LIBRO COSMOVISION

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COSMOVISIÓN HISTÓRICA Y
PROSPECTIVA DE LA
CONTABILIDAD
TOMO ITOMO ITOMO ITOMO ITOMO I
ARQUEOLOGÍA E HISTORIAARQUEOLOGÍA E HISTORIAARQUEOLOGÍA E HISTORIAARQUEOLOGÍA E HISTORIAARQUEOLOGÍA E HISTORIA
DE LA CONTABILIDADDE LA CONTABILIDADDE LA CONTABILIDADDE LA CONTABILIDADDE LA CONTABILIDAD
Bogotá, D.C., abril de 2004
COSMOVISION HISTORIA Y PROSPECTIVA
DE LA CONTABILIDAD
TOMO I
Arqueología e historia de la contabilidad
DIRECCIÓN GENERAL
JESÚS ALBERTO SUÁREZ PINEDA
INVESTIGADORES
JOSÉ DAGOBERTO PINILLA FORERO
NEFTALÍ RÍOS SERRANO
BENJAMÍN URIBE GÓMEZ
GUILLERMO MARTÍNEZ RAMÍREZ
MIGUEL ÁNGEL LEÓN SERRANO
FRANCISCO EDUARDO HERRERA ARIAS
EDGAR ALVARADO ARIAS
ALIRIO VACA MARCELO
JOHN ALEXÁNDER ÁLVAREZ DÁVILA
COMITÉ EDITORIAL
JOSÉ DAGOBERTO PINILLA FORERO
JESÚS ALBERTO SUÁREZ PINEDA
OMAR ENRIQUE SUÁREZ DÍAZ
HELVER MARTIN ALVARADO
DISEÑO Y DIAGRAMACIÓN ELECTRÓNICA
María Teresa Garzón P.
GRUPO CREATIVO - UNINCCA
DISEÑO DE CARÁTULA
Fanny Rocío Suárez
GRUPO CREATIVO - UNINCCA
IMPRESION
Unidad Editorial UNINCCA
ISBN: 00657080-36
Esta publicación no puede ser reproducida en todo ni en parte, archivada o
transmitida por ningún medio electrónico, de fotocopia, de microfilmación o en
otra forma sin permisos expresos del autor.
Impreso en Colombia Printed in Colombia
INFORMES:
UNIVERSIDAD INCCA DE COLOMBIA
Cra. 13 No. 24-15 • PBX: 444 20 00/30 • FAX 566 30 92
Bogotá, D.C. - Colombia
La preparación de este Proyecto fue
realizada por la primera promoción de los
egresados de la Especialización en Teoría
e Investigación Contable de la Universi-
dad INCCA de Colombia, en convenio con
la Fundación para la Investigación y Desa-
rrollo de la Ciencia Contable, FIDESC.
Contenido
Presentación........................................................................................xiii
Prólogo.................................................................................................xix
Introducción.........................................................................................xxix
PARTE 1
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
CAPÍTULO 1. ORÍGENES DE LA CONTABILIDAD ............. 3
RESUMEN ................................................................................. 4
COMENTARIO............................................................................ 4
INTRODUCCIÓN ......................................................................... 4
DOS ORIGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE .................. 7
EVOLUCIÓN DE LA PRÁCTICA ................................................. 9
Mesopotamia ......................................................................... 10
Dos aportes de la contabilidad sumeria a la historia de la
humanidad ............................................................................. 12
EVOLUCION DEL PENSAMIENTO CONTABLE ......................... 13
India ....................................................................................... 13
Grecia .................................................................................... 15
Roma ..................................................................................... 18
BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... 28
CAPITULO 2. EN LOS COMIENZOS DE LA
CONTABILIDAD Y SUS REFLEXIONES TEÓRICAS .......... 33
RESUMEN ................................................................................. 34
COMENTARIO............................................................................ 34
INTRODUCCIÓN ......................................................................... 34
EXPLICACIÓN DE LOS CAPÍTULOS DE MI LIBRO .................... 37
ALGUNAS REFLEXIONES METODOLÓGICAS .......................... 41
MÁS CONSIDERACIONES FILOSÓFICAS ................................ 44
MÁS CONTROVERSIAS Y MALENTENDIDOS .......................... 45
CONCLUSIÓN ............................................................................ 48
BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... 48
viii
CAPITULO 3. CONTABILIDAD POR FICHAS EN EL
ANTIGUO MEDIO ORIENTE .................................................... 51
INTRODUCCIÓN ......................................................................... 52
LA CONTABILIDAD ANTES DE LA ESCRITURA ........................ 52
Qué información se registraba ................................................ 53
Qué datos eran almacenados ................................................. 53
La calidad de los datos almacenados ..................................... 56
La técnica de las cuentas ...................................................... 57
Quién practicaba la contabilidad ............................................. 58
Por cuánto tiempo se llevaban las cuentas ............................. 58
FICHAS CONTABLES Y DESARROLLO SOCIOECONÓMICO .. 59
CONCLUSIÓN ............................................................................ 62
CAPITULO 4. LA MISIÓN HISTÓRICA Y CULTURAL
DE LA CONTABILIDAD ............................................................................ 63
LA CLAVE EVOLUCIONARIA .................................................... 64
ARQUEOLOGÍA DE LA CONTABILIDAD PREHISTÓRICA ......... 65
LAS MISTERIOSAS FICHAS DE ARCILLA Y EL ORIGEN DE LA
ESCRITURA ............................................................................... 67
EL ADVENIMIENTO DEL CÁLCULO ABSTRACTO .................... 75
Cálculo por correspondencia uno a uno .................................. 76
Cálculo concreto .................................................................... 76
Cálculo abstracto ................................................................... 77
LA DOBLE ENTRADA EN TIEMPOS PREHISTÓRICOS ............ 79
LA JERARQUÍA DE LAS CUENTAS ARCAICAS Y LA
DIFUSIÓN DE LA CONTABILIDAD ............................................. 89
CONTABILIDAD EN GRECIA, ROMA Y LEJANO ORIENTE
DE LA ANTIGÜEDAD ................................................................. 91
ASPECTOS CULTURALES POSTERIORES DE LA
CONTABILIDAD .......................................................................... 96
BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... 98
CAPITULO 5. DE LAS CUENTAS A LA ESCRITURA ....... 101
BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... 106
CAPITULO 6. LA INFANCIA DE LA CONTABILIDAD:
FICHAS CONTABLES, NÚMEROS Y TÉCNICA DE LAS
CUENTAS EN LA ANTIGUA MESOPOTAMIA ......................... 109
BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... 113
ix
CAPITULO 7. COMPORTAMIENTO ECONÓMICO Y
SENTIMIENTOS MORALES .................................................... 115
PARTE 2
LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD
Y EL MEDIOEVO
CAPITULO 1. PENSAMIENTO ANTIGUO Y MEDIEVAL . 125
PERIODO ANTIGÜO .................................................................. 126
Pensamiento griego ............................................................... 126
Platón .................................................................................... 126
Aristóteles .............................................................................. 127
Pensamiento romano ............................................................. 128
PENSAMIENTO MEDIEVAL Y ESCOLÁSTICO .......................... 128
Objeto y método..................................................................... 128
Teoría del valor ....................................................................... 131
El precio justo ........................................................................ 132
Teoría monetaria y usura ........................................................ 135
Escolasticismo tardío ............................................................. 137
Bibliografía ............................................................................. 138
CAPITULO 2. LA CONTABILIDAD EN LOS TIEMPOS
ANTIGUOS ...............................................................................141
RESUMEN .................................................................................142
CONCLUSIONES ....................................................................... 160
CAPITULO 3. LA CONTABILIDAD EN LA BIBLIA .......... 163
RESUMEN ................................................................................. 164
CONTABILIDAD FINANCIERA .................................................... 164
CONTROL INTERNO .................................................................. 166
CONTABILIDAD GERENCIAL ..................................................... 168
CONCLUSIÓN ............................................................................ 169
CAPITULO 4. LA CONTABILIDAD MEDIEVAL EN
INGLATERRA: EL TRIBUNAL DE HACIENDA Y EL
FEUDO .......................................................................................171
RESUMEN ................................................................................. 172
INTRODUCCIÓN ......................................................................... 172
EL ANTECEDENTE FEUDAL ..................................................... 173
x
CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL.......................................... 173
EL SISTEMA DE OFERTA ......................................................... 174
LAS TARJAS EN LOS ÚLTIMOS TIEMPOS ............................... 177
CONTABILIDAD FEUDAL ........................................................... 178
CONTROL INTERNO .................................................................. 180
AUDITORÍA FEUDAL .................................................................. 182
ESCUELAS Y TRATADOS FEUDALES ..................................... 183
EL FEUDO Y EL MUNDO .......................................................... 183
CAPITULO 5. LA CONTABILIDAD FEUDAL EN
INGLATERRA ................................................................................185
INTRODUCCIÓN ......................................................................... 186
LOS RASGOS ESTRUCTURALES Y SUPERESTRUCTURALES
DE LA CONTABILIDAD FEUDAL ................................................ 187
PERSPECTIVA DEL CONTROL EN EL FEUDALISMO DESDE
EL ÉNFASIS DISTRIBUIDOR ..................................................... 189
CONCLUSIÓN ............................................................................ 190
PARTE 3
LAHERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO
PACIOLI
CAPITULO 1. PACIOLI Y PIERO DELLA FRANCESCA ... 193
RESUMEN ................................................................................. 194
EPÍLOGO ................................................................................... 210
CAPITULO 2. DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS ... 213
RESUMEN ................................................................................. 214
TABLA DE MATERIAS ............................................................... 215
TITULO NOVENO, TRATADO XI. DE LAS CUENTAS Y LAS
ESCRITURAS............................................................................. 217
