Manual-Operativo-1-Como-identificar-las-diferencias-temporales-permanentes-al-cierre-ejercicio

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CONTADORES
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES 
Cómo identificar 
las diferencias temporales
y permanentes
al cierre del ejercicio
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CONTADORES
SSISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES 
AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
www.contadoresyempresas.com.pe
(01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323 
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las diferencias temporales
y permanentes
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Martha Abanto Bromley
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PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS 
D.LEG. Nº 822
PRIMERA EDICIÓN
AGOSTO 2010
7140 ejemplares
© Martha Abanto Bromley
© Gaceta Jurídica S.A.
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2010-10692
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED
ISBN: 978-612-4038-97-6
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
11501221000722 
DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
CÓMO IDENTIFICAR LAS 
DIFERENCIAS TEMPORALES Y 
PERMANENTES AL CIERRE DEL 
EJERCICIO
Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
 ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PERÚ
CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
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GACETA JURÍDICA S.A.
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Presentación
Los estados fi nancieros de las empresas, de acuerdo con el artículo 223 de 
la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de 
contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente 
NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o pérdida) de 
las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a 
la Renta.
En efecto, en concordancia con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del 
Impuesto a la Renta, existen diferencias entre los principios contables y las normas 
tributarias que requieren se efectúen adiciones y deducciones de tal manera que par-
tiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta.
El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y pérdidas 
y, por lo tanto, infl uye en la determinación del resultado distribuible a los socios o 
accionistas.
Ahí radica la importancia de aplicar la NIC 12, y además, porque de no 
hacerlo, se generarían problemas para los socios o accionistas de las empresas, 
toda vez que no se determinaría correctamente el resultado del ejercicio, lo que 
puede derivar en una distribución de las utilidades en exceso o en defecto. Asi-
mismo, la declaración jurada anual requiere, actualmente, que se identifiquen las 
diferencias temporales mediante la comparación de bases contables y tributarias 
de las partidas del balance general. 
En la presente publicación se muestra en forma teórica y práctica, a través de 
casos concretos, cómo aplicar correctamente la NIC 12. Iniciamos esta obra con el 
reconocimiento de que entre el resultado contable y la base imponible del impuesto 
existen diferencias que son permanentes y temporales. Luego de esta clasifi cación, 
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
el siguiente paso es comprender el método del pasivo del balance establecido por la 
NIC 12, por el cual las diferencias se determinarán mediante la comparación entre la 
base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razón, se 
señalan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se 
dan varios ejemplos de cómo determinar estas bases y la correspondiente diferencia. 
Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicación con sus correspondien-
tes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido 
en una correcta declaración ante la Administración Tributaria.
MARTHA ABANTO BROMLEY
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Capítulo 1
OBJETIVO
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Capítulo 1
OBJETIVO
1. GENERALIDADES
El objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a la Renta (NIC 12)(1) 
es dar a conocer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta o sobre las ganancias o 
benefi cios de las empresas, entendiéndose este concepto como la diferencia entre los ingre-
sos y los gastos. A estos efectos, para la NIC 12 Impuesto a la Renta, el término Impuesto 
a la Renta incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las 
ganancias sujetas a imposición de la empresa, es decir, impuesto que grava las ganancias 
que aumentan el patrimonio de una persona o el impuesto que grava los rendimientos y 
plusvalías de las empresas.
El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones 
sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio 
conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados 
fi nancieros.
Esta norma no trata los métodos de contabilización de las subvenciones ofi ciales 
(véase la NIC 20 Subsidios gubernamentales), ni de los créditos fi scales por inversiones. Sin 
embargo, la norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden 
derivarse de tales subvenciones o deducciones fi scales.
Siendo que el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la 
parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto 
(ingreso) por el impuesto diferido, a continuación se descompondrá este concepto entre los 
dos elementos que lo conforman
(1) En otros países es Impuesto a las Ganancias o Impuesto a los Réditos. En nuestro país es la Ley del Impuesto a la Renta regulada 
por el Texto Único Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (04/12/2004) y modificatorias.
La “renta” obtenida por los 
empresarios está gravada 
con:
Impuesto a la Renta
Impuesto que grava las ganancias 
obtenidas por las empresas durante 
un ejercicio gravable.
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
La importancia de la determinación de los impuestos diferidos surge debido a que 
por lo general, en todos los países, el resultado contable nunca es igual al resultado fi scal, 
sin embargo, ambos resultados están sujetos a una misma tasa impositiva autorizada en 
sus países. Dentro de las diferencias que surgen entre dichos resultados existe una dife-
rencia “temporaria” que ocasiona que el impuesto pagado en exceso o dejado de pagar en 
el ejercicio(2) se traslade a ejercicios fi scales subsecuentes al cumplirse ciertas condicio-
nes; oportunidad en la cual dichas diferencias temporales desaparecen, imputándose los 
ingresos y gastos de ejercicios anteriores. Por dicha razón se los defi ne como temporales, 
puestos que los resultados acumulados, tanto contables como fi scales, son los mismos 
y a consecuencia, los impuestos pagados globalmente sean idénticos, no obstante que, 
año con año, se liquidaron de forma distinta. La Norma Internacional de Contabilidad 12 
(NIC 12, en lo posterior), es la encargada de abordar estas diferencias y establecer un trata-
miento contable para las mismas.
A continuación se muestra cómo la participación de los trabajadores en las utilidades 
y el Impuesto a la Renta del ejercicio constituyen elementos pertenecientes al estado de 
resultados, como un ingreso o gasto del ejercicio, que como se ha señalado anteriormente 
se encuentra conformado por una porción corriente y otra porción diferida:
(2) En nuestro país, el ejerciciofiscal coincide con el año calendario, es decir, de acuerdo con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la 
Renta, el ejercicio gravable comenzará el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre. Los ingresos y los gastos se imputarán 
al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengado.
Pasivo/Activo por impuesto 
diferido
Pasivo/Activo por impues-
to corriente
Gasto (ingreso) por el impuesto
Más 
o 
menos
Gasto por impuesto 
corriente
Es el gasto calculado sobre 
la base de la renta tributaria
Gasto (ingreso) por 
impuesto diferido
Es el gasto o ingreso calculado 
sobre la base de las diferen-
cias temporales (gravables 
y deducibles). Determinado 
por la comparación de saldos 
contables y tributarios.
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Objetivo
Determinación del resultado del ejercicio
 
 S/.
