11001-03-27-000-2009-00044-00(17942)

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IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Sujetos pasivos / PERSONA NATURAL O 
EXTRANJERA CON RESIDENCIA EN COLOMBIA – Tributa sobre su renta 
mundial a partir del quinto año de residencia continua o discontinua / 
RESIDENCIA – Concepto. Supuestos objetivos / PERSONAS NATURALES 
EXTRANJERAS SIN RESIDENCIA EN COLOMBIA – Sólo tributan respecto de 
sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y del patrimonio que 
posean en aquél 
 
De acuerdo con la legislación tributaria, son contribuyentes o responsables directos 
del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador 
de la obligación sustancial. Tratándose del impuesto sobre la renta, el artículo 9º del 
E. T. atribuyó la condición precitada a las personas naturales, residentes y no 
residentes, respecto de sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente 
nacional como de fuente extranjera. Refiriéndose específicamente a los 
extranjeros residentes en Colombia, la norma dispuso que su tributación recaería 
sobre las rentas o ganancias ocasionales de fuente extranjera que obtuvieren, y 
sobre el patrimonio que poseyeran en el exterior, a partir del quinto año o período 
gravable de residencia continua o discontinua en el país. Así, la persona natural, 
sea nacional colombiana o extranjera, con residencia en Colombia, tributa sobre 
su renta mundial, pero en el caso de la segunda de ellas (la extranjera) dicha 
obligación se difiere en el tiempo y opera a partir del quinto año de residencia 
continua o discontinua en el país, precisamente por la dinámica de las empresas 
extranjeras que designan al personal para representarlo durante periodos de 
varios años. Desde el punto de vista fiscal, la residencia consiste en la 
permanencia física de la persona natural en el territorio colombiano y constituye 
uno de los elementos tomados por la legislación civil para establecer el domicilio 
de las personas naturales, unido al ánimo de permanecer en el territorio nacional. 
Tal condición – la del residente - se adquiere a través de cualquiera de dos 
supuestos objetivos referidos a la simple verificación del paso del tiempo: i) por la 
permanencia continua o discontinua en el territorio nacional por más de seis 
meses durante el mismo año gravable, o ii) por la permanencia continua durante 
más de seis meses en dos años consecutivos, es decir que inicia en un periodo 
gravable y finaliza en el siguiente. Adicionalmente, como condición subjetiva que 
atañe a la condición personal de quien se trate, se consideran residentes las 
personas naturales nacionales que conserven la familia o el asiento principal de 
sus negocios en el país, aun cuando permanezcan en el exterior” (art. 10 ibídem). 
Paralelamente, las personas naturales, nacionales o extranjeras, sin residencia en 
el país, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto 
de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y del patrimonio que 
posean en aquél. 
 
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 9 
 
NORMA DEMANDADA: OFICIO 006882 DEL 2008 (18 e enero) DIAN – (No 
anulado) / OFICIO 011214 2008 (9 de diciembre) DIAN – (No anulado) 
 
IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Los ingresos se rigen por el criterio de la 
fuente para determinar si están gravados / INGRESOS DE FUENTE 
NACIONAL – Lo son entre otros, la prestación de servicios dentro del 
territorio de manera permanente o transitoria con o sin establecimiento 
propio / INGRESOS DE FUENTE NACIONAL – Lo son las rentas de trabajo 
cuando se perciban en el país / PRESTACION DE SERVICIOS EN LOS 
CONTRATOS DE ASISTENCIA TÉCNICA – Aplicación del principio de 
territorialidad / PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD – Alcance. Siempre debe 
tributarse sobre las rentas derivadas de bienes, derechos o actividades 
poseídos o ejercidos en el territorio del Estado, independientemente de la 
calidad de residentes o no residentes / PERSONAS NATURALES 
EXTRANJERAS NO RESIDENTES – Sólo tributan por sus rentas de fuente 
nacional 
 
En materia de tributación en impuesto sobre la renta, nuestro régimen fiscal se 
rige por el criterio de la fuente, asociado al “estatuto real” como uno de los criterios 
con el que el Estado puede aplicar su potestad tributaria y según el cual, ha 
precisado la Sala, “la renta se grava en el Estado en el que se ubica su fuente 
productora”. De ahí que, conforme al principio de la fuente, será determinante el 
territorio donde se desarrolla la actividad productora de renta, donde se ejercen 
derechos que derivan rentas, o donde se poseen bienes de los que también se 
derivan rentas. Bajo tal arista el artículo 24 del E. T. definió los ingresos de fuente 
nacional como los provenientes de la explotación de bienes materiales e 
inmateriales dentro del país y de la prestación de servicios dentro de su territorio, 
de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. La misma 
connotación otorgó a los ingresos obtenidos en la enajenación de bienes 
materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al 
momento de su enajenación. Las rentas de trabajo tales como sueldos, 
comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, 
deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, 
cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país. El análisis de dicha 
providencia, relacionado con la prestación de servicios en los contratos de 
asistencia técnica, parte de la vigencia del principio de territorialidad como ámbito 
espacial dentro del cual cobran aplicación las disposiciones tributarias, en virtud 
de la potestad de configuración autónoma que la Constitución ha otorgado al 
legislador respecto de la cobertura de las normas que profiere. Como tal, la 
territorialidad determina los efectos tributarios de los ingresos dentro del país, 
determinando la imposición del gravamen sobre los mismos y estableciendo 
limitaciones en cuanto a la procedencia de costos, gastos y deducciones. La 
territorialidad de la fuente de los ingresos determina la sujeción de las personas 
naturales al impuesto sobre la renta de acuerdo con sus especiales características 
y condiciones de nacionalidad y residencia, según los preceptos legales vigentes. 
De acuerdo con ese criterio de sujeción objetivo (el territorial o de la fuente), 
siempre debe tributarse sobre las rentas derivadas de bienes, derechos o 
actividades poseídos o ejercidos en el territorio del Estado, independientemente 
de la calidad de residentes o no residentes, como bien lo anticipan los artículos 9 y 
12 del E. T. En ese contexto se tiene que: las personas naturales extranjeras no 
residentes en Colombia, sólo tributan por sus rentas de fuente nacional; los 
residentes nacionales, y los extranjeros a partir del quinto año de residencia, 
tributan por sus rentas de fuente nacional y extranjera; y las personas jurídicas 
nacionales tributan por sus rentas de fuente mundial, en tanto que las empresas 
extranjeras sólo lo hacen por sus rentas de fuente nacional. 
 
