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INVESTIGACIÓN FINANCIERA DE CRÍMENES COMPLEJOS: 
 EL ROL DEL CONTADOR PÚBLICO 
 Por María Carolina Renaud 
I. INTRODUCCIÓN 
En la actualidad, las organizaciones criminales trasnacionales y las corporaciones privadas 
se han valido del contexto internacional altamente globalizado, para potenciar el desarrollo 
de su actividad ilícita a gran escala; utilizando la tecnología, el ciberespacio y la innovación 
comunicacional; todo lo cual, les permite interactuar con gran velocidad. 
En ese marco, los grupos organizados dedicados a los grandes crímenes como el tráfico de 
personas, estupefacientes, armas, fósiles, medicamentos falsificados, órganos, bienes 
culturales, fauna y flora; introducen sus ganancias ilícitas en los mercados económicos, 
mediante maniobras de lavado de dinero; desestabilizando el sistema financiero local e 
internacional. 
Asimismo, corporaciones privadas, toman ventaja de aquel escenario para simular 
maniobras delictivas, a través de la elaboración de balances falsos, que esconden hechos 
de corrupción; fallas en la producción; o bien, delitos ambientales. En el caso que, esa 
corporación cotizara en el mercado económico y financiero, aquellos hechos impactarán en 
el valor de sus acciones, dando lugar a la comisión de otros delitos financieros, como la 
oferta engañosa de acciones. 
Cabe destacar que, tanto los grupos criminales como las corporaciones privadas, se valen 
de la colaboración de los funcionarios públicos deshonestos que, utilizan las instituciones 
públicas para asegurar la impunidad de estas organizaciones, a los efectos de continuar su 
actividad ilícita que atenta contra la humanidad, sin ser detectados por los organismos de 
control y persecución estatal. 
La complejidad de las maniobras efectuadas por estos sujetos, se refleja en el sistema de 
justicia. En efecto, representan sumarios inabarcables, compuestos de grandes volúmenes 
de documentación, respecto de operaciones y transacciones complejas, que involucran 
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altos valores monetarios, significativa difusión social, y que por la magnitud de hechos a 
investigar, conlleva un extenso tiempo su análisis. 
Por tanto, resulta imprescindible focalizar la investigación, de forma eficiente, sin destinar 
recursos y tiempos a perseguir cuestiones que no aportarán valor a la pesquisa. Para ello, 
se debe tener en claro que, sin perjuicio del delito que se trate, los grupos criminales, los 
funcionarios públicos corruptos y las corporaciones privadas persiguen el mismo fin: el 
lucro. Y es allí, en donde la investigación financiera debe centrarse. 
II. INVESTIGACIÓN FINANCIERA DE CRÍMENES COMPLEJOS 
En el año 2012, el GAFI publicó el documento denominado “Estándares internacionales 
sobre la lucha contra el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y la 
proliferación”, a fin de fortalecer los requisitos para las situaciones de mayor riesgo, 
orientando a los Estados, a detectar y enfocarse en sus vulnerabilidades, con el objeto de 
mejorar la implementación. Se trata de una guía que permite que los países adopten 
medidas más flexibles para orientar los recursos de manera efectiva y aplicar medidas 
preventivas acordes con la naturaleza de los riesgos para focalizar sus esfuerzos. 
En la nota interpretativa de la recomendación 30 del GAFI, publicada en aquel documento, 
se indica que deben designarse autoridades de orden público, que tengan responsabilidad 
en asegurar las investigaciones financieras del lavado de activos, financiamiento del 
terrorismo y otros delitos económicos. Ello, con el fin de identificar, rastrear e iniciar el 
congelamiento y embargo de bienes sujetos o no, a decomiso. 
La investigación financiera refiere a una pesquisa preliminar sobre las maniobras financieras 
y patrimoniales del grupo investigado, con el fin de identificar el alcance de las redes 
criminales y/o la escala de la criminalidad; determinar y rastrear los activos de origen 
criminal, fondos terroristas u otros activos que están sujetos, o pudieran estar sujetos, a 
decomiso; y, recopilar evidencia y elementos de prueba que puedan ser utilizados en 
procesos penales. 
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Cabe señalar que, las investigaciones financieras, revisten procesos de alta complejidad, en 
relación a la dimensión de hechos, personas involucradas, volumen documental e importes 
monetarios. Ello, se representa en un universo de elementos de prueba muy significativo 
cuyo análisis conllevará una gran extensión, lo cual, representa un expendio de tiempo, 
causando un impacto negativo en la investigación, desvirtuando su cauce a través de la 
generación de un sumario inabarcable. 
Por tanto, la investigación de crímenes complejos requiere centrarse en el aspecto 
económico del delito, desde el inicio de la pesquisa, para eficientizar la labor judicial, 
acortando tiempos procesales, que permitan, recopilar los elementos probatorios 
necesarios y suficientes que brinden certeza de la comisión de los delitos; y asimismo, lograr 
asegurar que los activos de origen criminal, no se disipen ni desaparezcan. 
Para ello, la recopilación de prueba deberá centrarse en la materia económica, financiera y 
patrimonial de los sujetos investigados, dado que, será la necesaria para dilucidar estas 
maniobras delictivas de aquella índole, la cual, estará relacionada con el entramado 
financiero que haya llevado adelante esa organización criminal, para simular el origen de su 
ganancia ilícita así como para disponer de ella, invertirla y consumirla. 
A fin de llevarlo a cabo, resulta imprescindible contar con la colaboración de Contadores 
Públicos, que actúen como colaborador del Magistrado o del Fiscal, desde el inicio de la 
pesquisa, durante su instrucción. Ello, no solo permitirá profundizar la investigación, sino 
que, optimizará el tiempo del sistema de justica en resolver este tipo de procesos 
inabarcables, preservando la prueba y los activos delictivos. 
III. EL ROL DEL CONTADOR PÚBLICO DURANTE LA INSTRUCCIÓN JUDICIAL 
Las investigaciones financieras de delitos complejos requieren la intervención del Contador 
Público, desde su inicio, dado que, podrá brindar su conocimiento técnico en la recopilación 
de prueba, advirtiendo de forma puntual y específica, aquella necesaria y requerida para 
profundizar la pesquisa, actuando como auxiliar directo del Magistrado o Fiscal. 
4 
 
