3 Incremento Patrimonial No Justificado 2019

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CRÉDITOS 
 
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 
El procedimiento de fiscalización en personas naturales 
Autores: 
© Mario Alva Matteucci / Gabriela del Pilar Ramos Romero / Liz Vanessa Luque Livón / 
Yanet Mamani Yupanqui / Victoria Rumalda Reyes Puchuri 
Primera Edición - Diciembre 2019 
Copyright 2019: 
Instituto Pacífico S. A. C. 
Diseño, diagramación y montaje: 
 María del Rosario De la Cruz Huachua 
 Carolina Carrillo Román 
Edición a cargo de : Instituto Pacífico S. A. C. - 2019 
 Jr. Castrovirreyna N.° 224 - Breña 
 Central: 6193700 
 E-mail: preprensa@institutopacifico.pe 
Tiraje: 11,000 ejemplares 
Registro de Proyecto Editorial : 31501051901292 
ISBN : 978-612-322-198-0 
Hecho el Depósito Legal en la 
Biblioteca Nacional del Perú N° : 2019-18491 
Impresión a cargo de: 
 Pacífico Editores S. A. C. 
 Jr. Castrovirreyna N.° 224 - Breña 
 Central: 619-3720 
Derechos Reservados conforme a la Ley de Derecho de Autor. 
 
Este libro esta expuesto a Fe de Erratas. 
Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier 
medio, ya sea electrónico, mecánico, químico, óptico, incluyendo el sistema de 
fotocopiado, sin autorización escrita del autor e Instituto Pacífico S. A. C., quedando 
protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autoría por la legislación peruana. 
PRESENTACIÓN 
En los últimos años, hemos sido testigos de que la Administración Tributaria ha iniciado una 
política de inspección para determinar el Incremento Patrimonial no Justificado (IPNJ) de las 
personas naturales. 
En ese sentido, dentro de las acciones llevadas a cabo en las que se ha concretado la 
revisión pormenorizada de algunas declaraciones juradas, el fisco ha efectuado cruces de 
datos o, a su vez, ha requerido información a los propios deudores tributarios, así como a 
terceros. 
Así, ya sea de manera directa o indirecta, el fisco busca conocer el origen de los ingresos, 
además de verificar si los mismos fueron declarados o no por los administrados. De este 
modo, la labor de control permite, por ejemplo, reconocer en algunos contribuyentes 
maniobras elusivas o hasta evasivas para evitar el pago de los tributos. 
Conocedores de esta problemática, hemos considerado pertinente la publicación de la 
presente obra, la cual analiza el tema del Incremento Patrimonial no Justificado (IPNJ) a lo 
largo de seis capítulos: 
1. Marco teórico 
2. Procedimiento de fiscalización del IPNJ 
3. Determinación del IPNJ 
4. Procedimiento contencioso-tributario aplicable al IPNJ 
5. Infracciones y actos ilícitos del IPNJ 
6. Casos prácticos y jurisprudencia 
Los autores de la presente obra son Mario Alva Matteucci, Liz Vanessa Luque Livón, Yanet 
Mamani Yupanqui, Gabriela del Pilar Ramos Romero y Victoria Rumalda Reyes Puchuri. 
Esperamos que esta publicación sirva como guía para poder conocer el tema del Incremento 
Patrimonial no Justificado y ayude a aquellas personas que han sido notificadas por la 
Administración Tributaria. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CAPÍTULO I: MARCO TEÓRICO 
1. Introducción 
La manifestación de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la 
aplicación del impuesto a la renta. Ello puede presentarse tanto en la generación de rentas 
personales por capital o trabajo, al igual que la renta generada por las empresas, cuando se 
complementan elementos como el trabajo y el capital. 
A través del impuesto a la renta, los Estados buscan afectar fiscalmente tanto la posibilidad 
de percibir ingresos o utilidades como también el hecho de generar renta. Ello en el 
transcurso de un determinado periodo de tiempo, que, en el caso peruano, se le denomina 
“ejercicio gravable”, el cual coincide perfectamente con el año calendario que se inicia el 1 
de enero y concluye el 31 de diciembre. 
Solo se podrá afectar tributariamente la manifestación de riqueza con el impuesto a la renta, 
en la medida que la misma se genere y exista, toda vez que, si no se presenta esta, la 
afectación con el impuesto a la renta no tendría razón de ser. 
De allí que resulta importante que los Gobiernos otorguen facilidades y encaminen sus 
políticas a la generación de ingresos por parte de las empresas y los particulares, toda vez 
que se presentarán las manifestaciones de riqueza y, por ende, la imposición con el 
impuesto a la renta. 
Sobre este punto, coincidimos con lo señalado por el profesor Bravo cucci al mencionar lo 
siguiente: 
El impuesto a la renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como 
manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o 
generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas 
(trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realización de una 
actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir 
que el impuesto a la renta no grava la celebración de contratos, sino la renta que se 
obtiene o genera por la instauración y ejecución de las obligaciones que emanan de 
un contrato y que, en el caso de las actividades empresariales, se somete a tributación 
neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta. 
Así pues, el hecho imponible del impuesto a la renta es un hecho jurídico complejo 
(no un acto o un negocio jurídico) con relevancia económica, que encuentra su 
soporte concreto, como ya lo hemos indicado, en la manifestación de riqueza directa 
denominada “renta” que se encuentra contenido en el aspecto material de su hipótesis 
de incidencia, pero que requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma, 
vale decir el personal, el espacial y el temporal, para calificar como gravable. En esa 
secuencia de ideas, resulta importante advertir que el hecho imponible del impuesto 
a la renta se relaciona con los efectos del contrato y no con el contrato ensimismo(1). 
 
(1) Bravo Cucci, Jorge, “La renta como materia imponible en el caso de actividades 
empresariales y su relación con la contabilidad”, tema II: Implicancia de las NIC en 
la aplicación del impuesto a la renta, en VII Jornadas Nacionales de Tributación, pp. 
63 y 64. Recuperado de 
<http://www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf>. 
 
 
2. ¿Cuáles son las características del impuesto a la renta? 
A efectos de poder realizar una descripción del impuesto a la renta como tributo, resulta 
necesario efectuar un repaso de sus características, las cuales se desarrollan a 
continuación. 
2.1. Primera característica: no es trasladable 
El impuesto a la renta tiene el carácter de ser no trasladable. Ello por el hecho de que afecta 
de manera directa, y a la vez definitiva, a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta 
determine. De este modo, será el propio contribuyente quien debe soportar la carga 
económica por sí mismo. 
En este mismo sentido, el profesor García Mullín indica que “el impuesto no es susceptible 
de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace 
recaer. En otras palabras, en las condiciones de contribuyente de jure y de facto, coinciden 
plenamente. 
Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores, porque el impuesto a la renta no se 
traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra 
persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran”(2). 
Por su parte, el profesor Ruiz de Castilla Ponce de León indica, de manera genérica, tanto 
para el impuesto a la renta como para los impuestosal patrimonio lo siguiente: 
En primer lugar se toma en cuenta la tenencia de la riqueza. Es decir, la posesión de 
la renta generada o el patrimonio adquirido (predios, vehículos, naves y aeronaves de 
recreo. etc.). Los Ingresos quedan afectados en su etapa pasiva. 
En segundo lugar, esta clase de impuestos no deberían ofrecer la posibilidad de ser 
trasladados a terceros; es decir a sujetos que no han participado directamente en la 
generación de la renta, o que no son los propietarios de patrimonio(3). 
Esto es distinto en el caso del impuesto general a las ventas (IGV), toda vez que allí el 
impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este último 
denominado “sujeto incidido económicamente”. 
Sobre este tema, recomendamos la lectura del texto del tercer párrafo del artículo 38 de la 
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el cual indica lo 
siguiente: 
Artículo 38 de la Ley del IGV e ISC (parte pertinente) 
[…] Tercer párrafo 
El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los arrendatarios y 
subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obligados a aceptar el 
traslado del impuesto 
 