NORMA DEMANDADA: OFICIO 006882 DEL 2008 (18 e enero) DIAN – (No 
anulado) / OFICIO 011214 2008 (9 de diciembre) DIAN – (No anulado) 
 
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 24 NUMERAL 5 / 
ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 9 / ESTATUTO TRIBUTARIO – 
ARTICULO 12 
 
PERSONAS EXTRANJERAS NO RESIDENTES – Tributan impuesto sobre la 
renta sobre los sueldos, honorarios o remuneraciones pagados por la 
empresa extranjera 
 
Desde este punto de vista, las conclusiones administrativas cuestionadas y 
logradas bajo las orientaciones del principio aludido que esta Sala acoge y 
proclama, se encuentran ajustadas al ordenamiento regente sobre tributación de 
renta para las personas mencionadas, considerando que ellas, a las voces del 
inciso tercero del artículo 9º del E. T., sólo tributan respecto de sus rentas de 
fuente nacional, y que, por disposición expresa del tantas veces citado No. 5 del 
artículo 24 ibídem, de tales rentas hacen parte los sueldos, honorarios oremuneraciones pagados por la empresa extranjera a sus trabajadores, para 
retribuir los servicios que éstos prestan en nombre de aquélla a la empresa 
colombiana, máxime cuando el citado numeral no condicionó la fuente de dichos 
ingresos a la existencia de un vínculo laboral directo entre la persona natural que 
presta el servicio y quien lo recibe. Por lo demás y si bien los oficios realizan 
algún tipo de pronunciamiento en relación con la tributación de las sociedades 
extranjeras aisladamente consideradas, con base en el inciso 1º del referido 
artículo 24, lo cierto es que esa mención fue meramente ilustrativa y, más allá de 
ello, la argumentación de los cargos de nulidad no cuestionan concreta y 
específicamente ese aspecto; las glosas del demandante se restringen a la renta 
de personas naturales extranjeras no residentes en Colombia, que prestan 
servicios a una empresa de ese País en nombre y representación de su 
empleadora extranjera. 
 
NORMA DEMANDADA: OFICIO 006882 DEL 2008 (18 e enero) DIAN – (No 
anulado) / OFICIO 011214 2008 (9 de diciembre) DIAN – (No anulado) 
 
JURISDICCION TRIBUTARIA DE RENTAS OBTENDIAS EN LOS PAISES 
MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA – Función. Instrumento 
internacional de tipo supranacional. Se aplica solamente a las personas 
domiciliadas en cualquiera de los países miembros / LABORES OFICIALES – 
No tiene aplicación tratándose de trabajos privados 
 
En el año 2004, la Decisión Andina 578 del 4 de mayo “por la cual se establece el 
régimen para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal” estableció la 
jurisdicción tributaria de las rentas obtenidas por las personas domiciliadas en 
cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina, previendo que, 
independientemente de la nacionalidad que tengan, dichas rentas sólo pueden 
gravarse en el País miembro en el que tengan su fuente productora (actividad, 
derecho o bien que genera o puede generar renta), excepto en los casos que la 
misma Decisión prevé (art. 3º). En virtud de ello, los demás Países Miembros que 
de acuerdo con su legislación interna se atribuyan potestad de gravar las rentas 
señaladas, deben considerarlas exoneradas. Es de señalar que la aplicación de 
este instrumento internacional de tipo supranacional, se circunscribe al ámbito que 
aquél establece, reitérase, a las personas domiciliadas en cualquiera de los 
Países Miembros de la Comunidad Andina respecto de los impuestos sobre la 
renta y sobre el patrimonio (art. 1º); y que los denominados “Países Miembros” 
actualmente son Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú, buscándose evitar la doble 
tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario. Ahora bien, 
los actos demandados no dejan en claro si la consulta refirió a empleados 
prestadores de servicios personales en países miembros de la CAN. Sin embargo, 
es claro que, de acuerdo con los artículos 1º y 3º de la Decisión 578, la regla de 
tributación señalada en el inciso primero del artículo 13 de la mencionada Decisión 
con base en el principio de territorialidad de la prestación del servicio (gravamen 
exclusivo en el lugar donde se presta el servicio), sólo puede aplicarse a las 
personas domiciliadas en los países anteriormente señalados, como miembros de 
la Comunidad Andina; y que la excepción prevista en su numeral 1º para sueldos, 
salarios, remuneraciones y compensaciones (gravamen en el lugar donde se 
comisionó la prestación del servicio) se sujeta al cumplimiento de una condición 
objetiva, cual es que la persona beneficiaria de cualquiera de esos conceptos, 
preste el servicio en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas. 
Ahora, si se entiende la interpretación oficial en un ámbito diferente al del caso 
chileno como el de cualquiera de los países miembros actuales, considerando que la 
segunda consultante es una persona natural residente en Bogotá, es claro que los 
salarios, remuneraciones y sueldos exceptuados por el literal a) del artículo 13 de la 
Decisión Andina, deben provenir de servicios prestados en ejercicio de funciones 
“oficiales” debidamente acreditadas, adjetivo de naturaleza pública ajeno a las 
labores privadas de quienes actúan en representación de empresas extranjeras 
particulares, como aquéllas a las que, según se deduce, alude la consulta. 
 
