 Como ya se ha propuesto, los postulados determinan asuntos propios de la revelación y 
preparación de la información, cuya aceptación por parte de la sociedad está determinada al 
cumplimiento de las exigencias sobre calidad definidas en forma de características y requisitos de la 
Información contable pública. 
 
De hecho, un producto que comporte estas condiciones no permeará la existencia 
de sesgo, intereses o privilegio alguno a efectos de soportar decisiones, establecer 
sanciones o al ser usado para retroalimentación de procesos institucionales de 
control y o gestión. La calidad que subyace en la confección de la información 
contable acredita y confirma su procedencia y magnitud, en la medida que su 
proceso de emisión guarda aplicación estricta de postulados, principios y normas 
existentes para el registro de los hechos o actividades públicas, susceptibles de 
contabilización. 
 
El uso de las expresiones comunicativas en la sociedad lleva implícito el 
cumplimiento del postulado de utilidad social, de modo que la información contable 
publicada procura satisfacer plenamente objetivos sociales para que los usuarios 
puedan formarse juicios sobre su contenido y documenten sus decisiones en el 
contexto económico y social, tanto a nivel interno y externo. 
 
2. Los estados fiscales y económicos en el plan general de contabilidad 
pública 
 
La perspectiva de “buen gobierno” implícita en los procesos de rendición de 
cuentas (accountability) valida la identificación de preguntas importantes que aun a 
pesar de sus respuestas útiles pone en entredicho los supuestos de la 
administración pública tradicional. 
 
El gerencialismo ofrece un modelo más dinámico que responde a la crisis de la 
tradición en materia de gestión pública y que se apoya, siguiendo al profesor 
Montesinos, en las siguientes líneas maestras: desregulación; orientación hacia el 
cliente; énfasis en las responsabilidades de gestión y motivación para las mejoras; 
introducción de la competencia y el mercado; métodos de evaluación y técnicas de 
gestión; descentralización; reorganización e implicación de la función pública en la 
gestión y en las reformas; mayor sensibilidad hacia las cuestiones 
medioambientales e implicación ciudadana en programas de solidaridad 
social[Montesinos, 2000, 41-44]. Es más, como sugiere Stoker a pesar de la incursión 
de la nueva administración pública12 esta perspectiva significa algo más que un 
nuevo conjunto de instrumentos para mejorar la gestión, Hood restringe el asunto a 
la posibilidad de contratar, delegar e implantar nuevas modalidades de 
regulación13, también consiste en alcanzar mayor eficiencia en la prestación y 
producción de los servicios públicos14. 
 
 
12 Consultar Anthony, Robert N. 1985, “Games Government Accountants Play” En: Harvard 
Bussines Review, octubre-noviembre Lüder, Klaus, 1994, “Contabilizando el cambio: fuerzas de 
mercado y gerencialismo en el sector público” En: Revista Presupuesto y Gasto Público, Nº 13, 
Madrid, p. 213. 
13 Ver también Koiman, J y Van Vliet M, 1993 “Governance And public management” En: K. 
Eliassen y J Koiman (dir). Managing Public Organizations, 2ª edición, Londres, Sage. 
14 Ampliar en: Stoker; Gerry, 2002, “El buen Gobierno como teoría: cinco propuestas” En: 
Accounting Knowledge Society, www.calle22.com, comunidades/profesionales/. 
 
Como quedó expresado, el sistema de contabilidad pública debe responder al 
complejo entorno en que opera el ente objeto de revelación lo que implica además 
de producir información de contenido financiero, proveer a los nuevos usuarios un 
modelo que les permita obtener pistas sobre cómo se gestionan los recursos15, con 
su consecuente orientación a través de los principios contables y normas técnicas 
inherentes al proceso de generación de información en el sector público 
institucional. 
 
Aun si este, sólo pretende comunicar datos sobre el cumplimiento de sus fines y 
evaluar la conducta de los funcionarios en el proceso de manejo y control de los 
recursos públicos, garantizando la confiabilidad en los resultados obtenidos, lo cual 
es coherente con el actual plan general de contabilidad pública, sin embargo el 
campo de aplicación debe revisarse16. 
 
La heterogeneidad del sector público y con mayor razón tratándose de 
organizaciones sin ánimo de lucro, fundaciones, universidades, hospitales o 
mercantiles cuyo propósito y naturaleza no determina obtención de beneficios, 
delimita que los informes se deben referir a asignación de recursos, valoración de 
servicios y capacidad de prestarlos, evaluación de la capacidad de los gestores en 
virtud a las inversiones, obligaciones, recursos netos, liquidez, solvencia, 
explicaciones e interpretaciones de los gestores, etc., de modo que constituya un 
insumo importante para apoyar la interpretación de los resultados en torno a las 
decisiones macroeconómicas, privilegiando uno de sus principales usos en los 
ámbitos institucional y consolidado. 
 
A partir de la noción del output principal del sistema nacional de contabilidad 
pública colombiano, los estados de naturaleza cuantitativa permiten conocer a una 
fecha determinada, la situación financiera, económica y social de los entes 
públicos, así como los resultados de las actividades realizadas por estos[CGN, 2001, 33-
34]17 y pueden clasificarse por sectores, regiones, niveles de acuerdo con el interés 
de los usuarios y enmarcados en el contenido estructural del marco conceptual que 
le sirve como soporte y del cual se deduce dicho sistema. 
 
De otra parte, si el usuario requiere pistas sobre el déficit o superávit fiscal 
generado, determinar el origen de las variaciones en el patrimonio, al igual que los 
fondos originados y la formacomo fueron aplicados en el desarrollo de las 
 
15 Se hará preciso que la medida o determinación de resultados dé paso a indicadores sobre la 
cobertura, satisfacción de usuarios y calidad de los servicios prestados, donde sea pertinente el 
alcance o nivel de cumplimiento con los objetivos organizacionales. Los informes a suministrar han 
de incluir como información relevante, lo cualitativo. 
16 Conforme a las críticas sobre la heterogeneidad y la naturaleza de los sectores privado y público 
y a las actividades que cada uno realiza, las cuales pueden ser de mercado y de no mercado, así 
como la representación contable de sus operaciones, objetivos y desarrollo institucional. 
17 El PGCP define como estados básicos a aquellos que preparan los entes públicos al cierre de un 
período, en desarrollo de políticas sobre información institucional, con el fin de proporcionar la 
relacionada con la situación financiera, económica y social del ente público, los resultados y la 
generación de flujos de fondos. 
 
funciones propias de su naturaleza, se cumple con el diligenciamiento de los 
estados fiscales como el de operaciones efectivas de caja y el de ahorro, inversión 
y financiamiento. 
 
En términos del plan general de contabilidad pública son “aquellos que revelan las 
situaciones de déficit o superávit fiscal de un ente público identificando los flujos de 
caja generados y las fuentes de financiamiento utilizadas por este”. 
Adicionalmente, permiten conocer las transacciones realizadas por los entes 
públicos y la forma como afectan la economía, en términos de la metodología 
utilizada para la generación de las cuentas nacionales, en la forma de Estados de 
cuentas económicas como el de producción o valor agregado, el de fuentes y usos 
del ingreso y el estado de variación patrimonial. 
 