 (2) García Mullín, Roque, Manual del impuesto a la renta, doc. N.º 872, Buenos Aires: 
Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET), 1978, p. 2. 
(3) Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco, “La clasificación de los tributos e impuestos”, 
en Revista Derecho & Sociedad, Año 2001, N.º 17, p. 102. 
2.2. Segunda característica: se aplica el principio de equidad 
Sobre este tema, los autores peruanos Robles Moreno y Huapaya Garriazo mencionan, con 
respecto al principio de equidad, lo siguiente: 
La equidad consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, 
entendiendo justicia como razonable. Esta razonabilidad es aplicada no solo en la 
adecuada creación de tributos, sino que también en el caso de la devolución de un 
pago indebido o en exceso. Ello porque el fundamento del mismo está en evitar la 
existencia de enriquecimiento indebido de uno de los sujetos a expensas de otro(4). 
Con respecto a la equidad, el profesor colombiano Plazas Vega indica que “se alude a la 
equidad en aras de procurar la igualdad como referente de primer orden, tanto en lo que 
toca con el deber solidario de contribuir financieramente al cumplimiento de los fines del 
Estado como en lo que atañe al derecho de los asociados de obrar como destinatarios del 
gasto público social y redistributivo”(5). 
El autor mexicano Reyes Vera hace mención al principio de equidad de la siguiente manera: 
El principio de equidad radica básicamente en la igualdad que se tiene ante la Ley 
Tributaria por parte de los sujetos pasivos de un mismo tributo, es decir, se define 
como el hecho generador de dar un trato igual a los iguales y desigual a los 
desiguales, dicho esto en otras palabras, la equidad significa que los contribuyentes 
de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma 
jurídica. 
En materia fiscal, la equidad debe referirse al momento último de aplicación al caso 
concreto, entre la norma impersonal, heterónoma, bilateral, coercible y el sujeto de 
carne y hueso que la soporta en los rendimientos de capital, del trabajo o de la 
combinación de ambos, en sus ingresos y en su patrimonio(6). 
Es interesante revisar la opinión de Jiménez cuando indica que “conviene señalar, en primer 
lugar, que la equidad debe ser diferenciada de otros términos próximos (como justicia o 
igualdad) y vincularse a la actuación de los poderes públicos para asegurar a los ciudadanos 
un trato igualitario y justo. La idea de qué es una sociedad justa ha ido cambiando con el 
tiempo y, con ella, también se han ido modificando los significados de términos como 
equidad e igualdad. Tal vez el principal factor diferenciador entre estos conceptos es que, 
frente al componente normativo de la equidad, la igualdad tiene un significado más 
descriptivo y sirve para explicar las diferencias que existen entre personas, grupos o 
territorios”(7). 
En el caso puntual de la afectación con el impuesto a la renta, debemos precisar que se 
contempla la aplicación del principio de equidad en sus dos vertientes: horizontal y vertical, 
al estar relacionada con la capacidad contributiva. 
Ahora bien, observemos brevemente cada una de ellas: 
• En la equidad horizontal. Si los contribuyentes se encuentran en una misma 
situación entonces deberán soportar idéntica carga tributaria. 
En este punto, y según lo indica Pearce: “el concepto se utiliza con más frecuencia 
con respecto a los impuestos y la renta, así se sostiene que la equidad horizontal se 
consigue si individuos con la misma renta se enfrentan a la misma carga 
impositiva”(8). 
En la doctrina española observamos que Delgado Rivero y Muñiz Pérez precisan que 
“la equidad horizontal implica un trato fiscal igual a los económicamente iguales, es 
decir, no discriminar por razones no económicas como el sexo, la religión, etc. El 
problema que se plantea es discernir cuándo son iguales los contribuyentes: misma 
renta, misma riqueza, mismo consumo […]”(9). 
• En la equidad vertical. Los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva 
asumen menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una 
mayor riqueza soportan una carga tributaria más elevada. Dicho de otro modo, sería 
equivalente a indicar que “consiste en tratar de modo diferente a los económicamente 
diferentes”(10). 
Ahora bien, es pertinente informar que “la equidad vertical puede verse afectada 
cuando las personas que tienen mayor capacidad de pago no aportan 
proporcionalmente un monto mayor del tributo. Esto puede ocurrir porque las 
personas de rentas más altas suelen tener mayor acceso a las asesorías 
profesionales que muchas veces promueven estrategias de elusión”(11). 
Citando nuevamente a Pearce, observamos que “en el campo impositivo, la equidad 
vertical requiere que las cargas impositivas de los individuos estén relacionadas con 
sus niveles de renta. De este modo, la equidad vertical se presenta como un 
argumento en favor de los impuestos progresivos o proporcionales, de modo que los 
que perciben mayores rentas paguen más impuestos”(12). 
Se entiende por capacidad contributiva a la capacidad económica para contribuir al gasto 
público. Así, en la doctrina se afirma que aquel que tenga igual capacidad económica que 
otro debe de estar en igual situación tributaria. 
Según lo indica Costa González, la equidad “se trata de un principio que es sinónimo de 
justicia y el cual se alcanza a través de la capacidad contributiva, principio este que en 1776 
Adam Smith lo denominaba ‘capacidad de pago’”(13). 
Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en 
tres: 
• La renta que se obtiene. 
• El capital que se posee. 
• El gasto o consumo que se realiza. 
En general, la doctrina acepta que de estos tres referentes, el más utilizado es el criterio de 
la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la 
capacidad contributiva y, en consecuencia, contempla la equidad(14). 
Asimismo, considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza 
o el patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones 
directas e inmediatas de la capacidad contributiva. 
Ahora bien, podemos citar, como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento 
emitido por el Tribunal Constitucional, en un caso donde se analizó la constitucionalidad del 
impuesto especial a los activos netos (IEAN). Nos referimos específicamente a la sentencia 
emitida con número de Expediente STC N.º 2727-2002-AA/TC (caso IEAN). 
En dicha sentencia el Tribunal Constitucional precisó lo siguiente: 
Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria 
del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informay limita 
el ejercicio de la potestad tributaria estatal […]. Asimismo, se encuentra directamente 
conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con 
el principio de capacidad contributiva, según el cual el reparto de los tributos 
ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los 
desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer; en principio, donde 
exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se 
tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los 
contribuyentes. 
En otro pronunciamiento emitido por el Tribunal Constitucional sobre el tema de la 
Capacidad Contributiva, lo podemos encontrar en la STC N.º 53-2004-AI/ TC, la cual precisa 
lo siguiente: 
El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es 
indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74 de la 
Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que 
constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto 
puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además 
de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual 
confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio 
de igualdad, en su vertiente vertical. (F. j.(15) VIII. B.(16) 
El Tribunal Fiscal, al emitir la RTF N.º 485-5-2000, hace mención a la aplicación del principio 
de equidad de la siguiente manera: 
Con la finalidad de efectuar una correcta compensación, se debe tener en cuenta el 
principio de equidad, teniendo que actualizarse las deudas a una misma fecha, por lo 
que si el adeudo fuese anterior al pago en exceso, se actualizará el primero hasta la 
fecha de dicho pago y, en caso que este fuese anterior al adeudo, se realizará hasta 
la fecha de exigibilidad del mismo, no siendo aplicable a la compensación las normas 
relativas a la devolución. 
En la legislación comparada, podemos apreciar el caso de un pronunciamiento de la Corte 
Constitucional de Colombia, analizando la aplicación del principio de equidad en materia 
tributaria cuando emitió la Sentencia C-664 del 2009. En dicho documento se mencionó lo 
siguiente: 
El principio de equidad tributaria es la manifestación del derecho fundamental de 
igualdad en esa materia y por ello proscribe formulaciones legales que establezcan 
tratamientos tributarios diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato 
de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como 
por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para 
un tratamiento igual. La Corte también ha diferenciado entre la equidad vertical y la 
equidad horizontal y para la configuración teórica de esos conceptos ha recurrido al 
principio de progresividad. Así, en virtud de la equidad horizontal, las personas con 
capacidad económica igual deben contribuir de igual manera mientras que, de 
acuerdo con la equidad vertical, las personas con mayor capacidad económica deben 
contribuir en mayor medida(17). 
 