FUENTE FORMAL: DECISION ANDINA 578 DE 2004 
 
NORMA DEMANDADA: OFICIO 006882 DEL 2008 (18 e enero) DIAN – (No 
anulado) / OFICIO 011214 2008 (9 de diciembre) DIAN – (No anulado) 
 
RETENCION EN LA FUENTE DE PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES – 
Se aplica primero los dispuesto en las disposiciones de la Comunidad Andina 
y luego el Estatuto Tributario. Aplicación del principio de la fuente del ingresos 
/ RETENCION EN LA FUENTE SOBRE LOS PAGOS LABORALES DE 
TRABAJADORES EXTRANJEROS – Están sometidos a la tarifa del 10 por 
ciento. Ingresos de fuente nacional 
 
Los pagos realizados a las sociedades o entidades extranjeras no domiciliadas en el 
país, a las personas naturales extranjeras no residentes y a las sucesiones ilíquidas 
de extranjeros igualmente no residentes, se someten a retención en la fuente en los 
términos del artículo 406 del E. T. La obligación de retener y la consiguiente calidad 
de agente de retención, surge ante el simple cumplimiento del supuesto objetivo del 
pago, independientemente de quien lo realice. En la práctica, el agente retenedor 
sustituye al contribuyente asumiendo el deber de responder por el valor del dinero 
objeto de retención, a riesgo de que no se le acepten los costos y gastos por pagos 
al exterior cuando no practique la retención correspondiente (arts. 19 y 370 ibídem). 
Las tarifas, bases y procedimientos de este tipo de retención se rige, en primer lugar, 
por las normas comunitarias o los tratados internacionales aplicables en Colombia, y, 
en defecto de dichos ordenamientos preeminentes sobre la legislación interna, por el 
Estatuto Tributario, que a través de su artículo 408 previó que las rentas 
provenientes de trabajo y de capital se gravaban a una tarifa del 33% sobre el valor 
bruto del pago que se realice, tarifa que se reduce al 10% tratándose de 
consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica, independientemente de que 
el servicio se preste desde el exterior, pues éstos, recábase, se califican como 
ingresos de fuente nacional a pesar de que se realicen fuera del territorio nacional. 
 
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 406 
 
NORMA DEMANDADA: OFICIO 006882 DEL 2008 (18 e enero) DIAN – (No 
anulado) / OFICIO 011214 2008 (9 de diciembre) DIAN – (No anulado) 
 
NOTA DE RELATORIA: Salvamento de voto de la doctora Martha Teresa Briceño 
de Valencia 
 
 
CONSEJO DE ESTADO 
 
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 
 
SECCION CUARTA 
 
Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ 
 
Bogotá D. C., quince (15) de marzo del dos mil doce (2012) 
 
Radicación número: 11001-03-27-000-2009-00044-00(17942) 
 
Actor: PEDRO ENRIQUE SARMIENTO PEREZ 
 
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES 
 
 
FALLO 
 
 
De acuerdo con la competencia otorgada por los artículos 128 del Código 
Contencioso Administrativo (No. 1) y 13 del Acuerdo 58 de 1999, reformado por el 
artículo 1 del Acuerdo 55 de 2003, provee la Sala sobre la demanda de nulidad de 
algunos de los apartes de los Oficios Nos. 006882 del 18 de enero del 2008 y 
011214 del 9 de diciembre del mismo año, proferidos por la Dirección de 
Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto consideran ingresos de fuente 
nacional a los que percibe una persona natural extranjera por razón de su relación 
laboral con una compañía extranjera sin domicilio en Colombia, y que presta sus 
servicios en el País en virtud del vínculo contractual existente entre su empleadora 
y una empresa colombiana. 
 
Los actos mencionados son del siguiente tenor literal, en el que se resaltan los 
apartes acusados: 
 
 
“Oficio N° 006882 del 18-01-2008 
 
En las consultas de la referencia se solicitó aclarar si se encontraban 
gravadosen el país los ingresos percibidos por una persona natural 
extranjera con contrato laboral vigente con una compañía extranjera sin 
domicilio en Colombia que en virtud del contrato celebrado entre su 
empleadora y una compañía colombiana, presta servicios laborales en 
Colombia. 
 