El consenso ha expresado que dichos informes se elaboran a partir de la 
reconstrucción y validación de un “conjunto integrado de cuentas que permitan 
determinar y clasificar las transacciones realizadas por todos y cada uno de los 
entes públicos para evaluar su aporte a la producción o valor agregado del sector, 
las características de su participación en los procesos de distribución y 
redistribución del ingreso, destacando el origen y la asignación del valor agregado 
y la revelación de los resultados económicos patrimoniales de su actuación, en 
términos de la estructura integral de activos y pasivos”. Y continúa, “...este grupo 
de cuentas responde a criterios internacionales de clasificación, en términos de 
cuentas nacionales, de tal forma que sus resultados son comparables con los 
obtenidos por entidades del mismo tipo”[CGN, 2001, 34]. 
 
Con este objeto se precisa reconstruir los elementos que conforman los diferentes 
informes actuales, en la medida que los conceptos contables tradicionales 
heredados del modelo de contabilidad financiera utilizado por las empresas y los 
principios sobre los cuales descansan ya han sido cuestionados por su aplicación 
directa en el sector público18 [Barrantes, 2001. 27-32], fundamentalmente desde el 
ambiente gerencialista [Sierra, 2002. 143-155] ; [Dodero, 2001, 23-46]. 
 
Uno de sus defensores, el profesor Lüder reconocía recientemente las dificultades 
de la orientación gerencialista en el sector público, que debe compatibilizar el 
objetivo de eficacia con un sistema riguroso de control de los fondos públicos que 
en muchas ocasiones dificulta la toma de decisiones en la forma en que se realiza 
en la empresa privada. Para él, es un problema de filosofía político-organizativa19. 
 
Este hecho sustenta la aparición de nuevas visiones para enfocar la información 
contable del sector público, distintas al modelo patrimonialista del sector privado y 
su referencia a la generación de utilidades, rentabilidad o lucro, aun si algunas de 
 
18 Lo que ha motivado interesantes comparaciones entre las diferentes connotaciones y contenidos 
de lo que debería entenderse por principio contable en el ámbito público frente al sector de 
empresas privadas. 
19. La aparición de esta corriente significa no sólo la crisis del modelo tradicional de gestión pública 
apoyado excesivamente en la inercia y la rutina sino un castigo a cualquier intento de innovación, 
como bien lo señala Dodero, Jordán, op. cit., pp. 34-35. 
 
sus entidades se comportan con esta orientación en cumplimiento de funciones 
esencialmente económicas, validando la utilización de catálogos de cuentas 
diferentes que permitan revelar la naturaleza institucional, así como su objeto de 
medición, permitiendo su interpretación y análisis. 
 
3. Hacia una nueva visión de contabilidad pública 
 
Para alcanzar los objetivos propuestos por el organismo regulador CGN, en el 
recientemente publicado plan general de contabilidad y establecer los formatos 
necesarios para revelar los asuntos mencionados a través de informes fiscales y 
económicos resulta imperativo pensar de otra manera. 
 
Aquí proponemos acudir a los trabajos que en esta dirección ha realizado el Fondo 
Monetario Internacional y adaptar lo avanzado en esta vía a la naturaleza y 
funciones propias de las unidades que conforman el sector público en cada uno de 
los diferentes espacios geográficos, atendiendo las posibles relaciones que 
permitan la compilación posterior para suministrar información sobre la garantía de 
los empréstitos otorgados por las organizaciones multilaterales de crédito 
internacional, asumiendo una concepción moderna y a tono con los procesos de 
globalización e internacionalización normativa en que estamos operando. 
 
La primera versión del manual de estadísticas de las finanzas públicas data de 
1986 y se ha venido ajustando paulatinamente a las necesidades de las 
instituciones y a la estructura de los diferentes países de forma que hoy se cuenta 
con una estructura universal y coherente con los resultados de otros documentos 
como: las cuentas Nacionales SNA93, las estadísticas monetarias y financieras y 
el manual de balanza de pagos, emitidos bajo el propósito de compilación 
informativa proveniente de los sectores institucionales que le proveen información20 
 
A nivel internacional se ha reconocido el avance de los procesos de armonización 
normativa a través de la experiencia capitalizada por los países de la Unión 
Europea. Son evidentes las ventajas de la aproximación paulatina a las distintas 
regulaciones para lograr la integración económica, para espacios caracterizados 
por cierta idiosincrasia cultural y diferente nivel de desarrollo organizacional. Para 
países con serias limitaciones en materia regulativa, como los latinoamericanos, 
limitado acceso a los mercados de capitales, es conveniente utilizar el esquema de 
aproximación a través de directivas en lugar de adoptar sin más los estándares 
internacionales. Se requiere una fase previa de aprendizaje para ir superando las 
dificultades que vayan surgiendo21. 
 
20 La versión 2001 difiere sustancialmente del original 1986 en: cobertura, base de reconocimiento, 
balances, integración de stocks y flujos, transacciones en especie, cambios en el marco analítico y 
propone una nueva estructura. Ver: GFSM, Appendix 1 disponible en www.imf.org. 
21 La comunidad contable, el gremio y la academia juegan papel fundamental aportando la base 
teórica de la regulación para capitalizar la experiencia. Mejorar lo andado es más conveniente que 
aceptar propuestas neocolonialistas de claros intereses hegemónicos, con la pérdida de soberanía 
que implica ceder la responsabilidad de emisión normativa a un organismo internacional privado y 
ajeno a la comunidad local, tanto para el sector privado como público. 
 
 
Estos aportes, se han venido recogiendo en el mismo sentido por organizaciones 
como IFAC a través de su comité del sector público22, con el objetivo principal de 
construir un entramado de estándares deaplicación universal para las entidades 
públicas. Asuntos que no estamos en capacidad de ignorar, pero respetando 
nuestra idiosincrasia ética, social y cultural. Desde este ámbito se ha cuestionado 
el hecho de que todos los casos citados en sus estudios se refieren a países del 
ámbito anglosajón como Estados Unidos, Canadá, Australia, Gran Bretaña y 
Nueva Zelanda valida la omisión de otras experiencias con mayor tradición y 
avance en contabilidad pública. Sin embargo, a pesar de su intención 
homogenizadora, sus criterios siempre constituyen punto de partida para trabajos 
de investigación con soporte en la crítica y reconstrucción de nuevos 
planteamientos23 
 
Teniendo en cuenta que los conceptos de patrimonio neto e ingreso24, en la forma 
como se han venido revelando carecen de sentido para el gobierno, la 
combinación de cifras sobre la deuda del gobierno y los créditos de otros para con 
él, con el valor de los activos de capital fijo de su propiedad —edificios, carreteras, 
puentes, presas, equipos, etc.— no da lugar a un “patrimonio neto total útil para 
fines de administración o de política macroeconómica” [FMI, 1986. 38-39], que es lo que 
pretenden los informes fiscales y económicos propuestos por el organismo 
regulador para el sector público colombiano. 
 
Por lo tanto, pensamos que sin solventar la más enconada crítica al enfoque de 
agregación bajo el concepto de medición de patrimonio neto, la información actual 
no brinda en ningún momento un instrumento eficaz para la toma de decisiones 
económicas, objetivo importante para el sistema de información de gobierno. 
 