En ese sentido, podrá participar de la selección, clasificación, obtención, análisis e 
interpretación de información de índole económica, financiera y contable, prestando 
colaboración en la elaboración de conclusiones y propuestas de actuación. De esta forma, 
podrá coadyuvar con el Magistrado o Fiscal, a definir la estrategia investigativa del caso. 
Los referidos profesionales que resultaran adscritos a la Administración de Justicia, bajo 
dependencia funcional de la Judicatura o Fiscalía, llevarán a cabo el asesoramiento idóneo, 
brindando los criterios que permitirán valorar los hechos, objeto de la investigación, con la 
objetividad, profundidad y celeridad precisa. 
Cabe mencionar que, la expertise profesional ha permitido conocer que, los delitos 
económicos se encuentran entrelazados, formando una red de operaciones financieras y 
contables; entabladas por personas jurídicas y humanas, que participan en maniobras 
ilícitas simultáneas y concatenadas, dentro del plano nacional como internacional, durante 
un período de tiempo. Los hechos denunciados son numerosos, poco claros, aparentando 
estar desconectados entre sí, distinguiendo la actuación de funcionarios, ex funcionarios, y 
otras personas de interés público. 
En ese contexto, la labor del Contador Público como auxiliar de Justicia, será clave dado 
que, cuenta con las herramientas teórico-prácticas para analizar, dentro del universo 
documental, las piezas procesales específicas que tengan valor probatorio para la causa, a 
fin de focalizar la investigación financiera, de formacertera, sin destinar tiempo a perseguir 
cuestiones que no aporten resultados concretos, y que en su búsqueda, se demore la 
pesquisa. 
En efecto, el profesional tiene especial dominio de las materias especializadas dentro 
de las áreas de Contabilidad, Auditoría, Impuestos, Presupuesto, Costos, Control de 
Gestión, Compliance, Administración Financiera, Derecho Económico, Laboral, 
Societario, entre otras ramas que abarca, combinados con la aplicación de las TICs. 
En este amplio campo, implementa sistemas de procesamiento de datos económicos y 
financieros que le permitirán extraer conclusiones; diseña, interpreta e implementa 
sistemas de información contable; elabora análisis económicos, financieros y de costos; 
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interviene en la ejecución de estructuras, sistemas y procesos de datos; arbitra en el 
diseño y evaluación de las funciones de planeamiento, coordinación y control; elabora 
diagnósticos para evaluar los problemas relacionados con la medición y registro de las 
operaciones de la unidad económica, en sus aspectos financieros, económicos y 
sociales; dentro de las organizaciones públicas y privadas, para la toma de decisiones, 
sobre políticas de inversión, organización de recursos y análisis de los sistemas 
económicos, entre otras tantas habilidades y aptitudes. 
Las citadas aptitudes y conocimientos técnicos, permitirán que, el Contador Público pueda 
examinar el universo de los elementos indiciarios, a fin de seleccionar aquellos de índole 
financiera, económica y contable, necesarios para abordar o responder a determinados 
objetos, apuntados por el Magistrado o el Fiscal, en la investigación, reduciendo la carga en 
la labor judicial y los tiempos en los procesos. 
De este modo, el Profesional contará con la identificación de los elementos existentes, 
relacionados con el objeto de la investigación. Ello, le permitirá conocer qué elementos 
son los faltantes, posibilitando al instructor de la causa, requerirlos. 
En el marco de las investigaciones sobre delitos económicos, crimen organizado y 
corrupción, la prueba documental, cuya valoración es central, se caracteriza por de índole 
económica, financiera y contable. La misma podría surgir de: Libros Contables Societarios 
de las personas jurídicas intervinientes en las operaciones denunciadas, tal como Libro 
Diario; Libro Inventario y Balance; Libro de Acciones; Libro de Actas; Libro de Registro de 
Acciones; Estados Contables; certificaciones contables; resúmenes de cuenta bancaria de 
las personas jurídicas y humanas; resúmenes de tarjetas de crédito/débito; declaraciones 
juradas impositivas, así como aquellas obligatorias de presentar para los funcionarios 
públicos; documentos de operatorias bursátiles en el Mercado Financiero; información 
suministrada por registros públicos, como propiedad inmueble, automotor, aeronaves, 
buques; documentación relacionada a títulos, acciones, bonos, fondos comunes de 
inversión; entre algunos elementos probatorios. 
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En relación a aquellos documentos, cabe destacar que, podría accederse a los mismos a 
través de ciertos medios de prueba como allanamientos y secuestros. Por ello, es necesario 
que, el Magistrado o Fiscal cuente con la colaboración del Contador Público quién le indicará 
puntualmente qué documentos y elementos son necesarios para avanzar en la 
investigación, a fin de secuestrar solo lo que es de interés para la pesquisa en trato, sin 
adicionar un universo de elementos que solo ocuparán espacio, por el bajo valor probatorio 
de las maniobras en trato. 
Asimismo, el profesional cuenta con el conocimiento determinado para solicitar 
información de operaciones que se realizan dentro del marco de la informalidad, por fuera 
de los controles de los organismos de contralor, como es el caso de envío de remesas de 
dinero; billeteras virtuales; criptomonedas; contando con la posibilidad de comprender 
aquel lenguaje financiero, elaborando una recopilación de datos que le permitan identificar 
patrones interesantes para la investigación. 
En caso que la prueba pericial contable sea requerida, el Contador Público como 
coadyuvante del Magistrado o Fiscal, podrá colaborar en la elaboración de aquel 
cuestionario, a los efectos de plantear interrogantes específicos, sobre hechos 
puntuales. 
El análisis de la información económica, financiera y contable, elaborado por el 
Contador Púbico, es muy valioso e indispensable, porque hará foco en temas específicos 
en los que tiene un dominio privilegiado tanto en la práctica como en el ámbito 
académico. Lo cual, le otorgará mayor solvencia técnica y objetividad al Magistrado o 
Fiscal, para valorar las pruebas de una materia específica distinta a la jurídica, de forma 
certera y rápida. 
La colaboración de este especialista, durante el proceso judicial en investigaciones 
financieras, permitirá advertir a tiempo, ciertos indicios que resultan de una materia 
particular, extraña a la legal, sin que pasen desapercibidos. 
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En ese sentido, la actuación del Profesional contable será determinante para la pesquisa, 
teniendo en claro que, según la maniobra investigada y los sujetos que sean parte de 
aquella, el foco de la investigación financiera diferirá. 
III.1. Delitos económicos ocultos detrás de la afectación a la salud, daño ambiental y 
en perjuicio de consumidores 
Las fallas de productos, la deficiente prestación de servicios o las inobservancias en los 
procesos de fabricación, afectan el ejercicio de los derechos individuales y colectivos. En 
ciertos casos, causan perjuicios a la salud de personas humanas y no humanas; daños 
ambientales; e inseguridad jurídica respecto de transacciones y operaciones comerciales 
realizadas por los consumidores. 
Sin embargo, pese a la existencia de víctimas, lo cierto es que, aquellos hechos son difíciles 
de probar. Generalmente, se reflejan en procesos judiciales de índole administrativa, lejos 
de la esfera penal, por prescindir de su tipificación; o bien, culminan en audiencias 
conciliadoras o mediadoras, entre los usuarios/consumidores y las corporaciones privadas. 
Sin perjuicio de ello, aquel daño ambiental, la afectación de la salud, así como la deficiente 
prestación de un servicio o, la falta de cumplimiento del mismo, esconde en verdad, una 
disminución de costos de producción; una maximización de ganancias; un incremento de la 
capacidad financiera en detrimento de otro sujeto; o bien, un soborno a un funcionario 
público. Todas aquellas maniobras, quedan registradas en un elemento documental 
probatorio: los Estados Contables. 
Será tarea del Contador Público, en su rol como colaborador del Magistrado o Fiscal, 
durante la instrucción penal, analizar la documentación económica, patrimonial y financiera 
del ente, a fin de detectar los registros que reflejen las ganancias ilícitas obtenidas, a costa 
de la salud y del ambiente; así como en detrimento los consumidores. 
En este sentido, cabe recordar la investigación reconocida a nivel internacional como 
Dieselgate, impulsada por la O.N.G. ICCT1, mediante la cual, se corroboró que, los vehículos 
 