Sobre el particular, es pertinente señalar: 
 
1. El oficio 025700 de 2007 que dio respuesta a la consulta 11246 de 
este año, parte del supuesto consultado, esto es, que el empleado de la 
compañía extranjera presta sus servicios por diez (10) meses en el 
país, razón por la cual era necesario hacer mención del artículo 9 del 
Estatuto Tributario a efecto de aclarar el concepto de residencia en 
razón de la configuración de tal condición. 
 
Por lo anterior, el oficio citado parte de las normas pertinentes y 
consideró que todos los ingresos respecto de los servicios prestados en 
el territorio nacional se encuentran sujetos a impuesto de renta en 
Colombia, acorde con lo señalado por los artículos 24, 9 y 10 del 
Estatuto Tributario. 
 
No obstante es preciso manifestar en relación con el régimen de los 
salarios percibidos por el trabajador extranjero como retribución por la 
prestación de sus servicios laborales en Colombia, que así no se 
alcance el carácter de residente en Colombia, los ingresos percibidos 
por la prestación de los servicios laborales en territorio colombiano, se 
consideran rentas de fuente nacional, acorde con el numeral 5° del 
artículo 24 del Estatuto Tributario cuando dispone, que tienen tal 
naturaleza: 
 
"Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, 
compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y 
similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando 
el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país." 
 
2. Por otra parte, el oficio 019909 de 2006 da respuesta a la consulta 
80231 del año 2005 en el ámbito de la Decisión 578 de 2005 de la CAN, 
artículo 13. Interpretación que se hace con base en ese supuesto 
normativo. 
 
El artículo 13 de la mencionada decisión expresa que las 
remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios beneficios y 
compensaciones similares prestados por empleados, profesionales, 
técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de 
consultoría, solo serán gravables en el territorio en el cual tales 
servicios fueren prestados, con excepción de sueldos, salarios, 
remuneraciones y compensaciones similares percibidos por: 
 
a) Las personas que presten servicios a un país miembro en ejercicio 
de funciones oficiales debidamente acreditadas; estas rentas solo serán 
gravables por ese país, aunque los servicios se presten dentro del 
territorio de otro país miembro. 
 
b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos 
de transporte que realizaren tráfico internacional, estas rentas solo 
serán gravables por el país miembro en cuyo territorio estuviere 
domiciliado el empleador. 
 
De manera acorde el artículo 3° de la decisión prescribe que en materia 
tributaria independiente de la nacionalidad o el domicilio de las 
personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo 
serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su 
fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en la 
decisión, por lo tanto los demás países miembros que de conformidad 
con la legislación interna se atribuyan potestad de gravar las referidas 
rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para efectos de la 
determinación del impuesto de renta. 
 
Así las cosas, se modifica la respuesta contemplada en los 
numerales 2 y 3 del oficio 19909 de marzo 7 de 2005, en el sentido 
que aquí se indica como es que los ingresos obtenidos por una 
persona natural extranjera que tiene relación laboral vigente con 
una compañía extranjera sin domicilio en Colombia y que en virtud 
de un contrato celebrado entre su empleadora y una colombiana 
presta sus servicios en el país, a la luz de las disposiciones del 
tratado, son considerados de fuente nacional para el trabajador 
extranjero y por tanto gravados en Colombia. Lo anterior sin 
perjuicio de lo expresado por este Despacho respecto del régimen 
aplicable a la sociedad extranjera. 
 
En los anteriores términos se precisa el oficio 25700 de abril 2 de 2007 
y se modifica el No 19909 de marzo de 2006 
 
 
 
 
CONCEPTO 11214 DEL 9 DE DICIEMBRE DEL 2008 
 
 
Solicita en su escrito reconsiderar la posición expresada en el oficio 
006882 del 18 de enero de 2008, en el que se modificó la doctrina 
expuesta por la División de Normativa y Doctrina de la Oficina Jurídica, 
al señalar que los ingresos obtenidos por un persona natural extranjera 
que tiene relación laboral vigente con una compañía extranjera sin 
domicilio en Colombia y que en virtud de un contrato celebrado entre su 
empleadora y una Colombiana, presta sus servicios en el país, se 
consideran de fuente nacional para el trabajador y como consecuencia 
de ello gravados en Colombia. 
 
El presente pronunciamiento se emite de conformidad con los 
numerales 2º y 8º del artículo 19 del decreto 4048 de 2008 que 
consagran la competencia funcional de esta Dirección. 
 
Sea lo primero señalar que el artículo 24 del Estatuto Tributario, señala 
como ingresos de fuente nacional, de manera general, los provenientes 
de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y 
la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente 
o transitoria, con o sin establecimiento propio. La disposición de manera 
ejemplificativa, dispone que dentro de los ingresos de fuente nacional 
se incluyen, entre otros, los que menciona el numeral 5º ibídem. 
 