Resultado contable xxx
Menos participaciones a los trabajadores xx
Menos Impuesto a la Renta xx
Utilidad después de participaciones e impuestos xxx
Esta norma internacional aborda los siguientes problemas que considera principales, 
al contabilizar el Impuesto a la Renta en relación con las consecuencias actuales y futuras 
de:
• La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pa-
sivos) que se han reconocido en el balance de la empresa.
• Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de 
reconocimiento en los estados fi nancieros.
Por dicha razón, la NIC 12: Impuesto a la Renta que abordaremos a lo largo de la obra 
se encargará de abordar los siguientes temas:
Dentro de esta norma también se aborda el reconocimiento de activos por impues-
tos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fi scales no utilizados, así como la 
presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados fi nancieros, incluyendo la 
información a revelar sobre estos. Es relevante señalar que esta norma exige que la empre-
sa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy 
limitadas.
Incluye activo/pasivo 
diferido
Gasto por Impuesto a la 
Renta corriente
Problemas abordados por la NIC 12
La recuperación o liquidación en el 
futuro del importe en libros de los 
activos o pasivos
Las transacciones y otros sucesos 
del ejercicio corriente que han sido 
objeto de reconocimiento.
Consecuencias 
actuales y 
futuras de:
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A efectos de esta NIC, lo más importante será establecer las diferencias entre los 
principios contables sustentado en las Normas Internacionales de Información Financiera 
(NIIF) y Normas Internacionaes de Contabilidad (NIC) vigentes emitidas por el Consejo de 
Normas de Contabilidad (IASB) y las normas tributarias establecidas para determinar la ren-
ta neta imponible de tercera categoría. En este sentido, resulta importante, por no decir de 
vital importancia tener en cuenta que para la correcta aplicación de la NIC 12 Impuesto a la 
Renta, es necesario aplicar correctamente las demás normas contables, por dicha razón y
de manera esquemática, a continuación se grafi cará la relación de la NIC 12 con las demás 
normas contables, haciendo hincapié en aquellas que tienen una mayor incidencia en la 
determinación del Impuesto a la Renta como se mostrará a lo largo de esta obra. A conti-
nuación el cuadro:
Ahora bien, una vez reconocidas las diferencias, el siguiente paso será determinar 
si los ejercicios posteriores van a dar lugar a mayores /menores pagos fi scales futuros. Con 
este fi n, se analizará los efectos del recupero del activo o liquidación del pasivo relacionado 
con la diferencia, toda vez que la empresa deberá en función a ello reconocer un activo o 
pasivo tributario.
PRINCIPALES NIC Y NIFF RELACIONADAS CON LA NIC 12
NIC 
2
NIC 
17 NIC 
38
NIC 
23
NIC 
36
NIC 
37
NIC 
20
NIC 
19
NIC 
18
NIC 
21
NIIF 
5
NIC 
41
NIC 
40
NIC 
39
NIC 
8
NIC 
11
NIC 
16
NIC 
10
Principales NIC
relacionadas con la
NIC 12
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Objetivo
Como consecuencia de lo antes expresado, la NIC 12: Impuesto a la Renta tratará 
de defi nir:
1) El tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos debido a 
diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los fi scales.
2) La presentación de información básica y complementaria relativa a dichos activos 
y pasivos por impuestos diferidos.
Para efectos de complementar lo señalado en esta NIC se han dictado las siguientes 
interpretaciones:
• SIC 21 Impuesto sobre las ganancias - Recuperación de activos no depre-
ciables revalorizados
 Tema abordado: Calcular el activo o pasivo por impuestos diferidos derivado de la 
revalorización en función de las consecuencias fi scales derivadas de la venta del 
activo y no de su uso.
• SIC 25 Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situación fi scal de la 
empresa o de sus accionistas
 Tema abordado: Las consecuencias fi scales corrientes y diferidas del cambio 
deben ser incluidas en la ganancia o pérdida neta del ejercicio, a menos que di-
chas consecuencias estén relacionadas con transacciones o hechos que fueran 
reconocidos directamente en el patrimonio.
2. PARTICIPACIÓN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA
El Decreto Legislativo Nº 892 (11/11/1996) regula el derecho de los trabajadores suje-
tos al régimen laboral de la actividad privada, a participar en las utilidades de las empresas 
que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría, con más de veinte 
trabajadores, en base a un porcentaje según la actividad. El porcentaje referido es como 
sigue:
Participación en las utilidades de los trabajadores (Artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 892 -11/11/1996)
Tipos de empresas Porcentaje
Pesqueras 10%
Telecomunicaciones 10%
Industriales 10%
Mineras 8%
Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8%
Que realizan otras actividades 5%
De acuerdo con el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 892, la participación en las 
utilidades a que se refi ere el artículo 2 del presente decreto se calculará sobre el saldo de 
la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado 
pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Al respecto no hay norma contable específi ca que trate este tipo de operaciones; 
sin embargo, es importante señalar que conforme con el párrafo 10 de la NIC 8: Políticas 
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en ausencia de una Norma 
o Interpretación que sea aplicable específi camente a una transacción o a otros hechos o 
condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política 
contable a fi n de suministrar información que sea:
a) Relevante para las necesidades de tomas de decisiones económicas de los usua-
rios.
b) Fiable, en el sentido de que los estados fi nancieros presenten básicamente, de 
forma fi dedigna y confi able, la situación fi nanciera, el desempeño fi nanciero y los 
fl ujos de efectivo de la entidad, que refl ejen la esencia económica de las transac-
ciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal.
A estos efectos, al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia deberá 
referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad:
• Los requisitos y guías establecidas en las normas e interpretaciones que traten 
temas similares y relacionados.
• Las defi niciones, así como los requisitos de reconocimiento y medición estableci-
dos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual.
En este orden de ideas, en el caso específi co de las participaciones en las utilidades 
de los trabajadores, por analogía, al determinarse aplicando la legislacióndel Impuesto a 
la Renta; aunque el texto de la NIC 12: Impuesto a la Renta no lo señale, también le será 
aplicable las reglas contenidas en esta norma para la participación, por lo que cuando se 
determinen los efectos futuros de las diferencias temporarias también se considerarán las 
diferencias para las participaciones diferidas, toda vez que las transacciones tendrán efecto 
en el mayor o menor pago de utilidades a los trabajadores en los ejercicios futuros.
Por esta razón, ya veremos más adelante que el Plan Contable General Empresarial 
aplicable en nuestro país, también ha creado cuentas específi cas para registrar los efectos 
diferidos, tal como ocurre con el caso del Impuesto a la Renta, entendiendo que lo señalado 
en la NIC 12 también es aplicable a las participaciones.
3. MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS
Durante mucho tiempo para efectos de contabilizar el Impuesto a la Renta se ha apli-
cado un método por el cuál se reconocía, como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto 
determinado de acuerdo con las normas tributarias, sin considerar los efectos futuros en el 
impuesto por las transacciones realizadas en el ejercicio. Para corregir los defectos de la 
contabilización tradicional surge el tratamiento del Impuesto sobre la Renta Diferido, conte-
nido en la NIC 12, a través del cual se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con 
el gasto relacionado, determinando de esta manera el gasto que se origina contablemente 
sobre la base de lo causado (devengo).
Las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gas-
tos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos 
distintos a aquellos en lo que se computan estos últimos. A efectos de determinarlo existen 
los siguientes métodos:
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Objetivo
• Método del diferido o del estado de resultados: Se fundamenta en la concilia-
ción entre la utilidad contable y la fi scal (tributaria). Tal como señala su nombre, 
su enfoque está basado en el estado de resultados y lo que hace es examinar las 
partidas contenidas en dicho estado a efectos de determinar si impactará en los 
ejercicios. De acuerdo con este método habrá de determinar si las diferencias 
encontradas son permanentes o temporales, es decir, si se revertirán en la deter-
minación de los resultados en los ejercicios futuros.
 A continuación se muestra cómo se determina la utilidad fi scal o tributaria, desta-
cándose cómo se parte de la utilidad contable antes de impuestos para determi-
nar el gasto corriente del Impuesto a la Renta.
Utilidad fiscal
=
Utilidad contable
+
Partidas permanentes (gastos no deducibles)
+
Diferencias temporales deducibles (disminuyeron la utilidad contable)
-
Diferencias temporales gravables (aumentaron la utilidad contable)
MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO
Versión 1996: Método del 
estado de resultados, ba-
sado en la determinación 
de las diferencias tempora-
les en el estado de ganan-
cias y pérdidas.
Versión 2000: Método del 
balance o del activo-pasi-
vo, basado en la determi-
nación de las diferencias 
temporarias.
Métodos 
reconocidos 
en la NIC 12
Aplicable hasta el 
año 2002.
Aplicable a partir 
del año 2003 has-
ta la fecha.
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
 Si bien de acuerdo con la normativa tributaria, para hallar la renta neta imponible 
se parte del resultado contable determinado en función a los principios de conta-
bilidad generalmente aceptados, a este se agregan las controversias entre estos 
principios y lo dispuesto en la normativa contable. En este orden de ideas, la 
NIC 12, de acuerdo con el Método de pasivo basado en el estado de resultados, 
analiza dichos ajustes a efectos de reconocer los efectos impositivos de las tran-
sacciones que lo originan:
 Otra forma de comprender la distinción entre resultado contable y tributario de 
acuerdo con la legislación a la Renta es la siguiente:
 Detalle S/.
 
 Resultado contable (utilidad) xxx
 
 (+) Adiciones xx
 
 (-) Deducciones (xxx)
 
 Resultado tributario xxx
 
 Este ha sido el método aplicado hasta la versión de 1996 de la NIC 12: Impuesto 
a la Renta, pero era imperfecto porque solo atendía a los efectos en el ejercicio 
y debía hacerse ajustes para reconocer efectos como el que se generaba por 
pérdidas tributarias y excedentes de revaluación.
Ajustes en aplicación al artículo 33 
Reglamento LIR
(diferencias temporales y permanentes)
Diferencias temporales Diferencias permanentes
Resultado contable
Según normas contables
Ajustes
No son coincidentes
Resultado tributario
Según normas tributarias
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Objetivo
 Conforme con este método, debía distinguirse adecuadamente aquellos concep-
tos que constituyen una diferencia permanente de aquellos que correspondían a 
diferencias temporales dado que solo respecto de estos últimos se debía efectuar 
un registro en los libros contables, por ello la importancia de distinguir tales tipos 
de diferencias.
 A estos efectos se defi nían como diferencias temporales a aquellas que se produ-
cen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus importes se imputan 
al benefi cio contable y a la base imponible, por lo que estas diferencias, positivas 
o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro.
 Como se señalara en párrafos anteriores, dado que examina las cuentas de re-
sultados, es importante en este método distinguir dentro de las partidas de resul-
tados, aquellas partidas que son permanentes puesto que no generarán efectos 
impositivos futuros.
• Método del pasivo o de balance: Consiste en comparar los activos, pasivos y 
cuentas del patrimonio de acuerdo con las NIIF vs. los activos, pasivos y cuentas 
del patrimonio reconstruidos como las bases fi scales.
 El método del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12(3) se basa en 
lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias tempo-
rales como es el caso del método del pasivo basado en el resultado que se es-
tableció en la NIC 12 versión 1996. De acuerdo con este método, las diferencias 
temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el 
valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base 
fi scal de estos.
 Bajo el enfoque de las diferencias temporarias básicamente desaparece la acep-
ción de “diferencias permanentes”, sin embargo, el uso de las diferencias tempo-
rarias la hace muy similar a la normativa del Consejo de Normas de Contabilidad 
Financiera (siglas en inglés Financial Accounting Standars Board - FASB) estado-
unidense, considerando que es más consistente con el propio marco conceptual 
del IASB que el enfoque basado en las diferencias temporales.
(3) Versión aprobada por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 028-2003-EF/93.01 a partir del 1 de enero de 2003.
Diferencia 
temporal
Ingresos y gastos reconocidos contablemente
Ingresos y gastos a considerar tributariamente 
para el presente ejercicio.
 
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
 
 El nuevo método basado en el balance consiste en reconocer el efecto impositi-
vo de las diferencias temporarias, que surgen por la diferencias en la valoración 
contable y fi scal de los activos y pasivos, en la medida en que tengan incidencia 
en la carga fi scal futura. En consecuencia, no se basa en la comparación entre 
ingresos y gastos fi scales y contables del ejercicio, sino en la valoración de 
activos y pasivos a efectos contables y fi scales del balance general.
 Este método del balance es el método que trataremos de presentar a lo largo de 
la obra, es decir, la determinación de las diferencias temporarias principalmente 
a través de la comparación entre las bases contables ytributarias de los activos 
y pasivos, generados por las diferentes transacciones u operaciones realizadas 
por la empresa.
Base contable de los activos y pasivos
Base tributaria (fiscal) de los activos y pasivos.