Frente a este problema se propone como método alternativo al sistema de caja en 
el cual los ingresos, gastos y pasivos del mismo son contabilizados en el momento 
en que son realmente recibidos o entregados, que para registrar las operaciones 
generales del gobierno se utilice la base de devengado, evitando de esta manera 
los problemas de valuación25 que se originan cuando se adopta un sistema de 
caja. En este contexto, juega un papel fundamental el concepto de revaluaciones 
 
22 Cuya misión es desarrollar programas destinados a mejorar la gestión financiera y rendición de 
cuentas del sector público para satisfacer globalmente las necesidades, de los involucrados en el 
gerenciamiento, información, contabilidad y Auditoría a través de la emisión documental de guías, 
estándares, estudios;proyectos homogenizadores del ámbito público de la regulación. 
23. Consultar el trabajo del profesor Dodero, op. cit., p. 39, para el caso de la consideración de los 
activos del sector público y la aplicación de criterios en la definición de planes contables. 
24 El cálculo de la variación del patrimonio neto en un período determinado, no es medida 
apropiada para las entradas del gobierno, pues al no incurrir en costos como las empresas, sólo 
resta de sus ingresos brutos y las donaciones, los costos de operación relacionados con sus ventas 
industriales. Concepto más representativo que el ingreso neto que obtienen las empresas. 
25 La C.G.N. ha venido adoptando metodologías aplicables para el sector privado en apoyo de 
procesos del sector público como avalúos técnicos y método de técnica residual, vía circulares 
externas, sin embargo es preciso establecer nuevas formas de medición y valoración de activos 
tanto para las empresas como para el gobierno. 
 
(hoy holding gains) propuesto por FMI para revelar las variaciones por tenencia de 
activos, su evolución y el impacto sobre la información del sector gobierno[FMI, 
2001. 148]26 
 
En sentido amplio, el momento de registro podría determinarse sobre cuatro bases: 
base de devengado cuando se crea, transforma, intercambia, transfiere o extingue 
valor económico para la mayoría de transacciones no monetarias; base 
vencimiento del pago cuando llega el último momento en que los flujos que dan 
lugar a pagos en efectivo puedan pagarse sin incurrir en gastos adicionales o 
sanciones; base compromiso cuando una unidad del gobierno se compromete con 
otro agente a efectuar una transacción como compra de activos, bienes, servicios y 
remuneración a empleados y la base caja, cuando efectivamente hay corriente de 
recepción o entrega de efectivo. Bajo esta base, pueden registrarse flujos no 
monetarios pero al no estar centrados los sistemas contables en los flujos de 
recursos sino en la gestión de caja, no se utilizan[FMI, 2001. 32]27 
 
De actuar así, conduce a un cambio en la orientación de los principios de 
contabilidad y un paso de la contabilidad por acumulación (devengo) a la 
contabilidad con base en el flujo corriente de efectivo(caja), así como ampliar la 
investigación para que dichos principios sean coherentes con los del presupuesto 
de las administraciones públicas. Tal como se ha propuesto en otro lugar. “algunos 
principios rectores del presupuesto también deberían ser coherentes con los que 
se aplican a efectos de presentar información financiera con sujeción al postulado 
de imagen fiel, permitiendo que dicho producto sea comparable en el tiempo y 
revele adecuadamente lo que le determina el sistema de información, en otros 
términos, con lo que requiere para tomar decisiones el gobernante”[González, 
2003,29-30.] 
 
Según el Fondo Monetario Internacional el enfoque que mide patrimonio es 
adecuado para las empresas, no para el gobierno; puesto que este enfoque 
requiere el manejo de datos en valores devengados (sistema de causación) para 
medir costos, ingresos y patrimonio neto. Sin embargo, una operación financiera se 
registra cuando se conoce el hecho generador de la misma, en el caso de los 
impuestos, el gobierno sólo lo conoce cuando el contribuyente presenta o cancela, 
es decir que mientras hace el recaudo efectivo, no tiene conocimiento de la 
operación, lo cual además de no captar la totalidad de las operaciones repercute 
en que dicho producto: la información resultante carece de objetividad, 
consistencia y comparabilidad, lo que cuestionaría su transparencia. 
 
El registro contable se queda corto en causar los ingresos tributarios o los pasivos 
pensiónales, haciendo el sistema escasamente informativo y nada analítico. En 
virtud a que, parte importante de los pasivos generados frente al y del gobierno no 
son de su conocimiento y no quedan incluidos para su procesamiento por el 
sistema contable vigente, impidiendo al gobierno medir en forma completa sus 
 
26 Governent Finance Statistics Manual, 2001, Chapter 10, 
27 Government Finance Statistics Manual, 2001, Chapter 3, Flows, Stocks, and Accounting Rules. 
 
pasivos devengados y los correspondientes conceptos de patrimonio neto, ingreso 
y costo total como la empresa privada. En efecto, la medida de actividad en el 
sector público es parcial e inconsistente con el informe sobre la ejecución 
presupuestal, máxime si se mide como si se tratara de una empresa privada. 
 
La existencia y mezcla de clasificaciones ha hecho de los presupuestos una 
herramienta compleja y escasamente transparente cuya validez legal le hace 
conceptual, técnica y políticamente inválida. Esto impide que sea accesible a la 
gente común y que sirva para planificar los esfuerzos de la sociedad en función de 
los resultados acordados, facilitar la rendición de cuentas de los poderes, estimular 
la vigilancia de las acciones del gobierno y el Congreso, entre otros. Aunque cada 
clasificación tiene utilidad para distintos propósitos, su propia lógica debe 
garantizar cierto nivel de coherencia, lo cual no obsta para aspirar a una 
clasificación única28. 
 
Los ingresos que contabiliza el ente no incluyen muchos de los ingresos 
recaudados por concepto de impuestos. En razón del registro que se deduce al 
aplicar el principio contable de causación, al ente le resulta prácticamente 
imposible reconocer el ingreso antes de que se recaude completamente. Los 
costos y gastos se ven distorsionados por estimacionescomo provisiones, 
depreciaciones, ajustes por inflación29 que afectan la verdadera situación de 
resultados en forma de determinar utilidades (positiva) o pérdidas (negativa). 
 
La preferencia por los datos basados en el pago efectivo, que haría ineficaz un 
principio presupuestal como el de anualidad, para la declaración de las 
operaciones del gobierno se diferencia de la manera en que las empresas llevan 
sus estadísticas, las cuales se basan en valores devengados a fin de medir su 
patrimonio neto y los ingresos obtenidos por las empresas y proporcionan datos de 
costos necesarios para fijar los precios de los bienes y servicios que se pondrán en 
venta. 
 
En vista de que estos conceptos no se aplican generalmente al gobierno y de que 
es imposible tener un conocimiento exacto de los pasivos frente al gobierno y del 
gobierno, los datos en valores devengados sobre las operaciones del gobierno 
antes se usaban en forma parcial y complementaria[FMI, 1986. 1]30. 
 