 (4) Robles Moreno, Carmen del Pilar y Pablo José, Huapaya Garriazo, “Apuntes sobre los 
pagos indebidos y los pagos en exceso. Una necesaria revisión de su regulación en el 
Código Tributario”, en Revista Derecho & Sociedad, N.º 33, Año 2009, p. 56. 
(5) Plazas Vega, Mauricio A., “Ética, justicia y equidad una visión de hacienda pública y 
derecho tributario”, en Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, N.º 74, mayo 
del 2016, p. 49. 
(6) Reyes Vera, Ramón, La fracción IV del artículo 31 en la Constitución Federal Mexicana, 
Tribunal Fiscal de la Federación, 45 años al servicio de México, t. I, TFF: México: Tributación 
Directa en Sistemas Tributarios de América Latina, p. 456. 
(7) Jiménez, Juan Pablo, “Equidad y sistema tributario en América Latina”, en Revista Nueva 
Sociedad, N.º 272. noviembre-diciembre del 2017, p. 54. 
(8) Pearce, David W., Diccionario Akal de economía moderna, Madrid: Ediciones AKAL, 
1999, p. 149. 
(9) Delgado Rivero, Francisco J. y Manuel Muñiz Pérez, Cuadernos de hacienda pública. 
Teoría de los impuestos, colección Textos Universitarios Ediuno, Oviedo: Universidad de 
Oviedo, 2005, p. 72. 
(10) Loc. cit. 
(11) Pablo Jiménez, Juan y Andrea Podestá, “La tributación sobre la renta en América 
Latina: desafíos y perspectivas”, en Consensos y conflictos en la política tributaria de 
América Latina, por Juan Carlos Gómez Sabaini, Juan Pablo Jiménez y Ricardo Martner 
(eds.), Santiago: Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) y Naciones 
Unidas, marzo del 2017, p. 82. 
(12) Pearce, Diccionario Akal de economía moderna, ob. cit., p. 149. 
(13) Costa González, Ceferino Albano, “Los principios de equidad, capacidad contributiva e 
igualdad. Breve síntesis conceptual”. Publicado por el Centro Interamericano de 
Administraciones Tributarias (CIAT). Recuperado de (publicado el 21-03-17) (consultado el 
21-11-19). 
(14) García Mullín, Manual del impuesto a la renta, ob. cit. 
(15) F. j. son las iniciales de “fundamento jurídico”, utilizado en el sustento de resoluciones 
emitidas por el Tribunal Constitucional. 
(16) Si se desea consultar el texto completo de la sentencia emitida por el Tribunal 
Constitucional, deberá ingresar a la siguiente dirección web: (consultado el 27-11-19). 
(17) Si desea revisar el contenido completo de la sentencia emitida por la Corte 
Constitucional de Colombia, debe ingresar a la siguiente dirección web: (consultado el 27-
11-19). 
2.4. Cuarta característica: generación de ingresos en un determinado periodo 
El impuesto a la renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio 
de tiempo, ello significa entonces que hay una sucesión de hechos económicos 
producidos en distintos momentos, respecto de los cuales el legislador verifica que 
la hipótesis de incidencia tributaria se va a configurar después que transcurra este 
periodo. 
Los sucesos económicos deben presentarse a lo largo de un periodo de tiempo, que en el 
caso peruano sería el denominado “ejercicio gravable”, que claramente coincide con el año 
calendario que inicia el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre. 
En el Perú, es pertinente indicar que el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta 
regula el ejercicio gravable. 
2.3. Tercera característica: utilización de los ciclos económicos 
El impuesto a la renta, en términos económicos, pretende captar una mayor cantidad de 
fondos de los contribuyentes. Ello en las épocas en las que exista alza de precios, 
permitiendo, en este caso, una mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las cuales 
exista recesión, se permite una mayor liberación de recursos al mercado, sobre todo en el 
caso de las escalas inferiores de afectación. Esto tiene una explicación dentro de los que 
los economistas denominan como “los ciclos económicos”. 
En este punto, creemos necesario explicar que “los ciclos económicos son los aumentos y 
descensos (fluctuaciones) recurrentes de la actividad económica global (en la mayoría de 
los sectores económicos) en un periodo determinado. Estos no se presentan de la misma 
forma en diferentes periodos, pues su intensidad, duración o comportamiento, pueden variar, 
aunque todos se caracterizan por tener fases ascendentes y descendentes”(18). 
Otra definición más sencilla de los ciclos económicos nos la proporciona Banda, cuando 
indica que “los ciclos económicos son variaciones más o menos regulares en la actividad 
económica de un país. Consiste en periodos en los que aumenta ese nivel, con otros en los 
que la actividad económica cae y se reduce. Los puntos máximos los denominamos ‘picos’ 
y los puntos mínimos ‘valles’”(19). 
Con la aplicación del impuesto a la renta, lo que se pretende es neutralizar los ciclos de la 
economía. Así, lo antes mencionado se observa en el siguientecuadro: 
 
De lo expuesto, apreciamos que la aplicación del impuesto a la renta se busca neutralizar 
los ciclos de la economía. De este modo, en épocas expansivas, el impuesto congela 
mayores fondos de los particulares, mientras que en épocas de recesión se liberan mayores 
recursos al mercado, sobre todo por ubicarse la afectación del impuesto a la renta en escalas 
menores. 
Recordemos que, en el caso de las personas naturales, existe la afectación al pago del 
impuesto a la renta según una escala acumulativo progresiva, la cual tiene cinco tramos de 
afectación y está contenida en el texto del artículo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta. 
Las tasas aplicables son las siguientes: 
 
La aprobación de estas tasas rige a partir del 1 de enero del 2015. 
Hasta el 31 de diciembre del 2014 existían solo tres tramos, conforme se detalla a 
continuación: 
 
Es pertinente indicar que los tres tramos mencionados solo estuvieron vigentes hasta el 31 
de diciembre del 2014. 
La escala actual del impuesto a la renta, que considera cinco tramos y mencionada en los 
párrafos anteriores, rige desde el 1 de enero del 2015 en adelante y fue incorporada a la Ley 
del Impuesto a la Renta, por medio del artículo 1 de la Ley N.º 30296. 
De este modo, al existir una mayor distribución de las tasas, ello determina que los 
contribuyentes cuyos ingresos se encuentren en los tramos iniciales tendrán una menor 
afectación al pago del impuesto a la renta. 
 
(18) Macueconomia, Los ciclos económicos y la crisis económica. Recuperado de 
<http://inma-economia2.blogspot.com/2014/06/los-ciclos-economicos-y-la-crisis_2.html> 
(publicado el 02-06-14) (consultado el 22-11-19). 
(19) Banda, José, “Los ciclos económicos”, en Economía Simple Net. Recuperado de 
<https://www.economiasimple.net/los-ciclos-economicos.html> (publicado el 13-07-11) 
(consultado el 03-12-19). 
(20) Ello se ve reflejado en el “crecimiento en la actividad económica, lo cual se verifica por 
los aumentos dados en los niveles de producción, la ocupación y el ingreso”, en términos de 
María del Carmen Tagle Sánchez. Puede consultarse su trabajo El ciclo económico y la 
recaudación tributaria en el Perú. 1993-2001, Facultad de Economía de la Universidad 
Nacional San Antonio de Abad del Cusco, disponible en (consultado el 22-11-19). 
(21) Ello se ve “reflejado en los indicadores de desequilibrio externo, devaluación e inflación”, 
en términos de la Tagle Sánchez, arriba citada. 
2.5. Quinta característica: el impuesto a la renta es cedular o globa 
El impuesto a la renta puede ser de tipo cedular, ya que se aprecia que existen varios 
gravámenes enlazados con cada fuente. Por ello se tributa por cada una de ellas de manera 
independiente, sea de este modo por trabajo o por capital. 
“Entre las ventajas de este régimen se destaca que evita la deslocalización de capitales al 
considerar la elevada elasticidad de la oferta de capital en comparación con la más reducida 
elasticidad de la oferta de trabajo”(22) 
También puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia la totalidad de las 
rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo para facilitar el 
resumen final utilizando categorías. 
 En este sistema existe una íntima relación entre cada impuesto cedular con su fuente de 
renta (trabajo, capital, combinación de ambos). 
Ahora bien, tengamos en consideración que en “el régimen global del impuesto a la renta, 
conocido como ‘sintético’ o ‘integral’, se caracteriza porque suma todas las rentas del 
contribuyente (el individuo o el núcleo familiar) y las grava según una estructura de tasas 
marginales progresivas aplicadas a tramos de ingreso”(23). 
En caso que se presenta la combinación de ambos supuestos, se considerará como un 
impuesto de tipo dual, como el que actualmente tenemos en el Perú(24). Sobre este punto, 
se indica que “el sistema dual se fundamenta en factores económicos como la globalización 
y la competencia fiscal, apartándose de los principios tributarios tradicionales”(25). 
 