 
Deducible 
ATD
Imponible 
PTD
Diferencia 
temporaria
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Capítulo 2
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS 
DIFERIDOS
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Capítulo 2
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS 
DIFERIDOS
1. GENERALIDADES
Como se señalara en el capítulo inicial, el objetivo de la NIC 12 es prescribir el tra-
tamiento contable del Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse en la contabilización del 
Impuesto a la Renta y a la participación en las utilidades de los trabajadores por analogía. 
Conforme con lo anterior, el objetivo principal de esta NIC será la contabilización del Im-
puesto a la Renta (y de la participación en las utilidades de los trabajadores), así como las 
consecuencias actuales y futuras de las diferencias temporarias existentes.
El procedimiento tradicional de contabilización del Impuesto a la Renta (registrar el 
monto del impuesto como gasto y como pasivo según el monto determinado en la declara-
ción del impuesto a la Renta) no refl eja el verdadero gasto que se origina de la utilidad que 
debería pagar el impuesto, ya que omite el Impuesto a la Renta diferido. Esto es debido al 
hecho que tomar como gasto (ingreso) el impuesto determinado en la declaración del im-
puesto sobre la renta, desconoce gastos e ingresos realizados y registrados pero no imputa-
bles para efectos fi scales en el ejercicio en que se produjeron, de acuerdo con la legislación 
impositiva.
Las empresas, para cumplir con el requisito de contabilizar el Impuesto a la Renta, 
debe registrar en su contabilidad, dentro del ejercicio que corresponde, el gasto; así como 
la correspondiente obligación de pagar el impuesto. Al respecto debemos manifestar que si 
bien es cierto la NIC 12 Impuesto a la Renta no hace hincapié en una cuenta que permita 
el adecuado registro de lo que se pretende que se registre, es importante, para aplicar 
adecuadamente la NIC, que tomemos en cuenta el plan contable, toda vez que el mismo 
comprende todas las cuentas que deben ser empleadas por la empresa con el propósito de 
refl ejar las transacciones y brindar una imagen fi el de la situación de la empresa, entre las 
que se encuentra aquella referida al Impuesto a la Renta.
Teniendose en cuenta que mediante Resolución Nº 041-2008-EF/94 del Consejo 
Normativo de Contabilidad se aprobó el uso obligatorio del Plan Contable General Empre-
sarial (en adelante, PCGE), que entraría en vigencia a partir del 1 de enero del año 2010, 
recomendándose su aplicación anticipada en el año 2009, y que posteriormente, mediante 
Resolución Nº 042-2009-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, se difi rió su en-
trada en vigencia hasta el 1 de enero de 2011, reemplazando el PCGE, correspondiente a 
la versión emitida en el año 1984, vigente a partir del año 1985, por la Comisión Nacional 
Supervisora de Empresas y Valores –Conasev–, y sus posteriores modifi catorias o amplia-
torias; en los casos prácticos que se efectúen a lo largo de esta obra, se realizarán asientos 
considerando la nueva clasifi cación dispuesta por el PCGE, atendiendo al hecho que luego 
de las modifi caciones dispuestas por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad 
Nº 043-2010-EF/94, no se espera que se retrase más la entrada en vigencia del PCGE. Sin 
embargo, no por ello dejaremos de lado un pequeño análisis de los cambios habidos en 
relación con el PCGR.
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Así, para comenzar debemos señalar que los cambios no son drásticos pero sí ne-
cesarios, la aplicación de este nuevo PCGE se ha conservado hasta donde ha sido posible 
y conveniente, la nomenclatura de las cuentas y subcuentas, así como la estructura de 
códigos contables del plan emitido por la Conasev, por dicha razón como se muestra en la 
lista inferior, el cambio más importante que apreciamos a nivel de cuentas en el registro de 
los activos y pasivos tributarios diferidos es el correspondiente al activo tributario diferido, 
el cual, a partir del ejercicio 2010, tiene una cuenta específi ca que la acumulará la cuenta 
37: Activos Diferidos, y que anteriormente se tenía que incorporar dentro de la cuenta 38: 
Cargas Diferidas; después, las demás cuentas se mantienen.
A nivel de subsidiarias, es importante señalar que tanto en el activo como en el pa-
sivo tributario diferido se han incorporado subdivisiones para el registro de las diferencias 
temporarias relacionadas con el Impuesto a la Renta y con la participación de los trabaja-
dores que deberán emplearse cuando corresponda, teniendo en cuenta que no todas las 
sociedades se encuentran obligadas a efectuar una participación a los trabajadores(1).
2. CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS
PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL
ELEMENTO 3: ACTIVO INMOVILIZADO
37 ACTIVO DIFERIDO
 371 Impuesto a la Renta diferido
 3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio
 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
 372 Participaciones de los trabajadores diferidas
 3721 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
ELEMENTO 4: PASIVO
49 PASIVO DIFERIDO
 491 Impuesto a la Renta diferido
 4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio
 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
 492 Participaciones de los trabajadores diferidas
 4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
 
(1) Acorde con el Decreto Legislativo Nº 677, modificado por el D. Leg. Nº 892, se encuentran obligadas a efectuar la participación en 
las utilidades a los trabajadores, aquellas sociedades que tengan más de veinte (20) trabajadores, las que aplicarán un porcentaje 
de acuerdo a la actividad efectuada a aplicar sobre la renta neta imponible de cada ejercicio.
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Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
A continuación, gráfi camente se mostrará el contenido de estas cuentas creadas por 
el Plan Contable General Empresarial a efectos de comprender mejor el uso de estos al 
contabilizar las diferencias temporarias (en relación con las participaciones e Impuesto a la 
Renta) que la NIC 12 requiere sean presentadas y reveladas a fi n de refl ejar adecuadamente 
la situación económica y fi nanciera de la empresa:
3. IDENTIFICACIÓN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO
Otra novedad que nos trae el PCGE, se encuentra referido al hecho de que hagamos 
una identifi cación dentro del resultado del periodo para que se muestre en los resultados 
del periodo, la parte de la participación de los trabajadores y del Impuesto a la Renta que 
proviene de las diferencias temporarias. En efecto, de acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 
12 Impuesto a la Renta, el gasto (ingreso) por el Impuesto a la Renta es el importe total, 
que por este concepto, se incluye en la determinación de la ganancia o pérdida neta del 
periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido, tal como se muestra a 
continuación:
Incorpora los activos que se generan por 
diferencias temporarias deducibles por 
la diferencias entre las bases contables y 
tributarias y por el derecho de compensar 
pérdidas tributarias.