Capítulo I. De las cosas necesarias al verdadero mercader y
del buen orden con que se debe llevar un libro mayor, con su
diario, en Venecia o en cualquier otro lugar ............................ 217
Capítulo II. De la primera parte principal de este tratado,
llamada inventario, qué es el inventario y cómo lo deben
hacer los mercaderes ............................................................. 219
Capítulo III. Modelo de inventario con todas las formalidades
requeridas .............................................................................. 220
xi
Capítulo IV. Utilísima advertencia y enseñanzas de valor
para el buen mercader ............................................................ 224
Capítulo V. De la segunda parte principal del presente
tratado, llamada disposición... ................................................ 226
Capítulo VI. Del primer libro, llamado borrador; qué se
entiende por él, cómo se ha de llevar y por quién ................... 227
Capítulo VII . De cómo en muchos lugares se deben
autenticar todos los libros de los mercaderes, y por qué y
por quién ................................................................................ 229
Capítulo VIII. Cómo se deben asentar las partidas en el
borrador con ejemplos de ello ................................................. 230
Capítulo IX. De las nueve maneras en que los mercaderes
acostumbran a comprar, y de las mercaderías que las más
de las veces se han de comprar a plazo ................................. 231
Capítulo X. Del segundo libro principal de los mercaderes,
llamado diario: de lo que es hoy de cómo se debe llevar
adecuadamente ...................................................................... 232
Capítulo XI. De los términos que se acostumbraban a utilizar
sobre todo en Venecia en los asientos del diario, uno llamado
"Por" y el otro llamado "A", y lo que significan ....................... 233
Capítulo XII. Del modo de asentar y disponer las partidas de
debe y haber en el diario, con muchos ejemplos... ................. 233
Capítulo XIII. Del tercero y último libro principal de los
mercaderes, llamado mayor, cómo hay que llevarlo y de su
índice o alfabeto, cómo debe ordenarse, simple o doble ......... 236
Capítulo XIV. Del modo en que deben pasarse al mayor las
partidas del diario, y por qué de un diario se pasan dos en
el mayor... .............................................................................. 237
Capítulo XV. Del modo de pasar las partidas de la caja y del
capital en el libro mayor en el debe y en el haber... ................ 239
Capítulo XVI. Cómo se deben pasar al debe y haber del libro
mayor las partidas de las mercancías... ................................. 242
Capítulo XVII. De la manera de llevar las cuentas con las
oficinas públicas y por qué... .................................................. 245
Capítulo XVIII. Cómo se debe llevar la cuenta con la oficina
de la Messetaria de Venecia, y cómo se pasan sus partidas... 246
Capítulo XIX. Cómo registrarás en tus libros principales los
pagos que debas hacer por libranza o por abono en el banco . 251
Capítulo XX. De algunas principales y peculiares
modalidades del tráfico mercantil llamadas baratas... ............. 252
Capítulo XXI. De otra importante partida llamada compañía;
de cómo se debe registrar... ................................................... 254
CAPITUL O 3. DEFENSA HISTÓRICA DE LA
CONTABILIDAD .....................................................................257
INTRODUCCIÓN ......................................................................... 258
PRESENTACIÓN GENERAL
El compendio de lecturas contables que se presentará en
éste y en otros tres volúmenes han servido de material de apoyo
para un ciclo de conferencias sobre historia y prospectiva de la
Contabilidad dictadas por el profesor Jesús Alberto Suárez en
los módulos: “Evolución del pensamiento contable” y “Pros-
pectiva Contable” de la Especialización en Teoría e Investiga-
ción Contable que actualmente ofrece la Universidad Incca de
Colombia, en convenio con la Fundación para la Investigación y
Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC.
Sin hacer alardes de ninguna pretensión, sino más bien de
“predicar con el ejemplo”, como bien nos lo enseña Voltaire, para
quien es ésta la mejor forma de educar, es preciso reconocer que
la especialización mencionada ha sido la primera que se ofrece
en Colombia. No obstante las grandes dificultades que hemos
tenido que sortear en la consolidación de la primera promoción,
conformada por estudiosos de la ciencia contable con alma de
Quijote que en su gran mayoría ya no se cuecen en tres hervores,
se espera que las facultades de Contaduría Pública de nuestro
país, sigan el ejemplo y se den a la empresa de cautivar a la
juventud afecta a la profesión contable, como lo hemos venido
haciendo, aquí, tras bambalinas, en Diplomados y seminarios
permanentes de investigación contable que no buscan más que
la formación humanística y científica de las nuevas generaciones
de profesionales contables.
Muchos de los artículos extranjeros que conforman el cuer-
po deeste compendio, salen por primera vez en lengua castella-
na, en traducción directa de sus lenguas fuente: inglés, las más
xiv
veces; francés, italiano y portugués, en ocasiones. Las versiones
se han hecho estrictamente con propósitos académicos.
Los autores seleccionados abordan temas de interés no sólo
para historiadores de la Contabilidad, al igual que profesores de
Teoría Contable y tutores de Seminarios de Investigación Con-
table, sino que incluso pueden llamar la atención de arqueólogos,
sociólogos, filólogos, lingüistas, matemáticos, filósofos y demás
profesionales de las ciencias humanas y de la cultura interesados
en la historia de la Contabilidad.
Se ha tratado de publicar autores cuyos artículos son de
difícil acceso, pese a que algunos ya son de gran nombradía y sólo
se consiguen esporádicamente en los centros de documentación
de algunas facultades de Contaduría Pública, cuando emprende-
mos como docentes la búsqueda bibliográfica para conformar un
“compendio” de lecturas contables que sirva de soporte pedagó-
gico.
El primer volumen, “Arqueología e Historia de la Contabi-
lidad”, aborda contenidos que con contadas excepciones se inclu-
yen en los lineamientos curriculares de los distintos programas
académicos de Contaduría Pública que se imparten en algunas
universidades. A diferencia de lo que ocurre con otras profesio-
nes, la historia de la Contabilidad por lo general se presenta en
términos de un evento seminal: la invención y difusión de la
partida doble.
Pero he aquí que una cosmovisión histórica de la Contabi-
lidad que comience con Luca Pacioli deja de lado la evolución de
los sistemas contables en los tiempos prehistóricos, antiguos y
medievales.
Pese a que ya hay buena parte del material recolectado para
los siguientes tres volúmenes, todavía continuamos en el proce-
so de selección y análisis documental de los artículos, siguiendo
xv
el derrotero esbozado en el primer volumen de la serie que se
publica, y atendiendo a criterios pedagógicos y educativos, en el
marco de la “investigación formativa”, preconizado por la políti-
ca educativa nacional, como una estrategia para fortalecer el
espíritu científico y la idoneidad de nuestros profesionales.
El segundo volumen, “La Contabilidad en la Modernidad”,
presenta la Escuela Italiana de la Contabilidad clásica por parti-
da doble, legado del monje franciscano Fray Luca Bartolomeo
Pacioli, con que se cierra el primer volumen.
El tercer volumen, “Estado actual de la contabilidad”, ana-
liza los principales hallazgos de la nueva Contabilidad, cuyas
bases innegables pertenecen a Richard (Victor Alvarus)
Mattessich, verdadero Kant de la crítica de la Contabilidad.
El cuarto volumen, “Prospectiva de la Contabilidad”, iden-
tifica cuáles son las principales tendencias de la teoría contable
y sus aplicaciones, cuyos agentes sociales son personas que cada
vez más dedican su tiempo a la práctica, enseñanza e investiga-
ción de la Contabilidad, desde distintas ópticas.
Los cuatro tomos en realidad conforman un solo libro:
“Cosmovisión histórica y prospectiva de la Contabilidad”. La
obra está concebida para fortalecer la formación integral de las
futuras generaciones de esta prestigiosa profesión contable,
para que juegue un papel fundamental en la sociedad moderna.
Dado que la Contabilidad es “el lenguaje de los negocios”, el éxito
de las economías de bienestar depende del trabajo de contadores
garantes de la responsabilidad social.
Pero la mejor forma de lograrlo es despertar conciencia
histórica en los actores de la profesión contable en el seno de
discusiones académicas. El que sólo sabe de Contabilidad, ni de
Contabilidad sabe. En la formación integral del contador inter-
vienen disciplinas de diversa índole que confluyen en la historia,
en un proceso de diversificación convergente.
xvi
La formación humanística, disciplinar y práctica del profe-
sional contable ha de consolidarse no sólo con la comprensión de
principios, conceptos, normas, procedimientos y prácticas actua-
les de la Contabilidad y campos afines, sino también dándole la
oportunidad de ofrecer herramientas para tener una cosmovisión
histórica y prospectiva de la Contabilidad, mediante la interpre-
tación y análisis de la evolución histórica de las ideas contables,
al igual que de sus corrientes actuales de pensamiento y
megatendencias.
En el marco de la filosofía de la historia que se ha pergeñado
en este proyecto, el presente es una finísima capa que junta y
articula dos eternidades: el pasado y el futuro. Estamos en medio
del camino entre esas dos eternidades, una llena de recuerdos y
la otra llena de expectativas, como si el presente fuera apenas un
pretexto para que haya pasado y haya futuro. La historia es la
ciencia del presente: viene de ayer y va hacia mañana. Sólo en el
presente, el pasado y el futuro logran ser tales. La realidad
histórica forma parte consustancial de nuestras vidas, perma-
nentes creadoras del futuro.
La historia del pasado es una catapulta que nos lanza por los
espacios aún vacíos del futuro. Su comprensión es el entendi-
miento del presente que nos lleva hacia el porvenir. El pasado es
fuerza viva que sostiene nuestro hoy y perfila el devenir de los
hombres en el tiempo; no está allí, en su fecha, sino aquí, en
nuestras vidas. Somos lo que somos por la carga de la historia que
nos ha hecho a todos y por las lecciones aprendidas que nos
proporcionan una visión futura de problemas que nos son vita-
les, mediante la identificación de un futuro probable y de un
futuro deseable. La historia se halla montada sobre los hombros
de vivencias anteriores, a la manera de un larguísimo camino
que es forzoso recorrer siglo tras siglo, pero un camino que
conforme se va haciendo, se va enrollando sobre sí mismo, como
si fuera una cinta de Möbius y, cargado al dorso del caminante,
se vuelve equipaje para el análisis histórico.
