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LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES EN LA PROBLEMÁTICA DETERMINATIVA 
Y DE CONTRALOR DE LA SEGURIDAD SOCIAL. 
 
DRA. RAMON, MONICA 
 
Introducción 
 
 Ha sido frecuente en los últimos tiempos, que los funcionarios fiscales en el desarrollo de sus 
funciones de verificación y fiscalización hayan reclamado supuestas deudas de seguridad social fundándose 
en presunciones laborales. Para lo cual, en numerosas ocasiones partiendo de un indicio han formulado una 
aseveración laboral- la existencia de una remuneración y/o relación- basando en consecuencia el respectivo 
reclamo sin tener en cuenta la intención manifiesta por las partes. 
 
 En otras palabras, las autoridades de contralor han recurrido al empleo de indicios para inferir 
desde de los mismos otros hechos, éstos últimos con incidencia tributaria. Al respecto nos referimos a 
indicios como el instituto probatorio que basándose en la comprobación de un hecho infiere la realización de 
otro hecho sujeto a tributación, conforme con las manifestaciones del Dr. Diego Marín Barnuevo Fabo1. Es 
decir que los indicios tienen una función claramente probatoria permitiendo a los funcionarios alcanzar el 
convencimiento sobre una circunstancia que no ha sido probada directamente. 
 
 Con todo atino el Dr. Diego Marín Barnuevo Fabo2 ha manifestado que debe existir un nexo entre el 
hecho comprobado y la situación o hecho que se presume, el cual debe ser preciso y directo en el juicio 
presuntivo para el cual se emplea; por supuesto que dicho nexo depende exclusivamente del razonamiento 
lógico de los funcionarios actuantes. 
 
 Otro de los temas que ha generado inconvenientes y no de menor importancia, resulta ser las 
presunciones que se han establecido en el inciso b) del artículo 2° de la Ley N° 24.241, en cual se ha 
presumido por ejemplo el desarrollo de una actividad, su habitualidad, el carácter de independiente de 
ciertos sujetos, planteos que merecen un apartado específico. 
 
No cabe duda que la utilización de presunciones resulta ser una herramienta tendiente a aliviar la 
función probatoria y consecuentemente la labor fiscalizadora de los Entes Fiscales. Si bien no descartamos 
el empleo este mecanismo entendemos que debe ser la excepción y no la regla general aplicada por el 
Organismo para determinar la materia imponible omitida. 
 
Es por ello, que cuando se utilizan indicios resulta imprescindible que a los administrados se le 
aseguran procesos sumamente garantistas que promuevan en cierta forma la igualdad de las partes3 y no 
como sucede en la mayoría de las ocasiones, en las cuales los funcionarios en virtud de ciertos hechos 
 
1 Dr. Diego Marín Barnuevo Fabo “ Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario” ” Editorial Mc 
Graw Hill – Madrid 1996. 
2 Ob. citada 
3 Ob. citada 
 2
generan reclamos de supuestas deudas sin corroborar si la pretensión se condice con la verdad de los 
hechos. 
 
 Los tribunales argentinos4 no han sido pacíficos ante tal situación, al manifestar que cuando el 
indicio o presunción lleva a la fatal consecuencia de la culpabilidad siendo por ende pasible del reclamo 
hasta que se demuestre lo contrario, provoca en el contribuyente la certidumbre de encontrarse totalmente 
indefenso frente a un sistema perverso que le impone demostrar su inocencia mediante el cargo de generar 
pruebas diabólicas e imposibles. 
 
 Esta desigualdad entre las partes sumada a las presunciones de tipo legal que existen sobre los 
actos administrativos en cuanto gozan de legitimidad, hace que el proceso adquiera notables rasgos de 
arbitrariedad que pueden llegar a quebrantar las garantías del administrado. 
 
 En este aspecto nuestra jurisprudencia5 ha expresado con todo atino, que la presunción de 
legitimidad de las actas administrativas sólo procede cuando estas cuentan con todos los elementos que 
demuestren un adecuado control y permitan la defensa del contribuyente, debiendo ser en consecuencia los 
funcionarios administrativos los que prueben las imputaciones que realizan sobre el contribuyente. 
 
 Por todo lo expuesto, consideramos que los indicios o simples presunciones puede ser una 
herramienta utilizada por la Administración para intentar probar una supuesta relación laboral o modificar la 
base imponible siempre que estén fundadas en hechos inequívocos, que interrelacionados en un mismo 
contexto concluyan en forma terminante sobre la existencia del cargo imputado. 
 
En cuanto a la utilización de presunciones laborales, dadas las peculiaridades de las presunciones de 
esta materia examinaremos en forma segregada los aspectos vinculados con la base imponible de los 
referidos a la existencia de una relación laboral. 
 
Presunción en función de las normas laborales 
 
Presunción sobre Base imponible 
 
Cuando los funcionarios realicen la s actas consignando que se verificaron remuneraciones no 
declaradas, estas diferencias tiene dos origines bien diferenciados que implican distintos elementos de 
prueba y consecuencias dispares, a saber: 
 
• sueldos no declarados, entendiéndose por tal concepto sumas no registradas en los libros contables 
de los contribuyentes. 
 
• recategorización de conceptos considerados no remunerativos o erogaciones asentadas en los 
registros del contribuyente. 
 
Sueldos o sumas no registradas 
 
 
4 Autos “ Escuela Jardín de Infantes Particular Nro. 280 c /Dirección General Impositiva s/Impugnación de 
Acta” Sala II – C.F.S.S. 
5 Autos: “Atlético Echague Club c/ D.G.I.” – Sala II – C.F.S.S. 
 3
Con relación a la primera de las alternativas mencionadas, consideramos que los funcionarios no 
pueden imputarle a un contribuyente el haber pagado sueldos “en negro” sin corroborar el origen de los 
fondos con los cuales se hicieron frente a las erogaciones, en otras palabras los inspectores deberán probar 
también la existencia de ingresos no declarados o que la imputación de estas erogaciones fueron errónea en 
el balance fiscal (retiros de los socios, gastos registrados sin comprobantes o con comprobantes apócrifos, 
etc.); es habitu al que la inspección no cuestiona o impugna la contabilidad mas le imputa al contribuyente el 
haber sueldos “en negro”. 
 