El sistema propuesto por la experiencia internacional, distingue las cuentas que 
llevan las unidades del gobierno de operación para fines de control y rendición de 
cuentas (microcontabilidad), cuya principal finalidad es la responsabilidad de la 
 
28 Ampliar En: Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2000, Lectores del Presupuesto, Informe 
Final, Bogotá, p. 19. 
29 A pesar de la efectividad de las políticas monetarias en la década de los noventa, la metodología 
de ajuste propuesta no debía seguir vigente, pues el entorno lo estaba señalando, así como por su 
escaso nivel informativo. Esto se consideró antes de emitir el plan general de contabilidad pública a 
finales del 2000, sin embargo primaron más las razones políticas esgrimidas por el Contador 
General. 
30 Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas, 2ª Edición, Introducción. 
 
administración, del sistema de cuentas nacionales en que los datos sobre el 
gobierno se reestructuran en una sola forma común a todos los sectores para 
medir, agregar la producción, el ingreso, el consumo, la acumulación de capital y el 
financiamiento y definir las transacciones intersectoriales; información que permite 
realizar un análisis integrado de la economía en su conjunto. 
 
De otra parte, las estadísticas de las finanzas públicas buscan realizar el análisis 
económico de las operaciones del gobierno a partir de un marco analítico[FMI, 2001. 
35-46]31 y un conjunto de partidas equilibradoras que soportan nuevas expresiones 
comunicativas; sin embargo, los tres sistemas de información están 
interrelacionados; las estadísticas de las finanzas públicas dependen de las 
cuentas administrativas, y a su vez, proporcionan los datos necesarios para 
compilar las cuentas nacionales. Aún cuando, la primera versión MEFP86 advertía 
diferencias con las prácticas del sistema de cuentas nacionales, en lo relativo a los 
desembolsos futuros ya que el Fondo Monetario sólo considera los del período 
corriente, ambos sistemas son perfectamente compatibles[FMI, 2001. 164-172]32. 
 
“En primer lugar, estas estadísticas deben usar como datos la información más 
fiable procedente de las cuentas administrativas del gobierno sobre sus 
transacciones financieras, ajustándose los datos cuando sea necesario para 
facilitar la evaluación actualizada y coherente de las políticas y la evolución 
presupuestarias, como ayuda al tomar decisiones y ponerlas en práctica. En 
segundo lugar es conveniente que las estadísticas de las finanzas públicas sigan 
las convenciones y clasificaciones utilizadas en la preparación de las cuentas 
nacionales correspondientes a toda la economía” [FMI, 1986,.1] 
 
La intención de que la información contable ha de servir como insumo de otros 
sistemas estadísticos, elemento básico para evaluar la optimización en el manejo 
de los recursos, precisa entender que la contabilidad gubernamental 
microeconómica tiene alcance macroeconómico33, aún cuando, se advierten 
diferencias en los fines, la forma de imputación y clasificación de las operaciones, 
la contabilidad pública y las cuentas nacionales son instrumentos de información 
complementarios, como se observa al reconocer expresiones comunicativas de 
carácter fiscal o económico. 
 
Como también se ha advertido, ello no implica necesariamente que se puede 
admitir los mismos criterios que utilizan las empresas para su elaboración” los 
principios contables que se vienen aplicando en la empresa privada resultan 
inaplicables e insuficientes para las organizaciones del sector público. Dichas 
organizaciones presentan peculiaridades en su estructura organizativa y sistemas 
de objetivos que aconsejan, en ocasiones, apartarse de esos principios de general 
 
31 Government Finance Statistics Manual Chapter 4, The Analityc Framework. 
32 See Appendix 3 Government Finance Statistics and the System of National Accounts. 
33 El instrumento principal de la macrocontabilidad son las cuentas nacionales, allí el gobierno 
participa como un subsector más en la medición de la producción, el consumo, el ingreso, la 
acumulación de capital y el financiamiento, información que es suministrada por el sistema contable 
adoptado por las administraciones públicas. 
 
aceptación y formular otros mucho más acordes con su particular realidad” 
[Requena, 1988. 164-]. 
 
En este sentido, estamos de acuerdo con la afirmación “la contabilidad pública no 
es por lo tanto macrocontabilidad, ni tampoco es la de las empresas sin ánimo de 
lucro sino un método de registro34 aplicado individualmente a los entes que 
participan en el sector público. Para el caso de los entes que revisten la forma de 
entidades privadas, aunque el propietario sea el Estado, deberá adaptarse a las 
técnicas contables establecidas para este tipo de empresas. Si se trata de figuras 
jurídicas reservadas a la administración, el sistema contable debe establecerse 
legalmente como contabilidad patrimonial, presupuestaria o una combinación de 
ambos sistemas[Dodero, 2001,.23]. 
 
Para efectuar un adecuado seguimiento a la ejecución del presupuesto durante el 
ejercicio fiscal, permitir la adopción de decisiones, el ejercicio del control interno y 
externo, suministrar información para las cuentas nacionales y las estadísticas 
fiscales, el plan contable a utilizar debe construirse teniendo en cuenta un conjunto 
de conceptos que permitan la agrupación de los elementos presupuestarios. Aquí 
juegan para efectos de análisis fiscal y económico, un papel fundamental las 
clasificaciones funcionales, económicas, por programas, finalidades, fuentes de 
financiamiento y cruzadas. También, el funcionamiento de las cuentas debe 
definirse concordante con el conjunto de clasificadores, por lo que se propone que 
el plan contable considere la posibilidad de medir los flujos y stocks derivados de 
las operaciones, integrando toda la información en circuitos integrados. En esta 
medida, las variaciones (flujos) se reflejan en las cuentas de situación del sector 
gobierno y luego extender sus relaciones con el resto del mundo. 
 
Dicha delimitación, permite aportar propuestas sobre la estructura de nuevas 
expresiones comunicativas, lo cual además permite dar mayor flexibilidad al 
catálogo general de cuentas35 vigente en la actualidad y derivar de allí planes 
específicos para la administración local, departamental o distrital, diferentes de los 
de las empresas. 
 
Esto es, que habría dos modelos o sistemas de contabilidad de acuerdo a la 
naturaleza y operaciones de las organizaciones: uno para las empresas y otro para 
el sector gobierno, evitando así las dificultades que subyacen a la consolidación de 
estadísticas correspondientes a actividades de diferente naturaleza. Si la atención 
en las operaciones se centra en el ahorro, la formación de capital y el 
financiamiento en lugar de la cuenta corriente por su significado semejante para el34 Aun cuando nosotros preferimos el concepto de sistema de información tal como se ha definido 
en el marco conceptual de la contabilidad pública para el sector público institucional en Colombia. 
35 El marco conceptual de la contabilidad pública, ha de considerar la concordancia con los demás 
sistemas estadísticos de carácter macroeconómico considerando dentro de su estructura las 
cuentas del ingreso, el producto, la matriz insumo-producto, las fuentes y usos del ingreso, los 
balances comercial y de pagos y la cuenta de variación de la riqueza nacional, como en Argentina. 
 
gobierno y las empresas, dicha dificultad podría evitarse. Aspecto en que ayuda 
bastante acudir a los clasificadores de carácter económico36. 
 