Cuenta 37: Activos diferidos
Incluye los pasivos por impuestos que 
se generan por diferencias temporarias 
imponibles por la diferencias entre las bases 
contables y tributarias.
Cuenta 49: Pasivos diferidos
Gasto por Impuesto 
a la Renta
Se han creado
subcuentas
COMPONENTES
Gasto
corriente
Gasto
diferido
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Cómo identificarlas diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
De esta manera por la parte corriente del Impuesto a la Renta, se podrá efectuar el 
siguiente asiento:
Asientos de contabilización
Impuesto a la Renta - Corriente
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
881 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente
40 Tributos por pagar
40 Tributos, contraprestaciones y apor-
tes al sistema de pensiones y de sa-
lud por pagar
xxx
401 Gobierno central xxx 401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta 4017 Impuesto a la Renta
4017.1 Renta de tercera categoría 40171 Renta de tercera categoría
x/x Por el Impuesto a la Renta x/x Por el Impuesto a la Renta
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
Por dicha razón se han creado dentro de las cuentas de resultados (Elemento 8: Sal-
dos intermediarios de gestión y determinación del resultado del ejercicio) las siguientes dos 
subcuentas para el registro del componente diferido en los resultados del periodo:
86 Participaciones de los trabajadores
872 Participación de los trabajadores – Diferida
88 Impuesto a la Renta
882 Impuesto a la Renta – Diferido
872: Participación de los trabajadores diferida.- Corresponde al componente di-
ferido de la participación de los trabajadores en el ejercicio provenientes de las diferencias 
temporarias que generan activos o pasivos tributarios, así como el activo tributario diferido 
proveniente de las pérdidas tributarias obtenidas por la empresa.
888: Impuesto a la Renta diferido.- Corresponde al componente diferido del resul-
tado que representa el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias 
temporarias (gravables y deducibles) determinado por la comparación de saldos contables 
y tributarios o por el menor impuesto a pagar en el futuro proveniente de las pérdidas tribu-
tarias.
De esta manera se facilita el cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo 79 de la NIC 
12, que tal como se verá más adelante, requiere se revelen los componentes principales del 
gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta, y por analogía de la participación de los trabajado-
res en las utilidades.
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Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
Examinados los cambios en el PCGE referidos a las cuentas a utilizar para el reco-
nocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos, veamos su aplicación de manera 
general comparándolo con el tratamiento aplicable con el PCGR.
4. RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Por la existencia de diferencias temporarias deducibles que deban reconocerse por 
la probabilidad de pagar menos impuestos en ejercicios futuros (activo tributario diferido), 
se muestra el reconocimiento que se efectuaría utilizando tanto el PCGR y el PCGE, como 
sigue:
• Cuando existe participación diferida:
Asientos de contabilización
Activo tributario diferido por la participación a los trabajadores - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx
389 Otras cargas diferidas
372 Participación de los trabajado-
res diferidas
389.2 Participación diferida
3722 Participaciones de los trabaja-
dores diferidas - Resultados
86 Distribución legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx
861 Participación de los trabajadores
872 Participación de los trabajado-
res - Diferida
x/x Por activo tributario diferido
x/x Por activo tributario diferido por la partici-
pación de los trabajadores
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
• Por el Impuesto a la Renta diferido:
Asientos de contabilización
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx
389 Otras cargas diferidas 371 Impuesto a la Renta diferido
389.1 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - 
Resultados
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por activo tributario diferido x/x Por activo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A continuación se muestra comparativamente el registro que se efectuaría tanto se-
gún el PCGR como el PCGE, para reconocer el pasivo tributario diferido que se generaría 
en un ejercicio como consecuencia de la existencia de diferencias temporarias imponibles:
• Cuando existe participación diferida:
Asientos de Contabilización
Pasivo tributario diferido por la participación a los trabajadores - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
86 Distribución legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx
861 Participación de los trabajadores
872 Participación de los trabajado-
res - Diferida
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido
499 Otras ganancias diferidas xxx
492 Participación de los trabajado-
res diferidas
xxx
499.2 Participaciones diferidas
4922 Participaciones de los trabaja-
dores diferidas - Resultados
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
• Por el Impuesto a la Renta diferido:
Asientos de contabilización
Pasivo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido xxx
499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido
499.1 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - 
Resultados
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
No obstante lo anteriormente señalado, como se verá más adelante, no todos los 
efectos de las diferencias temporarias afectarán resultados, sino que aplicando la coheren-
cia, como lo establece el párrafo 57 de la NIC 12, la contabilización de los efectos fi scales, 
tanto para el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determi-
nada transacción o suceso económico deberán considerar el registro contable de la transac-
ción o suceso correspondiente. Por dicha razón resulta importante señalar que de acuerdo 
con el párrafo 58 de la NIC 12, los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son 
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Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
diferidos, deberán ser reconocidos como gastos o ingresos, tal como se indicara en los pá-
rrafos anteriores, excepto si tales impuestos surgen de:
1. Una transacción o suceso económico que se ha reconocido cargando o 
abonando directamente el patrimonio (ejemplo: revaluaciones voluntarias).
 Al respecto, de acuerdo con el PCGE, se ha dispuesto que en el caso de activos 
tributarios diferidos a reconocerse en los estados fi nancieros se efectúen los 
siguientes asientos:
 Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:
Asientos de contabilización
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta – Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------
37 Activo diferido xxxNo se encuentra tipificado 371 Impuesto a la Renta diferido
3711 Impuesto a la Renta diferido 
- Patrimonio
xx Patrimonio xxx
xxx Cuenta no específica
x/x Por activo tributario diferido
--------------------- x ------------------------
 Por otro lado, relacionados con pasivos tributarios diferidos, el reconocimiento 
se efectuará de la siguiente manera:
 Efectos relacionados con la participación de los trabajadores:
Asientos de contabilización
Pasivo tributario diferido por la participación a los trabajadores – Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
57 Excedente de revaluación xxx 57 Excedente de revaluación xxx
573 Valorización adicional 573 Valorización adicional
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido
499 Otras ganancias diferidas xxx
492 Participación de los trabaja-
dores diferida
499.2 Participaciones diferidas
4921 Participaciones de los traba-
jadores diferidas - Patrimonio
xxx
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:
Asientos de Contabilización
Pasivo Tributario Diferido por la participación a los trabajadores – Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
57 Excedente de revaluación xxx 57 Excedente de Revaluación xxx
573 Valorización adicional 573 Valorización adicional
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido
499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido
499.2 Participaciones diferidas 4921 Impuesto a la Renta - Patrimonio xxx
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
2. Una combinación de negocios (ejemplo: fusiones o escisiones legales, es decir, 
de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades).