1International Council Of Clean Transportation. Disponible en: https://www.theicct.org/mission-history 
8 
 
TDI fabricados por la empresa automotriz Volkswagen, emitían gases nocivos como el óxido 
de nitrógeno (NOx) -altamente contaminante para el ambiente y sobre todo, la salud 
humana- excediendo los límites establecidos por las regulaciones emitidas por la Agencia 
de Protección Ambiental estadounidense. Sin embargo, la reconocida compañía había 
logrado consagrar su marca bajo los estándares ecológicos y sostenibles. Se pudo ratificar 
que, la citada empresa había incluido en los automóviles, un dispositivo manipulador que, 
mediante un sistema de software, interfería o inhabilitaba los controles de emisiones bajo 
condiciones reales de manejo,al momento de ser testeado. Es decir, aquel dispositivo 
detectaba cuando el vehículo se encontraba en una prueba de emisiones, por el 
movimiento del volante, comportándose de manera satisfactoria para sortear 
exitosamente el control. Mientras que, cuando el software detectaba que no era evaluado, 
operaba de modo distinto, causando una emisión de gases, hasta 50 veces por encima de 
lo permitido2. 
En julio de 2020, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentenció que, la compañía 
puede ser demandada ante los tribunales de los países donde fueron vendidos aquellos 
vehículos, sin necesidad de interponer la denuncia en el Estado donde se encuentra su 
sede3. 
Sin perjuicio del resultado obtenido por la ardua investigación llevada adelante, que 
permitió confirmar la excesiva emisión de gases, ya existía un elemento de público 
conocimiento que hacía tiempo lo reflejaba: los Estados Contables de la empresa 
Volkswagen. 
En efecto, la inclusión de aquel dispositivo de software resultó expuesta en un descomunal 
incremento de costos, de un ejercicio económico a otro. El exceso de cargos excepcionales 
derivados de arreglos técnicos en los motores afectados, habían sido provisionados por la 
compañía. Asimismo, la corporación había efectuado previsiones por posible deterioro de 
 
2 US District Court, Eastern District of Michigan, (11 de enero de 2017) “USA vs. James Liang et al” N° 2:16-cr-
20394. Disponible en: https://www.justice.gov/criminal-fraud/file/931446/download 
3 Court of Justice of the European Union (9 de julio de 2020),” Verein für Konsumenteninformation v 
Volkswagen AG”, Case C-343/19. Disponible en: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/ 
pdf/2020-07/cp200087en.pdf 
https://www.justice.gov/criminal-fraud/file/931446/download
https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/%20pdf/2020-07/cp200087en.pdf
https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/%20pdf/2020-07/cp200087en.pdf
9 
 
vehículos y constituyó diversas pólizas de seguros bajo el concepto de contaminación 
ambiental. Lo más asombroso fue la constitución de previsiones por juicios y riesgos legales, 
a partir de la inclusión de aquel dispositivo4. 
Todo ello, se encontraba expuesto en los Estados Contables, a la vista de sus Directores, sus 
accionistas, así como los organismos de contralor de los mercados financieros donde 
cotizaba. A raíz de este fraude internacional, el valor de cotización de las acciones cayó 
fuertemente, ocasionando pérdidas por el temor de los inversores a las represalias de los 
gobiernos y las caídas drásticas de ventas. 
Por tanto, la investigación financiera focalizada en los aspectos patrimoniales, financieros y 
económicos de la compañía, resulta de suficiente valor probatorio para dar certeza a la 
comisión de un ilícito penal. En este caso, los mismos Estados Contables ya reflejaban la 
cuantificación del daño ambiental que producía el ente. 
Tal como hace ocho décadas explicaba Sutherland5, el costo de este tipo de delitos, es muy 
elevado, porque causa un grave perjuicio a la sociedad, a la economía y a la política, 
constituyendo el verdadero problema criminal. 
No focalizar la pesquisa en el aspecto financiero, representa un alto costo de oportunidad 
para los Derechos Humanos y el Desarrollo Sostenible, dado que, de hacerlo, se habría 
impedido que la compañía siguiera contaminando el ambiente, como lo hizo durante los 
tres años que duró la investigación. 
III.2. Delitos económicos por corrupción 
Cabe mencionar que, la sanción de la Ley de Prácticas Corruptas en el Extranjero, (Foreing 
Corrupt Practices Act- F.C.P.A) tras el reconocido escándalo de Watergate de 1977, logró 
 