Al combinar ingresos y gastos corrientes del gobierno y las empresas surgen 
contrastes entre los flujos del gobierno —ingreso disponible, consumo final y 
transferencias— y los de las empresas —producto de las ventas y costos de 
producción—. Además, la combinación de resultados netos de la operación 
corriente de la empresa pública no financiera con los ingresos y gastos del 
gobierno resulta de poca utilidad, ya que el flujo de subsidios a las empresas y el 
de impuestos e ingresos a la propiedad hacia el gobierno ya se ha incluido dentro 
de los ingresos y los gastos. De este modo, es preferible presentar por separado 
las operaciones corrientes del gobierno y las empresas a su presentación 
consolidada dentro del sector público no financiero[FMI,2001,38]. 
 
3.1. Modelo para empresas 
 
De acuerdo con Comín, “…la economía de cualquier país está compuesta por un 
sector privado, cuyas decisiones se fundamentan en las reglas del mercado, y por 
un sector público cuyas acciones económicas atienden al principio de autoridad, y 
son impuestas coactivamente por los poderes públicos37. 
 
El sector privado se caracteriza por que no puede asignar sus recursos al margen 
de los precios de mercado y prescindir del criterio de rentabilidad. Por eso, quien 
emprende actividades económicas postergadas por la iniciativa privada, como la 
provisión de bienes públicos y las transferencias de rentas entre los ciudadanos, es 
el gobierno. 
 
Para solventar, el asunto de la varia naturaleza, es decir lo relativo a su objeto 
social y las diferencias en las funciones que cumplen las organizaciones públicas 
(heterogeneidad) y las empresas en su relación con sus actividades frente al 
mercado y que esto no siga siendo inconveniente para una adecuada revelación 
contable con los consecuentes impactos sobre la información consolidada, el 
consenso internacional38 establece como compromiso que las empresas públicas 
no financieras adopten el sistema de información de tipo patrimonial; con base en 
valores devengados. Para “el caso de cálculo de costos de programas específicos, 
comparación entre propuestas o fijación de precios para una gama limitada de 
bienes y servicios en que el gobierno cobra tasas y derechos administrativos, los 
sistemas de contabilidad de devengados resultan ser útiles, ya que permiten 
ejercer ciertos controles, en tanto, proporcionan datos sobre la totalidad de 
recursos disponibles y sobre los gastos, los cuales pueden compararse con alguna 
medida de producción”. 
 
36 Ampliar en Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Dirección de Presupuesto, 2000. Proyecto 
Lectores del Presupuesto. Informe Final. Capítulo 3, pp. 95-ss. 
37 Comín F. 1996 “Historia de la Hacienda Pública”, tomo I, Grijalbo Mandadori, Madrid, p. 27. 
38 Se asume acuerdo solo respaldado por consentimiento libre y espontáneo sobre un hecho, 
teoría o sistema de ideas a partir de la reflexión de sus contenido en relación con lo que se cree o 
se comparte por un grupo de personas frente a algo evidente y claro. 
 
 
Sin embargo, el gobierno general maneje los datos en valores de caja ya que esto 
no es inconveniente pues también puede combinarse a través de ajustes con el fin 
de describir el sector público no financiero consolidado. Adicionalmente, las 
empresas industriales y comerciales del Estado mantendrían el modelo manejado 
actualmente; mientras que su aplicación para el resto de los organismos públicos 
debe ser evaluada. 
 
Las empresas públicas no financieras ocupan una situación intermedia ante las 
empresas y el gobierno. Ellas se dedican a operaciones comerciales aunque han 
sido seleccionadas por el gobierno como instrumentos de ejecución de política 
económica, debido a los efectos que puede tener su dimensión o posición 
estratégica en los objetivos macroeconómicos: crédito bancario, demanda 
agregada, obtención de préstamos en el extranjero y balanza de pagos. Muchas de 
estas empresas pueden absorber una inversión considerable de recursos 
nacionales, lo cual entraña un costo de oportunidad considerable. 
 
Por consiguiente, es muy importante proporcionar al gobierno información para 
controlar y evaluar no sólo el sector de empresas públicas no financieras en su 
conjunto, sino también a cada una de las empresas de ese sector. Con este fin, es 
necesario contar con un flujo regular de datos actualizados sobre las operaciones 
de las empresas públicas no financieras. Sin embargo, estos datos no son 
semejantes a los que se compilan para el gobierno, ya que las empresas difieren 
del gobierno en aspectos importantes, como se ha establecido anteriormente. 
 
A través de un cuadro se ajustan los datos basados en valores devengados para 
obtener datos en base de caja, facilitando así la administración de caja de la 
empresa y la ulterior consolidación de los agregados seleccionados con los del 
gobierno en la presentación del sector público no financiero. 
 
3.2. Modelo para el gobierno 
 
El siguiente apartado aporta una visión sobre la forma de considerar las 
operaciones del gobierno, que se relacionan en lo fundamental con los ingresos 
que recauda por aplicación de normas fiscales y su distribución a través del gasto 
público, limitado a las leyes presupuestarias. Además, al relacionar dichos montos, 
se suscita una situación positiva en la cual el gobierno estaría en capacidad de 
conceder préstamos o una negativa en la cual requiere obtener financiamiento. 
 
Las operaciones del gobierno se definen como interacciones entre el agente 
gobierno y otro u otros, o acciones internas que implican intercambios convenidos 
de valor o flujos de derechos u obligaciones que modifican una situación de 
tenencia particular en el tiempo. El análisis de las operaciones del gobierno aplica 
criterios diversos según sean pagos al gobierno o del gobierno, y si constituyen un 
crédito recuperable o no. De no ser así, hay que tener en cuenta si existe una 
contraprestación, esto es, se recibe algo a cambio y si el pago tiene fines 
corrientes o de capital. Si el pago implica un crédito recuperable hay que 
 
determinar si se trata de un activo o pasivo financiero del gobierno y si en activo 
financiero se adquiere con fines de política o para administrar la liquidez del 
gobierno [FMI, 1986. 3] 
 
La selección de funciones y actividades del sector público es desempeñada por el 
gobierno que está compuesto por autoridades públicas y sus entidades 
establecidas mediante procesos políticos, que ejercen un monopolio de poderes de 
observancia obligatoria en un territorio o sus divisiones, motivadas por 
consideraciones de fines públicos en los ámbitos económico, social y político, y 
que se dedican fundamentalmente a la prestación de servicios públicos que 
difieren de las actividades de otros sectores en su carácter, elementos de costo y 
fuentes de financiación[FMI, 2001. 10-15]39. 
 
La principal función del gobierno, es ejecutar la política por medio de la producción 
de servicios fuera de mercado, principalmente para consumo colectivo, y la 
transferencia de ingreso, lo cual se financia generalmente con gravámenes 
obligatorios aplicados a las unidades de otros sectores pertenecientes al sector 
privado. 
 
En términos generalesretomando al profesor Comín de acuerdo con sus 
funciones, son actividades económicas del sector público: 1. “Las operaciones 
realizadas para suministrar bienes y servicios y ejecutar las transferencias, que se 
canalizan por los presupuestos de las administraciones públicas. 2. Las actividades 
del sector público empresarial, desplegadas por las sociedades públicas, 
financieras y no financieras, y por otros entes y organismos públicos comerciales y 
financieros. 3. Los gastos fiscales, constituidos por las exenciones y deducciones 
practicadas en los impuestos por las familias y las empresas. 4. Las regulaciones 
que las administraciones públicas establecen mediante la legislación económica40. 
 