Un futuro probable es un escenario de lo que podría aconte-
cer si las cosas no variaran de manera significativa. Un futuro
xvii
deseable es un escenario deseado que nos sirve como marco de
referencia para emprender hacia él acciones y proyectos que nos
permitan lograr metas significativas.
El futuro será incierto e imprevisible para los pueblos que
no sean conscientes de su propia historia. Sin previsión la vida
sería imposible, pues toda previsión se basa en una experiencia
histórica previa. El saber histórico es prever; significa conocer lo
que se puede hacer.
Cuando la memoria histórica forma parte del hombre colec-
tivo del presente, puede decirse que se ha recuperado el pasado
para mejor conquistar el porvenir. Así el pasado deja de ser una
cosa abstracta e irreal y el futuro empieza a depender cada vez
más de la acción del hombre, objeto de estudio de la prospectiva.
Las cosas ocurren no tanto porque así lo determinan las leyes
matemáticas de la probabilidad, sino porque hemos podido
identificar una variada posibilidad de futuros, que permiten a su
vez visualizar una gama de futuros con mayor opción de suceder
y que constituyen una carta de navegación para el futuro desea-
ble.
La interpretación económica de la historia es una de las
ideas motrices de toda la obra. Esta teoría histórica es hija de la
Economía Política, cuya génesis data del siglo XIX. La interpre-
tación de los complejos hechos contables no es posible sin
adentrarnos en la organización económica de cada época. Esto
presupone partir de los conceptos de modo de producción y
formación social histórica. Se trata de dos conceptos
instrumentales muy útiles para el oficio del historiador de la
Contabilidad; siendo el primero abstracto y el segundo concreto.
Modo de producción es el gran concepto teórico que expresa
el proceso histórico de producción y creación de bienes e ideas. Se
trata de una unidad de conjunto que involucra variables econó-
micas, políticas e ideológicas, en una compleja trama de relacio-
nes y articulaciones que demarcan su ámbito de influencia.
xviii
El concepto concreto de formación social histórica concibela historia como el medio para recuperar la identidad cultural en
la transición de una sociedad a otra. Las relaciones de produc-
ción entre los hombres suponen la producción, reproducción y
ampliación de métodos y técnicas de trabajo, de conocimientos
útiles, etc.; todo eso crea un tipo de sociedad que para reprodu-
cirse tiene necesidad de un consenso y de una escala de valores
acordes con ella.
El concepto de «modo de producción» es una de las ideas
fuerza de la Economía Política, ciencia que estudia el desarrollo
de las relaciones sociales, es decir, de las relaciones económicas
entre los hombres, y esclarece las leyes que gobiernan la produc-
ción y la distribución de los bienes materiales en la sociedad
humana, a lo largo de las diferentes fases de su desarrollo. Los
tipos fundamentales de relaciones de producción son el régimen
de la comunidad primitiva, el régimen esclavista, el feudalismo,
el capitalismo y el socialismo.
El modo de producción de la Contabilidad del régimen
primitivo corresponde aquí a la arqueología de la Contabilidad;
el modo de producción de la Contabilidad en los tiempos anti-
guos fue de tipo esclavista; el de la Contabilidad en la Edad
Media, feudal; el de la Contabilidad en la Modernidad, capitalis-
ta, con distintos apellidos: mercantilista, industrial, financiero,
informacional... El modo de producción socialista, todavía en
ciernes, se espera que suceda al sistema capitalista, configuran-
do el enfoque social de la Contabilidad como herramienta de
desarrollo de las naciones, tomando como bandera la transpa-
rencia en todos los órdenes de la sociedad, producto de la cons-
trucción de los procesos democráticos de los pueblos.
Jesús Alberto Suárez Pineda
Director General del Proyecto
xix
PRÓLOGO
Prologar un texto no es tarea fácil si se acomete la actividad con
responsabilidad y el asunto resulta mucho más complejo cuando
se trata de un texto plural, constituido por el trabajo de diversi-
dad de autores, como es el caso de esta expedición arqueológica
en búsqueda de los orígenes de la contabilidad. Al realizar una
lectura juiciosa, si se quiere, analítica de la obra surge una
sorpresa del mayor interés: tiene unidad, avanza en desarrollo
de una idea reguladora que le incorpora una estructura única, no
fue construido de manera accidental o aleatoria, es una selección
cuidadosamente construida, orientada a un fin. El texto se
construyó para hacer una defensa histórica, de la contabilidad.
La determinación del Marco Conceptual para la Historia de
la Contabilidad es una construcción original, analítica y herme-
néutica de los textos que lo inspiran, elaborados por autoridades
del conocimiento y la investigación en diversas disciplinas:
Denise Schmandt-Besserat, arqueóloga y profesora de arte de la
Universidad de Texas en Austín, quien con sus descubrimientos
o exploraciones arqueológicas en el Cercano y Medio Oriente,
desató interpretaciones sobre los orígenes de la contabilidad,
iniciadas por ella misma, continuadas por Richard Mattessich, el
más reconocido de los investigadores contables contemporáneos
e Ivars Peterson, escritor sobre Física y Matemáticas, cuyos
textos originales en inglés son traducidos por el Coordinador
General de la obra, Jesús Alberto Suárez Pineda, en un lenguaje
que honra la acción de traducir como una construcción o recons-
trucción conceptual desde otra cultura y para otra cultura.
El trabajo hermenéutico se alimenta de las tesis del Premio
Novel de Economía Amartya Sen, con sus criterios sociales,
xx
éticos de la economía y afirman el doble origen de la disciplina en
fuentes técnicas y éticas, abordando una segunda sección que
define la intencionalidad del texto con escritos de Henry Rand
Hatfield, Raymond de Roover y luego de presentar una traduc-
ción del componente contable de la obra de Pacioli, lo somete al
duro juicio, aunque diplomático, de otro exponente de la inves-
tigación contable en la perspectiva histórica, Ernest Stevelinck,
del que se dice posee la mas importante biblioteca europea de
historia de la contabilidad, para cerrar con una presentación de
la contabilidad feudal en Inglaterra, por Michael Chatfield. Se
presentan las fuentes del Marco Conceptual para la Historia de
la Contabilidad en una expresión de honestidad intelectual que
permite la identificación de los orígenes conceptuales de la tesis
de segundo nivel que se construye.
Para los historiadores anglosajones la contabilidad nace con
Luca Paciolo, al cual incluso consagran como creador de la
partida doble (Hendriksen) y sus tesis son falsadas, para prestar
un término popperiano, ante la incontrovertible evidencia de
orígenes más remotos. Podría asegurarse que este texto termina
en el punto en que para otros emerge la contabilidad como
práctica social, se ubica en lo que algunos considerarían prehis-
toria, porque en su concepción la contabilidad no existió antes
porque no estaba escrita.
La falsación de las historiografías contables generalmente
aceptadas van mucho mas allá a situaciones difícilmente acepta-
bles para legos, técnicos, empíricos o conocedores livianos de la
actividad contable. En América Latina se aceptó la tesis expresa-
da por Gertz Manero en su publicación sobre Origen y Evolución
de la Contabilidad1, fuertemente documentada en la obra del
historiador belga Joseph Vlaeminck2, de un mayor nivel de rigor
metodológico, según la cual la existencia de la contabilidad
1 GERTZ MANERO, Federico. Origen y evolución de la contabilidad, Editorial
Trillas, México 1976.
2 VLAEMINCK, Joseph, Historia y doctrinas de la contabilidad, Editorial Index,
Madrid 1961.
xxi
requiere unos presupuestos a saber: Un sistema de escritura
alfabética, un sistema numérico y la existencia del dinero como
instrumento de medida o en otra comprensión la determinación
de un sistema de medida única.
Estas creencias, surgidas por la comprensión de la contabi-
lidad a partir de sus actuales niveles de desarrollo y no de las
existentes en el momento de creación de las evidencias y
germinación del saber o del hacer, son inexorablemente des-
mentidas, al demostrarse que la contabilidad surge como nece-
sidad social de control y distribución de la producción en épocas
en que no se tenía la menor idea de equivalente universal, ni de
comercio acoto yo, por cuanto las necesidades de almacenamien-
to en los momentos de cosecha para prevenir los consumos de las
épocas de escasez, en parte determinada por factores climáticos
o estacionales, precedió al comercio desarrollado sin duda ini-
cialmente entre comunidades y no entre individuos, con base en
excedentes mas que en mercancías3. La primera forma de comer-
cio fue el trueque y desde luego este funciona en ausencia de un
equivalente universal de intercambio, este es un asunto previa-
mente falsado, la contabilidad en sus orígenes se caracterizó por
la utilización de múltiples unidades de medida, incluso para un
mismo producto dependiendo de su cantidad, pudiendo cumplir
con su función de representación de los objetos de información
y control de manera eficiente, siendo su objetivo fundamental el
control de existencias, hecho demostrado en las investigaciones.
El segundo elemento de ruptura con creencias generalmen-
te aceptadas es de mayor trascendencia, la contabilidad precedió
la invención de la escritura y el cálculo abstracto y en criterio de
Mattessich, impulso su invención como una de sus causas deter-
minantes. Las investigaciones realizadas muestran como se
pudo llevar cuenta de las actividades de las comunidades sin
requerir del cálculo matemático, la escritura y desde luego la
moneda.