 Este requisito, lo consideramos imprescindible dado la arbitrariedad manifiesta que se ha observado 
con el reclamo de estas diferencias en los últimos años. Arbitrariedad que se contempla fácilmente en 
reclamos como: 
 
a) Diferencias irrisorias en empleados que perciben remuneraciones variables y su manifestación difiere 
del salario percibido en el mes comparado. Esto ha motivado por ejemplo imputaciones de que un 
empleador abona $1.000 sin declararlo a cinco empleados cuando en su nómina existen 600 empleados 
y su remuneración sujeta a seguridad social asciende a montos superiores a los $ 500.000.- 
 
b) También la experiencia nos ha mostrado trabajadores que han informado a exprofeso erróneamente 
sus remuneraciones, por supuesto incrementando las mismas. Si la Administración Tributaria funda en 
dichas manifestaciones su reclamo sin comprobar que resulte ser verdadera, somete al contribuyente a 
un diabólico proceso de defensa por dichos cargos e iniciar acciones laborales por ese tema. Si el 
empleador acceso al cargo fiscal para evitar mayores costos, indispensablemente debe modificar las 
remuneraciones de los empleados en cuestión con sus implicancias en materia laboral. 
Este aspecto, es decir que el empleado puede utilizar este mecanismo para indirectamente obtener una 
remuneración mayor o un mecanismo para reclamar diferencias inexistentes. 
 
Estas situaciones, como expresamos, implican que el contribuyente se vea involucrado en un 
descabellado proceso probatorio tendiente a probar que su contabilidad es exactamente la que surge de los 
libros y que los cargos notienen razón de ser, que dichos pagos no existen y que en algunos casos pueden 
motivarse en errores intencionados o no de los empleadores. 
 
 Es por ello, que consideramos totalmente arbitraria e ilegitima la nueva presunción incorporar en el 
art. 18 de la Ley de Procedimientos Tributarios por la reforma de la Ley N° 25.795, ya que su aplicación no 
en todos los casos conlleva a la verdad material de los hechos. Esta inclusión en las normas, genera la 
posibilidad de reclamos fiscales sin que los funcionarios cuenten con pruebas que funden sus pretensiones, 
provocando en el ámbito de la seguridad social una mayor incertidumbre al no exigirle a los funcionarios 
fiscales que prueben que los contribuyentes pudieron afrontar los pagos no declarados que le imputan. 
 
 
Recategorización de conceptos 
 
 En referencia a la segunda opción, en general las normas de seguridad social y en particular las 
normas argentinas prevén que sus tributos se determinen sobre las remuneraciones. A tales efectos se 
debe definir como remuneraciones todos aquellos conceptos percibidos por los empleados o trabajadores 
como contraprestación directa de los servicios laborales prestados, aun cuando las mismas revistan el 
carácter de adicionales a la remuneración principal. 
 
 4
 A contrario sensu, toda asignación no vinculada con una retribución originada directamente con la 
contraprestación de servicios no se encuentra incluida en la base imponible sujeta a impuestos sobre la 
nomina. En este tipo de asignaciones esta compuesta por los beneficios sociales o las prestaciones 
motivadas en la reparación de un daño causado al trabajador, la doctrina española denomina a estas 
asignaciones como “prestaciones extrasalariales”6. 
 
 La característica más importante de estas asignaciones o prestaciones extrasalariales es que no se 
corresponden con los servicios prestados por el trabajador sino que se fundan en que trascienden el marco 
sinalagmático del propio contrato laboral. 
 
 En términos generales, los beneficios sociales que los empleadores otorguen a sus trabajadores 
dependerá del desarrollo económico de cada estado, ya que siempre se tenderá a cumplir con las 
necesidades básicas más inmediatas. 
 
Un aspecto que adquiere significancia destacar que una política fiscal que incentive el otorgamiento 
de beneficios sociales será en muchos casos más rentable para el Estado que restringir la desgravación de 
los mismos y tener que soportar el costo de cubrir esas necesidades. 
 
Al respecto, cabe tener presente las expresiones de la Dra. Ana Matorras Díaz Caneja7, quién 
manifestó que no existen otras diferencias entre los beneficios que brinda el Sistema de la Seguridad Social 
y los otorgados por el empresario más que los primeros dan una cobertura de grado mínimo y los segundos 
una protección mejorada y que estos últimos corren totalmente por cuenta de los empresarios o de terceros 
contratados por este. Circunstancias estas que descartan un tratamiento diferente entre estas prestaciones 
y sobre todo su gravabilidad por los tributos de seguridad social. 
 
 Claro esta que, resulta mucho más fácil de identificar una política de beneficios sociales adoptada 
por el empleador cuando es general para su nómina, siendo más complicada de justificar la adopción de 
otorgar prestaciones no remunerativas cuando sólo se perfeccione para alguno de los empleados o 
trabajadores de la nómina. 
 
Teniendo siempre en cuenta que este tipo de prestaciones tienden de una u otra manera mejorar la 
calidad de vida actual o futura tanto del trabajador como de su núcleo familiar -qué pueden irrogar una sola 
erogación para el empleador o una serie de ellas-, la jurisprudencia española8, en un pronunciamiento 
ejemplar, ha destacado que el incremento en la capacidad económica del empleado provocado por el pago 
en concepto de escolaridad tiene un efecto secundario frente a al efecto de fomentar la educación y la 
cultura, objetivo perseguido por el empresario al adoptar este tipo de políticas. 
 