De esta forma, el gobierno cumple esencialmente las funciones de proveer ciertos 
bienes y servicios públicos y de cumplir determinados objetivos públicos no por 
motivos comerciales o financieros aunque, si lo hace, no es esta su motivación 
principal o no lo hace con el propósito fundamental de obtener una ganancia41. 
 
El sector público influye, por tanto, sobre la actividad económica de dos maneras: 
bien sea, actuando directamente sobre la demanda y la oferta de la economía, con 
las actividades presupuestarias de las administraciones públicas y con las 
actividades productivas de las empresas públicas. O en otro caso, regulando el 
comportamiento de los sectores y agentes económicos privados, a través de las 
leyes y normas que fijan los gastos fiscales y las reglamentaciones 
económicas[FMI, 1986. 8]. 
 
 
39 Government Finance Statistics Manual 2001, Chapter 2 The General Government Sector. 
40 Comín F. 1996 “Historia de la Hacienda Pública”, tomo I, Grijalbo Mandadori, Madrid, 
 
 
En este sentido, lo que interesa sobre el sector público, a los diferentes agentes, 
es el flujo real de efectivo, sin embargo debe analizarse otras opciones[Dodero, 2001. 
35-40] a fin de que la elegida por consenso se encuentre soportada conceptual y 
prácticamente en torno a la naturaleza y funciones del sector gobierno y a sus 
operaciones, aunque el gobierno puede cumplir funciones de menor importancia o 
auxiliares en consecución de sus fines. 
 
Los principios del sistema de actividad financiera del gobierno son: el primero 
reconocer que el gobierno desempeña una función diferente a la de otros sectores, 
segundo dar preferencia a medir en vez de estimar las corrientes brutas de pago, 
distinguiéndolas de acuerdo a la procedencia del flujo del gobierno o al gobierno y 
el tercero se basa en la clasificación de estas corrientes según los flujos en sentido 
contrario que se generan con ellos, esto es, bienes y servicios, nada, pasivos de 
otros frente al gobierno y los pasivos del gobierno frente a otros 
 
De modo que la información se basa en los flujos[FMI, 1986. 3]42 de entrada y salida 
del gobierno que impliquen dinero, por ello la información sobre transacciones en 
especie que no implican pago en efectivo u obligaciones contractuales a plazo fijo 
debe incluirse en las estadísticas públicas como partidas informativas. 
 
Se establece que los registros deben basarse en las transacciones que se han 
efectuado en las fechas más cercanas a los pagos y sobre la base más confiable, 
ya que estos datos representan la mejor aproximación a los flujos de fondos y 
recursos y evitan el problema de valorar los flujos de recursos. 
 
De esta forma, según el FMI definir las características específicas de cada uno de 
los componentes del sector público, permite construir un modelo que “en vez de 
llevar cuentas de registro o control de cada transacción pone énfasis en el 
resumen y organización de estadísticas apropiadas para el análisis, planificación y 
formulación de políticas; un modelo que sirva para brindar una visión global de las 
operaciones del gobierno y sus necesidades financieras, las repercusiones de las 
operaciones del mismo en el ingreso, situación financiera y la balanza de pagos de 
la economía [FMI, 1986, 103]43. 
 
Dentro de este enfoque, el sector público no es visto de manera homogénea, 
distingue los entes por sus actividades y la naturaleza de sus funciones entre otras: 
el diseño de políticas, la ejecución de operaciones de distribución de rentas, el 
suministro de bienes y servicios, la ejecución de funciones de gobierno sin ánimo 
de lucro, de las entidades con funciones de mercado como las empresas 
industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta[CGN, 
2002. 3-4]44. Razón por la que se reconoce la diferencia de funciones del gobierno 
frente a los demás sectores de la economía, excluyendo de él a aquellas unidades 
 
42.Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas, 2ª edición, Introducción general 
43 Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas, 2ª edición, Capítulo 3, Marco Analítico 
44 Marco Conceptual de la Contabilidad Pública, Características del Sector Público Colombiano, 2ª. 
Edición Legis 
 
que venden bienes y servicios industriales o comerciales al público en gran escala 
o que están constituidas como sociedades de capital y, a las instituciones públicas 
financieras. 
 
El FMI separa las instituciones financieras públicas del gobierno general, ya que un 
efecto importante de sus operaciones es el financiamiento que necesita del sector 
financiero, incluido el de instituciones financieras públicas como el banco central. 
La desventaja principal de consolidar el gobierno con las entidades públicas 
financieras en un solo sector, eliminaría de las estadísticas las transacciones del 
gobierno con dichas entidades 
 
En el manual de estadísticas de las finanzas públicas se propone el modelo para el 
sector público no financiero, compuesto por el gobierno general y las empresas 
públicas no financieras[FMI,2001,6-15] 45. 
 
3.3. Modelo consolidado 
 
Como se ha establecido, el modelo separa del gobierno al sector financiero (que 
incluye las instituciones públicas financieras, las autoridades monetarias y los 
bancos creadores de dinero)46 y a las empresas públicas no financieras; de tal 
manera que en una primera etapa se realiza la construcción de las estadísticas 
bajo sistemas separados para el gobierno y las empresas públicas no financieras; 
para realizar posteriormente la combinación que permita la elaboración de las 
estadísticas para el sector público no financiero; relacionado con estadísticas de 
moneda y banca y datos sobre balanza de pagos constituyendo una guía para la 
toma de decisiones de política económica. 
 
Dado que hablamos de economías de mercado altamente monetizadas, la mayoría 
de decisiones de política han de adoptarse en estos términos. De modo que las 
políticas monetaria, fiscal, de ingresos y balanza de pagos se formulan en términos 
financieros y con base en sistemas de medición de pagos y saldos financieros. Por 
consiguiente, formular una política fiscal en coherencia con otras políticas 
económicas requiere contar con sistemas que provean estadísticas sobre las 
operaciones financieras del gobierno en relación con el resto de la economía. 
 
Con este propósito, los gobiernos construyen sistemas de información de base 
contable para contar con datos sobre los pagos realizados en cumplimiento de sus 
funciones de administrador de los recursos como lo hace la mayoría de los 
gobiernos en el mundo, mostrando las cifras más fiables y aproximadas a los 
valores reales de los bienes y servicios que se contabilizan evitando las 
estimaciones sobre aprovisionamientos en ausencia de datos sobre las cantidades 
recibidas efectivamente. 
 
45 Government Finance Statistics Manual 2001, Chapter 2, Coverage of the GFS System. 
46 El manual no abarca las instituciones financieras públicas, ya que estas se pueden agrupar con 
las instituciones financieras privadas, por tanto ha optado por el concepto más restringido de sector 
público no financiero. 
 
Es posibleque no todas las estadísticas del gobierno se den en términos de flujo 
de pagos ya que se pueden hallar operaciones en que no interviene el efectivo, en 
este caso debe contarse con formas que permitan capturar las etapas del proceso 
de recaudo de ingresos y gastos para satisfacer otras necesidades y la debida 
ejecución de las operaciones del gobierno. En este sentido, el Fondo Monetario 
luego de sustentar en 1986 la base de caja como el criterio más adecuado, tras las 
sustanciales modificaciones realizadas al manual de estadísticas, hoy se inclina 
por el accrual basis[FMI,2001,1-156] 47. 
 