3 FRANCO RUIZ, Rafael, Reflexiones Contables, Investigar Editores, segunda
edición, Pereira 1998.
xxii
Los orígenes de la contabilidad, o por lo menos de las
evidencias de su práctica se remontan al año 8.000 antes de
nuestra era. De esta época proceden los mecanismos de fichas
contables, aplicados en una sociedad dedicada a actividades
pastoriles y agrícolas, antes de la emergencia del comercio, mas
bien en la sociedadrecientemente sedentaria y por tanto la
información corresponde a granjas o fincas ocupadas por una
comunidad. Las fichas, también denominadas contadores por los
investigadores, constituían representaciones de bienes y canti-
dades, se elaboraron de arcilla cocida a bajas temperaturas y
fueron formas geométricas como conos, esferas, discos, cilindros
y tetraedros, modelos en miniatura de los objetos representados.
Podría inferirse que en estas fichas o contadores ya se incorpo-
raban los elementos de la cuenta, como una relación de los
elementos cualitativos y cuantitativos del objeto informado, ya
que la forma de la ficha cumplió una función nominativa, defini-
ción de cualidad, y el tamaño y la frecuencia constituyen la
representación de la cantidad, elementos magistralmente desa-
rrollados por los griegos a quienes la historia reconoce la inven-
ción de la cuenta.
En una segunda etapa de desarrollo de la contabilidad las
fichas o contadores empezaron a ser objeto de envoltura, al ser
guardadas en cajas o cilindros de arcilla, práctica que puede
tener y ha tenido diversas lecturas. Mattesich lee en este ele-
mento los antecedentes de la doble imputación que posterior-
mente sustentaría los conceptos de la partida doble, al conside-
rar que las fichas contables corresponden al registro de los
activos, en tanto la envoltura corresponde al capital o propiedad.
Pero otras lecturas del hallazgo son posibles; Si una envoltura se
reconoce como el registro de transacciones con determinado
individuo o comunidad, lo que encontraríamos serían los oríge-
nes de las teorías personalistas de las cuentas, detrás de cada
cuenta hay una persona, mas tarde un agente social y la contabi-
lidad incorpora un nuevo elemento en su estructura que ahora
integra lo cualitativo, el tipo de bien, lo cuantitativo por la
cantidad del bien y lo social por la identificación de las personas
como agentes transaccionales, transactores dirá Mattesich en
xxiii
sus teorías de la agencia. Otras lecturas son posibles a partir de
los mismos descubrimientos, contabilidad por áreas de respon-
sabilidad porque las envolturas de fichas pueden corresponder
a diferentes granjas que gestionan bienes de una misma comu-
nidad y permiten por tal procedimiento mayores controles, al
tiempo que identifican a los individuos responsables de las
labores de tutelaje de estos bienes así segmentados y clasificados,
o la doble existencia de símbolos (deudas y acreencias) y bienes,
flujos físicos y simbólicos, todo ello en ausencia de cálculo
abstracto y escritura.
Las fichas contables (contabilidad de Tokens) empiezan a
cumplir una función adicional, servir de modelo para su repre-
sentación en las cajas que las contenían, una posible forma de
escritura pictográficaq de representación concreta y luego de
tipos para su impresión en las mismas cajas (contabilidad de
tokens envelopes), escritura ideográfica de representación con-
creta, un tiempo después de la aparición del concepto de número
y cálculo abstracto. Cuando se desarrollo el comercio la contabi-
lidad dejó de ser práctica exclusiva de las granjas y paso a serlo en
las incipientes ciudades, convertidas en centros de comercio,
lugar de encuentro de quienes intercambian productos y empe-
zó a utilizar algunos símbolos para representar cantidades, a las
inscripciones en las cajas que guardaban las fichas no se le
pintaron o imprimieron tantas fichas como existieron en su
interior sino que se les antepusieron signos representativos de
cantidad, en especial conos y círculos significando uno los prime-
ros y diez los segundos, originando los números en el desarrollo
embrionario de la contabilidad, mientras la escritura solo se
desarrolló en el período técnico.
Se afirma que la evolución técnica de la contabilidad tuvo el
mismo ciclo del sol, fue de oriente a occidente y con el desarrollo
del comercio fue de Sumeria a Caldea, Biblos, Chipre, Creta,
Troya, Atenas, Egipto, Roma, Florencia, Venecia Génova, Norte
de Europa, Inglaterra y Estados Unidos en un periodo de sesenta
siglos, aunque no se menciona un flujo de Portugal y España a
America Latina, tal vez porque esta migración conceptual estuvo
xxiv
mas soportada en aspectos éticos y jurídicos. Por su parte la
contabilidad orientada al pensamiento se desarrolla entre 2000
a 300 años antes de nuestra era, de Mesopotamia a la India
evolucionando de la pragmática al pensamiento.
Las argumentaciones sobre el desarrollo ético de la contabi-
lidad se fundamentan en trabajos de Amartya Sen y Richard
Mattesich a partir del estudio de la política y el análisis de textos
de los griegos. Platon reivindica la cooperación, ayuda mutua,
Aristóteles con sus planteamientos sobre la justicia correctiva,
conmutativa y distributiva y la escolástica con sus aportes al
considerar la economía como filosofía moral y desarrollar ideas
trascendentes sobre el precio justo, tratando de desvirtuar el
criterio tradicional de que la economía carece de valores porque
sus preocupaciones esenciales radican en el crecimiento de la
riqueza, colocando al hombre al servicio de la economía y no la
economía al servicio del hombre.
De gran importancia para la historiografía contable es la
temática de la posible existencia de la partida doble en la prehis-
toria, o por lo menos de un sistema contable basado en la
dualidad, del cual se construyeron tesis a partir de la contabili-
dad de tokens envelopes y continuó siendo desarrollada en la
contabilidad de los templos griegos y hay evidencias de que los
eruditos chinos concibieron antes del siglo X de nuestra era el
“principio extendido de entrada – salida, mediante una ecuación
de balance:
Jinguang (antiguo fondo o balance inicial) + Xinshou (nue-
vos recibos) = Kaicu (Desembolsos) + Shizai Existencia real o
balance final).
Estos planteamientos de la llamada contabilidad de los
cuatro pilares no son reconocidos históricamente como práctica
de partida doble pero si de la dualidad que puede considerarse su
antecedente y en ella es clara la presencia de una concepción de
causalidad. El argumento central es que la partida doble requie-
re de un soporte matemático consistente en el reconocimiento de
los números negativos, los cuales se incorporaron a la cultura
xxv
occidental hacia 1202 por los trabajos de Leonardo de Pisa,
conocido como Fibonacci, pero este los trajo con los llamados
números arábigos que realmente son hindúes y su uso era
común antes del siglo VII en India. Son evidencias de la existen-
cia de la partida doble y sus elementos antes del siglo XV, el
método veneciano ya estaba conformado en el siglo XIII cuando
Alfonso el Sabio ordenó su aplicación en las colonias españolas
en 1260.
Con respecto a la asignación del trabajo contable dentro de
la sociedad, siempre fue un trabajo masculino por cuanto no llego
a considerársele doméstico y las primeras etapas de su existencia
fue actividad de élites, verdadero patrimonio objeto de herencia
a los descendientes de los poseedores de este saber. Esta condi-
ción se modificó en especial en el imperio romano donde fue
actividad de esclavos y libertos, para convertirse en objeto del
trabajo de las escuelas en esta sociedad primero y luego en las
escuelas politécnicas de las ciudades estado de Italia hasta
alcanzar un reconocimiento en las instituciones universitarias.
El progreso de la contabilidad no ha sido lineal, tuvo existen-
cia antes del cálculo abstracto y la escritura, fue el motor de su
aparición y desarrollo y en esa llamada sociedad oscurantista
regreso a sus orígenes, se ejercicio en ausencia de escritura y
números a través de las tarjas, trozos de madera con hendiduras
que representaron deudas y acreencias con valor judicial, que
cumplieron con funciones de títulos valores y fueron sustituidas
en el siglo XVIII por letras de cambio y pagarés. En el plano del
estado, las cuentas se rendían mediante el mantel de cuadros, los
cuales representaban los feudos y mediante granos de lenteja se
representaban los recaudos, adjudicados por el sistema de rema-
te, retirándoselos correspondientes a gastos que debían mante-
ner proporcionalidad con periodos anteriores, para determinar
el valor de los excedentes que dos veces al año debían entregarse
a los señores, en navidad y en San Miguel.
En el gobierno no se abandonaron absolutamente los proce-
dimientos de registros basados en escritura y números existió el
xxvi
Domesday (Censo) y el Pipe Roll (Gran rollo del tribunal de
hacienda, mientras en los feudos existió un libro diario para
registrar movimientos de caja por partida simple y en que los
créditos se incorporaron en forma narrativa a la usanza de los
viejos memoriales. Se tomaban inventarios en diferentes medi-
das y los métodos de control se orientaron a tautologías y
constataciones de la contabilidad de los mayordomos, con valor
probatorio en estrados judiciales, siguiendo las tradiciones del
derecho romano y fue evidente la existencia de manuales de
auditoría, la invención del presupuesto como instrumento de
control, la asociación de costos e ingresos y la segregación de
funciones.