4 Volkswagen Annual Report 2015. Disponible en: http://annualreport2015.volkswagenag.com/group-
management-report/financial-position/key-figures.html 
5 SUTHERLAND, Edwin H; “El delito de cuello blanco”; Ed. La Piqueta, Madrid, 1999, pp. 235. 
http://annualreport2015.volkswagenag.com/group-management-report/financial-position/key-figures.html
http://annualreport2015.volkswagenag.com/group-management-report/financial-position/key-figures.html
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tipificar los actos que involucraban pagos a funcionarios gubernamentales extranjeros para 
obtener o retener negocios, ilícitamente6. 
De esta forma, las citadas disposiciones contables, imponen ciertas obligaciones a todas las 
compañías que tienen sus valores registrados para su negociación en Estados Unidos, o que 
están obligadas a presentar informes ante la Comisión de Valores y Bolsa estadounidense 
(Security Exchage Comission-S.E.C.). Para ello, se exige un registro preciso de los activos 
para garantizar que, solo las transacciones debidamente autorizadas, se realicen bajo la 
supervisión de la gerencia de la empresa. También, se deben implementar controles 
internos para asegurar a los reguladores, que estas transacciones se contabilizarán de 
manera adecuada, especificando lineamientos de transparencia requerida7. 
Estas normativas contables, diseñadas para operar en conjunto con las disposiciones contra 
el soborno, requieren que las empresas guarden los libros y registros contables, exponiendo 
de manera precisa y justa, las transacciones de la empresa. Las sanciones por realizar actos 
fraudulentos se traducen en el pago de multas significativas. La comisión de violaciones 
contra las prácticas corruptas resulta una gran fuente de ingresos para el Departamento de 
Justicia y la Comisión de Bolsa y Valores (S.E.C.) de Estados Unidos. 
En efecto, Siemens AG y sus filiales de Argentina, Venezuela y Banglaseh, debieron pagar, 
en el año 2008, la suma de USD 450 millones, como parte de los acuerdos de culpabilidad 
dado que, aceptaron los cargos relacionados a las violaciones de los controles internos y las 
disposiciones de libros y registros, de las normas de la F.C.P.A. Asimismo, se declararon 
culpables por conspirar contra las disposiciones anti-soborno8. 
 
6 TARUN, Robert y TOMCZAK, Peter, “The Foreign Corrupt Practices Act Handbook. A pratical guide for 
Multinational General Councel, Trasnational Lawyers and White Collars Criminal Practitioners”, Ed. ABA, 
Washington, 2017. 
7 Criminal Division of the U.S. Department of Justice, “A Resource Guide to the U.S. Foreign Corrupt Practices 
Act”, Washington, 2012. Disponible en: https://www.justice.gov/sites/default/files/criminal-
fraud/legacy/2015/01/16/guide.pdf. 
8 Departamento de Justicia de Estados Unidos (15 de diciembre de 2008), “Siemens AG and Three Subsidiaries 
Plead Guilty to Foreign Corrupt Practices Act Violations and Agree to Pay $450 Million in Combined Criminal 
Fines”. Disponible en: https://www.justice.gov/archive/opa/pr/2008/December/08-crm-1105.html 
https://www.justice.gov/sites/default/files/criminal-fraud/legacy/2015/01/16/guide.pdf
https://www.justice.gov/sites/default/files/criminal-fraud/legacy/2015/01/16/guide.pdf
11 
 
Asimismo, la acción más trascendente del año 2018 fue contra Petróleo Brasileiro S.A. –
PETROBRAS-, que llegó a pagar la suma de USD 1.780 millones, representando más de la 
mitad de las multas totales anuales9. 
Tras realizar una investigación financiera sobre la información presentada en los Estados 
Contables, la S.E.C. formuló la acusación contra PETROBRAS, por engañar a los 
inversionistas estadounidenses, al presentar declaraciones financieras materialmente 
falsas en una oferta de acciones de U$S 10 mil millones, que ocultaba un esquema masivo 
de sobornos y fraude. 
Los ejecutivos de la compañía, conjuntamente con los contratistas y proveedores más 
grandes de PETROBRAS, habían inflado el costo de los proyectos de infraestructura en miles 
de millones de dólares, a fin de encubrir el pago de sobornos para los políticos brasileños y 
los directores de aquellacompañía. PETROBRAS registró contablemente aquellos pagos 
como dinero gastado para adquirir y mejorar activos, dando como resultado, una 
sobrevaloración estimada de $ 2.5 mil millones de dólares. Estas significativas sumas de 
dinero impactaron en el valor de las acciones, distorsionando la información financiera y 
económica real de la compañía. 
Steven Peikin, codirector de la División de Cumplimiento de la S.E.C. informó que: 
“Petrobras recaudó fraudulentamente miles de millones de dólares de los inversionistas 
estadounidenses, mientras que sus ejecutivos principales operaron un plan masivo y no 
revelado de soborno y corrupción. Si una compañía internacional vende valores en los 
Estados Unidos, debe proporcionar información veraz sobre sus operaciones comerciales"10. 
Los casos citados ponen de manifiesto que, las corporaciones privadas en connivencia con 
funcionarios públicos corruptos, ponen en peligro el interés público, los valores y el Estado 
de Derecho. 
 