 Como se puede observar, los cambios económicos de los mercados en los últimos tiempos ha 
provocado que ciertos aspectos de la definición de beneficio social que se utilizaba a mediados del siglo 
pasado se hayan variado sin que ello implique que por ejemplo el pago de escolaridad mencionado en el 
párrafo anterior sea no remunerativo. En términos generales, la modernización de las normas se producen 
con posterioridad a que se registraron los cambios en los mercados mas en los tiempos actuales la 
disparidad de los tiempos se vera incrementada, circunstancia que no puede generar que las autoridades en 
sus actuaciones pretendan desconocer la verdad material de los hechos. 
 
6 Dra. Ana Matorras Díaz Caneja “Las percepciones extrasalariales” Editorial Mc Graw Hill – Madrid 1999 
7 Ob. Citada 
 
8 Sentencia del Tribunal Supremo de 23 mayo de 1988. 
 5
 
Otro tipo de prestación que suele originar inquietudes, son aquellas prestaciones motivadas en el 
traslado de un funcionario de un Estado a otro dirigidas a compensar ciertas erogaciones que se provocan 
en consecuencia y que las partes le conceden el carácter de no remunerativas, aunque no revistan el 
carácter de beneficio social. 
 
Estas prestaciones se conceden para afrontar ciertos gastos, perduran el tiempo por el cual el 
funcionario trabaje para la corporación fuera de su Estado de origen y no generan derecho a 
remuneraciones complementarias ni a indemnización alguna por desvinculación de las partes. 
 
 Los inconvenientes se plantean cuando los ordenamientos laborales realizan una enumeración de 
los conceptos que representan un beneficio social o prestaciones no remunerativas y las Autoridades 
Fiscales tienden a interpretar que dicha enumeración es taxativa. Considerando en consecuencia que 
cualquier otra prestación que no se encuentre expresamente citada no reviste el carácter de beneficio social 
o prestación no remunerativa reclamando impuestos de seguridad social sobre las mismas. 
 
Respecto de esta apreciación, inferimos que siempre dichas enumeraciones son meramente 
enunciativas, ya que resultaría dificultoso prever la totalidad de las formas en que los empleadores puedan 
mejorar la calidad de vida de sus trabajadores o los gastos a compensar por el desplazamiento del 
empleado del lugar original de trabajo, sucesos que presentan aun más variantes en una economía 
globalizada. 
 
Circunstancias que ante una interpretación sumamente rígida de la norma por parte de los 
funcionarios somete al contribuyente a un proceso totalmente descabellado, en el cual el mismo debe 
aportar las pruebas de denoten la naturaleza no salarial de estas prestaciones, aún cuando a los fines 
laborales se la ha concedido dicho carácter sin que existan cuestionamientos al respecto. 
 
Si bien, como ya expresáramos con la doctrina acepta la utilización de indicios a los fines de aliviar 
la carga probatoria por parte del Organismo Fiscal no compartimos el criterio que dicha situación se 
convierta bajo ningún punto de vista en un proceso arbitrario, en el cual el contribuyente se vea con la 
carga diabólica de probar que los hechos que surgen su contabilidad y de los documentos suscriptos entre 
las partes es la verdad material de los hechos. 
 
Es por ello, que nuestros tribunales, como hemos citado en el apartado anterior, han debido 
proceder a analizar pormenorizadamente las prestaciones otorgadas por los empleadores en el contexto 
actual9 a los fines de concluir que las pretensiones fiscales estaban infundadas. Claro que por las 
características de estos procesos, los mismos se convierten en una especie de sanción indirecta para los 
contribuyentes. 
 
 En un Estado de Derecho no resulta lógico que la Justicia deba enfrentarse a procesos similares 
constantemente, sin que pueda observarse una modificaciónen la conducta de la Administración Pública ya 
que ello significa la falta de adopción de los criterios jurisprudenciales y una supremacía del afán 
recaudatorio sobre un adecuado accionar discrecional. 
 
 
9 entre otros pronunciamientos, podemos citar “Instituto San José Bago S.A. c/CASFPI”, “Laboratorios 
Routag S.A. c/DGI”,”J.G. Padilla y Cía. S.R.L. c/DGI”, “General Motors Argentina S.A. c/DGI”, “Café La 
Virginia S.A. c/DGI”, “Transax S.A. c/DGI”, “Sevel Argentina S.A. c/DGI” y “Ente Regulador Energético 
c/AFIP”. 
 6
Por todo lo expuesto, consideramos que las potestades de las Autoridades de Contralor deben ser 
ejercidas observando todos los pasos necesarios con el fin de formular cargos cuya naturaleza sea 
totalmente inequívoca, siendo sumamente provechoso el incorporar los criterios jurisprudenciales. 
 
 En síntesis, entendemos que las Autoridades de Contralor deberían prestar una atención especial al 
“animus” que motiva la prestación no remunerativa –sea un beneficio social u otro tipo de prestación -, sólo 
reclamando deuda cuando las partes inequívocamente le concedieron el carácter de remuneración. 
 
No es ajeno a nuestro conocimiento que todo aspecto subjetivo, como ser en este caso el “animus”, tiene 
ciertas dificultades para ser comprobado mas existen peculiaridades que denotan la naturaleza no 
remunerativa, entre las cuales podemos citar: 
 
• Falta de conexión entre la prestación y la disposición laboral del empleado, los resultados obtenidos, 
el nivel rendimientos, etc. 
 
• Periodicidad de la prestación, vinculada estrechamente con la causa que la origina. 
 
• Generalidad de la prestación a todos los empleados que presenten la misma causa o en los cuales 
se verifica el mismo hecho. 
 
• La característica de mejorar la calidad de vida del empleado y/o de su familia, etc. 
 
• La no inclusión en la base remuneratoria de estos conceptos no remunerativos a los fines de 
determinar remuneraciones complementarias, como ser en el caso argentino el Sueldo Anual 
Complementario. 
 
 
La práctica habitual nos demuestra que los funcionarios fiscales desprecian estas características, 
ignorando por completo el carácter concedido en materia laboral claro que dicho accionar sólo se pueden 
fundar en un exceso afán recaudatorio. 
 