De está manera, las razones que sustentan el argumento para 
considerar de fuente nacional el ingreso del asalariado extranjero 
que viene a prestar sus servicios en el país, se encuentran 
consagradas por el legislador en el citado numeral 5 del artículo 
24, norma que es clara cuando señala que se consideran de fuente 
nacional los ingresos referidos, esto es, los que tengan origen en 
rentas de trabajo, como ocurre con los sueldos, y en ningún caso 
expresa que para considerarlos o calificarlos de esta manera, deba 
el extranjero prestar directamente los servicios y no a través de su 
empresa. Basta que el trabajo o la actividad se desarrolle dentro 
del país. 
 
Es evidente que la disposición no establece la condición o el 
presupuesto de que el empleado tenga contrato de trabajo de 
manera directa con una empresa Colombiana o con 
establecimiento permanente en el país, sino que los servicios 
relativos a los ingresos provenientes de la relación laboral se 
presten en el país; es decir, se parte de esa condición objetiva para 
considerar los ingresos como de fuente nacional, 
independientemente que el beneficiario de los mismos sea 
residente o no en el país. 
 
Ahora bien, para la empresa extranjera contratista en Colombia, 
sus ingresos por los servicios prestados dentro del territorio 
nacional, ya sea de manera permanente o transitoria, con o sin 
establecimiento propio, igualmente se consideran de fuente 
nacional, en los términos del inciso primero del artículo 24 del 
Estatuto Tributario, igual que los servicios técnicos a que se 
refiere el numeral 8 ibídem, solo que en este último caso, no 
importa que se suministren desde el exterior o en el país. 
 
Por las razones expuestas, se consideran de fuente nacional los 
ingresos obtenidos no sólo para el empleado extranjero asalariado 
sino también para la empresa extranjera, quienes prestan servicios 
de manera ocasional en Colombia, provenientes tanto por las 
rentas de trabajo como por el contrato cuyos servicios son 
prestados en el país, en cuanto se trata de situaciones económicas 
y por tanto tributarias distintas. 
 
Si bien se presenta dificultad en cuanto a que la empresa 
extranjera contratista en condición de no domiciliada no efectúa 
retención por los ingresos de sus trabajadores en el país, ello no 
implica quepor esta circunstancia se pierda la naturaleza de 
ingreso de fuente nacional, razón por la cual lo pertinente, en estos 
eventos, es declarar tales ingresos de fuente nacional en el 
periodo correspondiente por parte de los obligados a ello. No sobra 
recordar que los ingresos para las sociedades y personas naturales 
extranjeras sin domicilio o residencia en Colombia, se someten a 
retención por los conceptos y tarifas del pago respectivo a título de 
impuesto sobre la renta, acorde con lo dispuesto por los artículos 406 y 
siguientes del Estatuto Tributario. 
 
Ahora bien, los tratados internacionales aplican respecto de los casos 
en ellos contemplados y para los residentes de los países que los 
suscriben, atendiendo las condiciones acordadas en los mismos. 
 
Como consecuencia, se observa que la doctrina expuesta en el oficio 
006882 de 18 de enero de 2008 se encuentra acorde con las 
disposiciones tributarias pertinentes, razón por la que se confirma. 
 
Por último le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas 
Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público 
en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha 
publicado en su página de Internet www.dian.gov.co la base de 
conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde 
el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” 
– “Técnica”- dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión 
Jurídica”. 
 
 
ANTECEDENTES Y FUNDAMENTO DE LA DEMANDA 
 
La empresa chilena INGEDENSA y la señora Paola María Márquez elevaron 
solicitud de aclaración ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en 
relación con el gravamen nacional de los ingresos percibidos por una persona 
natural extranjera que tiene contrato laboral vigente con una compañía extranjera 
sin domicilio en Colombia y que en virtud de la relación contractual existente entre 
su empleadora y una empresa colombiana, presta servicios en dicho país. 
 
Sobre el punto, el Oficio 006882 del 2008 concluye que los ingresos señalados se 
consideran de fuente nacional para el trabajador y, por lo tanto, gravados en 
Colombia. 
 
A su vez, el Oficio 011214 del 9 de diciembre del 2008 atendió la solicitud de 
reconsiderar el criterio anterior, en el sentido de confirmarlo por encontrarlo acorde 
con las disposiciones tributarias. 
 
Los pronunciamientos señalados modifican la tesis plasmada en el Concepto 
25609 del 4 de mayo del 2005, según la cual los pagos laborales se rigen por el 
artículo 13 de la Decisión 578 del 2004, referente a rentas provenientes de 
prestación de servicios, que consideró a los ingresos de la empresa como de 
fuente nacional gravados en Colombia, y a los del trabajador como rentas de 
fuente extranjera sujetas a las reglas de imposición del país de su domicilio. Esa 
visión se ajusta más a la realidad económica de la operación, porque quien presta 
el servicio es la empresa y no la persona natural que simplemente opera como 
instrumento de la labor contratada. 
 
El Concepto 19909 del 7 de marzo del 2006 reiteró la tesis anterior al considerar 
que dichos ingresos son de fuente extranjera por proceder del exterior, y que el 
mismo tratamiento se aplica cuando el servicio lo presta un extranjero proveniente 
de un país no perteneciente a la CAN. 
 
A su vez, el Concepto 25700 del 2 de abril del 2007 señaló que sólo son de fuente 
nacional los ingresos de los extranjeros residentes en Colombia, es decir, los que 
permanecen en el país por no menos de 6 meses continuos o discontinuos; y que 
en los demás casos dichos ingresos se estiman de fuente extranjera. 
 
