427539905010

Vista previa del material en texto

Revista Boliviana de Derecho
ISSN: 2070-8157
revistarbd@gmail.com
Fundación Iuris Tantum
Bolivia
Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco J.
FISCALIZACION TRIBUTARIA
Revista Boliviana de Derecho, núm. 5, enero, 2008, pp. 187-197
Fundación Iuris Tantum
Santa Cruz, Bolivia
Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=427539905010
 Cómo citar el artículo
 Número completo
 Más información del artículo
 Página de la revista en redalyc.org
Sistema de Información Científica
Red de Revistas Científicas de América Latina, el Caribe, España y Portugal
Proyecto académico sin fines de lucro, desarrollado bajo la iniciativa de acceso abierto
http://www.redalyc.org/revista.oa?id=4275
http://www.redalyc.org/revista.oa?id=4275
http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=427539905010
http://www.redalyc.org/comocitar.oa?id=427539905010
http://www.redalyc.org/fasciculo.oa?id=4275&numero=39905
http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=427539905010
http://www.redalyc.org/revista.oa?id=4275
http://www.redalyc.org
187
Fiscalización Tributaria
FISCALIZACION TRIBUTARIA
Francisco J. Ruiz de Castilla
Ponce de León*
SUMARIO: 1.- Concepto de fi scalización tributaria. 1.1. Investigación. 1.2. Situación tributaria. 1.2.1. 
Concepto. 1.2.2. Interés fi scal. 1.2.3. Universo de situaciones tributarias. 2.- Facultad de fi scalización. 
2.1. Distinción entre el derecho y la facultad. 2.2. Derechos de los administrados. 3.- El procedimiento de 
fi scalización. 4.- Discrecionalidad. 5.- Clases de fi scalización tributaria. 5.1.- Auditoría. 5.2.- Verifi cación. 
Introducción
La Administración Tributaria es un órgano estatal1 especializado en las 
funciones de recaudación, cobranza y control. Vamos a detenernos en el 
examen de la labor de control o fi scalización.
1.- Concepto de fi scalización tributaria.
La Administración Tributaria investiga la situación tributaria de un determinado administrado. 
1.1. Investigación
Producido un hecho imponible nace la obligación tributaria. 
Con relación a muchos impuestos, los contribuyentes o responsables 
tienen que determinar la obligación tributaria2, es decir deben precisar el 
* Profesor de Derecho Tributario en la Pontifi cia Universidad Católica del Perú, Universidad de 
Lima y Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1 El carácter exclusivo de la fi gura de la Administración Tributaria en el desarrollo de las 
funciones de recaudación, cobranza y control de los tributos viene cediendo ante la progresiva 
participación o colaboración de entidades que pertenecen al sector privado.
 La recaudación de los principales impuestos del Perú se realiza a través del sistema bancario. 
Por ejemplo el pago del Impuesto a la Renta se realiza en las ventanillas de los bancos y no en 
las ofi cinas de la Administración Tributaria.
 La fi scalización de ciertos tributos se puede realizar a través de Estudios de Abogados o 
Estudios Contables. En el Perú el a.rt. 93 de la LTM señala que: ¨ Las Municipalidades podrán 
entregar en concesión los servicios de fi scalización de los tributos a su cargo…¨
2 En el Perú existen ciertos impuestos que son determinados por el propio contribuyente, como 
por ejemplo el Impuesto a la Renta de las empresas.
 Sin embargo existen otros casos donde es la Administración Tributaria la que procede con 
determinar los impuestos, tal como sucede con los tributos que se aplican a la importación de 
bienes.
188
Iuris Tantum - Revista Boliviana de Derecho
hecho imponible realizado, el autor de este hecho, la base imponible, el tributo 
calculado, los créditos y el monto defi nitivo por pagar al Fisco3.
Además los contribuyentes o responsables deben cumplir con declarar; es 
decir con poner en conocimiento de la Administración Tributaria la mencionada 
determinación.
Si el administrado cumplió con declarar, su trabajo de determinación ya 
realizado es objeto de control o revisión por parte de la autoridad tributaria, 
para efectos de otorgar mayor consistencia a la recaudación fi scal.
También resulta de la máxima importancia para la Administración Tributaria 
el desarrollo de las labores de verifi cación de los pagos voluntarios realizados 
por el deudor, toda vez que –al fi nal de cuentas- el interés fi scal consiste en la 
captación efectiva del monto del tributo que le corresponde recibir.