Un claro ejemplo de dicha aseveración resultar ser los autos “Arcos Marplatenses S.A. c/AFIP”10, en 
el cual los funcionarios fiscales pretendieron gravar con seguridad social una suma abonada a ciertos 
empleados en función a ciertas condiciones aleatorias y que laboralmente fue considerada como no 
remunerativa. La Justicia interpretó que dada la aleatoriedad de la misma para los trabajadores, esta no 
generar un derecho en expectativa para los mismos no revistiendo el carácter de remuneración y por ende 
no gravada en seguridad social. 
 
Por otra parte, en estos cargos que los funcionarios fiscales también imputan al contribuyente 
remuneraciones no declaradas entendemos que deberían abstenerse de aplicar la presunción incorporada al 
texto del art. 18 de la Ley Procedimental, toda vez que su aplicación irrogaría un reclamo infundado 
totalmente alejado de la realidad de los hechos. 
 
 
10 “Arcos Marplatenses S.A. c/A.F.I.P.” Sala I – C.F.S.S. – 28/10/03 
 7
A efectos de no esbozar estos puntos sólo en abstracto a continuación desarrollaremos algunos 
estos conceptos cuestionables fundado su gravabilidad o no en posturas doctrinarias o pronunciamientos 
judiciales. 
 
 
Presunción sobre la Existencia de una Relación Laboral 
 
Los agentes fiscales utilizan algunos de los indicios mencionados en las normas laborales para 
alegar una supuesta relación laboral y reclamar en consecuencia los tributos omitidos. 
 
 Por supuesto que no deseamos pecar de ingenuos y descartar por completo la existencia de 
mecanismos tendientes a disminuir o eludir las obligaciones de la seguridad social, mas tampoco 
compartimos el proceder de las Autoridades de Contralor argentinas que han convertido este tema en una 
caza de brujas invocando por doquier la existencia de relaciones laborales encubiertas. 
 
 A nuestro criterio, este tipo de imputaciones deben ser formuladas por los Organismos 
Recaudadores una vez cumplida una serie de pasos, mediante los cuales inequívocamente se pueda arribar 
a la conclusión de que existe una relación laboral y no que resulta suficiente la simple correlatividad de las 
facturas del prestador hacia el supuesto “empleador”, o la mera presunción de una norma reglamentaria 
obviando la comprobación de las notas tipifícantes de una relación laboral como ha ocurrido en ciertas 
actuaciones11, en las cuales la justicia puso límite a tan descabelladas imputa ciones. 
 
Ello toda vez, que dicho proceder le impone al contribuyente una carga probatoria demasiado 
pesada, sobre todo cuándo en sede administrativa no se tiene en cuenta los elementos aportados o los 
argumentos y se debe llegar a una instancia judicial para arribar a la conclusión por ejemplo que el 
“contador certificante de los estados contables de la compañía” no reviste la calidad de empleado de la 
misma. Es totalmente inconducente que las Autoridades Fiscales procedan a presumir supuestas relaciones 
laborales sin tener en cuenta las normas de incumbencias profesionales12, por las cuales los profesionales 
pueden ser solamente prestadores independientes de sus contratantes por las funciones que desarrollan. 
 
Una circunstancia similar se ha presentado cuando los agentes fiscales a los fines de fundar la 
pretensión fiscal se han basado en presunciones enunciadas en alguna norma reglamentaria sin tener en 
cuenta las peculiaridades de las jurisdiccionales que regulan las profesiones, esto ha quedado claramente 
expuesto en los autos Sanatorio La Entrerriana con los galenos que desarrollaban tareas concernientes a las 
guardias médicas obviando las disposiciones provinciales sobre la profesión médica y la modalidad de 
contratación de estos profesionales que difiere de la utilizada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de 
la Provincia de Buenos Aires. 
 
Estas situaciones que parecen extraídas de una película de ciencia-ficción se han observado de 
varias oportunidades, quizás en muchas más que las deseadas, encontrándose el freno a tan irrisorias 
pretensiones en la Cámara Federal de la Seguridad Social. Al respecto, creemos que el inconveniente se 
plantea por el criterio de intentar parametrizar y consecuentemente encasillar todas las situaciones, cuando 
la realidad que nos rodea nos muestra que existentes variantes y que no existe una respuesta única. 
 
 
11 Sanatorio La Entrerriana S.A. c/Caja de Subsidios Fliares. para Empleados de Comercio CASFEC” 
C.F.S.S. Sala II 
12 Autos : “Cooperativa Eléctrica de Chacabuco Ltda. c/ D.G.I.” – Sala II – C.F.S.S. 
 8
Cabe tener presente que, las presunciones de las normas laborales no funcionan de manera 
absoluta y concluyente, sino que dependen de los elementos circundantes para que las mismas sean 
operantes. 
 
Respecto a la definición de relación de dependencia, la jurisprudencia argentina13 ha expresado que 
es definible en términos de características precisas y unívocas. Siendo un conjunto de circunstancias que, en 
mayor o menor medida, contribuye a crear un clima económico y social concreto, susceptible de encajar 
razonablemente en aquél encuadre jurídico, que depende de varios criterios y normas: contenido de la 
obligación, circunstancias especiales y temporales en que se desempeña las tareas, grado de asunción de 
riesgos, forma de pago, mayor o menor preeminencias de la prestación, solvencia del prestatario del 
trabajo y otras circunstancias, según el caso puntual del que se trate. 
 
En síntesis, dicho tribunal entendióque el contrato de trabajo no es una institución de características 
definitorias precisas, sino que la relación de dependencia se manifiesta mediante diversos elementos que, 
en su conjunto y valorados razonablemente según las circunstancias del caso contribuyen a determinar o no 
el vínculo laboral. 
 