Estas tesis, revaluadas por los actos demandados en cuanto, se recaba, 
consideraron que los ingresos de la persona natural extranjera son de fuente 
nacional de acuerdo con el lugar físico de la prestación del servicio, desconoce los 
artículos 9 y 24 del E. T. y, con ellos, la prevalencia del criterio de gravabilidad de 
la fuente sobre el personal. Según dicho criterio y en aplicación del fuero real, en 
Colombia se gravan las rentas originadas dentro del país por el principio de 
territorialidad del tributo, como lo acepta el Concepto DIAN 054399 del 3 de junio 
del 2008. 
 
La permanencia en el país por menos de 6 meses no constituye residencia y el 
extranjero en esa condición sólo se considera contribuyente del impuesto sobre la 
renta respecto de la que tenga fuente nacional. 
 
Las rentas laborales corresponden al vínculo laboral existente entre el trabajador y 
el empleador, de modo que si la relación jurídica laboral se da entre un trabajador 
extranjero que presta servicios en Colombia y un empleador también extranjero, 
se entiende que la fuente del ingreso se ubica en el exterior. 
 
Los pagos laborales son los que el empleador hace a su empleado por la 
ejecución de la labor para la cual fue contratado y se derivan del vínculo directo 
entre el empleador y el empleado. Cuando el trabajador extranjero no tiene ese 
vínculo laboral con una empresa domiciliada en Colombia sino con una compañía 
extranjera, es de ésta de quien recibe la remuneración, entendiendo que dicha 
compañía es la que tiene el nexo jurídico con la empresa colombiana. 
 
La renta constituida por esa remuneración tiene fuente extranjera y no nacional, 
porque no proviene de una relación jurídica establecida con una persona natural o 
jurídica residente en Colombia, ni se pagó efectivamente en dicho país. 
 
Cuando no existen contratos laborales que vinculen a la persona natural extranjera 
con una empresa colombiana, su ingreso no puede considerarse originado en este 
país, ni su tarea tiene el carácter de laboral para la legislación nacional. El único 
ingreso causado en Colombia es el derivado del pago que realiza la sociedad 
colombiana a la extranjera que efectivamente presta el servicio allí, 
independientemente del monto del salario del trabajador comisionado para cumplir 
esa labor, pues, se repite, quien presta el servicio es la persona extranjera 
empleadora a través de recursos técnicos, físico y humanos de la persona natural, 
no ésta última. 
 
Los ingresos que recibe la persona natural extranjera sólo tienen el carácter de 
ingreso laboral en su domicilio principal, así haya sido comisionada en otro país 
para cumplir una obligación contractual de su empleador en otro país, bajo las 
directrices y recursos que éste le imparta. 
 
De acuerdo con los artículos 9 y 24 del E. T., los ingresos con fuente u origen en 
el exterior no se sujetan a retención en la fuente ni se gravan en Colombia. Y es 
que si el ingreso que percibe el trabajador extranjero fuera gravado en Colombia 
no podría sujetarse a retención en la fuente, porque la sociedad extranjera que 
realiza el pago no es agente de retención; además, el artículo 592 del E. T. exime 
de la obligación de declarar a los extranjeros sin residencia o domicilio en el País 
cuando todos sus ingresos se hubieren sometido a la retención en la fuente de 
que tratan los artículos 407 a 411 ibídem. 
 
Si dichos servicios tuvieran carácter laboral, la retención aplicable no se regiría por 
las normas señaladas sino por los artículos 385 y 386 ejusdem, que determinan la 
tarifa de retención aplicable a la porción del salario que la DIAN considera de 
fuente nacional. 
 
Pretender armonizar el artículo 24 del E. T. con el artículo 13 de la Decisión 578 
viola el espíritu de éste último, porque en la práctica supone doble imposición de 
rentas del trabajador quien posiblemente sea contribuyente en su país. 
 
Conforme a todo lo dicho, los apartes acusados violan los artículos 95 (No. 9), 209 
y 363 de la C. P.; 9, 10 y 24 (No. 5) del E. T., en cuanto desconocen los propósitos 
del servicio público honesto y desinteresado, ni los principios de moralidad, 
igualdad, justicia y equidad, que buscan dotar a la DIAN de herramientas jurídicas 
para exigir el cumplimiento de obligaciones que exceden el marco legal, 
pretendiendo gravar unos ingresos que claramenteno son de fuente nacional, con 
la imposición de una carga económica adicional al trabajador extranjero. 
 
Las personas naturales extranjeras residentes en el país están sujetas al impuesto 
sobre la renta respecto de ingresos de fuente nacional, y de los de fuente 
extranjera que se generen a partir del quinto año de residencia continua o 
discontinua en el país. Las personas extranjeras sin residencia en el país sólo 
están sujetas a las rentas de fuente nacional. 
 
Los ingresos percibidos por personas naturales extranjeras que tienen vínculo 
laboral con una empresa extranjera y que vienen a prestar servicios en virtud de 
contratos pactados entre su empleadora y alguna empresa colombiana, son de 
fuente extranjera porque dicho trabajador no percibe rentas laborales en 
Colombia, dado que su vínculo laboral es con una empresa extranjera, que 
además de ser la encargada de hacerle los pagos laborales, es quien presta el 
servicio en Colombia. 
 