En el caso del sector informal de la economía, donde el administrado no 
cumple con declarar, corresponde a la propia Administración Tributaria la 
ejecución de todo el trabajo de determinación de la obligación tributaria para 
proceder con la respectiva gestión de cobranza, incluso por la vía forzoza o 
coactiva.
A manera de conclusión podemos decir que la fi scalización por parte de la 
Administración Tributaria consiste en el análisis relativo a la determinación de 
la obligación tributaria y la verifi cación del respectivo pago.
1.2. Situación tributaria
1.2.1. Concepto
Entre la realización de actividades económicas potencialmente gravables 
y la existencia de un monto por pagar al Fisco existen una serie de situaciones 
intermedias.
A todas y cada una de estas posibilidades comprendidas entre ambas fi guras 
extremas las denominamos ¨ situación tributaria ¨ 
En este sentido ¨ situación tributaria ¨ viene a ser la relación jurídica 
sustantiva consistente en un débito tributario a favor del Fisco o cualquier otra 
posibilidad.
3 Ver: Carmen Robles Moreno .- Determinación de la Obligación Tributaria. Revista Actualidad 
Empresarial, Edición No 4, diciembre del 2001, pág. I-1
189
Fiscalización Tributaria
La situación tributaria típica consiste en la existencia de una obligación 
tributaria ya nacida. Al respecto recuérdese que la relación jurídica sustantiva 
consiste precisamente en la obligación tributaria, o sea en el débito tributario 
a favor del Fisco.
La situación tributaria atípica es, por ejemplo, el caso de una empresa que 
aplica la pérdida (200) correspondiente al año No 1, para absorver la utilidad 
del año No 2 que es de 150; de tal modo que se impide el nacimiento de la 
obligación tributaria correspondiente al año No 2 e incluso todavía queda un 
saldo de pérdida (50) compensable para el año No 3 y siguientes.
Aquí la relación jurídica sustantiva no consiste en el débito a favor del 
Fisco; sino en el derecho del contribuyente para compensar la pérdida en los 
próximos ejercicios gravables.
1.2.2. Interés fi scal
El objetivo básico de la Administración Tributaria es lograr una efi ciente 
recaudación de los tributos.
Vamos a entender por interés fi scal la necesidad del Estado de garantizar su 
recaudación tributaria (efi ciente).
El interés fi scal justifi ca que la Administración Tributaria realice trabajos de 
fi scalización, cualquiera que sea la situación tributaria en la que se encuentra 
el administrado.
En efecto el administrado, por error o de modo deliberado, se puede 
equivocar en la determinación de la obligación tributaria o la determinación 
de cualquier otra fi gura (pérdida compensable, etc.) de tal modo que se estaría 
disminuyendo indebidamente la recaudación fi scal.
1.2.3. Universo de situaciones tributarias
Lo normal es que las personas que realizan actividades económicas 
gravadas precipitan el advenimiento de obligaciones tributarias.
Es claro el interés fi scal que justifi ca que la Administración Tributaria 
realice trabajos de fi scalización con relación a la determinación y pago de la 
obligación tributaria.
190
Iuris Tantum - Revista Boliviana de Derecho
Existen casos especiales donde las personas actúan en el mercado y, sin 
embargo, no llega a nacer la consiguiente obligación tributaria. A pesar de 
esta circunstancia, el administrado debe cumplir con la determinación de su 
situación tributaria.
Así sucede con las empresas que obtienen importantes utilidades anuales4 
que son compensadas con pérdidas de ejercicios anteriores5 , de tal modo que 
-en defi nitiva- no existe una base imponible6, así que tampoco se produce el 
nacimiento del Impuesto a la Renta anual.Si el Fisco no tiene nada que recaudar ¿Qué necesidad podría tener la 
Administración Tributaria en fi scalizar estos casos?
El interés fi scal de garantizar la correcta recaudación justifi ca que la 
autoridad proceda con la evaluación de la determinación realizada por el 
contribuyente.
Por ejemplo un mal cálculo de las pérdidas de ejercicios anteriores genera 
el error de señalar la inexistencia del Impuesto a la Renta por pagar al Fisco. 
Este error debe ser detectado y corregido por la Administración Tributaria 
para que el contribuyente cumpla con el pago del impuesto o se someta al rigor 
de la cobranza coactiva por parte de la autoridad.
También puede suceder que se produzca un hecho imponible, así como el 
nacimiento de la obligación tributaria; sin embargo no existe un monto por 
pagar al Fisco. Pese a estos hechos, el contribuyente de todos modos debe 
cumplir con determinar su situación tributaria.