9U.S.-S.E.C., (27 de septiembre de 2018), “Petrobras Reaches Settlement With SEC for Misleading 
Investors”.Disponible en: https://www.sec.gov/news/press-release/2018-215. 
10 U.S.-S.E.C., op.cit. 
https://www.sec.gov/news/press-release/2018-215
12 
 
El ordenamiento jurídico tutela valores, como probidad, desinterés, capacidad, 
competencia, disciplina, fidelidad, seguridad, libertad, decoro funcionales, así como el 
respeto debido a la voluntad del Estado, revistiendo todos ellos, bienes jurídicos de carácter 
pluriofensivo11. Se trata de proteger los intereses de la Administración Pública a fin de 
preservar su correcto funcionamiento, frente a las venalidades de sus funcionarios12. 
Sin perjuicio de ello, aquellas conductas ilícitas, al mismos tiempo, transgreden bienes 
jurídicos supraindividuales, que trascienden a los intereses básicos de las personas en 
particular y reflejan la protección de los distintos roles económicos y las diversas 
actuaciones de distintos agentes, públicos o privados, en sistemas económicos, nacionales 
como internacionales, afectando la seguridad jurídica de todos los que intervienen y operan 
en el mercado económico y financiero, de una o varias Naciones. 
Resulta necesario entonces, recalcar la labor del Contador Público en investigaciones 
relacionadas a estos hechos dado que, todas aquellas maniobras, quedan registradas en los 
Estados Contables, y por tanto, es aquel profesional, el principal actor que podrá colaborar, 
asistiendo técnicamente al Magistrado o Fiscal, durante el proceso penal, a fin de focalizar 
la investigación financiera en los elementos probatorios contundentes y necesarios que 
permitirán otorgar la certeza para brindar un pronunciamiento al respecto, de forma eficaz, 
optimizando los tiempos procesales y por sobre todo, preservando la prueba. 
III.3. Corrupción en la prestación de servicios públicos 
Tal como fue explicado anteriormente, las maniobras defraudatorias realizadas por 
funcionarios públicos deshonestos, concluyen en la adjudicación ilícita de licitaciones 
públicas a favor de las organizaciones involucradas. De esta forma, aquellas comienzan a 
prestar servicios al Estado, obteniendo ingresos, los cuales serán registrados 
contablemente por aquella compañía, así como los egresos que se efectúen para dar 
cumplimiento a la prestación pactada. 
 
11 VILLADA, Jorge Luis, “Curso de Derecho Penal. Parte Especial”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2014. 
12 CREUS, Carlos y BUOMPADRE, Jorge Eduardo, “Derecho Penal. Parte especial. Tomo II”, Ed. Astrea, Buenos 
Aires, 2013. 
13 
 
Por tanto, corresponde prestar especial atención a los indicios que surjan de la 
documentación respaldatoria de las operaciones y transacciones registradas 
contablemente, dado que, los sobornos pagados al funcionario público inevitablemente, 
constituyen una salida de fondos para aquella organización. 
Ello, permitirá detectar en facturas o comprobantes de erogaciones, conceptos que no 
hacen a la aplicación de los costos que se relacionen con la actividad que desarrolle la 
persona jurídica involucrada, ni con la propia prestación del servicio y/o producción de 
bienes a favor del Estado. Es decir, servicios que no tengan vinculación con los costos en los 
que tendría que haber incurrido la empresa para prestar servicios al Estado. Bajo conceptos 
ambiguos, sin especificar, como “marketing”, “asesoramiento financiero” o “publicidad”, se 
intentan justificar servicios inexistentes que involucraron la erogación de significativas 
sumas de dinero, cuyos proveedores son personas jurídicas cuya razón social ha sido dada 
de baja por el organismo de control; o bien, los prestadores son personas humanas que se 
encuentran registradas impositivamente en las categorías más bajas; o, dados de alta en 
fechas cercanas a la maniobra investigada. En otros casos, se observa que, la fecha de 
emisión a las facturas es posterior al egreso de dinero; o son comprobantes cuyo código de 
autorización se encuentra vencido. Aquella documentación respaldatoria será la clave para 
identificar la salida apócrifa de fondos. 
Estas erogaciones representan los costos, destinados por la empresa, a la producción del 
bien y/o prestación de servicio a favor del Estado. Los sobrecostos manifestarán el egreso 
ilícito de fondos de las arcas privadas, en beneficio del patrimonio del funcionario público. 
Es necesario aclarar que, no se trata de sobreprecios, puesto que, el Estado no abona un 
diferencial al importe pactado que surge de una decisión administrativa, conforme la 
partida presupuestaria de aquel organismo o departamento. Sino que, será la organización 
que percibe aquel ingreso, la que destinará un porcentaje de aquel, al pago del soborno del 
funcionario público, mediante la interposición de otras personas humanas o jurídicas, para 
evitar la trazabilidad del hecho. 
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Por ello, toda documentación relacionada a los costos de una determinada empresa que 
sea la tercera involucrada en esta operatoria corrupta, es determinante para la 
investigación judicial. 
III.4. Corrupción: investigación patrimonial del funcionario público 
Los supuestos de criminalidad económica enunciados, amenazan gravemente los derechos, 
la democracia, la paz y el futuro de nuestro planeta. Se trata de la criminalidad del poder, 
conjugada por el poder delictivo, económico y público, mundos entrelazados que 
conforman la criminalidad organizada. 
Los límites entre la criminalidad económica -realizada por corporaciones- y la criminalidad 
organizada, se comienzan a desdibujar, encontrando un punto en común entre ambas: la 
corrupción. 
El funcionario público será el sujeto necesario para facilitar el desarrollo de la actividad 
delictiva, asegurando la impunidad en el proceso. En efecto, la Comisión Van Traa del 
Comité de Investigación Parlamentaria Holandés sobre Métodos de Investigación sostiene 
que: “hay crimen organizado cuando, entre otros requisitos, el grupo es capaz de encubrir 
sus crímenes de una manera relativamente efectiva, particularmente demostrando su 
voluntad de usar la violencia física o descartar personas por medio de la corrupción”13. 
Llegaron a la conclusión que, cuanto mayor es la capacidad de corromper, mayor es la 
capacidad de permanecer invisible. Ese beneficio es mutuo, para los funcionarios públicos 
como para los miembros de la organización criminal14. 
Por ello, la investigación financiera deberá focalizarse en aquel beneficio. Se trata de un 
eslabón perdido, incontrolable por las organizaciones criminales que, al ser investigado 
judicialmente, a partir de una denuncia, genera un sinfín de interrogantes, que culminan 
con la toma de conocimiento, no solo de los delitos cometidos por aquel agente público, 
 