(22) Castillo Gamarra; Meléndez Kohatsu; y Castillo Gamarra, “Régimen cedular versus 
régimen global: dilema entre eficiencia y equidad. Apuntes iniciales, a propósito de las 
modificaciones introducidas por la Ley N.º 29492”, ob. cit. 
(23) Loc. cit. 
(24) A raíz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por 
el Decreto Legislativo N.º 972, desde el 2009 en el Perú, el impuesto a la renta tiene la 
característica de ser un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera y 
segunda categoría se considera como renta cedular, mientras que en el caso de las rentas 
de cuarta y quinta categoría se consideran como renta global. 
(25) Castillo Gamarra; Meléndez Kohatsu; y Castillo Gamarra, “Régimen cedular versus 
régimen global: dilema entre eficiencia y equidad. Apuntes iniciales, a propósito de las 
modificaciones introducidas por la Ley N.º 29492”, ob. cit. 
3. Teorías que regulan el tema de la afectación en el impuesto a la renta 
Son tres las teorías que se aplican en la determinación de los criterios de afectación para el 
impuesto a la renta, las cuales se desarrollarán a continuación: 
3.1. Teoría de la renta-producto 
A la teoría de la renta-producto también se le conoce en la doctrina como la teoría de la 
fuente y es una de las más sencillas que se utiliza para poder explicar los supuestos de 
afectación al pago del impuesto a la renta. 
Bajo esta teoría, se determina que la renta califica como un producto, el cual debe ser 
periódico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos 
periódicos. 
Por su parte, Aquino menciona que “el fundamento básico de esta teoría es que considera 
como reveladora de la capacidad contributiva de un sujeto a la renta que obtiene en forma 
periódica, que demuestra el grado de su capacidad económica normal, es decir, excluyendo 
las ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente al sujeto 
contribuyente”(26). 
En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez 
se puede separar de la fuente que lo produce. Ello puede darse en el caso de una máquina, 
una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros. 
Conforme lo precisa García Mullín: “La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de 
que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro 
ese acto”(27). 
Ahora bien, se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir 
produciendo mayor riqueza. 
En lo que corresponde a la periodicidad, recordemos que se entiende como un mecanismo 
de poder repetir la producción, siendo esta posibilidad potencial y no necesariamente 
efectiva. 
Conforme lo señala Fernández Cartagena: 
La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente 
productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o 
incorporal. Este capital no se agota en la producción de la renta, sino que la 
sobrevive. 
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso 
periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es 
necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad 
para ello. 
Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de 
que tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del 
ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la 
persona cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta; 
pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para 
ser destinados a fines generadores de renta(28). 
En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de García Belsunce, quien señala, con 
respecto al rédito, lo siguiente:“Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a 
que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, 
sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso”(29). 
El sustento de esta teoría se encuentra reflejada en el texto del literal a) del artículo 1 de la 
Ley del Impuesto a la Renta, cuando precisa que el impuesto a la renta grava “las rentas 
que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, 
entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de 
generar ingresos periódicos”. 
Como antecedente más remoto en la doctrina nacional de los años 60 del siglo pasado, 
Castillo indicaba con respecto al comentario de la antigua Ley del Impuesto a la Renta, 
aprobada por la Ley N.º 7904(30) lo siguiente: “El criterio de renta adoptado por nuestra 
legislación fiscal es el de riqueza obtenida periódicamente o susceptible de obtenerse 
también periódicamente de una fuente durable”(31). 
 
(26) Aquino, Miguel, “La imposición a las rentas personas físicas”. Recuperado de 
<http://www.iefer.org.ar/trabajos/imposicionrentasPF.htm> (consultado el 26-11-19). 
(27) García Mullín, Manual del impuesto a la renta, ob. cit. 
(28) Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú. Ámbito de aplicación del 
impuesto a la renta en el Perú”, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, p. 2. 
Recuperado de <http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf> (consultado el 
25-11-19). 
(29) García Belsunce, Horacio, El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, 
Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967.3, p. 122. 
(30) Si se desea revisar el contenido completo del texto de la Ley N.º 7904, 
puede ingresar a la siguiente dirección 
web: <http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/07904.pdf> (consultado el 25-
11-19). 
(31) Castillo, Juan Lino, Tributación y derecho, Lima: Ediciones Studium, 1965, p. 9. 
 
3.2. Teoría del flujo de la riqueza 
Según esta teoría se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de 
operaciones con terceros. En este tipo de afectaciones se encontrarían las rentas obtenidas 
por ganancias por realización de bienes de capital Ingreso por actividades accidentales, 
ingresos eventuales, ingresos a título gratuito. 
En la legislación de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artículo específico que regule 
esta teoría. Ello a diferencia de la teoría renta, producto que se ha descrito anteriormente y 
que si tiene un referente normativo. 
Por este motivo, coincidimos con lo señalado por Ruiz de Castilla Ponce de León cuando 
menciona lo siguiente: 
En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo beneficio 
económico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es más 
complicado. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los 
alcances de la teoría flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se 
encuentran comprendidos dentro de la teoría flujo de riqueza. En este sentido, la ley peruana 
tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos casos por separado. 
Por ejemplo, el art. 1.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al 
impuesto a la renta. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del 
hecho generador (ganancia de capital). 
Con relación al aspecto subjetivo, apreciamos que —por regla general— la LIR guarda 
silencio. En cambio, por excepción, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural 
cuando por ejemplo el último párrafo del art. 2 de la LIR señala que no constituye una 
ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casa-habitación por parte 
de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. 
Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el impuesto 
a la renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de playa —
inicialmente adquirida para recreo personal y familiar— cuando es realizada por una persona 
natural(32). 
La SUNAT también tiene un pronunciamiento en el tema al emitir el Informe N.º 252-2005-
SUNAT/2B0000(33), de fecha 6 de octubre del 2005, en el cual precisa lo siguiente: 
4. En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del 
impuesto a la renta, una de sus características es que para que la ganancia o ingreso 
derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida 
en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, 
en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el 
nacimiento de obligaciones. 
Al respecto, cabe tener en cuenta que dentro de los alcances del término “empresa” 
no están comprendidos los trabajadores afiliados, que es el supuesto materia de la 
presente consulta. 
En ese sentido, los montos devueltos al trabajador correspondientes a los descuentos 
de la comisión por administración que cobran las AFP, en cumplimiento de los planes 
de permanencia establecidos por las mismas, no responden al criterio de flujo de 
riqueza asumido por nuestra legislación del impuesto a la renta. 
En consecuencia, en la medida de que los montos devueltos al trabajador afiliado 
materia de la presente consulta no cumplen con los criterios de rentaproducto ni flujo 
de riqueza previstos en la legislación del impuesto a la renta, ni están comprendidos 
en los demás ingresos afectos a dicho impuesto, tales montos no se encuentran 
gravados con el impuesto a la renta. 
En la doctrina nacional, apreciamos que los autores Allemant Salazar y Marchesi Velásquez 
precisaron que “en cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del 
impuesto a la renta, una de sus características es que para que la ganancia o ingreso 
derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida en el 
devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que 
los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de 
obligaciones”(34). 
Para la teoría de flujo de riqueza, se utiliza un criterio más amplio en la medida de que se 
considera “renta” al total de la riqueza que fluye de terceros hacia el contribuyente en un 
periodo determinado. Bajo esta teoría, constituye renta cualquier ganancia o beneficio 
derivado de operaciones con terceros, sin importar que estos provengan de una fuente 
durable.(35) 
Por su parte, el profesor Bravo Cucci comenta, con respecto a esta teoría, lo siguiente: 
Apréciese que para esta concepción, el alcance del término ‘renta’ no se restringe a 
aquella que proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos 
periódicos (renta producto), sino que engloba a otros ingresos, como aquellos que 
provienen de la enajenación de la propia fuente productora, de la realización de 
actividades accidentales, de ingresos extraordinarios o eventuales o percibidos a 
título gratuito(36). 
En opinión del profesor Medrano Cornejo: 
La teoría de la fuente limita el concepto de renta solo a una porción determinada de 
la riqueza percibida, mientras que en la teoría del balance existiría una identificación 
entre renta y beneficio, careciendo de trascendencia determinar el origen de la utilidad 
y su carácter periódico o eventual, por cuanto aquí solo importa saber que se ha 
percibido una ganancia que, por este único hecho, será objeto de gravamen después 
de deducirse, por supuesto, los egresos necesarios para generarla(37). 
Uno de los considerandos de la RTF N.º 03205-4-2005(38) que determinó como “ingreso no 
gravado” con el impuesto a la renta los ingresos por beneficio de drawback, indicó lo 
siguiente: 
Que, por su parte, según la teoría del flujo de riqueza, el concepto de renta se 
identifica con el beneficio, gravándosetoda utilidad, con prescindencia de que 
provenga de una fuente periódica o durable, en este caso, “renta es la totalidad de 
enriquecimientos provenientes de terceros o sea el total de flujo de riqueza que desde 
terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado. 
Ahora bien, es interesante revisar la opinión de los autores Llosa, Pesantes y Ramos, 
cuando precisan que “la teoría del flujo de riqueza, como doctrina autónoma de la teoría de 
la fuente, mantiene un eje siempre alrededor de la irrelevancia de que el rédito provenga de 
una fuente o no, sino de que provenga de la asignación de recursos por parte de terceros, 
es decir, que no se traten de incrementos de valor en el patrimonio del contribuyente (por 
efecto de la explotación del mismo patrimonio, del mercado o del ahorro), sino que se trate 
de ganancias obtenidas por la realización de los bienes, la prestación de servicios o la simple 
transferencia o flujo de recursos sin ningún tipo de habilitación racional ni contraprestación 
por parte del contribuyente (como en los ingresos accidentales, eventuales y gratuitos)”.(39) 
Según lo indican los autores Panta Sánchez y Pérez Dávila: 
Resulta importante tener presente que el flujo de riqueza debe provenir de 
operaciones con terceros, es decir, con otros sujetos diferentes del beneficiario de la 
renta. En dicho contexto, no será renta el ingreso que no es producto de operaciones 
en el mercado, sino que proviene de un mandato legal, tales como las condonaciones, 
los subsidios u otros beneficios tributarios o económicos que conceda el Estado a los 
particulares con fines de incentivo.(40) 
 