Es el caso de una empresa que en el mes de enero realiza varias ventas de 
mercaderías, de tal modo que se producen los inmediatos nacimientos del IVA, 
que en total suman 100.
Podría suceder que en el mismo mes de enero esta compañía efectúa 
compras de mercaderías gravadas con el IVA cuyo monto es 400.
La determinación mensual que realiza la empresa va a establecer que el 
monto del IVA por ventas es 100, mientras que el crédito fi scal por concepto de 
4 En el Perú, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la utilidad contable, luego 
de ciertos ajustes, se conoce como renta imponible. 
5 Ver el art. 50 de la LIR
6 En el Perú, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la base imponible se conoce 
como renta neta imponible
191
Fiscalización Tributaria
IVA aplicado en las compras es 400, de tal modo que por dicho mes no existe 
un monto de tributo por pagar al Fisco.
Aquí también podríamos preguntarnos si la Administración Tributaria 
puede tener alguna necesidad de fi scalizar estos casos.
De todas maneras el interés fi scal de garantizar la correcta recaudación 
justifi ca que la Administración Tributaria fi scalice la determinación de la 
situación tributaria realizada por el contribuyente.
Por otra parte existen casos donde una norma legal dispone la eliminación 
de la carga tributaria. Así sucede con la inmunidad tributaria, la inafectación 
legal y las exoneraciones.
Si no hay un monto de tributo por pagar ¿Qué necesidad podría tener la 
Administración Tributaria para fi scalizar estos casos?
Lo que sucede es que para gozar de una inmunidad, inafectación legal o 
exoneración, el respectivo dispositivo legal suele establecer diversos requisitos 
que el administrado tiene que cumplir. 
Es decir que la inmunidad, inafectación legal y exoneración suelen estar 
sujetas a condiciones.
Corresponde a la Administración Tributaria investigar si la persona que no 
viene tributando ha cumplido con los requisitos que establece la legislación 
que consagró la inmunidad, inafectación legal o exoneración.
De este modo el interés fi scal de garantizar una correcta recaudación se ve 
satisfecho.
2.- Facultad de fi scalización.
Nos vamos a detener en dos puntos centrales: i) La distinción entre el derecho y la facultad, ii) Derechos de los administrados
2.1. Distinción entre el derecho y la facultad
En el Derecho Privado el agente protagónico es la persona humana. Se 
entiende que el radio de acción de este sujeto es lo más amplio posible, siempre 
que guarde armonía con el interés social.
192
Iuris Tantum - Revista Boliviana de Derecho
Todo está permitido, mientras no se sobrepasen límites mínimos.
La voluntad de la persona humana, muchas veces refl ejada en los contratos, 
es capaz de generar relaciones jurídicas tales como los derechos y las 
obligaciones.
En este contexto los mencionados ¨ derechos ¨ consisten en todas las 
posibilidades de actuación de las personas, siempre que se respeten límites 
mínimos.
En cambio en el Derecho Público el agente protagónico es el Estado. Se 
trata de una entidad que detenta una fuerte dosis de poder. 
La primacía de la vida, la libertad y la propiedad hacen necesario el 
establecimiento de límites para que el Estado no abuse de las personas.
En este sentido la ley señala de modo expreso los parámetros que fi jan 
cierto radio de posibles actuaciones del Estado, así como el detalle de su 
proceder. Este limitado campo de actividades estatales lícitas se conoce como 
las ¨ facultades del Estado ¨ . 
La ley dice todo lo que el Estado puede hacer y cómo lo tiene que hacer. 
Cualquier otra actividad estatal no autorizada por la ley deviene en ilícita, pues 
entraña el peligro de abuso en contra de los intereses de las personas.
Por ejemplo carece de validez jurídica el tributo creado por una 
Administración Tributaria, pues la potestad tributaria descansa solamente en 
órganos de gobierno7
Del mismo modo, si el Estado -en el ejercicio de una actividad permitida 
por la ley- resulta que viola reglas de procedimiento, invalida todas las 
consecuencias sobrevinientes.
Imaginemos que en plena investigación la Administración Tributaria no ha 
cumplido con las normas que regulan los requerimientos de información que 
puede exigir al administrado y, pese a ello, concluye su trabajo notifi cando al 
contribuyente una resolución de deuda8. 
7 En el Perú los órganos de gobierno son el Gobierno nacional, Gobiernos Regionales y 
Gobiernos Locales (Municipalidades)
8 En el Perú las resoluciones de deuda tributaria son básicamente la Resolución de Determinación, 
Resolución de Multa y la Orden de Pago.