Dicha aseveración también encuentra excelentes argumentos en el trabajo de los Dres. Elsa 
Romero y Daniel Pérez 14, en el cual descalifican la presunción bajo análisis con abundante jurisprudencia de 
los tribunales argentinos tanto en el ámbito laboral como en el ámbito civil y comercial. 
 
Es por ello que la Cámara Federal de la Seguridad Social15, ha manifestado que las presunciones 
laborales no pueden ser interpretadas globalmente si se persigue el cobro de supuestos aportes omitidos 
basándose en una supuesta relación de dependencia, sino que los funcionarios públicos deben acreditar 
dicha relación justificando el supuesto vínculo laboral inequívocamente. 
 
En virtud de todo lo expuesto, resulta imprescindible que el Organismo Fiscal16 pruebe que se dan 
todos los elementos tipificantes de la relación laboral que pretende invocar, ya que de lo contrario habría 
que presumir como dependientes diversas situaciones donde es difícil demostrar que el que realiza la tarea 
es un empresario en sí mismo, subsumiéndose todo el universo jurídico del derecho privado bajo el derecho 
laboral. Circunstancia por la cual, el Organismo Fiscal debe agotar los medios a su alcance para justificar los 
cargos que formula. 
 
 
Presunciones de las normas de seguridad social 
 
 No tenemos que dudas que ante la existencia de este los pronunciamientos precedentemente 
citados, muchos funcionarios hayan considerado que la salida oportuna a tales inconvenientes se encontraba 
en el dictado de normas que previeran expresamente presunciones de seguridad social, circunstancia que 
descartamos ya que a nuestro modesto entender se debe probar la verdad material de los hechos más allá 
de cualquier presunción establecida o indicio comprobado. 
 
 
13 Autos : “Transambar S.A. c/ D.G.I.” , “ Sistemas Agrupados Samperi S.A. c/ D.G.I.” – Sala II – C.F.S.S. 
14 Ob. cita 1. 
15 Autos : “Asociación de Beneficencia de Hermanos hospitalarios San Juan de Dios c//D.G.I. ” – Sala II – C.F. 
S.S. 
16 Autos : “Don Juan S.R.L. c/ A.F.I.P. - D.G.I.” – Sala II – C.F. S.S. 
 9
 Mas realizando un exhaustivo examen de la jurisprudencia de la Cámara Federal de la Seguridad 
Social inferimos que de dictarse dichas normas no se solucionarán los inconvenientes descriptos, ya que el 
fuero especializado con distintos fundamentos y de diferentes forma ha convalidado que también en dichos 
casos se deben probar que las presunciones que se utilizan conllevan en forma unívoca a reflejar la verdad 
material de los hechos. 
 
 De una lectura rápida del texto del inciso b del art. 2° de la Ley N° 24.241 se arribaría a la 
conclusión de que dicho texto realiza una enumeración de los sujetos que por las actividades que 
desarrollan deben considerarse como trabajadores autónomos. Mas cuando esta norma se conjuga en todo 
su contexto se observa que esa mera enumeración se transforma en una presunción del ejercicio de una 
función en forma habitual y sin que pueda mediar la relación de dependencia. Estas características que se 
pueden aceptar en forma general, siempre poseen excepciones y resulta ser entonces cuando se aplican en 
forma estricta que se provocan inconvenientes, ya que las presunciones se pueden utilizar sólo cuando las 
consecuencias de su aplicación coinciden con la verdad material de los hechos. 
 
 Sin hacer lugar a advertencia alguna, las autoridades fiscales han interpretado sin admitir pruebas 
en contrario que cualquier sujeto que integre como titular un órgano de administración de una sociedad y/o 
ente con fines de lucro debe tributar obligatoriamente como trabajador autónomo, ello toda vez que en 
virtud de la norma se prevé el ejercicio habitual de esta actividad. 
 
 Esta presunción legal que se condice con la mayoría de los supuestos y con las prescripciones de las 
normas comerciales, pero no resulta representar la verdad en algunos casos. Es por ello, que insistimos que 
los funcionarios deben elaborar la realidad que rodean a los hechos para evaluar objetivamente si las 
consecuencias de aplicar las presunciones se condicen con la verdad material o no y no actuar 
mecánicamente. 
 
 Con la globalización de la economía y el proceso de inversiones extranjeras vivido por nuestro País 
en la ultima década, en la actualidad existen numerosas sociedades cuyo directorio u órgano de 
administración esta compuesto tanto por residentes locales como por funcionarios que no reviste dicha 
calidad y ni siquiera han viajado a nuestro País está es la realidad de los hechos -más allá de las 
observaciones que puedan efectuar los expertos en sociedades-. 
 
En estos casos la real actividad de administración y dirección de la compañía es llevada a cabo por 
los funcionarios que habitan en la Argentina -sin importar si son extranjeros o argentinos- siendo los 
mismos los obligados por el régimen de seguridad social; por ende los funcionarios radicados en el exterior 
no ejercen esta actividad en forma habitual como para ser sujetos del tributo. 
 
 Si bien, las compañías no desconocen esta realidad suelen asumir el costo de efectuar los pagos 
del régimen de autónomos por estos directores del exterior, ya que en la practica observan como se les 
demora todo tipo de tramite –devolución de saldos a favor, reintegros de exportación, etc.- si no presentan 
los últimos pagos de autónomos de sus administradores, obligaciones tributarias que las firmas no tienen el 
deber de controlar pero en los hechos nos muestran que este es el camino mas directo y menos costoso 
aunque no se ajuste a la ley. 
 
Otros supuestos en que esta presunción no representa la verdad material de los hechos es en 
ciertas sociedades de familia, resulta frecuente que en muchas sociedades de familia o pequeñas compañías 
los socios a ciertos fines conforman las sociedades conjuntamente con sus cónyuges y/o hijos incluso en 
algunas oportunidades estos integran los órganos de dirección aun cuando no ejerzan dicha actividad. 
 