(32) Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco Javier, “Impuesto a la renta: aspectos 
subjetivos (versión actualizada”.Recuperado de 
<http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivosversion-
actualizada>. 
(33) Si se desea revisar el informe completo, debe ingresar en la siguiente dirección web: 
<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm> (consultado el 25-
11-19). 
(34) El informe completo puede consultarse en la siguiente página web: 
<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm> (consultado el 25-
11-19). 
(35) Allemant Salazar, Humberto y Orlando Marchesi Velásquez, “Tratamiento para efectos 
del impuestoa la renta de los ingresos provenientes de operaciones con terceros”, ponencia 
individual en las VIII JornadasNacionales de Derecho Tributario, diciembre del 2004, 
Recuperado de <http://www.ipdt.org/uploads/docs/02_VIIIJorIPDT_HAS-OMV.pdf> 
(consultado el 25-11-19). 
(36) Bravo Cucci, Jorge, “Los actos ilícitos y el concepto de renta”, ponencia individual en 
las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, diciembre del 2004. Recuperado de 
<http://www.ipdt.org/uploads/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf> (consultado el 25-11-19). 
(37) Medrano Cornejo, Humberto, “El concepto de renta en la legislación tributaria”, en 
Revista de Derecho PUCP, N.º 32, 1974, p. 186. 
(38) Si se desea revisar el contenido completo de la RTF N.º 03205-4-2005, debe ingresar 
a la siguiente dirección web: 
<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2005/4/2005_4_03205
.pdf>(consultado el 25-11-19). 
(39) Llosa, Carlos; Pesantes, Jorge y Jesús Ramos, “Fiscalidad de las retribuciones pagadas 
a personas naturales por acuerdos de no competencia en el marco de la transferencia de 
acciones”, en Serie Gerencia para el Desarrollo, N.º 74, ESAN, julio del 2018, p. 74. 
(40) Panta Sánchez, Katherine Sabrina y Cinthia Katherine Pérez Dávila, Análisis de la 
aplicación de las normas tributarias del impuesto a la renta de primera categoría por 
arrendamiento de bienes inmuebles para contribuiren el desempeño de la función 
recaudadora de la administración tributaria (tesis para optar el título de contador público), 
Chiclayo: Escuela de Contabilidad, Universidad Católica Santo Toribio de Mogrovejo, 2016, 
p. 19. 
3.3. Teoría del consumo más incremento patrimonial 
Para la aplicación de esta teoría se requieren analizar básicamente dos rubros en donde se 
revisa si una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. Aquí se debe investigar 
las variaciones patrimoniales y los consumos realizados. 
En el caso de las variaciones patrimoniales, se toma en cuenta, para efectos de la 
afectación, al impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio, que son propiedad 
del individuo, obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo. Por ejemplo, puede tomarse 
en cuenta un periodo inicial de revisión que puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero 
y se toma como punto final el 31 de diciembre. 
Si una persona al 1 de enero contaba con un vehículo que utilizaba para su transporte 
personal y al 31 de diciembre la Administración Tributaria aprecia que tiene registrado a su 
nombre 12 vehículos en el Registro Público de Propiedad Vehicular, sin embargo, no tiene 
ingresos declarados anualmente ante el fisco, toda vez que no ha presentado declaraciones 
juradas que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la compra de los mencionados 
bienes. 
Sobre las variaciones patrimoniales, resulta pertinente citar la conclusión del Informe N.º 
080-2011-SUNAT/2B0000, de fecha 28 de junio del 2011, el cual señala lo siguiente: 
A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará, 
previamente, la documentación presentada por el contribuyente, a fin de establecer si 
los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios 
anteriores fueron utilizados para la adquisición de bienes y/o la realización de 
consumos en el ejercicio fiscalizado. 
De lo contrario, tal importe podrá considerarse como incremento patrimonial en caso 
que no se acredite de otro modo que no implica una variación patrimonial(41). 
El segundo de los rubros utilizados para poder verificar si hay o no incremento patrimonial 
serían los consumosrealizados por la persona que se está fiscalizando. Aquí pueden estar, 
por ejemplo, el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio, adquisición 
de bienes y uso de diversos servicios, ya sean de propia producción, por el tema de goce 
de actividades de descanso y recreo, como es el caso de las caminatas, los paseos como 
juegos o caminatas, etc. 
No debemos olvidar, con respecto a la teoría del incremento patrimonial, que “de acuerdo 
con ella, la renta es la riqueza que en un intervalo dado de tiempo se incorpora, deducidos 
los gastos, a la economía del contribuyente, en adición al capital poseído por él mismo al 
principio de ese mismo intervalo de tiempo, es decir, en este caso, la renta se obtiene por 
comparación de los valores del patrimonio del contribuyente al comienzo y al fin del periodo, 
y es la suma de dicha diferencia de patrimonios más el consumo del contribuyente en 
cuestión. Así, renta sería, la suma de este incremento neto de patrimonio más el consumo 
neto del contribuyente en el periodo correspondiente”(42). 
Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el capítulo XII denominado 
“De la administración del impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra 
el texto del artículo 92, el cual precisa que, para efectos de determinar las rentas o cualquier 
ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria 
(particularmente, la SUNAT) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de 
dichas rentas o ingresos. 
De esta manera, el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros 
elementos, lo siguiente: 
• Signos exteriores de riqueza 
• Variaciones patrimoniales 
• Adquisición y transferencia de bienes 
• Inversiones(43) 
• Depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero 
• Consumos 
• Gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen 
en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodosque establezca el 
Reglamento 
Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto, que a veces 
pareciera ser que puede pasar como oculta, son variadas y de múltiples formas, sean estas 
de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las 
cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada. 
Sobre esta teoría, el profesor Ruiz de Castilla Ponce de León manifiesta lo siguiente: 
Para la política fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del 
patrimonio. Pasando al campo legal, entendemos que no existe un artículo en la LIR 
que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la 
teoría del consumo más incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente 
algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando. En este 
sentido, la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos. 
Por regla general, la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador 
se lleva a cabo de manera expresa. En cambio, es de notar que la LIR no suele hacer 
referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la 
medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar, entre 
otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe 
la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos. 
Por ejemplo, el art. 1.D de la LIR establece que se encuentran sometidas al impuesto 
a la renta, las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. 
Uno de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura una 
renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito. 
Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el 
indicado predio.(44) 
Cabe mencionar que el texto del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el 
supuesto de la presunción de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser 
justificada por el deudor tributario, conforme se aprecia a continuación: 
Ley del Impuesto a la Renta 
(Parte pertinente) 
Artículo 52.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser 
justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. 
Los incrementos patrimoniales NO podrán ser justificados con: 
[…] 
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas 
Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, nos 
referimos a la RTF N.º 01692-4-2006, la cual se menciona a continuación: 
RTF N.º 01692-4-2006 
En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual 
no procede la aplicación de la mencionada presunción (artículo 52 de la LIR), en tanto 
la Administración tiene conocimiento del origen ilícito del dinero que obtuvo en 
cuentas bancarias en Suiza, toda vez que, como se ha indicado, no cabe la 
justificación del incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado de 
actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia 
avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de 
actividades ilegales, toda vez que operada la presunción bajo análisis […], se 
presume de pleno derecho que las rentas que habría generado este constituyen renta 
gravable […]. 
En esa misma línea, apreciamos la opinión de Delgado Ratto cuando precisa lo siguiente: 
Esta […] teoría abandona como elemento básico de la definición la oposición de los 
conceptos de renta y capital, considerando simplemente renta al crecimiento del potencial 
económico del titular en dos momentos distintos. El solo hecho de la existencia de un 
aumento en el patrimonio neto que ha acrecido el poder de compra del individuo, habilita, 
según este criterio, para considerar existente la renta gravable. En la definición de Simons 
está claramente expuesto el concepto de renta conforme a ella, al decir que lo es la suma 
algebraica de: 
1. los consumos efectuados; y 
2. el cambio en el valor del patrimonio poseído entre el comienzo y fin del periodo de 
que se trate. 
De esta manera, la renta obtenida al final de un ejercicio fiscal determinado será 
equivalente a la suma de los consumos efectuados y el cambio de valor (positivo o 
negativo) del patrimonio en dicho periodo, que a su vez será el resultado de restar la 
riqueza al principio del periodo a la riqueza al finalizar dicho periodo(45). 
Tengamos en consideración lo indicado por León Puccio cuando indica que “si con 
frecuencia se realizan operaciones que podrían ser advertidas por la SUNAT como 
supuestos incrementos patrimoniales no justificados, es recomendable conservar toda la 
documentación de sustento que permita probar que los ingresos obtenidos en el año por los 
que se ha pagado el impuesto a la renta o que se encontraban exonerados o inafectos, se 
condicen con los gastos realizados, así como con el incremento que pueda haber 
experimentado el patrimonio”(46). 
La otra teoría, la de los incrementos netos de riqueza, considera la renta como la suma 
de todos los ingresos que contribuyen a elevar el poder adquisitivo de quien los 
recibe(47). 
Consideramos pertinente citar a Villanueva Gutiérrez, quien hace una síntesis de la 
aplicación de las teorías de afectación al impuesto a la renta de la siguiente manera: 
Entonces, para que un determinado ingreso se encuentre gravado por la LIR, este 
tiene que ser considerado como renta. De esta manera, el artículo 1 de la LIR 
establece que el impuesto a la renta grava: “a) las rentas que provengan del capital, 
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales, 
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos 
periódicos; b) las ganancias de capital; c) otros ingresos que provengan de terceros, 
establecidos por ley; y d) las rentas imputadas, incluyendo las de goce y disfrute, 
establecidas por esta ley”. 
De lo mencionado anteriormente, se puede observar que la LIR adopta los tres criterios para 
establecer el concepto de renta en diferentes medidas. Así, recoge totalmente la teoría de 
renta producto en el antes mencionado literal a). Caso distinto, las teorías del flujo de riqueza 
y consumo más incremento patrimonial solo son adoptadas parcialmente. Es así que 
solamente las ganancias de capital e ingresos provenientes de terceros, considerados como 
renta bajo la teoría del flujo de riqueza; y las rentas imputadas, consideradas como renta 
bajo la teoría del consumo más incremento patrimonial, serán consideradas como rentas 
gravadas(48). 
 