193
Fiscalización Tributaria
Defi nitivamente este acto administrativo es nulo por violar las reglas del 
procedimiento de fi scalización.9 
En este orden de ideas podemos decir que la fi scalización es una facultad 
del Estado. La fi scalización no es un derecho del Estado.
La fi scalización tributaria es una facultad del Estado en la medida que su 
autorización y posibilidades de procedimiento se fundan y detallan en la ley.
La Administración Tributaria no se puede dejar de llevar por su sola 
voluntad para desarrollar las investigaciones sobre los administrados. 
En este contexto de ideas, cuando el art. 62 del Código Tributario se 
refi ere a la facultad de fi scalización, se debe entender que la ley autoriza a la 
Administración Tributaria para que realice labores de investigación sobre la 
situación tributaria de los deudores.
Esta facultad debe sujetarse a límites, por esta razón en el art. 62 del Código 
Tributario se detallan una serie de atribuciones que detenta la Administración 
Tributaria.
Debe entenderse que las referidas facultades pueden ser ejercidas por la 
autoridad competente, en el desempeño de cualquiera de sus modalidades de 
fi scalización: análisis relativo a la determinación de la obligación tributaria y 
verifi cación.10 
2.2. Derechos de los administrados
Corresponde a la ciencia de la gestión pública y el Derecho la búsqueda 
de los términos más razonables que deben guardar las relaciones entre la 
Administración Tributaria y el administrado, procurando armonizar el interés 
fi scal con el interés por la primacía de la vida, libertad y propiedad11.
9 En el Perú, el art. 109.2 del Código Tributario señala que: ¨ Los actos de la Administración 
Tributaria son nulos en los casos siguientes:…los dictados prescindiendo totalmente del 
procedimiento legal establecido…¨ 
10 En el Perú, la parte inicial del art. 62 del Código Tributario señala que: El ejercicio de la 
función fi scalizadora incluye la…investigación y el control del cumplimiento de obligaciones 
tributarias...¨ 
 Esta norma debería ser modifi cada para señalar que las labores de ¨ control ¨ se refi eren al 
cumplimiento de obligaciones tributarias (cuya prestación consiste en dar una suma de dinero 
al Fisco) y deberes administrativos (cuyas prestaciones son básicamente de hacer, las mismas 
que suelen encontrarse desprovistas de contenido económico).
11 Incluso en España se ha desarrollado la fi gura del ̈ Estatutodel Contribuyente ̈ Para profundizar 
la discusión sobre este tema, ver: José Ferreiro Lapatza.- El Estatuto del Contribuyente ¨ En: 
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario No 26, junio de 1994, págs. 105 – 117.
194
Iuris Tantum - Revista Boliviana de Derecho
En efecto, dentro del esfuerzo por limitar el poder de la Administración 
Tributaria, en los últimos tiempos se viene elaborando toda una teoría que 
inspira la introducción de reglas en los Códigos Tributarios donde se consagran 
derechos del administrado ante la autoridad12.
Por ejemplo, en materia de fi scalización, se sostiene que es derecho 
del administrado no proporcionar los documentos ya presentados y que se 
encuentran en poder de la Administración Tributaria.13
En defi nitiva estos derechos del administrado enriquecen y hacen más 
compleja el cúmulo de relaciones entre la autoridad y el administrado.
3.- El procedimiento de fi scalización.
La ley, además de otorgar facultades a la autoridad, también debe normar el ejercicio de dichas facultades. Entonces ingresamos al campo de los 
procedimientos administrativos.
En el Derecho Privado cada persona es libre para determinar de modo 
voluntario su actuar o proceder, en procura de la satisfacción de sus intereses 
(ejercicio del derecho).
En el Derecho Público la ley establece con cierto nivel de detalle el 
procedimiento o secuencia de actuaciones de la Administración Pública ante 
el administrado.
La fi scalización tributaria es un procedimiento administrativo, en la 
medida que la Administración Tributaria debe cumplir determinadas reglas 
para realizar sus labores de investigación.
En este sentido es un error que el art. 112 del Código Tributario no mencione 
a la fi scalización entre los procedimientos tributarios14 
Por otra parte si entendemos que la fi scalización tributaria es un 
procedimiento administrativo, entonces se deben aplicar las reglas del 
debido proceso, en lo que sean pertinentes, tal como lo señala el Tribunal 
12 En el Perú, el art. 92 del Código Tributario se señalan los derechos de los administrados.
13 Ver el art. 92.l del Código Tributario del Perú
14 Ver: Walker Villanueva Gutiérrez.- Estudio Preliminar del Libro Tercero – Procedimientos 
Tributarios. En: Robles Moreno, Carmen; Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco Javier; 
Walker Villanueva Gutiérrez y Jorge Antonio Bravo Cucci.- Código Tributario, Doctrina y 
Comentarios . Lima, Instituto de Investigación el Pacífi co, 2005, pág. 418
195
Fiscalización Tributaria
Constitucional del Perú en sus sentencias recaídas en el Exp. 461-96-AA/TC 
y Exp. 011-98-AA/TC
4.- Discrecionalidad.