4. Nuevas expresiones comunicativas para el sector público institucional 
 
En este contexto decisional, el balance de situación tradicional que muestra los 
activos, pasivos y patrimonio y el informe de actividad que refleja la variación del 
patrimonio consolidado del sector público de un período a otro, pasan a un 
segundo plano por su escaso nivel informativo y limitado uso en concordancia con 
los fines previamente establecidos, a no ser que sean reestructurados haciéndolos 
compatibles con las clasificaciones adoptadas en el ámbito internacional, de tal 
manera que permita su comparabilidad a partir del desarrollo propositivo y nuevas 
argumentaciones. 
 
Adquieren un papel fundamental, conceptos como ahorro, déficit, superávit, 
inversión, financiamiento, así como sus medidas y la definición de cuáles serían los 
informes que requiere el gobernante para determinar el rumbo de la política y el 
desarrollo de proyectos acorde con las necesidades de la población. De modo que, 
la coordinación de políticas está en función de los objetivos sociales que el 
gobierno pretende satisfacer con sus ideas y actuaciones y sobre esta medida se 
le evalúa su gestión, al ejercer el control en todas sus diversas manifestaciones. 
 
Ello requiere de información y reviste de pertinencia la construcción de modelos 
estadísticos confiables, permanentes, útiles y oportunos. Información de carácter 
monetario, económico, financiero y fiscal son las salidas principales que debe 
suministrar un sistema de información que se precie de coadyuvar a la adecuada 
asignación de los recursos generando bienestar colectivo en cumplimiento de los 
fines y objetivos del Estado. Aquí juega importante apoyo, disponer de estructuras 
que admitan la posibilidad de presentar información en términos de las 
clasificaciones funcionales, económicas y cruzadas para que el gobierno cuente 
con datos como hacia dónde dirige el gasto público, cuáles son sus tendencias a 
largo plazo de acuerdo con las funciones y servicios que presta, así como anular 
los efectos que puedan derivarse de los cambios institucionales, ya que los gastos 
se clasifican según su objeto independientemente de la institución que lo 
adelanta48. 
 
 
47 Para ampliar el análisis ver: Government Finance Statistics Manual, Chapter 1, Introduction, and 
Appendix 1 
48 Tal como lo propone Sierra, González, Ernesto, op. cit., pp. 
 
La clasificación funcional del gasto público orienta la discusión política y social a 
partir de los fines y funciones de la administración pública, su ausencia dificulta el 
proceso político y obscurece ante la sociedad el papel que cumple el gobierno. De 
ahí, que resulte imperativo desarrollar metodologías de clasificación objetiva para 
construir series consistentes en el tiempo permitiendo para efectos analíticos, 
realizar comparaciones interinstitucionales. Por su parte, la clasificación económica 
se centra en las transacciones financieras del gobierno enfatizando sus efectos 
macroeconómicos para facilitar la agregación del sector público no financiero y su 
posterior consolidación con el sector financiero. A partir de las categorías de 
ingreso, gasto, préstamo neto y financiamiento, puede determinarse la 
composición económica del gasto desde el punto de vista institucional, por función 
y por programas. En síntesis, dichas clasificaciones determinan el impacto del 
gasto público sobre el nivel, composición y distribución del producto interno bruto 
para evaluar los efectos sobre el desarrollo económico y la política general del 
Estado. 
 
Si bien las estadísticas de las finazas públicas están concebidas para representar 
las medidas más adecuadas de las funciones del gobierno, estas también se 
reflejan en otros sistemas de datos como las estadísticas de moneda y banca que 
miden las actividades de las instituciones financieras49, en las de balanza de pagos 
se miden los pagos efectuados por los residentes con el resto del mundo y en las 
cuentas nacionales la producción, el consumo, el ahorro, la acumulación de capital 
y las finanzas de la economía nacional en su conjunto. Los diferentes aspectos de 
la vida económica se armonizan en un solo sistema de información, que entregue 
el contexto de justificación práctico si presenta las actividades del gobierno de 
manera que se permita su compilación posterior como insumo de cada uno de 
estos sistemas[FMI,2001,159] 50. 
 
 
4.1. Marco analítico de construcción 
 
La consecución de los objetivos propuestos en este documento y para obtener la 
estructura de los informes que se señalan en la respectiva norma técnica del plan 
general de contabilidad pública, hace imperativo delimitar un marco analítico previo 
a partir del cual deducir el conjunto de informes y medidas de análisis fiscal. De 
este modo, se asume una nueva concepción de macrocontabilidad que creemos 
deberá aplicarse en el sector público a partir del conocimiento, reflexión académica 
y la crítica argumental que merezca el contenido de este trabajo. El espacio queda 
abierto. 
 
Las transacciones deben organizarse para permitir su medición, consolidación y 
análisis, de acuerdo con la unidad de gobierno que las efectúa, el tipo de bienes 
 
49 En específico, la magnitud y composición de los activos y pasivos financieros de las instituciones 
con ese carácter con el objeto de dar una perspectiva sobre la liquidez de la economía y de las 
relaciones monetarias del país con el resto del mundo. 
50 Government Finance Statistics Manual Appendix 1. 
 
adquiridos o servicios suministrados, e igualmente con los distintos agentes con 
que trate el gobierno en las transacciones, entre otros criterios. 
 
Los criterios utilizados para determinar los grupos fundamentales en que pueden 
organizarse las transacciones del gobierno deben establecerse de acuerdo con su 
naturaleza y funciones. Toda transacción involucra dos agentes y por lo tanto dos 
flujos: uno proveniente del agente y otro hacia él, aún cuando hay transacciones 
que implican pagos sin que “algo” fluya a cambio, el sistema identifica este flujo 
como “nada”. 
 
Las transacciones son una combinación de flujos, uno hacia el gobierno y otro 
proveniente del gobierno y pueden ser por bienes y servicios, dinero, nada o 
pasivos. Estos últimos, pueden ser devengados si se generan cuando existe una 
obligación de pagar a futuro o contractuales a plazo fijo como letras, bonos y 
préstamos como aprovisionamiento o traspaso de títulos, todos se finiquitan 
mediante el pago. La clasificación de los flujos en sentido contrario que se 
generan, precisa un proceso intermedio donde se devengan y finiquitan y clasificar 
los flujos de dinero en función de los flujos para los cuales se generaron los 
pasivos que se devengan y finiquitan. Toda transacción depende de otros factores 
de la economía por lo que no se puede esperar que cualquier organización de las 
operaciones permita medir de manera uniforme los efectos derivados. 
 
Dado que el modelo propuesto en este documento responde a los criterios que 
para el efecto ha definido el Fondo Monetario Internacional en su Manual de 
Estadísticas de las Finanzas Públicas, para compilar las operaciones del gobierno, 
entonces el concepto de transacción se debe entender en el sentido anotado, más 
atrás. Aunque aparentemente hayaoperaciones no bilaterales, al hablar de un flujo 
donde algún agente participante no recibe nada a cambio, se considera que 
efectivamente toda operación es bilateral en el sentido de que es una relación 
entre dos o más agentes, entre los cuales uno es el Gobierno independiente que el 
flujo afecte solo a uno de los participantes. En otro sentido, una operación entre 
dos agentes distintos en la que no participe directamente el gobierno también 
puede afectar sus derechos(recaudo de Impuestos) u obligaciones y este debe 
registrarla igualmente[FMI,2001,26-39] 51. 
 