----------------------------------- x ----------------------------------- 
10 Efectivo y equivalente de efectivo xxx 
12 Cuentas por cobrar comerciales-terceros xxx 
20 Mercaderías xxx 
33 Inmuebles, maquinaria y equipo xxx 
34 Intangibles xxx 
 347 Plusvalía mercantil(a) xxx 
 3471 Plusvalía mercantíl 
42 Cuentas por pagar comerciales-terceros xxx
46 Cuentas por pagar diversas-terceros xxx
49 Pasivo diferido xxx
 491 Impuesto a la Renta diferido 
 4913 Impuesto a la Renta diferido-plusvalía mercantíl 
50 Capital xxx
52 Capital adicional xxx
x/x Por los bienes recibidos en fusión 
----------------------------------- x ----------------------------------- 
(a) Plusvalía neta del pasivo tributario diferido
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Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
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Capítulo 3
DIFERENCIAS PERMANENTES
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Capítulo 3
DIFERENCIAS PERMANENTES
1. GENERALIDADES
Si bien la NIC 12 Impuesto a la Renta (versión 1996) reconocía la existencia de dos 
tipos de diferencias en las transacciones que realizaban las empresas para ajustar la base 
contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta de tercera ca-
tegoría, la actual versión de la NIC 12 (modifi cada en 2000) ya no menciona a una de ellas.
Efectivamente, de acuerdo con la NIC 12 (versión 1996) existen dos tipos de diferen-
cias que se reconocen para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta: (i) las 
diferencias permanentes, y (ii) las diferencias temporarias. Se entiende como diferencias 
permanentes a aquellos ajustes que no ocasionan arrastre o efecto en ejercicios futuros, 
es decir, constituyen diferencias entre la normativa contable y tributaria que solo tienen in-
cidencia en el ejercicio en que se realizó la operación que generó el ajuste, no afectando la 
determinación del Impuesto a la Renta en ejercicios futuros.
Lo señalado anteriormente se encuentra refrendado por lo establecido en el artículo 
33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que a la letra señala lo siguiente:
“La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente 
aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, 
diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En con-
secuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro 
contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de 
una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los 
registros contables, en la declaración jurada”.
± =
Permanente Temporal
Resultado contable
Determinado de acuerdo 
con los principios contable
Ajustes
Adiciones o deducciones 
de acuerdo con normas 
tributarias
Base imponible
Renta neta imponible 
(Aspecto materialdel 
impuesto)
TIPOS DE DIFERENCIA ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y TRIBUTARIA
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
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2. DEFINICIÓN
¿Por qué esta diferencia? En principio, debe quedar claro que existen las diferencias 
permanentes, lo que ocurre es que la nueva versión de la NIC 12 Impuesto a la Renta tiene 
un nuevo enfoque. La versión de 1996 de la NIC 12 parte del Estado de Ganancias y Pér-
didas, y por ello, al analizar los ingresos y los gastos que se han consignado en el referido 
estado se determinan que algunos originan diferencias temporales y otras permanentes.
Por el contrario, la nueva NIC 12, (versión 2000), establece que debe enfocarse para 
determinar el Impuesto a la Renta diferido la comparación entre las bases contables y tri-
butarias del balance. En este sentido, enfoca su atención a la determinación de una base 
tributaria de los activos y pasivos, dado que de dicho análisis se determinará el Impuesto a 
la Renta diferido (activo o pasivo). En otras palabras, hace énfasis en determinar los efectos 
de las transacciones en los ejercicios y no en la determinación de la base imponible.
3. SITUACIONES QUE GENERAN DIFERENCIAS PERMANENTES
No obstante lo anterior, conviene tener presente que existen diferencias permanen-
tes, por lo que a continuación señalaremos las principales situaciones que generan las di-
ferencias permanentes en la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría:
• Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta (expresa-
dos en los artículos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta)
Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de ter-
cera categoría:
a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.
b) El Impuesto a la Renta.
Positivas
• Gastos que se adicionan al 
resultado contable.
• Ingresos no considerados para 
efectos contables.
Negativas
• Ingresos que se deducen al 
resultado contable.
• Gastos no considerados para 
efectos contables
Diferencias permanentes
Clasificación
Solo afectan al impuesto corriente
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c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en 
general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional.
d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo 
lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley.
e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter perma-
nente.
f) Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya 
deducción no admite esta ley.
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, jua-
nillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por ac-
tivos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser con-
siderado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio 
o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat, previa 
opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el 
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el 
precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable 
a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar 
los resultados.
 En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mer-
cadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usual-
mente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen.
i) La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con benefi cio tributario, 
hasta el límite de dicho benefi cio.
j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y ca-
racterísticas mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
 Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por 
contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de 
no habido según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo 
que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar 
tal condición.
 No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de confor-
midad con el artículo 37 de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros 
documentos.
k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Im-
puesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse 
como costo o gasto.
l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como con-
secuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una re-
organización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispues-
to en el numeral 1 del artículo 104 de la ley, modifi cado por la presente norma.
 Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes 
que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego 
vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.
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m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efec-
tuadas con sujetos que califi quen en alguno de los siguientes supuestos:
1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o terri-
torios de baja o nula imposición; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, in-
gresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.
 Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de califi cación o los paí-
ses o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así 
como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. 
No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las si-
guientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de 
naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior 
y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. 
Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contrapres-
tación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones 
comparables.
n) Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas 
por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por infl ación.
o) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financie-
ros Derivados que califi quen en alguno de los siguientes supuestos:
1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o es-
tablecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula 
imposición.
2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de 
compra y de venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se 
permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de 
ingresos.
 Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta 
Ley, las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de Instru-
mentos Financieros Derivados que no tengan fi nalidad de cobertura, solo podrán 
deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de 
Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fi n.
Artículo 47.- El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la 
Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, el contribuyente 
podrádeducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, 
cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de benefi ciarios 
del exterior. Esta deducción solo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al 
pago de dichos intereses.
El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor 
de la renta.
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• Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una 
renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse exonerada o 
inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artículos 18 y 19 de 
la Ley del Impuesto a la Renta)
Inafectación (artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del 
01/01/2010)
a) Las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas técni-
cas de las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país, 
para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias 
provenientes del Sistema Privado de Administración del Fondo de Pensiones, 
constituidas de acuerdo a Ley.