La actividad de la Administración Pública es básicamente discrecional. Así cuando la Administración Tributaria ejerce su labor de fi scalización actúa 
según los criterios de oportunidad, conveniencia, etc.
En estos casos cada actuación concreta de la Administración Pública se 
fundamenta en razones (criterios de oportunidad, etc.), mas no en reglas 
legales.
Al respecto en el último párrafo de la Norma IV del título Preliminar del 
Código Tributario se señala que: ¨ En los casos en que la Administración 
Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por 
la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés 
público, dentro del marco que establece la ley ¨ .
Por ejemplo el auditor determina la fecha exacta en que concluye su trabajo 
de revisión dentro de las ofi cinas de la empresa.
El art. 62 del Código Tributario establece que el ejercicio de la facultad de 
fi scalización es discrecional.
Nos preguntamos si es necesario que la ley señale de modo expreso la 
referida discrecionalidad. Pensamos que la respuesta es negativa.15
La discrecionalidad administrativa obedece a la naturaleza de las cosas y 
no depende de su reconocimiento expreso en la ley.
De otra parte existen ciertas actividades de control por parte de la autoridad 
que se encuentran regladas, tales como la facultad de requerir documentación 
y registros contables, etc. según el art. 62.1 del Código Tributario.
Corresponde a la ciencia de la gestión pública determinar las actividades 
de fi scalización que necesitan ser regladas a través de dispositivos legales tales 
como el Código Tributario, reglamentos de fi scalización, circulares, etc.
15 Ver: Rosendo Huamaní Cueva.- Comentarios al Código Tributario. Lima, Gaceta Jurídica, pág. 
78.
196
Iuris Tantum - Revista Boliviana de Derecho
5.- Clases de fi scalización tributaria.
Desde el punto de vista de gestión pública existen básicamente dos modalidades de fi scalización: auditoría y verifi cación.
5.1.- Auditoría
En el art. 61 del Código Tributario recibe el nombre de ¨ fi scalización”. 
La Administración Tributaria se concentra en: i) El examen de la 
determinación de la obligación tributaria que ha realizado el deudor a través de 
su declaración, ii) El trabajo de determinación por parte de la propia autoridad, 
si el deudor no declaró.
Por ejemplo, en el caso de la determinación del Impuesto a la Renta para 
las empresas, la Administración Tributaria examina si los ingresos declarados 
han sido considerados a valor de mercado y si los costos y gastos que deduce 
la empresa en su declaración son necesarios, según manda el principio de 
causalidad.
Todas estas evaluaciones sirven para analizar la consistencia de la base 
imponible, el impuesto calculado y la recaudación fi scal.
La Administración Tributaria también analiza el cumplimiento de las 
obligaciones tributarias (pago), así como el cumplimiento de los deberes 
administrativos de carácter tributario, tales como el otorgamiento de 
comprobantes de pago, tenencia de la contabilidad al día, declaraciones 
juradas, etc.
Si por ejemplo -al fi nal de todas estas revisiones- la Administración 
Tributaria señala la existencia de una deuda tributaria, entonces tiene que 
notifi car al deudor una Resolución de Determinación, tal como lo dispone el 
art. 77 del Código Tributario. También se deben notifi car las Resoluciones de 
Multa, etc. por las infracciones cometidas.
5.2.- Verifi cación
En segundo lugar se halla la verifi cación del cumplimiento de obligaciones 
tributarias y deberes administrativos. La autoridad chequea si el administrado 
ha cumplido con el pago de los tributos a su cargo y si está al día con sus 
deberes relativos a la inscripción y actualización de datos en los registros de la 
Administración Tributaria, etc. 
197
Fiscalización Tributaria
No se examina la determinación de la obligación tributaria, de tal modo 
que –desde el punto de vista técnico- la Administración Tributaria se ve en la 
imposibilidad de formular reparos y practicar una determinación de ofi cio.
Estos trabajos de verifi cación se suelen traducir en la notifi cación al 
deudor de la Orden de Pago, regulada por el art. 78 del Código Tributario y la 
Resolución de Multa, etc.