Exactamente así resultó ser el caso de la Sra. Delia Luisa Gianfelici de Bergagna, la cual figura 
como socio gerente de una S.R.L. por ello, los agentes fiscales aplicando la presunción mencionada 
 10
reclamaron los aportes como trabajador autónomo no ingresados -aún cuando no realiza actividad alguna 
de administración de la firma–. 
 
Mas la Cámara Federal de la Seguridad Social17 entendió que una presunción legal no implica que 
los funcionarios que la aleguen no deban probar que la aplicación de la misma demuestra la verdad de 
hechos, al expresar que: “Para que una presunción sea generadora de derechos u obligaciones, debe 
provenir de realidades concretas, de tal forma que puedan ser tenidas como verdad o de lo estimado como 
verdad por la propia ley. En el campo jurídico (…) las presunciones que pretendan alegarse para que sean 
consideradas verdad deben emergen de hechos probados…” . 
 
 En síntesis, como los funcionarios no habían podido probar que la Sra. Delia Luisa Gianfelici de 
Bergagna desarrollaba actividades concernientes a la administración de la Compañía – en los autos la parte 
demostró todo lo contrario - resultó improcedente la aplicación de la presunción. 
 
 Otro aspecto que esta regla presuntiva no recepta es cuando las partes, teniendo en cuenta la 
participación en el capital y sobre todo el control en las tomas de decisiones, pactan que entre la compañía 
y el administrador exista una relación de dependencia mas allá del cargo que este desempeñe. 
Consecuentemente, el administrador no considera que revista la calidad de trabajador autónomo y tributaal 
sistema de seguridad social como un empleado en relación de dependencia. 
 
 Si bien, las autoridades fiscales han descartado esta posibilidad y reclaman en todos los supuestos 
los pagos al régimen de trabajadores autónomos, la Cámara Federal de la Seguridad Social18 ha 
considerado que si las partes establecen que la relación que las une reviste el carácter una relación laboral 
la norma no puede cambiarla. En los autos Bertero Daniel A., se comprobó que el administrador no ejercía 
un control tal que le asegurase tomar la totalidad de las decisiones concernientes a su futuro en función de 
la conformación del capital social y por ende se consideró que resultaba acorde que tributase como 
empleado en relación de dependencia y no como trabajador autónomo. 
 
En ambos casos, la utilización en forma mecánica de la presunción establecida en el apartado 1. del 
inciso b) del art. 2° de la Ley N° 24.241 puede deformar en ciertos casos la verdad material de hechos, en 
consecuencia se desvirtúa por completo el fin ulterior pretendido al establecer la misma. 
 
 
NUEVA PRESUNCION – LEY N° 25.795 
 
 Sin tener en cuenta las nefestas consecuencias que originaron la aplicación de las presunciones 
antes enunciadas, provocando reclamos totalmente infundados que la Justicia desestimó mas luego de 
ocasionar un perjuicio en los contribuyentes debido a los costos innecesarios que dicha aptitud fiscal originó. 
La Administración Tributaria decidió someter a la consideración del Congreso una reforma de la Ley 
Procedimental, incorporando como una presunción legal de ingresos omitidos por los actos en los cuales 
determinen aportes y contribuciones supuestamente omitidas o relaciones laborales no declaradas. 
 
 Muy a pesar nuestro, no sólo se propuso esa modificación sino que sin un adecuado debaten en el 
cual se demostrasen con estadísticas o hechos comprobado que cada imputación realizada por supuestos 
 
17 Autos “Gianfelici de Bergagna Delia Luisa c/AFIP” – Sala I – C.F.S.S. – 07/09/01. 
18 Autos “Bertero, Daniel Alberto c/DGI” – Sala I – C.F.S.S. – 30/04/01 
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remuneraciones no declaradas o supuestas relaciones laborales encubiertas conllevan sin excepción a la 
existencia de ingresos tributarios no declarados, aprobaron dicha modificación. 
 
 Consecuentemente, se introdujo en la Ley de Procedimientos Tributarios la siguiente presunción 
legal de ingresos omitidos sobre “El importe de las remuneraciones abonadas a personal en relación de 
dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, (…)”, ya que este texto se 
traduce en una presunción legal aplicada sobre otro hecho no probado es decir sobre una presunción 
simple. 
 
 Algunos funcionarios extraoficialmente, manifestaron que necesitaban esta presunción para cuando 
verificaban en un domicilio que toda la actividad desarrollada se encontraba totalmente en la marginalidad y 
sólo podían constatar a los que supuestamente revestirían la calidad de trabajadores. 
 
 No escapa a nuestro conocimiento que uno de los grandes desafíos de las actuales autoridades será 
desterrar el alto nivel de incumplimiento y de evasión que según las cifras oficiales existe, mas no 
entendemos que dichos males se combaten con procedimientos que bajo ninguna duda puedan ser tildados 
de arbitrarios y apartados de los principios básicos de un estado de derecho. 
 
 En los últimos tiempos, hemos podido observar como una facultad concedida para ser utilizada en 
forma discrecional, termina siendo empleada en forma totalmente arbitraria con un mero afán recaudatorio 
y apartándose de la verdad material de los hechos, quizás por una mala redacción que le genera deberes al 
funcionario fiscal o responsabilidades de no haber actuado con diligencia, como resulta ser el texto bajo 
examen. 
 
Del texto incorporado no surge que la necesidad de que se encuentre firme al acto que determino 
empleados o remuneraciones no declaradas para aplicar sobre dichos indicios una presunción legal de 
ingresos omitidos, ni que resulte necesario que dichos fondos no se hallaran registrados en la contabilidad. 
 
Con esta reforma, el contribuyente se encontrará discutiendo en dos vías procésales totalmente 
distintas e incluso en dos fueros judiciales la existencia de un mismo hecho es decir la existencia de empleo 
no registrado o remuneraciones no declaradas, pudiendo llegar a un escándalo jurídico antes sentencias 
contradictorias. 
 