La obra de Pacioli, es incorporada en el texto a partir de la
traducción realizada por AECA (Asociación Española de Conta-
bilidad y Administración) describiendo sus componentes de
inventario, disposición y libros que nos recuerdan los descritos
en la sociedad romana y la Ley Paetelia Papiria, borrador, diario
y mayor, constituyente de la primera publicación sobre contabi-
lidad realizada recién inventada la imprenta y de la cual se
recuerda que el propio Pacioli afirmo que constituye una des-
cripción del método veneciano de contabilidad, para que pudiera
ser estudiada y aprendida por los comerciantes. Pacioli nunca
afirmó ni reivindicó que los contenidos del capítulo de la SUMMA
dedicado a la contabilidad fuera su invención, reconoció la
influencia de Fibonacci en su trabajo matemático. La genialidad
de Pacioli fue pedagógica en lo referente a la contabilidad y solo
la acción de aduladores posteriores originaron la creencia de su
genialidad inventiva que lo hizo calificar como el padre de la
contabilidad, hecho que dio origen a la aparición de argumenta-
ciones orientadas a descalificar su trabajo, acusándolo de plagio,
de apropiarse indebidamente de las obras escritas por su coterrá-
neo y protector Piero della Francesca, un genial pintor y arqui-
tecto que al decir del detractor Vasari fue el autor de todos los
problemas de la Summa menos dos e incluso cuestiona la origi-
nalidad de la posterior obra La Divina Proporción. Las acusacio-
nes han quedado en el plano de las especulaciones, de las
rencillas originadas por envidias, de malidicencias surgidas del
xxvii
egoísmo. A veces renacen, especialmente cuando la contabilidad
es cuestionada como disciplina y descalificada como saber.
El texto es una defensa histórica de la contabilidad, la sitúa
como piedra angular del desarrollo de la cultura, base de las
invenciones geniales de la humanidad que posibilitaron esa
construcción cultural y el desarrollo posterior del conocimiento,
la escritura y el cálculo abstracto, nada menos la comunicación
y la matemática. Que extraño que la construcciones discursivas
en defensa de la contabilidad surjan básicamente desde las
mentes ilustres de intelectuales de especialidades diferentes a la
contabilidad. Ese es un motivo de credibilidad en sus argumen-
tos y de duda sobre las potencialidades disciplinares contables
del presente y el futuro.
Dr. Rafael Franco Ruiz
Asesor Honorífico de la Confederación de Colegios de Contadores
Miembro Principal de la Junta Central de Contadores
INTRODUCCIÓN AL TOMO I
El suelo del País
de Sumer, bañado por
los ancestrales ríos
Tigris y Éufrates, fue el
depositario inmenso y
riquísimo que conser-
vó las huellas del ori-
gen de la Contabilidad.
En los valles de esos dos ríos con más historia que agua, que
hoy bañan casi la totalidad del actual territorio de Irak y que en
otros tiempos los griegos llamaron Mesopotamia (País entre
ríos), se han desenterrado miles de artefactos y tablillas de
arcilla. Y con ellos, el mundo sumerio, el mayor descubrimiento
del siglo XX, en el terreno de la historia de la civilización.
El sumerólogo Samuel Noah Kramer, después de traducir
buena parte de esas tablillas en escritura cuneiforme, llegó a la
conclusión de que “la historia comienza en Sumer”1 . Sin embar-
go, un velo de misterio impedía entonces descubrir el arcano de
los artefactos de arcilla que tenían formas geométricas, tales
como las que se muestran en la figura que presenta estas
palabras liminares. En las dos últimas décadas del siglo XX, la
arqueóloga norteamericana Denise Schmandt-Besserat ubica-
ría estos artefactos en la prehistoria, cuando todavía no existía el
cálculo abstracto ni la escritura.
Fichas contables
1 Cf. Kramer, S.N. (1974). La historia comienza en Sumer. Barcelona: Círculo de
Lectores.
xxx
La primera etapa del vivir de la humanidad es la prehistoria.
La palabra “prehistoria” no existía sino hasta mediados del siglo
XIX. La inventó un arqueólogo francés que tenía fincas en
Francia y en España, en donde hizo excavaciones y descubrió
fósiles, tales como útiles de pedernal cerca de huesos humanos
y de elefantes extintos. Se llamaba Jacques Boucher de Perthese
(1788-1868), el cual comenzó a coleccionar sus hallazgos y en
1838 y 1839 presentó su argumentación en defensa de la exis-
tencia de hombres mucho más antiguos que cualquiera de los
conocidos hasta entonces. Razonó que los útiles y los huesos eran
de la misma época: más antiguos que el Diluvio descrito en la
Biblia.
La palabra prehistoria hoy se refiere comúnmente al “tiem-
po anterior a la invención de la escritura”, porque hace alusión
a un largo período de la humanidad en que no queda ninguna
tradición o leyenda y ningún documento escrito, pero cuya
cultura se reconstruye con base en restos arqueológicos de los
tiempos primitivos.
La época más antigua de la Prehistoria es el Paleolítico,
palabra griega que significa “piedra antigua”; alude a la época en
que el hombre vivía de la caza, la pesca y la recolección de frutos.
El Neolítico, otra palabra griega que quiere decir “piedra nueva”
se refiere más o menos al período comprendido entre 6000 y
3000 antes de Cristo, en que el hombre primitivo domesticó los
animales, cultivó plantas, erigió las primeras ciudades, fabricó
tejidos y cerámicas y utilizó metales (bronce y hierro). Las dos
denominaciones de la Prehistoria fueron inventadas por
Christian Thompson, pionero danés de la Arqueología, en 1836.
Es posible, sin embargo, que los hombres que conformaron el
reinado de cazadores se hubieran sorprendido de que se les
considerara como pertenecientes a la “edad de piedra”, puesto
que muchas de sus armas, viviendas, embarcaciones y puentes
estaban hechos de madera, como es el caso de los palafitos; pero
como la madera es mucho más perecedera que la piedra, resulta
que los arqueólogos encuentran restos de piedra y no de madera.
xxxi
La arqueología, palabra griega que significa “estudio de la
cosas antiguas”, es una disciplina que se interesa por los testimo-
nios que el hombre ha dejado de sí durante el transcurso de
varios milenios, y que son sacados a la luz por medio de
excavaciones. Estos testimonios van desde la más pequeña y
antigua piedra pulimentada hasta el monumento antiguo más
grande de la época histórica; desde restos de armas hasta los de
utensilios de hogares primitivos; desde tumbas hasta los más
variados objetos como joyas, vestidos, monedas y las pequeñas
fichas contables de arcilla de las cuales hablaremos en este libro.
Los resultados de la investigación de Schmandt-Besserat
pronto fueron de gran utilidad para la filología y las comunicacio-
nes, las matemáticas, la antropología, la sociología y la economía.
El profesor Richard Mattessich descubre aplicaciones para la
Contabilidad moderna y la filosofía, luego de abordar el proble-
ma filosófico de la representación conceptual de la “técnica
arcaica de las cuentas”, en perspectiva de la arqueología prehis-
tórica.
La arqueología –aduce Mattessich–es el “estudio cien-
tífico de los restos materiales de las culturas humanas
para tener conocimiento acerca de los tiempos prehis-
tóricos” (The Concise Columbia Encyclo-pedia, 1983:
40), aunque ocasionalmente el término se utiliza de
una manera amplia, tal vez metafórica. Foucault
(1972)2 , por ejemplo, habla de la “arqueología del sa-
ber”; y Hopwood (1987)3 , siguiendo este uso, se refiere
a la “arqueología de los sistemas contables”, cuando
discute sobre diversos niveles de pensamiento y prácti-
ca de la Contabilidad hacia el siglo XIX; mientras que
2 Foucault, Michelle (1972). The archeology of knowledge. London: Travistock.
3 Hoopwood, Anthony G. (1987). The archeology of accounting systems (“Arqueo-
logía de los sistemas contables”). Accounting, Organizations and Society 12(3):
207-234.
xxxii
Power (1992: 37)4 utiliza el término prehistoria en un
sentido metafórico.
Aquí, no obstante, “arqueología” y “prehistoria” no se
emplean en esta acepción general, sino con la significa-
ción literal de desenterrar e interpretar objetos anti-
guos y prehistóricos. ¿Tiene sentido hablar de una
“arqueología de la Contabilidad” en la acepción propia
y prehistórica de la expresión? (Cf. infra, capítulo 1.4,
acápite arqueología de la Contabilidad prehistórica).
Para responder este interrogante, Mattessich no se refiere
tanto a las tablillas cuneiformes que tradujera Samuel Noah
Kramer –que pertenecen más a la historia que a la prehisto-
ria–,sino a sus precursores: las fichas de arcilla de diversas
figuras y sus envolturas huecas de arcilla en que se almacena-
ban, así como las primeras tablillas impresas con fichas conta-
bles.
La arqueología contable es una nueva ciencia que ha sido
enriquecida en las dos últimas décadas por las investigaciones
fundacionales de la profesora Denise Schamandt-Besserat de la
Universidad de Texas en Austin, Estados Unidos, y el profesor
Richard Mattessich de la Universidad de Columbia Británica en
Vancouver, Canadá. La primera, experta en arte del Antiguo
Cercano Oriente, descubre que el registro contable de mercan-
cías precedió a la escritura y también al cálculo abstracto; el
segundo, el más eminente investigador contable para el siglo
XXI, responde, con aportes propios, al interrogante sobre “¿qué
forma pudo haber adoptado el sistema de las cuentas en épocas
tan tempranas?”, en tiempos en que no existía ni el cálculo
abstracto ni la escritura, no sin antes destacar, desde un punto
de vista contable, el aporte sorprendente de Schamandt-Besserat
4 Power, Michael K. (1992). From common sense to expertise: Reflexions on the
prehistory of audit sampling (“Del sentido común a la pericia: reflexiones en torno
a la prehistoria de los modelos de auditoría”). Accounting, Organizations and
Society 17(1): 37-62.
xxxiii
de haber “tropezado”, por así decirlo, con el origen de la Conta-
bilidad, como resultado de un feliz caso de “serendipity”5 , “más
distante de una historia detectivesca que de la ingeniosa pince-
lada del más astuto observador”.
Después de hacerse una revisión conceptual de la Antigüe-
dad Clásica, por lo que respecta al origen del pensamiento
contable hacia 300 a.C., punto sincrónico de gran relevancia en
la evolución diacrónica del pensamiento contable de Grecia y de
Roma, el lector podrá abordar con nuevas luces la claridad de la
Edad Media que por mucho tiempo quedó sumida en un
oscurantismo de mil años, desde la conjunción de tres mundos:
el bizantino, el cristiano y el árabe, hasta el Renacimiento en que
se consolida la Contabilidad clásica, herencia de Pacioli.