(41) El texto completo del Informe N.º 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la 
siguiente página web:<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-
oficios/i080-2011.pdf>. 
(42) Pérez de Ayala Becerril, Miguel y José Luis Pérez de Ayala, Fundamentos de derecho 
tributario, Madrid:Editorial Dykinson, 2019. 
(43) Las cuales pueden estar representadas por la adquisición de acciones representativas 
de capital de empresas. 
(44) Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco, “Impuesto a la renta: aspectos subjetivos 
(versión actualizada)”.Recuperado de <http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-
renta-aspectos-subjetivos-versionactualizada>. 
(45) Delgado Ratto, Cecilia, “Aproximaciones al Régimen de las rentas imputadas en la Ley 
del Impuesto a la Renta: Límites y perspectivas”, ponencia individual en las VIII Jornadas 
Nacionales de Derecho Tributario,diciembre del 2004. Recuperado de 
<http://www.ipdt.org/uploads/docs/06_VIIIJorIPDT_CDR.pdf> (consultado el 25-11-19). 
(46) León Puccio, Pablo, “Para la SUNAT: ¿Esto es guerra?”, en Portal IUS 360. Recuperado 
de <https://ius360.com/publico/tributario/para-la-sunat-esto-es-guerra/> (publicado el 15-05-
16) (consultado el 26-11-19). 
(47) Muñoz Berger, Carmen, “El concepto de rentafiscal”, en Revista de Economía Política, 
N.º 78, España:Centro de Estudios Constitucionales: enero-abril de 1978, p. 163. 
(48) Villanueva Gutiérrez, Walker, “Las entregas a título de promoción y las bonificaciones 
en el ámbito del IGV”, en Revista Ethos, N.º 3, 2012, p. 24. Recuperado de 
<http://www.revistaethos.com/wp-content/uploads/2018/04/Edicion3-Oficial.pdf> 
(consultado el 27-11-19). 
4. ¿Qué es el incremento patrimonial no justificado? 
Debemos indicar que cuando hacemos referencia al término “incremento patrimonial no 
justificado” no nos estamos refiriendo a una definición legal, sino que es parte del hecho de 
ser una figura denominada “presunción legal relativa”, lo que, en términos del derecho, sería 
una presunción de tipo juris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en contrario. 
No olvidemos que “la presunción iuris tantum” puede definirse como aquella operación lógica 
por la que se tiene por acreditado un hecho desconocido a partir de otro sobre cuya 
existencia no existe duda, por su reconocimiento o prueba, que admite prueba en 
contrario”(49). 
El autor Eduardo Barrachina señala que “en relación con la prueba de los “incrementos no 
justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción iuris tantum para 
acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga 
de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado 
jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su 
destrucción”.(50) 
Aquí lo que interesa es que el fisco, a través de diversos mecanismos que pueda aplicar, 
logre detectar y a la vez constatar, respecto de un deudor tributario, un incremento que no 
guarde coherencia con los ingresos que declaró o que evitó declarar. Asimismo, el deudor 
que es materia de investigación por parte del fisco puede haber ejecutado un aumento 
considerable de su patrimonio o su capacidad de gasto tenga un ascenso considerable. 
En la doctrina costarricense, la autora Calvo Solís indica, con respecto al tema materia de 
investigación, lo siguiente: 
En sí, el incremento patrimonial no justificado es aquella riqueza visualizada en 
términos de bienes, derechos e incluso deudas inexistentes, que no guardan relación 
coherente con la situación tributaria plasmada en la declaración correspondiente, o 
sea, en la materialización del incremento del valor del patrimonio, potencialmente 
traducido en renta gravable, por no justificarse con la declaración tributaria presentada 
por el obligado.(51) 
Sobre el mismo tema relacionado con la aplicación de la presunción, el autor Sánchez Rojas 
precisa que “[…] la norma contenida en el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta 
obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la 
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se 
trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a 
aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los ingresos no 
justificados”.(52) 
En otra publicación, Sánchez Rojas indica, con respecto al tema, lo siguiente: 
En suma, el incremento patrimonial no justificado es aquel mecanismo jurídico que 
permite determinar presuntivamente la obligación tributaria, en la medida de que 
considera renta neta gravable al incremento cuantitativo que experimenta un sujeto 
en sus bienes, activos, derechos o en sus consumos o gastos en un ejercicio 
determinado, sin que pueda determinarse de manera fehaciente, para propósito 
tributarios, cuál es el origen del referido incremento. 
Cabe resaltar que este excepcional instrumento legal, atribuido a la Administración 
Tributaria, tiene como objetivo fundamental combatir frontalmente la evasión tributaria 
por parte de las personas naturales, procurando gravarles todo el rendimiento 
imponible, que se mantiene oculto, y respecto del cual se desconoce su fuente 
generadora(53). 
En este orden de ideas, debemos precisar que el incremento patrimonial no justificado puede 
ser catalogado como una especie de “[…] mecanismo de cierre y de carácter residual, de 
manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán 
atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos encontramos ante un expediente técnico 
por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún 
rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera 
naturaleza tributaria”.(54) 
El autor peruano Pantigoso Velloso da Silveira menciona lo siguiente: 
SUNAT puede presumir que se ha generado un incremento patrimonial no justificado 
cuando se generan cambios significativos en la renta neta de un contribuyente sin que 
este haya declarado una nueva fuente que origine esta alza. La presunción también 
aplica cuando se comprueban diferencias entre los incrementos patrimoniales y los 
ingresos percibidos, sean estos declarados o no. 
Estas presunciones operan en los supuestos del artículo 64 del Código Tributario 
(que, como se recuerda, explican los supuestos habilitantes para la revisión por base 
presunta). 
La normativa aclara que para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifique 
los incrementos patrimoniales, la SUNAT está facultada para solicitar que el deudor 
tributario sustente el destino de dichas rentas o ingresos(55). 
Sobre la aplicación de este tema, es oportuno citar la RTF N.º 03453-3-2005, de fecha 01-
06-05, el cual el Tribunal Fiscal aprecia que resulta válida la determinación del incremento 
patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos declarados, 
financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados. 
En el Boletín de Jurisprudencia Fiscal N.º 14-2005, correspondiente a julio del 2005, se hace 
mención en la RTF N.º 03453-3-2005 lo siguiente: 
Se confirma la apelada la resolución ficta denegatoria en cuanto a los reparos por 
incremento patrimonial no justificado del ejercicio 2001, dado que se identificaron 
desembolsos vinculados a la adquisición de inmuebles, cuyo origen de fondos no 