Tal como está el actual texto de la norma, las autoridades fiscales pueden irrogar la aplicación de 
esta presunción legal en supuestos como: 
 
Diferencias Salariales 
 
En términos generales, las autoridades fiscales realizan este tipo de imputación ante: 
1) sueldos no declarados, entendiéndose por tal concepto sumas no registradas en los 
libros contables de los contribuyentes; 
2) sueldos no declarados, consistentes en partidas contabilizadas de otra forma en los 
registros contables y 
3) recategorización de conceptos considerados no remunerativos. 
 
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Con relación al primer supuesto, suele suceder en numerosos casos que luego de sustanciarse las 
actuaciones se arriba a la conclusión de que la imputación resulta incorrecta. Es habitual que en forma 
posterior a un relevamiento de personal, los funcionarios actuantes sin constatar elemento alguno entiendan 
que existe una diferencia salarial cuando trabajadores expresaron que percibían una remuneración mayor a 
la registrada en los libros sin tener en cuenta la existencia de conceptos variables ya sean en la 
determinación de la remuneración bruta como en los ítems de retenciones, rubros tales como comisiones, 
premios variables, incremento en retenciones, retenciones del Impuesto a las Ganancias. 
 
 Un tratamiento totalmente dispar deber ser dispensado a las otras dos imputaciones de diferencias 
salariales. Ello toda vez, que en estos caso no se verifica la existencia de pagos no registrados o pagos 
marginales a partir de los cuales se pudiera presumir la existencia de ingresos marginales. 
 
 En virtud de los comentarios formulados en los párrafos anteriores, consideramos que aplicar una 
presunción de ingresos omitidos cuando los funcionarios fiscales simplemente formulen cargos por 
remuneraciones no declaradas en supuestos como los descriptos no se condicen con la verdad material de 
los hechos. 
 
 Otro cuestionamiento que cabe proponer en los supuestos de contribuyentes de operaciones 
marginales - conforme con el criterio de cierta doctrina-, no debería el Organismo Fiscal probar el pago de 
remuneraciones no declaradas?. 
 
En la practica anterior a esta reforma, sin corroborar los hechos los funcionarios determinaban que 
existían remuneraciones no declaradas imponiéndole al contribuyente el descabellado proceso probatorio de 
demostrar que su contabilidad es exacta aun cuando no se han impugnado sus libros, no puede negar la 
Administración Fiscal que en algunos casos existen errores intencionales o no de los empleados en sus 
manifestaciones. 
 
 Con esta modificación de la ley procedimental, no sólo se someterá al contribuyente al mismo 
tedioso proceso en seguridad social sino que se le sumara un proceso impositivo. En síntesis, esta reforma 
presume los hechos que los funcionarios deberían probar para fundar el cargo que los contribuyentes 
abonan remuneraciones no declaradas. 
 
Empleados no Declarados 
 
 Este segundo indicio de la presunción de ingresos omitidos bajo examen que se incorporó a la 
norma procedimental no provoca menos inconvenientes que el tratado en el apartado anterior. 
 
 En términos generales podemos expresar que los funcionarios fiscales fundan sus determinaciones 
manifestando que existen “empleados no declarados” cuando: 
1) existen empleados no registrados en la nomina; 
2) cuando pretenden redefinir una locación de servicios y 
3)cuando el contribuyente en función de sentencias o acuerdo extrajudiciales ha hecho 
frente a reclamos de empleados de sus proveedores. 
 
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Al igual que lo expresado en el párrafo anterior, el trillado argumento de contribuyentes suelen 
tener toda una operatoria marginal que incluye ingresos y egresos no resulta suficiente para aplicar esta 
presunción cuando los funcionarios con solo dichos imputen que existen “empleados no registrados”, sin que 
aporten otras pruebas que avalen sus cargos. 
 
Quizás sea importante destacar que, aún en el supuesto de verificarse que un contribuyente posee 
“empleados no registrados”, fehacientemente constatado, puede comprobarse que no posee ingresos 
marginales sino que imputa incorrectamente sus egresos con el fin de obtener fondos para justificar el pago 
de los “empleados no registrados”, esto demuestra que si se aplica la presunción propuesta se arribara a 
una conclusión que no refleja la verdad. 
 
En otro orden de ideas y con relación a los puntos enunciados como 2 y 3, entendemos que dichos 
supuestos que en actualidad se utilizan para fundar reclamos por “empleados no registrados” no justifican o 
implican que los contribuyentes poseen ingresos marginales, es decir que la aplicación de la presunción 
propuesta no conllevara a la verdad material de los hechos. 
 
A mayor abundamiento, cabe destacar que la mayoría de los reclamos formulados por los agentes 
fiscales en concepto de “empleados no registrados” fundados en reclasificaciones de locaciones de servicios 
surgen a posteriori de que los funcionarios constatan los registros contables de los contribuyentes 
obteniendo la información de los prestadores de servicios. 
 
En virtud de ello, que resulta totalmente arbitraria la presunción incorporada irroga determinar 
ingresos omitidos cuando los mismos no representen la verdadera situación tributaria de los contribuyentes. 
 
 
 
Conclusión 
 
No escapa a nuestro conocimiento que existe una postura que basándose en cierta doctrina19 
manifiesta que las presunciones hacen frente a la evasión y elusión fiscal, incorporando a las normas 
procesales de la seguridad socialI presunciones legales ya sea en materia de base imponible como de 
relación laboral; en general, las normas elaboradas en función a estos preceptos protegen desmedidamente 
el bien recaudación fiscal en desmedro de otros bienes jurídicos, irrogando como consecuencias una 
cantidad importante de contiendas legales por vulneración de los principios básicos de un Estado de 
Derecho. 
 