Quedan así perfiladas en este primer volumen, dos líneas de
pensamiento contable moderno, luego de una gestación milenaria
a la sombra de los templos sumerios: la escuela italiana, que
5 El anglicismo serendipity lo inventó Sir Horace Walpole (1717-1797), Conde de
Oxford, uno de los epistológrafos más eminentes de la Inglaterra del siglo XVIII,
para designar la facultad de hacer descubrimientos importantes por accidente. La
palabra se comprende mejor con su origen que con definiciones. En carta que el
señor Walpole escribió a su tocayo Horace Mann, el 28 de enero de 1754, se aclara
su historia y su riqueza expresiva: “Leí en una ocasión un cuentecillo titulado Los
Tres Príncipes de Serendip [nombre árabe del antiguo reino de Ceilán, hoy Sri
Lanka]: en él sus altezas realizaban continuos descubrimientos en sus viajes, por
accidente y sagacidad, de cosas que no estaban buscando, por ejemplo, uno de ellos
descubrió que una mula ciega del ojo derecho había recorrido el mismo camino
últimamente, porque la hierba había sido comida sólo del lado izquierdo, donde
estaba peor que el costado derecho; ¿entiendes ahora lo que significa serendipity?”.
El vocablo serendipity, infortunadamente intraducible al español, acaso podría
adaptarse como “serendipia”, ese don de la suerte, que permitió, por ejemplo, el
descubrimiento de la penicilina por Alexander Flemming, o de la ley de la
gravitación universal de Newton, o el principio de Arquímedes, o la ley del
movimiento del péndulo de Galileo, o el descubrimiento de América. Todos ellos,
descubrimientos o inventos serendípicos que el azar, el “dadivoso azar” de Homero
o el “seguro azar” de don Pedro Salinas, han puesto en el camino de los cazadores
de prodigios y maravillas, desde la invención del fuego hasta nuestros días,
empresa ésta, por cierto, de nunca acabar. ap. 1.2, acápite Más reflexiones
filosóficas, passim.
xxxiv
condujo al sistema de la “partida doble” que se utiliza actual-
mente, producto del “desarrollo en la parte septentrional de
Italia de las sociedades mercantiles y el comercio transoceánico”;
y la escuela inglesa, que dio origen al control contable de aspectos
tanto feudales como gubernamentales, producto de las técnicas
contables utilizadas inicialmente en Inglaterra de la época me-
dieval, que si bien no condujeron a la Contabilidad por partida
doble, sí anticiparon en forma definitiva la teoría y la práctica de
la Contabilidad moderna.
Los distintos enfoques existentes sobre la historia escrita
pueden reducirse a dos: la historia como reproducción de meros
hechos de relatos (escuela narrativa) y la historia como selección
e interpretación de los hechos (escuela cliométrica).
Mattessich6 revela el tipo de filosofía de la historia que ha
influido en sus hallazgos. Pese a mostrarse reacio de ser encasi-
llado en una de esas escuelas, prefiere la segunda solución: la
interpretación histórica teñida subjetivamente, pues la investi-
gación histórica, para él, no es más que un aproximarse a lo que
uno espera que sea la verdad, de una forma honesta y rigurosa de
la forma en que cada uno sea capaz.
Se trata aquí de ponerse a comprender lo que ha pasado,
para tratar de explicárselo y explicarlo a los demás, no con el
propósito de decir si es “bueno”, “malo” o “regular”, sino por qué
razón ocurrió un hecho o debido a qué condicionamientos un
pueblo ha evolucionado de una u otra manera. “Esto es precisa-
mente por lo que ni la historia ni cualquier otra ciencia se puede
llevar a cabo de una forma individual; debe ser una empresa
social, inculcada con un proceso dialéctico de búsqueda no sólo
personal sino de un colectivo que se esté constantemente
ajustando y reajustando a todo tipo de tendencias, ya sean las de
los individuos, de la moda, o de limitaciones teórico-científicas,
etc. Sólo a través de dicha dialéctica, será posible mantenerse en
6 Cf. infra, cap. 1.2, acápite Más reflexiones filosóficas, passim.
xxxv
ese objetivo noble que todos los verdaderos buscadores persi-
guen”, dice Mattessich con gran sensatez.
De un modo muy original también cita al renombrado
dramaturgo italiano, Luigi Pirandello, “que fue quien puso las
siguientes palabras en la boca de uno de sus personajes (el Padre,
hacia el final del primer acto) en su Seis personajes en busca de
un autor: “Pero un hecho es como un saco que no se sostiene de
pie cuando está vacío. Para levantarse, uno tiene que meter algo
en ello...” (Pirandello 1951, pág.391, traducido)”.
¿Por qué estudiar historia de la Contabilidad? Si bien es
cierto que una revisión histórica de la Contabilidad nos ayuda a
tener luces sobre nuestro pasado y es una ocasión propicia para
enrollar la madeja de los intrincados vericuetos de la historia
para retrotraerlos a la vida cotidiana del presente, la razón más
contundente, empero, es porque nos ayuda a explicar la evolu-
ción del saber contable desde que en sus tempranos comienzos
tal vez a una mujer se le ocurrió hace unos diez mil años la buena
idea de sembrar semillas, nueces o vainas por haber descubierto
que de ellas crecían plantas comestibles, lanzando con ella la
Revolución Agrícola que dio al traste con el nacimiento de las
grandes civilizaciones fluviales de la humanidad, como fue el
caso de la civilización sumeria, que se meció en el seno de la
“Media Luna Fértil”, o el “Fértil Creciente”, uno de los grandes
focos de la agricultura primitiva en que Clío, musa de la historia,
con su rollo de papiro en la mano, presenció el nacimiento de la
Contabilidad.
La Contabilidad, las matemáticas y la escritura provienen
de las ciudades. La Contabilidad durante el período paleolítico
estaba limitada por una mezcla de sentido numérico y una
correspondencia uno-a-uno, entonces ¿de dónde proviene el
cálculo abstracto?, ¿Cómo y por qué se desarrolló la ancestral
técnica de las cuentas? Unos argumentan que su desarrollo dio
origen a la evolución del comercio, dado que fue sólo a través del
uso de métodos contables más precisos que se consolidaron los
xxxvi
negocios. Otros aducen que la Contabilidad es anterior al origen
de la escritura y el uso de los números y del cálculo abstracto.
¿Se desarrolló por ventura la Contabilidad para satisfacer
las nuevas necesidades de las sociedades sedentarias que habían
avanzado como cazadores y recolectores desde Asia a Europa, a
una velocidad de un kilómetro por año durante nueve mil años,
con el advenimiento de la revolución urbana hacia el 3500 antes
de Cristo? Estos y otros interrogantes serán oportunos de ser
profundizados con la lectura de este libro.
Jesús Alberto Suárez Pineda
Prof. Historia de la Contabilidad
PARTE
1
INFANCIA DE LA
CONTABILIDAD
CAPÕTULO 1. OrÌgenes de la Contabilidad
CAPÕTULO 2. En los comienzos de la Contabiliad
y sus reflexiones teÛricas
CAPÕTULO 3. Contabilidad por fichas en el Anti-
guo Medio Oriente
CAPÕTULO 4. La misiÛn histÛrica y cultural de la
Contabilidad
CAPÕTULO 5. De las cuentas a la escritura
CAPÕTULO 6. La Infancia de la Contabilidad
CAPÕTULO 7. Comportamiento econÛmico y sen-
timientos morales
CAPÕTULO CAPÕTULO CAPÕTULO CAPÕTULO CAPÕTULO 11111
OrÌgenes
de la Contabilidad
JESÚS ALBERTO SUÁREZ PINEDA
Adelantó estudios de filología clásica en la Univer-
sidad Nacional de Colombia. Desde esa disciplina
se ha interesado por la Historia de la Contabilidad,
en donde regenta esa cátedra. Pese a no ser conta-
dor, se ha acercado como autodidacta a la Teoría
Contable, de la cual fue profesor en la Universidad
Central. Ha sido profesor visitante en la Universi-
dad Autónoma del Caribe, en Barranquilla, orien-
tando el módulo Epistemología de las Ciencias Económicas de la
Especialización en Gestión Contable. En la actualidad es Profesor de
Historia de la Contabilidad en la institución universitaria Politécnico
Grancolombiano y Miembro Honorario de la Fundación para la
Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Profesor
de los módulos Historia del pensamiento contable y Prospectiva
contable de la Especialización en Teoría e Investigación Contable.
Asesor Científico de la División de Investigaciones de la Escuela
Militar de Cadetes “General José María Córdova”.
Fuente bibliográfica. Suárez Pineda, Jesús Alberto (2000).
Cosmovisión social de la Contabilidad como disciplina científica. 2ª.
Parte. Bogotá: Revista Legis del Contador 6: 141-198.
Palabras clave. Origen de la Contabilidad, origen de la práctica
contable, origen del pensamiento contable, fichas de arcilla, envoltu-
ras de arcilla.
4
RESUMEN
Desde la óptica de una dialéctica contable del respeto
(concebida en su sentido etimológico de ver al otro),
en sus dimensiones disciplinar y profesional, se
indaga por el origen de la práctica de la contabilidad
en Sumer y del pensamiento contable en India
(origen técnico-logístico) y Grecia (origen ético),
hasta llegar a su consolidación jurídica en Roma.
COMENTARIO
Este artículo es una revisión de un marco conceptual para la
historia de la Contabilidad del artículo Suárez (2001). Gran parte de
los artículos aquí compilados fueron consultados para la elaboración
del mismo, en especial los trabajos fundacionales de Mattessich
(2000), Schmandt-Beserat (1992) y Sen (1987).