pudo ser demostrado por el recurrente, subsistiendo las diferencias entre los ingresos 
declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados 
durante el ejercicio 2001. Se menciona que, en respuesta al requerimiento de 
fiscalización, el recurrente señaló que se encontraba de acuerdo con el monto de los 
egresos que había considerado la Administración por el ejercicio 2001, el cual había 
sido cubierto con el capital que poseía al 1 de enero del 2001, proveniente de un 
contrato de mutuo hipotecario celebrado con su hermano, adjuntando copia de dicho 
contrato, sin embargo tal contrato no hace referencia al motivo de dicho préstamo, no 
habiéndose evidenciado de modo alguno que el referido monto, que habría sido 
recibido en julio del 2000, se haya mantenido en posesión del recurrente como saldo 
en efectivo o en entidades financieras al 1 de enero del 2001, a fin que pudiera 
tomarse en cuenta a efectos de sustentar las adquisiciones de los inmuebles 
efectuadas en junio y julio del 2001 que originaron el incremento patrimonial no 
justificado materia de análisis. Se menciona que, toda vez que la Administración ha 
considerado para efecto de la determinación del incremento patrimonial no justificado 
los ingresos y egresos efectuados en el ejercicio 2001, no se ha apartado del criterio 
contenido en la RTF N.º 694-1 de 19 de mayo de 1994, como argumenta el recurrente, 
ya que en ese punto la mencionada resolución señaló que la determinación de 
incrementos patrimoniales no justificados puede derivarse de la confrontación de 
ingresos del año con los gastos y el valor de las inversiones que se realicen en el 
periodo gravable, no acreditándose que el préstamo recibido en el 2000 hubiera 
estado en su poder hasta el 2001. 
La forma de manifestaruna elevada capacidad de gasto, la vanidad y la ostentación(56) por 
parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera capacidad de gasto que no 
guarda ni un ápice de coherencia con los ingresos que de manera legal se encuentran 
declarados o, de ser el caso, sustentados, permitirá a la Administración Tributaria descubrir 
precisamente el llamado incremento patrimonial no justificado. 
Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto, que a veces 
pareciera ser que puede pasar como oculta, son variadas y de múltiples formas, sean estas 
de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las 
cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada. 
En este punto es importante citar el pronunciamiento del Tribunal Supremo Español en la 
Sentencia del 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de 
los incrementos no justificados de patrimonio. 
Dicha sentencia declara lo siguiente: 
Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no 
justificados de patrimonio: el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de 
la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de 
setiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real 
Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118) […] denominan 
generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en 
el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se 
declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, 
mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer 
la Administración Tributaria, y que, por su origen, como hemos explicado, no se hallan 
fiscalmente justificadas.(57) 
Como se observa, los elementos que permiten determinar una mayor capacidad de gasto o 
de incremento de patrimonio se pueden manifestar de diferentes modos, los cuales son 
percibidos de manera directa o indirecta por parte de la Administración Tributaria a través 
del uso de distintas fuentes de información. 
Un punto que debe primar en la determinación del incremento patrimonial no justificado es 
que las rentas que se atribuyen en aplicación de las reglas descritas en el presente estudio 
son consideradas para las personas naturales y no pueden ser consideradas como rentas 
de tercera categoría a nivel empresarial. El criterio señalado anteriormente es compartido 
por el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 01878-1-2006, de fecha 7 de abril del 2006, que señala 
lo siguiente: 
Los artículos 52, 92 y 94 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta referidos al 
incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas 
naturales como tales, y estos a su vez, realizan actividad empresarial y por tanto, 
declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no justificado se 
adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún 
caso debe considerarse como renta de tercera categoría. 
El autor Pantigoso Velloso da Silveira indicó que “puede suceder que un contribuyente 
aumente su patrimonio sin acreditar el origen de la fuente. Podríamos tener vehículos, un 
nuevo departamento, una nueva casa. Sin embargo, cuando la SUNAT revisa la declaración 
jurada no hay respaldo de la renta que genera esos consumos”.(58) 
Con respecto a la afectación de los ingresos omitidos al impuesto a la renta, es importante 
revisar la opinión de la autora chilena Acevedo Zepeda, quien precisa que “los ingresos de 
origen desconocido son aquellos que tributariamente son llamados incrementos 
patrimoniales no justificados y deben, en principio, presumirse lícitos, existiendo respecto de 
ellos la obligación de tributar”(59). 
Orué Figueroa y Flores Villanueva señalan que “los contribuyentes con indicios de 
desbalance patrimonial o incremento patrimonial no justificado no conocen a cabalidad la 
normatividad tributaria vigente”(60). 
Ahora bien, según lo indica el Informe N.º 080-2011-SUNAT/2B0000, de fecha 28 de junio 
del 2011: 
A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará, 
previamente, la documentación presentada por el contribuyente, a fin de establecer si 
los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios 
anteriores fueron utilizados para la adquisición de bienes y/o la realización de 
consumos en el ejercicio fiscalizado; de lo contrario, tal importe podrá considerarse 
como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica 
una variación patrimonial(61). 
Por su parte, Fernández indica, con respecto al incremento patrimonial no justificado 
detectado a los funcionarios públicos, lo siguiente: 
Según la Cuadragésimo Octava Disposición Final del Código Tributario, los 
funcionarios o servidores públicos de las entidades a las que hace referencia el 
artículo 1 de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, inclusive 
aquellas bajo el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad 
Empresarial del Estado, que como producto de una fiscalización o verificación 
tributaria, se le hubiera determinado un IPNJ, serán sancionados con despido, 
extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad, sin perjuicio de las acciones 
administrativas, civiles y penales que correspondan. 
Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas señaladas en el 
párrafo anterior, no podrán ingresar a laborar en ninguna de las entidades, ni ejercer 
cargos derivados de elección pública, por el lapso de cinco años de impuesta la 
sanción”(62). 
 