13FIJAUT, Cyrilley otros, “Organised Crime in the Netherlands”, Ed. The Hague, Klewer Law International, 1998. 
14RENAUD, María Carolina, “Intermediación Financiera del Crimen Organizado”, Revista Iberoamericana de 
Derecho Penal y Criminología-IPADEP, Septiembre 2019. 
15 
 
sino también, el origen de los fondos ilícitos cobrados por aquel y la identificación de 
quienes lo pagaron. 
Los funcionarios públicos que perciben beneficios económicos, provenientes de una 
organización criminal, como consecuencia de la comisión de los delitos de cohecho, tráfico 
de influencias o cualquier otro similar, incurrirán ineludiblemente, en la comisión del lavado 
de dinero, cuando utilicen esos capitales percibidos y los integren en el circuito económico 
y financiero legal. 
En este orden de ideas, esa percepción de dinero, de fuente ilícita, por parte de un 
funcionario público, al integrarse en el mercado financiero, no solo hace nacer la etapa final 
del lavado de dinero, sino que también, generará el delito de enriquecimiento ilícito. 
Esos fondos de origen ilícito, obtenidos como producto de las actividades ilícitas 
relacionadas al ejercicio de sus funciones, al percibirlos, es decir, cobrarlos, formarán parte 
de su patrimonio, el cual, contablemente, es definido como el conjunto de bienes, 
materiales e inmateriales, derechos y obligaciones que le pertenecen a una persona jurídica 
así como humana. 
Las inconsistencias patrimoniales surgen de las diferencias halladas entre las declaraciones 
patrimoniales de los funcionarios públicos, que tienen la obligación de presentar, y la 
composición patrimonial, basada en las informaciones provenientes de registros públicos, 
bancos, emisoras de tarjetas de crédito, aseguradoras, entre tantas instituciones públicas y 
privadas que aportan documentación referida a ese agente, durante el proceso penal. 
Es menester que, no se centre la investigación solo en el patrimonio del funcionario público, 
sino también en todo su entorno familiar, contemplando el patrimonio de círculo más 
cercano, dado que muchas veces revisten el rol de testaferros de aquel, con el fin de, 
encubrir el ilícito cometido en primera instancia por el agente público y en segunda, ocultar 
los réditos obtenidos. 
En la composición del análisis patrimonial, cabe hacer especial foco en los consumos del 
funcionario público, dado que, serán los más difíciles de rastrear, puesto que no todo lo que 
16 
 
gaste se refleja en una cuenta bancaria o tarjeta de crédito. En efecto, produce a diario, 
erogaciones que hacen al giro necesario de su vida como la de su familia como: la tenencia 
y mantenimiento de inmuebles; sostenimiento del grupo familiar como vestimenta, 
alimentación, prepagas, servicio doméstico, otros; y erogaciones vinculadas con los viajes 
al exterior e interior del país del núcleo familiar. 
Si la sumatoria de los ingresos, compuestos por el sueldo, préstamos, donaciones, 
alquileres, dividendos, y cualquier otro, que debieron ser previamente declarados por el 
funcionario público ante el organismo de control; resultaran inferiores al incremento 
patrimonial, que surge de la variación del patrimonio, del año en curso respecto al año 
anterior, se estará frente a un enriquecimiento patrimonial, injustificado y apreciable. 
A partir de la investigación de esas inconsistencias patrimoniales, el proceso penal avanzará 
hasta conocer el origen de aquellos fondos ilícitos, incorporados al patrimonio del agente, 
a fin de dar con la organización delictiva que se esconde detrás, utilizando la trazabilidad 
del dinero, como método de investigación. 
En principio, el investigador deberá establecer el nexo que une al funcionario público con 
el tercero que participó de la maniobra. Además, se deberá revisar el período, las personas 
involucradas, las operaciones y transacciones que tomó el funcionario público durante el 
desempeño de su cargo, en favor de uno o varios sujetos. Si se trató de la aprobación de un 
plano, la adjudicación de una obra pública o la concesión de un permiso de deforestación. 
La motivación de realización de los delitos de corrupción recae en la obtención de un 
beneficio pecuniario o apreciable, en la mayoría de los casos. Por tanto, la obtención y 
producción de prueba. se deberá centrar en el origen y aplicación de los fondos ilícitos. 
Se podría categorizar a este tipo de conductas ilícitas, según la titularidad del patrimonio 
del que egresarán los fondos para ofrecer, dar, entregar, pagar, entre otras acciones, a un 
funcionario público o persona interpuesta. Desde otra óptica, cabe analizar el patrimonio 
del funcionario público o persona interpuesta que hubiere recibido, solicitado, aceptado, 
admitido, cobrado o exigido, dinero u otros bienes. Todo ello, con el objeto de probar la 
comisión de los delitos de corrupción. 
17 
 
III.5. Crimen Organizado: la trasnacionalización de las ganancias ilícitas 
El Grupo de Acción Financiera Internacional indicó en el informe del año 2013 que existen 
nuevas formas de transferencia de dinero. En aquel documento, explicó que, el Hawala15, 
reviste un mecanismo que involucra una gama más amplia de proveedores de servicios 
financieros, en múltiples jurisdicciones, logrando circular dinero en efectivo o valores, por 
fuera del sistema bancario. Los intermediarios que operan en la red Hawala son los 
transmisores de dinero, que cuentan con vínculos en regiones geográficas específicas o 
comunidades étnicas, quienes disponen la transferencia y recepción de fondos o valor 
equivalente y su liquidación. 
Sin embargo, el dinero físicamente no viaja, sino que, cuando una persona necesita hacer 
circular grandes sumas monetarias, a otro punto geográfico del mundo, se lo entrega a un 
hawalador, y este es quien contacta a su par en aquella localidad, a los efectos de que ese, 
le entregue la suma en cuestión. Entre los hawaladores se genera un sistema de 
recompensa, de créditos y débitos, y a su vez, cada uno de ellos, lo tiene con otros 
hawaladores del mundo. Mientras tanto, aquel hawalador que recibió el dinero en efectivo, 
lo aplica para generar ganancias, creando diversas relaciones jurídicas en torno a él16. 
En razón de ello, la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo del Reino de España desestimó el 
recurso interpuesto por el imputado, argumentando que, el hawala se configura como un 
flujo financiero internacional informal. Para su materialización, la red asentada en Irán, del 
caso en trato, entregaba en moneda local, el dinero proveniente del precio del traslado 
abonado por los "traficados"; dinero que después era retirado en euros en España por los 
acusados, previa entrega por parte del coacusado, quien cobraba por ello la comisión 
correspondiente17. 
 