 Asimismo, están inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que 
respaldan las reservas técnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vi-
talicias distintas a las señaladas en el inciso anterior y las reservas técnicas de 
otros productos que comercialicen las compañías de seguros de vida constituidas 
o establecidas en el país, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversión.
 Dicha inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias continúen res-
paldando las obligaciones previsionales antes indicadas.
 Para que proceda la inafectación, la composición de los activos que respaldan 
las reservas técnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en 
virtud del presente inciso, deberá ser informada mensualmente a la Superinten-
dencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del 
plazo que esta señale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido 
a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan 
con los recursos de los fondos previsionales que administran.
 (...)
g) Los márgenes y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquida-
ción de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posicio-
nes fi nancieras en el contrato.
h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la Re-
pública del Perú (i) en el marco del Decreto Supremo Nº 007-2002-EF, (ii) bajo el 
programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el 
mercado internacional a partir del año 2002; así como los intereses y ganancias de 
capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo 
los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; 
y las provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman 
o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos 
teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha ena-
jenación se efectúe para la constitución –entrega de valores a cambio de recibir 
unidades de los ETF–, cancelación –entrega de unidades de los ETF a cambio de 
recibir valores de los ETF– o gestión de la cartera de inversiones de los ETF. 
(...)
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Exoneración (artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del 
01/01/2010)
 (...)
m) Las Universidades Privadas constituidas bajo la forma jurídica a que se refi ere 
el artículo 6 de la Ley Nº 23733, en tanto cumplan con los requisitos que señala 
dicho dispositivo.
• Exceso de gastos deducibles que exceden los límites fijados en la normativa con-
table (artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)
Artículo 37.- A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la 
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vincu-
lados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamen-
te prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación 
o cancelación de siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o ser-
vicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país 
o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos 
siguientes.
 Solo son deducibles los intereses a que se refi ere el párrafo anterior, en la par-
te que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. 
Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados e inafectos generados 
por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma 
legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados 
por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al 
cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en 
moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y 
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
 Tratándose de bancos y empresas fi nancieras deberá establecerse la proporción 
existente entre los ingresos fi nancieros gravados e ingresos fi nancieros exonera-
dos e inafectos y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción 
antes establecida para los ingresos fi nancieros gravados.
 También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme 
al Código Tributario.
 Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyen-
tes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resulta-
do de aplicar el coefi ciente que se determine mediante decreto supremo sobre 
el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de 
endeudamiento que resulte de la aplicación del coefi ciente no serán deducibles. 
(...)
c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes 
productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su 
personal y lucro cesante.
 Tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30% 
de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utiliza-
da parcialmente como ofi cina.
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d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes 
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente 
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas 
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho 
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. 
 (...)
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recrea-
tivos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
 Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las 
primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos 
últimos sean menores de 18 años.
 También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se 
encuentren incapacitados.
 Los gastos recreativos a que se refi ere el presente inciso serán deducibles en la 
parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 
40 Unidades Impositivas Tributarias.
m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los direc-
tores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por 
ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso, constituirá 
renta gravada para el director que lo perciba.
n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Em-
presa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en 
general a los socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que 
trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor del mercado. 
Este último requisito será de aplicación cuando se trate del titular de la Empresa 
Individual de Responsabilidad Limitada; así como cuando los accionistas, parti-
cipacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurídicas califi quen 
como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, 
la administración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los su-
puestos en los cuales se confi gura dicha vinculación.
 En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia 
será considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, 
socio o asociado.
ñ) Las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado 
de consanguinidad y segundo de afi nidad, del propietario de la empresa, titular 
de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participa-
cionistas o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que 
trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor de mercado. Este 
último requisito será de aplicación cuando se trate del cónyuge, concubino o los 
parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Indivi-
dual de Responsabilidad Limitada; así como de los accionistas, participacionistas 
y en general de socios o asociados de personas jurídicas que califi quen como 
parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la ad-
ministración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los supuestos 
en los cuales se confi gura dicha vinculación.
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 En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia 
será considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, parti-
cipacionista, socio o asociado.
 (...)
q) Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en con-
junto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite 
máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensa-
bles de acuerdo con la actividad productora de renta gravada.
 La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier 
otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
 Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los 
cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el 
Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
 Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con 
los documentos a los que se refi ere el artículo 51-A de esta ley o con la declara-
ción jurada del benefi ciario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el 
Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder 
del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido en el párrafo anterior.
s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la acti-
vidad gravada.
 Tratándose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contri-
buyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, 
solo se aceptará como deducción el 30% del alquiler. Y en dicho caso, solo se 
aceptará como deducción el 50 % de los gastos de mantenimiento.
 (...)
w) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, 
A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma perma-
nente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, 
los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arren-
damiento, arrendamiento fi nanciero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como 
los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y 
similares; y, (iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos 
referidos a vehículos automotores de las citadas categorías asignados a activida-
des de dirección, representación y administración de la empresa, de acuerdo con 
la tabla que fi je el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de 
la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos.
 Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se 
aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del 
negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al 
transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de au-
tomóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren 
en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y de-
pendencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y a entidades sin 
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fi nes de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fi nes: 
(i) benefi cencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) 
científi cas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio 
histórico cultural indígena; y otras de fi nes semejantes; siempre que dichas enti-
dades y dependencias cuenten con la califi cación previa por parte del Ministerio 
de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá 
exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la com-
pensación de pérdidas a que se refi ere el artículo 50.
 (...)
a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesa-
rios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan benefi -
cio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes 
de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y 
condiciones que se señale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no 
podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remunera-
ción mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
 Aplicación práctica
Recuperación de provisión de cobranza dudosa
Una empresa en el año 2009 ha reconocido una pérdida por incobrabilidad sobre la 
base de estimaciones en relación a sus ventas al crédito efectuadas en dicho ejercicio 
por la suma de S/. 27,000; en este ejercicio el monto de la utilidad contable asciende a 
S/. 240,000. Si en el ejercicio 2010 se determina que el monto provisionado por no recupe-
ración de cuentas por cobrar se estimó en exceso por el monto de S/. 14,500, al cobrarse 
la suma de S/. 44,000.
¿Cuál sería el procedimiento correcto a seguir por la empresa, sabiendo que por el ejerci-
cio 2010 ha obtenido una utilidad contable ascendente a S/. 320,000?