La única opción legal para que el trabajador extranjero pague el impuesto sobre la 
renta es que sea residente en Colombia, y ante la ausencia de dicha condición 
sólo debe tributar sobre las rentas de fuente nacional. Los ingresos que aquél 
percibe de la relación laboral anteriormente señalada sólo pueden tener carácter 
laboral en el domicilio del empleador. 
 
LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA 
 
La DIAN solicitó que se declare la legalidad de los actos demandados, porque la 
interpretación normativa que contienen se encuentra ajustada a derecho, de 
acuerdo con las siguientes razones: 
 
Los ingresos de la persona natural extranjera se consideran de fuente nacional 
siempre que su fuente se encuentre en el territorio nacional, independientemente 
del vínculo existente entre la empresa colombiana y la persona natural extranjera. 
 
Los derivados de servicios técnicos de reparación y mantenimiento de equipos o 
de adiestramiento de personal prestado a entidades del sector público en el 
exterior, no se consideran de fuente nacional. 
 
Si el empleado de la empresa extranjera viene a Colombia a prestar sus servicios 
sin mediar erogación directa de la empresa colombiana por razón de cláusulas 
contractuales pactadas entre ella y la empresa extranjera, se entiende que el 
ingreso que recibe de ésta última a título de salario no es de fuente nacional. 
 
Los ingresos percibidos por la empresa extranjera de manos de la empresa 
colombiana, en virtud de algún contrato suscrito con ella, son de fuente nacional y 
se encuentran gravados. La misma fuente se predica de las remuneraciones de 
trabajadores extranjeros por los servicios adicionales que prestan en Colombia, 
país en el cual tributan aunque dichos trabajadores tengan vínculo laboral con la 
empresa extranjera y carezcan de la permanencia mínima de seis meses en el 
territorio nacional, de acuerdo con el artículo 9º del E. T. 
 
No se viola el artículo 95 de la Carta Política, porque la interpretación oficial no 
refiere a los casos en que no existe remuneración alguna, sino a aquéllos en que 
las personas naturales extranjeras perciben ingresos efectivos por servicios 
prestados en Colombia, sin hacer distinciones ni imposiciones adicionales que 
desconozcan los principios de justicia y equidad. 
 
La tributación de las personas naturales no residentes en Colombia depende del 
tipo de ingreso que perciban allí. La existencia de vínculo laboral entre el 
trabajador extranjero que presta servicios en Colombia y la empresa extranjera no 
domiciliada en dicho país no determina la tributación de la renta, porque lo 
gravado no es el ingreso obtenido por la prestación del servicio en el territorio 
nacional en cabeza de quien lo recibe (el trabajador o la empresa), sino el salario 
que el trabajador percibe en el exterior de manos de su empleadora extranjera. 
 
Tampoco se transgreden los principios constitucionales de moralidad, igualdad y 
honestidad, por cuanto la obligación tributaria sustancial a la que se ciñe la 
doctrina oficial se encuentra taxativamente determinada en la ley. 
 
El tratamiento exceptivo que pregona el demandante no puede generalizarse para 
todos los no residentes. De acuerdo con el análisis armónico de la normatividad 
tributaria, la permanencia existe cuando se reside por más de seis meses en el 
país y la inexistencia de esa condición conlleva a que tanto nacionales como 
extranjeros tributen por los ingresos de fuente nacional que se perciban por la 
prestación de servicios en el territorio nacional, sin que la inexistencia de agente 
retenedor suprima la naturaleza nacional de dichos ingresos. 
 
Los conceptos de rentas de fuente nacional o no nacional se refieren al principio 
de territorialidad de los tributos que grava todas aquéllas obtenidas en el territorio 
nacional, independientemente de que su beneficiario sea nacional o extranjero. 
Los ingresos provenientes del exterior que percibe un asalariado extranjero sin 
residencia ni domicilio en Colombia, por razón del contrato de trabajo que tiene 
con una empresa extranjera sin establecimiento permanente en dicho país, no 
pueden asimilarse a los ingresos considerados o no de fuente nacional a la luz de 
los artículos 24 y 25 del E. T. porque obedecen a criterios distintos, en cuanto 
dichos artículos refieren al principio de territorialidad de los tributos, según el cual 
los Estados gravan todas las rentas obtenidas dentro de su espacio físico, 
independientemente de que su beneficiario sea nacional o extranjero. 
 
En materia de retención en la fuente, el estatuto consagra la obligatoriedad de 
realizarla por pagos al exterior y por los provenientes del exterior, sin referir al 
lugar donde se obtuvieron las rentas (fuente) sino al sitio de donde proviene el 
pago o abono en cuenta. 
 
Las personas naturales y jurídicas extranjeras y los no residentes en Colombia 
sólo están sujetos al impuesto de renta respecto de sus rentas y ganancias 
ocasionales de fuente nacional de acuerdo con los artículos 9 y 12 del E. T. Los 
nacionales y residentes en el país tributan tanto por sus rentas nacionales como 
extranjeras, de modo que para establecer si los ingresos del ciudadano extranjero 
son o no gravables, lo único que debe determinarse es si fueron o no generados 
dentro del territorio nacional. 
 