15 G.A.F.I., “The role of hawala and other similar service providers in money laundering and terrorist financing”, 
2013. Disponible en: http://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/Role-of-hawala-and-similar-in-
ml-tf.pdf. 
16 RENAUD, op. cit.pp.11-14. 
17 Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, Madrid (13/12/2018), “Monterder Ferrer, Francisco s/ Apelación 
procedimiento abreviado”, STS 4217/2018 -ES:TS: 2018: 4217. Disponible en: http://www.poderjudicial.es/ 
search/openCDocument/cac2ec 927df2ac24599e4e9439214f913a780847b1d2bd27 
http://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/Role-of-hawala-and-similar-in-ml-tf.pdf
http://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/Role-of-hawala-and-similar-in-ml-tf.pdf
http://www.poderjudicial.es/%20search/openCDocument/cac2ec%20927df2ac24599e4e9439214f913a780847b1d2bd27
http://www.poderjudicial.es/%20search/openCDocument/cac2ec%20927df2ac24599e4e9439214f913a780847b1d2bd27
18 
 
Asimismo, la creación de billeteras virtuales también reviste un mecanismo para que, estas 
organizaciones criminales, trasnacionalicen sus ganancias ilícitas. En este sentido, simulan 
que setrata de una billetera virtual lícita, publicitándola en los países donde no se tiene 
accesos a entidades bancarias o existen controles de cambios para enviar divisas. Entonces, 
aquellas personas utilizan la billetera virtual como medio para enviar dinero a sus familias 
en extraña jurisdicción. Aquellas transacciones lícitas dotan de volumen a la operatividad 
del sistema y detrás de las miles de operaciones que se registran en aquel portal, se 
esconden las transferencias de sumas millonarias de aquellos grupos organizados, 
originadas de la actividad delictiva, que son trasnacionalizadas, sin ser advertidas por 
ningún organismo de control estatal. 
En este marco, corresponde hacer especial hincapié en la función del Contador Público 
quien, como colaborador del Magistrado o Fiscal, podrá asesorar durante la instrucción del 
proceso penal en investigaciones que comprendan maniobras de crimen organizado y la 
intermediación financiera de sus ganancias ilícitas, a fin de solicitar la producción de ciertos 
medios de prueba donde obren los registros de aquellas operaciones. 
Cabe hacer especial mención que, este tipo de investigaciones financieras resultan de gran 
relevancia internacional y por tanto, es indispensable que se efectúen en un marco de 
cooperación judicial. 
Ello, dado que, la trasnacionalización de las ganancias ilícitas permite circular flujos 
financieros entre Naciones, desdibujando su origen y logrando que la trazabilidad del dinero 
sea imposible de detectar. Estos flujos financieros ilícitos impactan de forma directa sobre 
la economía y el P.B.I. de los Estados, generando un marcado empobrecimiento e inflación. 
Es de tal magnitud el perjuicio que ocasionan a la humanidad, que su disminución fue 
incluida como una de las metas de los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS), 
determinada por la Agenda 2030 de las Naciones Unidas18. 
 
18 Asamblea General de las Naciones Unidas (A/RES/70/1), “Resolución aprobada por la Asamblea General el 
25 de septiembre de 2015”. Disponible en: https://undocs.org/es/A/RES/70/1 
https://undocs.org/es/A/RES/70/1
19 
 
IV. ROL DEL CONTADOR PÚBLICO COMO PERITO 
La prueba pericial es la opinión fundada de una persona especializada en ramas del 
conocimiento que el Magistrado o Fiscal no está obligado, entendiendo que, la labor del 
perito versará sobre la apreciación de los hechos controvertidos que requieran 
conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria o actividad técnica especializada. 
En relación a su naturaleza, parte de la doctrina considera que, consiste en un medio para la 
obtención de una prueba, dado que aporta elementos de juicio para su valoración. La prueba 
está constituida por el hecho en sí mismo y los peritos, lo ponen de manifiesto19. 
En efecto, la materia u objeto sobre el cual debe realizarse el peritaje, constituye la fuente, 
preexistente al proceso, mientras que el estudio que realiza el perito, debe considerarse el 
medio que se aplica para extraer los elementos necesarios20. 
En atención a ello, Palacio sostenía que la prueba es la actividad procesal realizada con el 
auxilio de los medios previstos o autorizados por la ley, encaminada a crear la convicción 
judicial acerca de la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes en sus 
alegaciones21. 
El Código Procesal español establece la relevancia del informe pericial en la fase de 
investigación, dado que, resulta decisiva porque con su práctica, se proporcionan al Fiscal y 
al Tribunal, elementos de juicio indispensables para el desenlace del proceso, a fin de llevar 
a cabo su propia valoración y ponderación. 
Para desempeñarse como perito, por las obligaciones que impone la ley y las sanciones a las 
que está sujeto en caso de incumplimiento, la persona debe ser civilmente capaz de obligarse 
e imputable penalmente, para hacerle frente a las responsabilidades que la labor conlleva. 
 