Cualquier sistema de estadísticas que pretenda dar cuenta y razón sobre el 
manejo de los recursos bajo custodia de los entes públicos, debe brindar una 
visión global y completa de todas las operaciones y necesidades financieras del 
gobierno, su repercusión en el ingreso, la situación financiera y la balanza de 
pagos de la economía. Con este propósito se construye el presente marco analítico 
el cual parte por establecer seis distinciones básicas en la naturaleza de las 
transacciones del flujo de dinero pero en sentido contrario: esto es entradas frente 
a pagos, recuperable o no recuperable, con o sin contraprestación, corrientes 
frente a de capital, para fines de política o de gestión de la liquidez y a partir de 
 
51 Government Finance Statistics Manual, Chapter 3, Flows, Stocks, and Accounting Rules. 
 
ellas se construye una matriz que caracteriza las transacciones del gobierno que 
entrañan flujos de su parte. 
 
• Ingreso: Esta categoría incluye todas las entradas no recuperables, tanto con 
contraprestación como sin ella, excepto las entradas no obligatorias, no 
recuperables, sin contraprestación que proceden de otros gobiernos nacionales 
o extranjeros, los cuales pueden ser corrientes52 y de capital53, de acuerdo con 
su destinación final; se registran en cifras brutas. Para el caso de las empresas 
donde el gobierno participa patrimonialmente se incluye como ingreso el valor 
obtenido como superávit producto de sus operaciones, en caso de déficit se 
incluye dentro del gasto. 
 
Como anota el manual, The coverage, timing, and valuation of tax revenue in the 
GFS system and 1993 SNA are identical, but the classification systems differ. The 
1993 SNA has provisions for compilation of (i) taxes on production and imports; (ii) 
current taxes on income, wealth, etc.; and (iii) capital taxes. The approach adopted 
in the GFS system is to classify taxes mainly by the base on which the tax is levied. 
Taxes are grouped into six major categories: (i) taxes on income, profits, and 
capital gains; (ii) taxes on pay-roll and workforce; (iii) taxes on property; (iv) taxes 
on goods and services; (v) taxes on international trade and transactions; and (vi) 
other taxes. The borderlines between these categories are not always clear, and 
the text provides additional commentary in questionable cases[FMI,2001,49-61] 54 
 
• Donaciones: Reconoce las entradas al gobierno sin contraprestación, 
procedentes de otros gobiernos o instituciones internacionales ya sea en dinero 
o en especie, aumentan la riqueza neta ya que incrementan los activos 
financieros o no financieros según el caso, sin provocar mermas en el valor 
económico de la unidad. Las donaciones55, que pueden ser corrientes o de 
capital según su destinación, reducen el déficit, no lo financian; razón por la que 
se incluye dentro de los ingresos aunque se identifican en forma separada. 
 
• Gasto: Incluye todos los pagos que no impliquen activos o pasivos financieros, 
con o sin contraprestación para fines corrientes, esto es transacciones no 
recuperables que disminuyen el patrimonio neto56 o de capital si se refiere a la 
 
52 Los ingresos corrientes comprenden entradas con contraprestación provenientes de ingresos a 
la propiedad, tasas y derechos administrativos, ventas ocasionales no industriales y los superávit(s) 
de operación de empresas adscritas. Son entradas sin contraprestación las multas, los cargos por 
incumplimiento y las donaciones privadas corrientes. 
53 Los ingresos de capital comprenden únicamente las entradas por ventas de activos de capital y 
las transferencias de capital de fuentes no gubernamentales. 
54. Chapter 5, Revenue, Table 5.1. 
55 Las donaciones pueden ser básicamente de dos tipos: 1. Las vinculadas a gastos, proyectos o 
programas concretos que no se llevarían a cabo si no hubiera donación y 2. las que constituyen un 
apoyo presupuestario general para gastos o programas que el beneficiario ya ha iniciado o iniciaría 
en cualquier circunstancia. 
56 Por ejemplo, los impuestos corrientes pagados por unidades del gobierno, se excluyen el 
consumo de capital fijo y las transferencias de capital pagables. 
 
adquisición de activos no financieros57 destinados a utilizarse durante más de 
un año en el proceso productivo; incluye los pagos por concepto de donaciones 
o transferencias de capital a otros gobiernos, los impuestos pagados por otras 
unidades gubernamentales entre otros conceptos; se clasifican según su 
función y su carácter económico. 
 
The economic classification identifies the types of expense incurred for these 
activities. Compensation of employees, use of goods and services, and 
consumption of fixed capital all relate to the costs of production undertaken by 
government itself. Subsidies, grants, social benefits, and miscellaneous other 
expense relate to transfers in cash or in kind and purchases from third parties of 
goods and services for delivery to other units. The functional classification provides 
information on the purpose for which an expense was incurred. Examples of 
functions are education and environmental protection. 6.3 The functional 
classification described in this chapter is not limited to expense transactions. 
Acquisitions of nonfinancial assets can also be classified using the functional 
classification[FMI,2001,62-78] 58. 
 
• Concesión de préstamos menos recuperaciones: Incluye las transacciones 
del gobierno en títulos de crédito frente a otros; abarca tanto la deuda del 
gobierno como las acciones y participaciones; y también las recuperaciones de 
préstamos al gobierno y la adquisición de acciones y participaciones por parte 
del gobierno menos las ventas posteriores de dichos valores. La concesión de 
préstamos corresponde a un gasto que determina el déficit, mientras que la 
obtención de préstamos lo financia. 
 
• Formación bruta de capital fijo: Formado por las adquisiciones menos ventas 
de activos de capital fijo por parte del gobierno; es decir bienes duraderos con 
valor mayor a un mínimo que pueden usarse para la producción durante más de 
un año. 
 
• Formación bruta de capital: Comprende la formación bruta de capital fijo más 
las variaciones en las existencias estratégicas y de emergencia adquiridas por 
organismos reguladores, por ejemplo: los cereales, el petróleo y productos de 
especial importancia para el país. 
 
• Deuda flotante: Corresponde a los atrasos del gobierno en el pago de 
obligaciones devengadas por bienes y servicios recibidos que puede dar lugar a 
veces a una considerable acumulación de obligaciones impagas. 
 
• Variación de existencias: Puede cuantificarse y se considera una partida 
independiente distinta de las de ingreso y gasto, incluye las existencias de 
 
57 Es decir, activos fijos, tierra, objetos de valor, mejoras importantes en los activos no producidos, 
costos asociados a la transferencia de propiedad de activos no producidos y transferencias de 
capital efectuadas durante el período de tiempo. 
58 Chapter 6, Expense, Table 6.1. 
 
productos aun retenidos por las unidades de gobierno quienes los produjeron, 
antes de su elaboración, venta, entrega o uso más las de productos adquiridos 
de otras unidades y destinados a su consumo o reventa. 
 
4.2. Partidas equilibradoras