INTRODUCCI”N
En más de una ocasión he leído alusiones literarias a la Contabi-
lidad, de las que me valdré de sendas referencias para orientar la
argumentación hacia el examen de una cosmovisión contable: por lo
que respecta a la disciplina en Wolfgang Goethe y a la profesión en
Walter Scott; ambos, dos clásicos de la literatura universal. Contiene
la primera alusión el epígrafe inicial de un libro de actualidad que ha
tenido una favorable acogida. Me refiero a la novela El Mundo de
Sofía1, que comienza con la siguiente cita: “El que no sabe llevar la
Contabilidad por espacio de 3000 años, se queda como un ignorante
en la oscuridad y vive sólo al día”. Se trata de una invitación que hacía
Johann Wolfgang Goethe (1749-1832) a emprender el reto de estudiar
la historia de la Contabilidad, “una de las más bellas invenciones de la
mente humana”2, según opinión del padre del Romanticismo alemán
1 Citado por Jostein Gaardner en: El Mundo de Sofía. Santafé de Bogotá: Ed. Siruela.
2 Afirmación de Goethe, traída a colación por Hatfield (1924: 253), al finalizar su muy
interesante trabajo: Defensa histórica de la Contabilidad que aquí se reproduce.
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
5ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
y de todos los tiempos. Pero así como el Romanticismo se difundió de
Alemania al resto de los países de Europa mediterránea, así también
el mensaje subyugador de la Contabilidad tuvo eco en el alma escocesa
de Sir Walter Scott (1771-1832), creador de la novela histórica en una
Inglaterra puritana, quien con espíritu más pragmático dijo que la
profesión de contador era un oficio respetable3, en tiempos en que la
Contabilidad comenzaba a ganar importancia y ya existían muchas
razones que explicaban por qué el número y estatus profesional de los
contables ha evolucionado tan rápidamente desde entonces hasta
nuestros días. He aquí la segunda alusión.
Ahora bien, cabe destacar que si bien Goethe se enamoró de las
virtudes de la Contabilidad como una noble disciplina en el concierto
de las grandes esferas de la cultura (la ciencia, el arte y la moral), Scott
sintió un profundo respeto por la profesión contable. Las referidas citas
las traje a cuento para poner de manifiesto dos dimensiones de la
cultura contable que no deben pasar desapercibidas: la respetabilidad
académica de la Contabilidad como saber disciplinar y el respeto por
la práctica responsable de la profesión contable. Por lo que respecta a
la primera dimensión, estamos en el terreno de la Contabilidad como
disciplina científica cuyo marco de referencia es la Teoría Contable; y
por lo que respecta a la segunda, en el de la Contaduría Pública,
profesión respetable de gran impacto social.
Pronunciar con el acento característico de la flema inglesa la
palabra ‘respectable’ nos hace pensar en su origen latino, vocablo que
proviene del verbo respícere que significa ver, como quien dice:
miremos a quién tenemos al frente o ante qué asunto nos encontra-
mos. En el desarrollo de la argumentación me atendré no sólo al
sentido etimológico de respeto en su acepción original de “reconoci-
miento del otro” que se conserva en expresiones como “digno de
respeto”, vale decir: “digno de ser mirado”, como es el caso de todo lo
que atañe al corazón, cabeza, manos de la cultura contable en sus
dimensionesestética, cognoscitiva y axiológica4, sino incluso en todo
3 Hatfield, op. cit., pág. 253, traducido.
4 Una versión formal del desarrollo de esta idea, en lo que atañe a su propuesta
pedagógica, fue publicada en el primer número de esta revista (pp. 231-257):
Corazón, cabeza, manos de la cultura contable.
6
lo relacionado con la “responsabilidad” de su práctica social, ecológica
y jurídica en un marco de altas calidades morales5.
Cuando miramos a quién tenemos al frente en esta dialéctica
contable del respeto, reconocemos al contador como garante de la fe
pública y, en el mundo del es, nos percatamos de su gran responsabi-
lidad social. Las respuestas dentro del conjunto de preferencias de un
sistema social no pueden ser privadas sino públicas, por cuanto
siempre conducen a elecciones que adoptan unos individuos para
otros, que quedan sometidas al juicio de las personas a quienes afectan.
Lo que calificamos de justo o injusto es la conducta social como
resultado perteneciente a la realidad social.
Cuando miramos ante qué asunto nos encontramos, descubri-
mos, en el plano del deber ser, la Teoría Contable en interacción con
la norma jurídica, que no es una realidad social, por cuanto es una
creación conceptual humana. Por ello la Contabilidad en su natura-
leza social y económica es una ciencia normativa inserta dentro de un
modelo económico.
Si Walter Scott preguntara hoy día: ¿La profesión contable es
respetable? La pregunta debería entenderse a la luz de la dialéctica del
respeto, en cuanto si la Contabilidad, amén del patrimonio de la
empresa, también da cuenta y razón de un “patrimonio de confianza”.
He aquí los cimientos de la fe pública. El patrimonio moral no debe ser
una situación etérea de la cuestión contable del mundo contemporá-
neo.
A finales del siglo XVIII se reconocía la profesión contable en
Inglaterra, aunque todavía muy pocos se dedicaban a ella. Stacey
(1954: 17)6, ha calculado que el número de contables en aquélla época,
“dicífilmente sumaba seiscientos”, muchos de los cuales “se dedicaban
a la Contabilidad como algo supletorio de otros servicios más impor-
tantes y lucrativos, tales como subastas, recaudadores de rentas o
corredores de bolsa”. En carta a su sobrino, fechada en 1820, Walter
Scott describió qué cualidades debía tener un buen contador: “Si mi
5 Tal es el asunto que abordaré en este artículo, con el ánimo de buscar conse-cuencias
sociales de la Contabilidad, en el contexto de la interacción entre ética y economía.
6 Citado por E. Víctor Morgan (1972: 66).
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
7ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
sobrino es constante, prudente, inclinado a la vida sedentaria y de
ocupaciones tranquilas, y al mismo tiempo hábil en matemáticas y
con una disposición hacia el estudio de sus ramas superiores, no puede
seguir una carrera mejor que la de contable”. Incidentalmente el
sobrino llegó a ser soldado.
¿El recuerdo histórico de Goethe será de alguna utilidad en la
evolución de la visión ética de la Contabilidad? La pregunta no es fácil
de responder, pero su investigación puede hacernos pensar que la
Contabilidad haya tenido dos orígenes bastante distintos, ambos
relacionados, aunque de manera distinta, con la ciencia política.
DOS ORÕGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE
De hecho es discutible que la Contabilidad tenga dos orígenes:
uno relacionado con la técnica y otro basado en la ética. Pero la misma
naturaleza de la Contabilidad nos hace pensar en ello e incluso podría
ponerse en perspectiva crítica a la luz de la historia de la Contabilidad
y la economía en su relación con el desarrollo social, con apoyo en los
supuestos teóricos elaborados por Richard Mattessich (2000), por lo
que compete al origen técnico de la Contabilidad, y Amartya Sen
(1987), en cuanto a la explicitación del vínculo original entre análisis
económico, filosofía moral y economía del bienestar, tan útil para
revitalizar el origen ético de la Contabilidad como una teoría de la
decisión social, con el ánimo de plantear en forma crítica el distancia-
miento entre Contabilidad financiera y Contabilidad social que carac-
teriza el análisis contable moderno.
El origen de la Contabilidad relacionado con el enfoque técnico
procede de dos vertientes en direcciones distintas y, además, puede
remontarse hasta 10.000 años en el Medio-Oriente (8.000 a.C.). La
primera vertiente tiene una marcada orientación práctica que perduró
durante un período de tiempo de 6.000 años, a partir de alrededor del
noveno milenio y el final del tercer milenio antes de Cristo (8.000 a.C.-
2.000 a.C.), época en que se desarrolla la gestación milenaria de la
Contabilidad mesopotámica. Para seguir el rastro de la segunda
vertiente, en cambio, conviene hacer tres saltos: primero, uno
cronológico, desde el tercer milenio antes de Cristo, hasta el siglo
cuarto antes de Cristo (2000 a.C.-300 a.C.); segundo, uno geográfico,
8
desde Mesopotamia al centro de la India, para entender la Contabili-
dad desarrollada en Grecia y Roma; y tercero, uno intra-disciplinar,
desde la concepción pragmática de la Contabilidad que caracterizó los
6000 años de la Contabilidad sumeria hasta los orígenes del pensa-
miento contable.
¿Por dónde empezar la historia de la Contabilidad? ¿hacia dónde
ir? He aquí dos interrogantes fundamentales: el primero plantea un
problema de orígenes para entender la génesis de sus desarrollos
actuales y, el segundo, otro de prospectiva, para construir escenarios
futuros de sus megatendencias. En el prólogo al libro de Mantilla y
Vásquez (1992), el maestro Francisco de Paula Nicholls esboza algu-
nos caminos que ha recorrido la Contabilidad de occidente desde su
florecimiento romano hasta llegar a los derroteros que consolidaron
sus reflexiones teóricas: “Varios caminos ha transitado la Contabilidad
desde la Ley Paetelia Papiria, promulgada en Roma en el año 325 a.
C., pasando por los ‘Quipus’ de los Incas, hasta las construcciones de
la AAA y el AICPA, como el ASOBAT, SOTATA, FASB, etc., respecti-
vamente” (Nicholls, 1992, introd.: v). En unas cuantas líneas quedan
planteados los primeros intentos sociales de un saber que cuenta con
diez milenios de historia, si asumimos la herencia milenaria de la
Contabilidad sumeria, a la luz de los descubrimientos hechos en
nuestros días en los campos de la arqueología contable.