(49) Guías Wolterskluwer, “Definición de la presunción iuris tantum”. Recuperado de 
<https://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAA
EAMtMSbF1jTAAAUNjM0tLtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoArj0l2zUAAAA=WKE> (consultado el 27-11-19). 
(50) Eduardo Barrachina, Juan, “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”, 
en Consell Obert.Recull Informatiu del Consell General de Collegis de Graduats Socials de 
Catalunya, N.º 227, España: 2008,pp. 41-44. 
(51) Calvo Solís, Sussy, La aplicación del incremento patrimonial no justificado en el proceso 
de fiscalización tributario costarricense (tesis doctoral), Ciudad Real: Universidad de Castilla-
La Mancha, Facultad de Derecho y Ciencias sociales, p. 246. Recuperado de 
<https://ruidera.uclm.es/xmlui/bitstream/handle/10578/21979/TESIS%20Calvo%20Solis.pdf
?sequence=1&isAllowed=y> (consultado el 03-12-19). 
(52) Sánchez Rojas, Óscar, “Tributación y postmodernidad: Nuevas tendencias y aspectos 
críticos”, en Serie Ensayos, 1.a ed., Lima: Pre-Textos Legales Ediciones, 2007, p. 144. 
(53) Sánchez Rojas, Óscar, “Incremento patrimonial no justificado”, en Colección doctrina 
tributaria y aduanera,t. 6, 1.a ed. peruana, Lima: SUNAT, octubre del 2013, p. 35. 
(54) Rosembuj, Tulio, Impuesto sobre la renta de personas físicas, Barcelona: Promociones 
y Publicaciones Universitarias,1992, p. 82. 
(55) Pantigoso Velloso da Silveira, Francisco, “Evitemos los incrementos patrimoniales no 
justificados”. Recuperado de 
<https://rpp.pe/columnistas/franciscomanuelpantigoso/evitemos-los-incrementos-
patrimoniales no-justificados-noticia-1225399> (publicado 21-10-19) (consultado el 02-12-
19). 
(56) Proviene de la palabra latina ostentatĭo, donde -ōnis significa 1. la acción y efecto de 
ostentar; 2. jactancia y vanagloria; 3 magnificencia exterior y visible. Para ir directo a la raíz 
de la palabra, en el mismo diccionario se consulta la palabra “ostentar”, la cual proviene 
también del latín ostentāre y cuyo significado es 1. mostraro hacer patente algo; 2. hacer 
gala de grandeza, lucimiento y boato. 
(57) Puede consultarse un cometario adicional a esta sentencia en la página 192 de la tesis 
doctoral escrita porJuan JoséCruz Santana, cuyo título es La factura como medio de prueba 
en derecho tributario de la Facultad de Derecho de Universidad de Almería, España, 2012. 
(58) Pantigoso Velloso da Silveira, Francisco, “Consultorio tributario: Incremento patrimonial 
no justificado”.Recuperado de <https://gestion.pe/podcast/consultorio-tributario/consultorio-
tributario-incremento-patrimonial-no-justificado-noticia/> (consultado el 26-11-19). 
(59) Acevedo Cepeda, Carolina, Aspectos básicos de la incriminación de las ganancias 
ilícitas, Programa de magíster con mención en Derecho Penal (Santiago IV), Universidad de 
Chile, Facultad de Derecho,Escuela de Graduados, p. 32. Recuperado de 
<http://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/144424/Aspectos-b%C3%A1sicos-de-la-
incriminaci%C3%B3n-de-las-ganancias-il%C3%ADcitas.pdf?sequence=1&isAllowed=y> 
(consultado el 03-12-19). 
(60) Orué Figueroa, Alexander Ryan y Norman Edison Flores Villanueva, “La auditoría 
tributaria y su influencia en la rentabilidad del Estudio Contable Sea & Palomino” (tesis para 
obtener el título de contador público),Lima: Universidad Autónoma del Perú, 2016, p. 13. 
(61) Si se desea revisar el contenido completo del informe emitido por la SUNAT, se debe 
ingresar a la siguiente dirección web: 
<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i080-2011.pdf> 
(consultadoel 02-12-19). 
(62) Fernández V., Arturo, “El incremento patrimonial no justificado”. Recuperado de 
<http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2016/05/09/el-incremento-patrimonial-no-
justificado/> (consultado el 02-12-19). 
5. La sociedad conyugal como contribuyente para efectos del impuesto a la renta 
Los ingresos personales deben ser declarados de manera independiente por el perceptor 
de los mismos. Si este se encuentra casado y tiene bienes en propiedad comunes con su 
cónyuge y los explota percibiendo ingresos, ello determina que se trata de ingresos 
comunes, lo que implica que cada una de las partes debe cumplir con el pago del impuesto 
a la renta de manera individual. 
Pese a lo señalado anteriormente, existen reglas que la propia Ley del Impuesto a la Renta 
señala para la declaración de las sociedades conyugales como un contribuyente distinto a 
los cónyuges, pero para ejercer esa opción debe ser comunicada al fisco en el periodo enero 
de cada año que vence en febrero. 
Prueba de lo que se indica en el párrafo anterior, lo observamos en el texto del artículo 14 
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que son contribuyentes del impuesto 
las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales 
y similares y las personas jurídicas. También se considerarán contribuyentes a las 
sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16 de esta ley. 
A continuación, revisamos que el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta 
considera que, en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada 
cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos. 
Distinto sería el caso de las rentas producidas por bienes comunes, las cuales serán 
atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo, estos podrán optar 
por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaración y pago como 
sociedad conyugal. 
Si se observa con detalle la segunda parte del párrafo anterior, apreciamos que solo si los 
cónyuges lo deciden y optan por presentar una declaración jurada unificando los ingresos 
producto de la explotación de bienes comunes es que se puede declarar como sociedad 
conyugal. Lo antes mencionado guarda coherencia con lo señalado por el texto del artículo 
6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que en el caso de 
sociedades conyugales las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas y 
pagadas independientemente por cada uno de ellos. Las rentas de los hijos menores 
serán declaradas por el cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas 
rentas. 
Para efecto de la declaración y pago a que se refiere el párrafo precedente, las rentas 
comunes producidas por los bienes propios y/o comunes serán atribuidas por igual, a cada 
uno de los cónyuges. 
6. ¿Qué reglas deben seguir aquellos cónyuges que opten por declarar y pagar el 
impuesto por las rentas comunes? 
Los cónyuges que opten por declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por las 
rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes, aplicarán las reglas 
siguientes: 
• Atribuirán a uno de ellos la representación de la sociedad conyugal, comunicando 
este hecho a la SUNAT. La opción se ejercitará en la oportunidad en que corresponda 
efectuar el pago a cuenta de enero de cada ejercicio gravable, surtiendo efecto a partir 
de dicho ejercicio. Igual regla se aplicará cuando los cónyuges opten por regresar al 
régimen de declaración y pago por separado de rentas previsto en el artículo 16 de la 
ley. 
• La representación deberá ser ejercida por el cónyuge domiciliado en el país. En caso 
de que el cónyuge, que estuviera ejerciendo la representación de la sociedad 
conyugal, cambiara su condición a no domiciliado, automáticamente recaerá la 
representación en el cónyuge domiciliado, si lo hubiera. 
• El representante considerará en su declaración las rentas de la sociedad conyugal 
conjuntamente con sus rentas propias. 
• En caso que habiéndose ejercitado la opción a que se refiere el artículo 16 de la ley 
se produjera con posterioridad la separación de bienes, por sentencia judicial, por 
escritura pública o por sentencia de separación de cuerpos, la declaración y pago se 
efectuarán independientemente por las rentas que se generen a partir del mes 
siguiente. 
En ese caso, los pagos a cuenta, efectuados durante la vigencia del régimen de 
sociedad conyugal, se atribuirán a los cónyuges en función a la distribución de bienes 
y rentas resultante de la separación. 
• En caso de disolución del vínculo matrimonial, las rentas de los hijos menores de 
edad serán atribuidas a quien ejerza la administración de los bienes del menor. 
En este tema, resulta interesante el comentario realizado por Hernández Berenguel, quien 
menciona lo siguiente: 
Como quiera que el impuesto a la renta debe ser aplicado teniendo en cuenta la realidad y 
considerando como contribuyente a quien verdaderamente ha obtenido las rentas, la 
legislación tributaria correspondiente debería ser interpretada en el sentido que al calificar 
como contribuyente a la sociedad conyugal, ha pensado únicamente en aquellos casos en 
que los contribuyentes tienen un régimen de sociedad de gananciales, gravando los bienes 
de la sociedad y, por lo tanto, las rentas de esta. No hay que olvidar que el artículo 301 del 
nuevo Código establece que “en el Régimen de sociedad de gananciales puede haber 
bienes propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad(63). 
Las rentas de los hijos menores de edad deberán ser acumuladas a las del cónyuge que 
obtenga mayor renta, o, de ser el caso, a la sociedad conyugal. 
Para saber si la sociedad conyugal se encuentra domiciliada o no en el país, se debe verificar 
el cumplimiento de lo señalado en el numeral 4 del literal a) del artículo 4 del Reglamento 
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que “las sociedades conyugales se 
consideran domiciliadas en el país cuando cualquiera de los cónyuges domicilie en el país, 
en el caso que se hubiese ejercido la opción a que se refiere el artículo 16 de la ley”. 
Ahora bien, la pregunta inmediata que viene a continuación es si es que ¿a la sociedad 
conyugal se le puede atribuir ingresos bajo la figura del incremento patrimonial no 
justificado?. 
Nuestra respuesta será que no, toda vez que solo correspondería incluir ingresos y acotarlos 
a la persona que los ha generado, no a la sociedad conyugal, toda vez que solo se les 
atribuye ingresos en la medida que existan bienes comunes que son explotados, como es 
el caso