19 WITTHAUS, Rodolfo, “Prueba Pericial”, Ed. Universidad, Buenos Aires, 1991, pp.17-18. 
20 FERNANDEZ, Oscar, “Peritajes contables en el fuero penal. Ensayo sobre su concepción y desarrollo a través 
de los Cuerpos Periciales Oficiales.”, Ed. Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2019, pp.33. 
21 PALACIO, Lino Enrique, “Derecho Procesal Civil”, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1967, ts. IV y IX. 
20 
 
En ese marco, el requisito fundamental será la idoneidad, dado que, el Perito deberá contar 
con título habilitante en la ciencia, arte, industria o actividad técnica especializada, a la que 
pertenezcan las cuestiones sobre las cuales deberá expedirse. 
Sin perjuicio de ello, se requiere de la existencia del acto procesal fundamental para que se 
lleve adelante la medida en trato: el ofrecimiento de prueba, indicándose en ella, la 
especialización que ha de tener el perito. 
En este sentido, el Perito Contador rige su actuación profesional en cumplimiento del Código 
Procesal Penal en cuanto a los artículos que describen la justificación, la forma y los alcances 
de este especial medio de prueba. Durante la etapa probatoria, la prueba pericial contable 
se desarrolla bajo una única modalidad procesal. Entre una de las características, se 
encuentra normado con precisión, el secreto y la independencia profesional. 
El Código Procesal argentino prevé en al artículo 253 que, el juez podrá ordenar pericias 
para conocer o apreciar algún hecho o circunstancia pertinente a la causa. Sin embargo, ello 
solo reviste el hecho disparador de solicitud de la pericia, sin especificar el alcance de la 
misma, en función a la investigación en curso. 
En consecuencia, el Fiscal o Magistrado, ordenará los puntos de pericia, aquellos en los que 
específicamente el Perito Contador deberá labrar su dictamen. Por tanto, deberá verificar 
lo que puntualmente se le solicita, en base a la documentación obrante en la causa judicial, 
en pos de responder las preguntas del cuestionario previamente elaborado. 
El informe pericial contable surge como consecuencia de una discusión profesional, en la que 
intervienen los peritos de parte -por la defensa o querella en principio- cuyas conclusiones 
reflejan el pensamiento técnico de todos los que participaron de la prueba, representando 
a cada uno de los actores del proceso. 
Cabe destacar que, el Perito Contador solo podrá responder el cuestionario elaborado por el 
Magistrado o Fiscal, sin considerar lo que su propio razonamiento le indique. Por ello, se 
21 
 
trata de un proceso de descubrimiento acotado, en tanto manifiesta una circunstancia en 
términos técnicos, pero limitada al requerimiento judicial22. 
Por esa razón, los cuestionarios periciales contables elaborados por el Magistrado, requieren 
de la asistencia de un Contador Público que aporte el conocimiento técnico en la materia, en 
función a la documentación reunida, seleccionada y analizada, previamente por este, 
durante la investigación judicial. Es necesario que se planteen interrogantes determinados 
de materias especializadas. 
De esta forma, el Perito Contador eficientizará su labor, sin tener que enfrenarse con 
preguntas vinculadas a su ejercicio profesional, en lugar de cuestionar acerca de 
incumbencias que no hacen a su profesión. Asimismo, los interrogantes serán específicos, 
sin resultar ambiguos o no pertinentes a la materia, cuya valoración se requiere. 
Ello, permitirá que, el Perito Contador, emita un dictamen profesional concreto en relación 
a los puntos de pericia claros, elaborados en el marco del mismo lenguaje económico, 
contable y financiero, en función del delito investigado. Dado que, cada cuestionario pericial 
deberá versar sobre los hechos puntuales, en relación a los demás elementos probatorios 
con los que se cuenta. Las preguntas periciales en una causa sobre enriquecimiento ilícito 
diferirán de un proceso penalsobre cohecho. Por tanto, el Contador Público como 
coadyuvante del Magistrado o Fiscal desde la instrucción, podrá brindar su conocimiento 
técnico a fin de valorar la prueba concreta del delito en cuestión, entablando el alcance de 
aquel dictamen. 
Asimismo, el Contador Público podrá coadyuvar con los Magistrados que intervengan en el 
juicio oral y público de los imputados en causas relacionadas a la criminalidad económica y 
organizada, puesto que, resultará pertinente contar con la colaboración de expertos para 
analizar la información patrimonial, financiera y contable. 
En esta instancia, tal como el Código Procesal español plantea, es lógico, que se quiera 
reforzar el principio de contradicción mediante una audiencia que se celebrará con citación 
 
22 FERNANDEZ, op. cit. pp. 34. 
22 
 
de las partes, con el fin de que los peritos puedan ser preguntados acerca de la metodología 
empleada para la elaboración del informe y el alcance de sus conclusiones; por lo que, los 
peritos podrán ser preguntados acerca de su cualificación y la metodología empleada en la 
elaboración del informe. 
Por último, en orden a las investigaciones de crímenes complejos que involucran grupos 
organizados trasnacionales, corporaciones privadas y funcionarios públicos corruptos, cabe 
destacar lo establecido por el Códigos Procesal español como el peruano, en atención, a la 
protección del perito interviniente, ante la existencia un peligro grave para la vida, 
integridad o su libertad, ello generado, en función de su ejercicio profesional en el marco 
de un proceso judicial. 
V. CONSIDERACIONES FINALES 
El trabajo conjunto de profesionales contables con funcionarios judiciales, bajo la 
coordinación y dirección del Magistrado o Fiscal, a cargo de las causas de alta 
complejidad, en materia de delincuencia económica organizada relacionada con la 
corrupción, eficientizará los procedimientos judiciales, optimizando los recursos 
públicos y economizando los tiempos procesales. 
La intervención del Contador Público como coadyuvante del Magistrado o Fiscal, durante la 
instrucción de causas judiciales de trascendencia institucional y gran magnitud económica, 
brindará mayor transparencia a la gestión judicial, maximizando las garantías de defensa 
del imputado. Por otra parte, colaborará en la diagramación de los cuestionarios periciales, 
entendiendo que, la prueba pericial contable reviste otro elemento de prueba, sin 
pretender que con ella, exclusivamente se defina el resultado de un proceso penal. 
De este modo, la investigación judicial debe focalizarse en los aspectos financieros de las 
organizaciones dedicadas a la criminalidad económica trasnacional, fortaleciendo la eficacia 
del sistema de Administración de Justicia de un Estado de Derecho. 
23 
 
VI. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
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