Cabe destacar que, en el contexto de la cita, la tradición contable
ya era depositaria de una doctrina jurídica, de naturaleza probatoria,
en tiempos de la República romana, dado el entorno político de la
época7, en contraste con la ancestral orientación práctica de las
primeras fuentes de la Contabilidad arcaica de los tiempos sumerios.
De modo que para analizar los caminos que ha recorrido la Contabi-
7 En tiempos de los etruscos (siglos V y IV a.C.), Roma entra en una crítica situación
de militarización de la sociedad y de las costumbres. Otro aspecto son las luchas
estamentales que obedecían a tendencias sociales (aquí desempeñaba no sólo la
protección de los deudores, de las víctimas de la usura, de los discapacitados, de los
menores, sino también la defensa de la familia contra la prodigalidad y la disgre-
gación patrimonial por última voluntad). En este contexto político se llevaron a cabo
sendas reformas legislativas de gran trascendencia: la Ley de las XII Tablas (451-
450), piedra fundacional del derecho romano y la Ley Poetelia Papiria (326 ó 313),
que suprimiría la esclavitud por deudas.
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
9ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
lidad, conviene distinguir entre la evolución de la práctica de la
Contabilidad y la evolución del pensamiento contable.
En efecto, durante el siglo cuarto antes de Cristo, fue precisamen-
te cuando la Contabilidad conformó todo un corpus doctrinal, dando
origen a dos enfoques de pensamiento contable, uno técnico y otro
ético. El giro lingüístico propició una nueva cosmovisión del lenguaje
de los negocios. El enfoque técnico cedería ante el ético, lo que le daría
a la Contabilidad, como ocurriócon la economía, ese aparente
carácter no ético, desprovisto de toda bondad.
EVOLUCI”N DE LA PR¡CTICAEVOLUCI”N DE LA PR¡CTICAEVOLUCI”N DE LA PR¡CTICAEVOLUCI”N DE LA PR¡CTICAEVOLUCI”N DE LA PR¡CTICA
¿Qué caminos siguió la tradición contable a nivel universal?
¿Cómo surgió? Nicholls et al. (1986: 63-70) consideran que la Conta-
bilidad en su fase de desarrollo técnico florece con las etapas plenas del
comercio, siendo el intercambio de épocas milenarias los primeros
pasos para su desarrollo embrionario, dado que el registro, medición
e información de la técnica de las cuentas surgen para satisfacer
necesidades ligadas al comercio. Su posición es ésta:
“El sol nace en oriente y la civilización nos viene de
oriente; la Contabilidad y el comercio han seguido con el
correr de los siglos el mismo sendero. La historia los ubica
entre los sumerios, en la Caldea y desde allí inicia su lento
peregrinar por Biblos en el Asia Menor, por Chipre, Creta,
Troya, Atenas, Egipto, Roma, Florencia, Venecia y
Génova, el Norte de Europa, Inglaterra y los Estados
Unidos, en un tiempo aproximado de 60 siglos, lo cual
demuestra que la Contabilidad no es tan joven como
algunos aseguran ni tan vieja como otros creen.
La Contabilidad ha estado ligada al comercio y posible-
mente surgió para satisfacer una necesidad de éste; es
posible que en las épocas milenarias del intercambio
(entendido como diferente del comercio, en el sentido de
obtener una utilidad) se hayan dado los primeros pasos
para su desarrollo, pero su vigor, se inicia con las etapas
plenas del comercio y allí donde florece el comercio está la
Contabilidad, por eso ha seguido sus mismos pasos y es
10
éste con sus diferentes modalidades el que ha planteado
problemas de registro, medición e información al Conta-
dor”.
Por lo que respecta a los orígenes mesopotámicos de la Contabi-
lidad, en sus relaciones con el comercio, consideramos que dos
premisas cimientan la aseveración anterior:
1.º Fase de desarrollo embrionario. La Contabilidad nace con la
revolución agrícola del Fértil Creciente hace unos diez mil años, la
cual progresó lentamente en el seno de una economía natural, siendo
ésta el origen de las primitivas formas de intercambio (trueque de una
cosa por otra sin la intervención de ninguna clase de dinero) que se
remontan a miles de años más allá del nacimiento de la escritura en
que aparecen los primeros testimonios históricos, encontrados en
Sumer hacia el 3500 a.C., cuando los oficios (producción textil,
elaboración de metales, la alfarería, etc.) se desglosaron de la agricul-
tura.
2.º Fase de desarrollo técnico. La Contabilidad florece con la
revolución urbana hacia 4000 a.C., en el seno de una economía
mercantil, cuyo rasgo característico son las mercancías, un producto
que no se destina directamente al consumo, sino al comercio, que,
junto con el progreso de los oficios, propician la creación de las
ciudades, iniciándose la separación del campo y la ciudad, a medida
que el comercio fue extendiéndose y convirtiéndose en un fenómeno
usual, destacándose el dinero como la mercancía universal que servía
para valorar todas las demás y actuando como medio de pago en las
operaciones de cambio de los mercaderes, que aparecen movidos por
su afán de ganancias: compraban las mercancías a sus productores
para llevarlas al mercado, situado a veces a bastante distancia del
lugar de producción, y venderlas a los consumidores.
MesopotamiaMesopotamiaMesopotamiaMesopotamiaMesopotamia
Gracias a las tablillas sumerias descubiertas y a los últimos
hallazgos realizados por arqueólogos e investigadores contables mo-
dernos, como Denise Schmandt-Besserat y Richard Mattessich, res-
pectivamente, podemos seguir el rastro de la evolución de la práctica
contable, durante los 6000 años de Contabilidad mesopotámica,
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
11ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
durante los milenios noveno y tercero antes de nuestra era (8000 a.C.-
2000 a.C.). Con base en investigaciones recientes en materia de
sumerología y de arqueología contable, la fase de desarrollo embrio-
nario de la Contabilidad puede ubicarse entre el noveno y mediados del
cuarto milenio antes de nuestra era (8000 a.C.-3500 a.C.), y la fase de
desarrollo técnico, entre principios de cuarto y finales del tercer
milenio antes de Cristo (4000 a.C.-2000 a.C). Mattessich8 denomina
el primer período, “Contabilidad por fichas”, y el segundo, “Contabili-
dad por fichas-envolturas”.
Los resultados de esas investigaciones, realizadas por la arqueóloga
franco-norteamericana Denise Schmandt-Besserat (1992)9, de la Uni-
versidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con aportes propios por el
profesor Richard Mattessich (2000)10, de la Universidad de Columbia
Británica, en Vancouver, Canadá, fueron analizados por el profesor
italiano Giuseppe Galassi 1998: 37-63)11, de la Società di Storia de la
Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede en
Roma. Los estudios de estos dos insignes investigadores han logrado
dilucidar con gran maestría importantes interrogantes de la Contabi-
lidad arqueológica.
8 Las expresiones: Contabilidad por fichas (“tokens accounting”) y Contabilidad por
fichas-envolturas (“tokens-envelop accounting”) fueron acuñadas por Mattessich (2000),
con base en las investigaciones realizadas por Denise Schmandt-Besserat (1977, 1979,
1983, 1992, 1996, 1997). Para una explicación somera de las mismas, véase el artículo: En
los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones teóricas, que se publica en esta
compilación. Giuseppe Galassi 1998: 37-63) analiza los aportes de estos dos insignes
investigadores. La expresión Contabilidad por fichas se refiere al sistema de registro
empleado en el área del Cresciente Fertile de 8000 a 3000 antes de Cristo., que utilizaban
pequeños artefactos de arcillas que tenían distintas formas. La expresión Contabilidad
por fichas-envolturas hace alusión a una etapa siguiente de este sistema contable: se
utilizaban bolsas de arcillas huecas selladas (“envelops”) para guardar las fichas
contables, las cuales, antes de ser introducidas dentro de las envolturas, eran impresas
en la superficie fresca de las envolturas.
9 Schmandt-Besserat (1992): Before Writing, Vol. I, From Counting to Cuneiform; Vol II,
A Catalogue of Near Eastern Tokens.
10 Mattessich (2000): The Beginnings of Accounting and Accounting Thought–Accounting
Practice in the Middle East (from 8000 to 2000 B.C.) and Accounting Thought (ca. 300
B.C. and the Middle Ages.
11 Giuseppe Galassi (1998): Recenti Sviluppi dell’ archeologia della ragioneria: I contributi
di Denise Schmandt-Besserat e di Richard Mattessich. (Recientes Desarrollos de la
Contabilidad arqueológica: contribuciones de Denise Schamandt-Besserat y de Richard
Mattessich).
12
Dos aportes de la Contabilidad sumeria a la historia
de la humanidad
Como quiera que haya sido su evolución, los modernos estudios
de la Contabilidad arqueológica revelan que la naciente técnica de las
cuentas comenzó su paso indeleble por la historia de la humanidad con
dos grandes aportes: la invención del cálculo abstracto y de la escritu-
ra.
Contrario a lo que tradicionalmente se daba por hecho en los
estudios historiográficos de la Contabilidad que sostenían que la
escritura y el cálculo abstracto eran un prerrequisito de la muy
ancestral técnica de las cuentas (p. ej. Littleton (1966: 12); Skinner
(1987: 4-6), nuevos enfoques de la Contabilidad arcaica ponen en tela
de juicio esta idea tan arraigada en el mundo académico. El prodigioso
invento de la escritura cuneiforme hacia el 3500 a. C. es posterior a
la Contabilidad. Lo mismo puede decirse del sistema de registro que
llevaron los iniciadores de la civilización agrícola en Mesopotamia. La
escena la podemos ubicar en los valles del Fértil Creciente, bañados por
los ríos Tigres y Éufrates.
Se plantea la hipótesis crucial de que el sistema contable por
fichas no sólo fue anterior a los pictogramas de la escritura sino incluso
la aritmética, de modo que la gran contribución