Solución
En relación con la pérdida por deterioro incurrida en el ejercicio 2010, toda vez que esta se ha 
efectuado sobre la base de una estimación y no a una identifi cación específi ca por cliente, se 
entiende que se generará una diferencia entre el tratamiento contable y el tributario, dado que 
si bien es cierto está permitido estimar la pérdida por incobrabilidad de activos fi nancieros, 
a efectos de su deducción parafi nes del Impuesto a la Renta se requiere una identifi cación 
específi ca del cliente, situación que no se da. Por consiguiente, para determinar la base impo-
nible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 se deberá efectuar el siguiente cálculo:
 S/.
Utilidad contable 240,000
Adición
Provisión de incobrable 27,000
Renta neta del ejercicio 267,000
Conforme con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para de-
terminar la base imponible del Impuesto a la Renta se parte del resultado contable al cual 
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se efectúan los correspondientes ajustes de acuerdo a los lineamientos tributarios. Estos 
ajustes provienen de diferencias las cuales califi can como permanentes o temporales, 
siendo en el caso específi co del caso planteado una diferencia de carácter permanente 
toda vez que de ella no se generarán efectos en los ejercicios siguientes.
Respecto al deterioro de activos fi nancieros, es posible que luego del reconocimiento de una 
pérdida por deterioro se produzca una modifi cación como consecuencias de cambios en la 
situación del cliente. En este sentido, si en periodos posteriores el importe de la pérdida de 
deterioro del valor disminuyese y la disminución pudiera ser objetivamente relacionada con 
un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la califi cación 
crediticia del deudor), la pérdida por deterioro reconocida previamente deberá revertirse, ya 
sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado.
No obstante lo anterior, la reversión no dará lugar a un importe en libros del activo fi -
nanciero que exceda al costo amortizado que habría sido determinado si no se hubiese 
contabilizado la pérdida por deterioro del valor en la fecha de reversión. De esta forma, 
de acuerdo con el párrafo 65 de la NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y 
Medición, el importe de la reversión se reconocerá en el resultado del periodo, tal como 
se muestra en el siguiente asiento:
• Por el reconocimiento del ingreso en el resultado del periodo de la reversión
----------------------------------- x -----------------------------------
19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 14,500
 191 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros
 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
75 Otros ingresos de gestión 14,500
 755 Recuperación de cuentas de valuación
 7551 Recuperación - Cuentas de cobranza dudosa
x/x Por la recuperación de la deuda provisionada
----------------------------------- x -----------------------------------
• Por el cobro al cliente respecto del cual se pensaba que no se recuperaría
----------------------------------- x -----------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 44,000
 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
 1041 Cuentas corrientes operativas
12 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros 44,000
 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
 1213 En cobranza
x/x Por el cobro de la deuda
----------------------------------- x -----------------------------------
A efectos tributarios, este ingreso generado por la recuperación de la provisión de inco-
brables no constituiría un ingreso gravable para la empresa toda vez que proviene del 
extorno de un gasto que no ha sido aceptado tributariamente. En este sentido, para el 
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Diferencias permanentes
ejercicio 2010 se determinará la base imponible del Impuesto a la Renta deduciendo el 
ingreso por la reducción de la provisión de incobrabilidad.
 S/.
Utilidad contable 320,000
Deducción
Provisión de incobrable (14,500)
Renta neta del ejercicio 305,500
Igualmente, en relación con el ajuste efectuado en el ejercicio 2010, este tampoco califi ca 
como diferencia temporal, por lo cual no se deberá efectuar reconocimiento alguno, a 
nivel de registros contables.
Indemnización vacacional de gerentes
Una empresa cuenta con un gerente general que entró a laborar el 1 de enero de 2007 y 
renunció el 19 de febrero de 2010 siendo siendo que su remuneración a la fecha de cese 
asciende a S/. 5,000 mensuales (afi liado a una AFP). Durante su permanencia en el centro 
de trabajo, y en aplicación del poder de decisión que le fue otorgado por el estatuto social, 
no hizo uso de sus vacaciones físicas, sin embargo, el pago de estas fue efectuado en su 
oportunidad.
Al respecto, con motivo de su cese se le ha otorgado un pago por vacaciones truncas 
por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2010 y el 19 de febrero de 2010 por la 
suma de S/. 708 y una indemnización por vacaciones ascendentes a S/. 3,500. Además se 
sabe que no se trata de un trabajador vinculado con la empresa, se consulta si los gastos 
incurridos por la empresa son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio dado 
que no se considerará la indemnización como renta gravada de quinta categoría para el 
trabajador.
Solución
De acuerdo con la información proporcionada se entiende que la empresa ha reconocido 
como gasto el importe de S/. 4,272 (S/. 772 + S/. 3,500) tal como se muestra a continuación:
• Por el reconocimiento de la vacación trunca
----------------------------------- x -----------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 772
 621 Remuneraciones 708
 6215 Vacaciones
 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 64
 6271 Régimen de prestaciones de salud
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de 
 pensiones y de salud por pagar 155
 403 Instituciones públicas
 4031 EsSalud
 407 Administradoras de fondos de pensiones
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 617
 411 Remuneraciones por pagar
 4115 Vacaciones por pagar
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Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
x/x Por el reconocimiento de la provisión de las vacaciones truncas 
que le corresponde al trabajador que se retira de la empresa.
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• Por el reconocimiento de la indemnización
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62 Gastos de personal, directores y gerentes 3,500
 623 Indemnizaciones al personal
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 3,500
 419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar
x/x Por el reconocimiento de la indemnización acordada al trabaja-
dor que se retira de la empresa.
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En el caso planteado es importante considerar que según el artículo 23 del Decreto Le-
gislativo Nº 713, los trabajadores tienen derecho a gozar de sus vacaciones al cumplir el 
récord exigido. De no disfrutar del descanso físico en el periodo anual correspondiente, 
percibirán una remuneración adicional a manera de indemnización.
No obstante lo anterior, en el caso planteado toda vez que el gerente es el representante 
legal de la empresa que en uso de su poder de decisión no programó sus vacaciones 
correspondientes, le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 24 del Decreto Supremo 
Nº 012-92-TR, donde se precisa que la indemnización por falta de descanso vacacional 
no alcanza a los gerentes o representantes de la empresa que, por algún motivo, hayan 
decidido no hacer efectivo uso del descanso vacacional en forma oportuna.
De conformidad con el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son de-
ducibles los aguinaldos, bonifi caciones, gratifi caciones y retribuciones que se acuerden al 
personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los 
servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Sin embargo, tal 
como señala la RTF Nº 5474-4-2003, para la deducción debe acreditarse la recurrencia 
de la existencia del gasto y su causalidad