 Claro que tenemos presente que la internacionalización de la economía no sólo ha generado 
cambio s en los mercados, sino que ha incorporado estructuras cuya verificación y fiscalización resulta 
 
19 Dr. Micheli G.A. “Opere minore di Diritto Tributario” Editorial Giuffré – Milano 1982 
I En este aspecto, cabe tener presente que nuestras normas resultan ser similares a la legislación 
comparada de muchos estados. Circunstancia que no resulta extraña debido a que esos institutos se 
encuentran previstos, excepto casos puntuales, en las normas laborales ya que su fin es garantizar los 
derechos de los trabajadores 
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sumamente dificultosa. Ante tales consecuencias consideraciones entendemos que las autoridades de 
contralor deben intentar neutralizar las consecuencias negativas de la volatilidad de los mercados laborales 
y combatir las causas socio – económicas que generan la evasión. 
 
 Con relación a la evasión fiscal20 consideramos que resulta ser un fenómeno complejo de índole 
socio – económico, al cual contribuye sin duda alguna la percepción de que el Estado no satisface las 
necesidades básicas de la sociedad, situación a la que se adicionan los efectos que provocan otros agentes 
corrosivos de la moral pública como ser la malversación de fondos públicos, la corrupción y la falta de 
equidad tributaria. 
 
 Al respecto, inferimos que sólo cuando el gasto público se vea traducido en un bienestar social 
concreto, el poder político se encontrará facultado moralmente a perseguir las conductas disvaliosas que se 
conviertan en evasión fiscal. Apreciación que revista una especial atención cuando se habla de seguridad 
social donde la ciudadanía tiene la percepción de que estos fondos siempre se destinaron a fines políticos 
despreciando por completo los fines sociales para los cuales se supone se recaudaban. 
 
 Por ello entendemos que no habrá una lucha exitosa contra la evasión fiscal hasta que se subsanen 
o por lo menos desde el Estado se den indicios serios en la corrección de los aspectos mencionados y como 
sostuviese el Dr. Vicente O. Díaz21 hasta que la Administración no adecue sus procedimientos a los 
parámetros de un Estado de Derecho con un estricto respecto de las garantías de los contribuyentes. 
 
 Todo lo expresado no representa que descartamos que en los procesos de verificación y 
fiscalización las autoridades de contralor utilicen indicios a los fines de determinar la procedencia de la 
obligación y su cuantía, sino que propiciamos que dichos actuaciones se tramiten de la forma más 
respetuosa de los derechos de las partes que se pueda y utilizando presunciones siempre que se examinen 
minuciosamente los hechos se arribe a la conclusión que las implicancias de dicho mecanismo conlleva a la 
verdad material de los hechos. 
 
 En las actuaciones no podrán faltar el examen de todas y cada una de las características que 
demuestren en forma fehaciente que las partes han calificado erróneamente los conceptos no 
remunerativos cuestionados. En cambio, cuando se trate de la presunción sobre la existencia de una 
relación de dependencia deben haber constancia en los expedientes de las pruebas que conlleven a la 
univoca conclusión que las partes han calificado mal a la relación que las une, dichas apreciaciones también 
se deberían aplicarse cuando se trata de presumir el supuesto ejercicio habitual de una actividad en 
régimen de trabajadores autónomos. 
 
 Por último, sólo nos resta señalar que resulta aún mucho más reprochable y ajeno a todo Estado de 
Derecho la aplicación de una presunción legal sobre un reclamo fundado meramente en un indicio, 
circunstancia que se puede equiparar a lo que vulgarmente se denominó “una presunción sobre presunción”. 
 
 En síntesis, esta modificación implica lisa y llanamente el atropello de las garantías supras de los 
contribuyentes en post de una mera meta fiscal. Si analizamos detalladamente algunos hechos acontecidos 
en los tres o cuatro años, no sólo del ámbito tributario sino en general, deberíamos cuestionarnos si todos 
 
20 Dras. Ana Maria Matias y Mónica P. Ramón “La Evasión fiscal un fenómeno socio – económico” Trabajo 
presentado en el VII Congreso Tributario organizado por el C.P.C.E.C.A.B.A. – 1999. 
21Dr. Vicente Oscar Díaz “Reflexiones entre economicidad, proceso, control tributario y corrupción pública 
en el contexto de la evasión fiscal” Trabajo presentado en el VII Congreso Tributario organizado por el 
C.P.C.E.C.A.B.A. – 1999. 
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los ciudadanos de esta Nación interpretamos de la misma forma que el bienestar general, ciertas 
instituciones, las metas fiscales, etc. pueden irrogar cualquier tipo de consecuencias en el ámbito privado de 
los ciudadanos. 
 
Siempre el poder tributario del Estado constituyó una irrupción legítima de lo público sobre lo 
privado. Mas dicha potestad tributaria tiene como límite infranqueable los derechos y garantías 
constitucionales , dicha barrera constituye el freno que el sistema republicano le impone a la 
Autoridad Fiscal con el objetivo de evitar los abusos . 
 
Parafraseando al Dr. Artola 22no hay derechos sin garantías, ni garantías sin Constitución, 
ni Constitución sin división de poderes, ni división de poderes sin participación. Y que por ello, 
los derechosindividuales no existen sin la voluntad ciudadana de defenderlos, esto nos indica que la tarea 
es nuestra. 
 
Las autoridades deberían tener presente las palabras del Prof. Geraldo Ataliba23, quien advertía que 
cuando una norma provocaba efectos como los mencionados, actuaba como traba en una economía 
de libre mercado perjudicando la prosperidad nacional, ya que en la práctica se contradice con los 
principios que garantiza la Constitución tanto en el ámbito de los derechos individuales como los 
concernientes a la libre empresa. 
 
Ya que la evasión resulta ser un flagelo mas también lo es la alta desocupación, la falta de 
productividad, la recesión del mercado, la baja del consumo, la falta de inversión, etc. 
 
22 Dr. Miguel Artola “Los Derechos del Hombre” – Alianza Editorial S.A. 
23 Dr. Geraldo Ataliba “Derechos Humanos y Tributación” - - I Jornadas Internacionales de Tributación y 
Derechos Humanos – Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos – Perú 1989.