Las medidas fiscales internas son consecuentes con los tratados internacionales 
vigentes, como la Decisión 578 del 2004 suscrita por los países miembros de la 
CAN que únicamente grava los ingresos en el país donde se produzcan, 
considerándolos exonerados en los demás países. 
 
En relación con las rentas provenientes de la prestación de servicios personales la 
Decisión Andina sólo autoriza su gravamen en el territorio en el que se prestan los 
servicios, salvo cuando se relacionan con actividades realizadas en ejercicio de 
funciones oficiales debidamente acreditadas, caso en el cual las rentas se gravan 
en ese país aunque los servicios se presten en el territorio de otro Estado. 
 
Así, sólo existe la obligación de pagar impuesto de renta cuando el servicio haya 
generado ingreso gravable en el territorio colombiano y siempre que no se trate de 
actividades exceptuadas por la ley. 
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN 
 
La DIAN reiteró los argumentos de su escrito de contestación. Puntualizó que la 
prestación de servicios en el territorio colombiano se encuentra gravada, de modo 
que, salvo las excepciones legales, los extranjeros que lo hagan se sujetan al 
impuesto sobre la renta recaudado a través del mecanismo de retención en la 
fuente previsto en el artículo 406 del E. T. 
 
Así mismo indicó que la interpretación oficial no pretende imponer cargas fiscales 
no contempladas en la Ley, sino dar alcance a la misma en los términos que ella 
prevé; que debido a que la tributación de las personas no residentes depende del 
tipo de ingreso que percibe en Colombia, sus ingresos sólo se gravan en la 
medida de que la norma así lo haya determinado expresamente; y que las normas 
tributarias establecen expresamentelos casos de exoneración de impuesto sobre 
la renta para los extranjeros, no siendo viable realizar interpretaciones sesgadas 
para tal efecto. 
 
Independientemente de que existan las condiciones de “residencia” en el país, 
nacionales y extranjeros deben tributar por los ingresos de fuente nacional que 
perciben por prestar servicios en el territorio nacional. Así mismo, la falta de 
vinculación económica directa en Colombia no exime la tributación, porque el 
principio de territorialidad conlleva la obligación de contribuir en el país respecto 
de los ingresos generados dentro de él, siempre que no se trate de actividades 
expresamente exceptuadas por los artículos 24 y 25 del E. T. 
 
El demandante, por su parte, insistió en los argumentos de la demanda, 
resaltando que, contrario a lo expuesto en la contestación, entre el trabajador y la 
compañía extranjera que lo emplea existe una relación de suma relevancia, 
porque en virtud de ella los ingresos pagados por la compañía colombiana 
pertenecen exclusivamente a la empresa extranjera, comoquiera que el recurso 
humano representado en el trabajador prestador del servicio en Colombia sólo 
actúa en nombre de dicha empresa. 
 
Conforme al principio de territorialidad, cuando el trabajador recibe la 
remuneración laboral de la compañía extranjera con quien tiene el vínculo laboral 
directo, siendo su único vínculo jurídico el que tiene con dicha compañía, el 
ingreso que recibe es de naturaleza y fuente igualmente extranjera, pues el 
servicio lo presta la compañía del exterior y no la colombiana. En tales condiciones 
el ingreso de ese trabajador no puede ser gravado por el orden jurídico nacional, 
pues, se repite, aquél – el ingreso – sólo tributa en el país de la fuente, es decir, 
en el extranjero, toda vez que se trata de pagos que la sociedad extranjera 
proporciona a su empleado por la labor o gestión que hace ante la empresa 
colombiana. 
 
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO 
 
El Ministerio Público rindió concepto desfavorable a las pretensiones de la 
demanda a través del escrito visible en los folios 148 a 153, cuyas razones se 
sintetizan como sigue: 
 
Los actos acusados se ajustan al No. 5 del artículo 24 del E. T. y no contradicen el 
inciso tercero del artículo 9º ibídem, dado que éste precepto refiere a las personas 
extrajeras no residentes en Colombia, sujetas al impuesto sobre la renta respecto 
de sus ingresos y ganancias ocasionales de fuente nacional. 
 
Igualmente, dichos actos concuerdan con la Decisión CAN 578 del 2005 (art. 13), 
en cuanto consideran ingresos de fuente nacional en Colombia los obtenidos por 
una persona natural extranjera que tiene relación laboral vigente con una 
compañía extranjera sin domicilio en dicho país, y que presta sus servicios en él 
por razón de una obligación contractual existente entre su empleadora y una 
compañía colombiana. 
 
Dado que el artículo 9 del E. T. grava a los extranjeros sin residencia en el país 
respecto de sus rentas nacionales, mostrando con ello indiferencia frente al 
concepto de residencia que regula el artículo 10 ibídem, no se viola esta última 
norma. 
 
Los ingresos in examine son de fuente nacional y, en esa medida, los actos 
acusados no violan las normas constitucionales invocadas, porque el cargo de 
violación de los mismos se fundamenta en que dichos ingresos no tenían esa 
fuente. 
 
De acuerdo con lo anterior, el Ministerio Público solicita que se niegue la nulidad 
de los apartes demandados. 
 
 
CONSIDERACIONES 
 
 
Corresponde a la Sala examinar la legalidad de los Oficios Nos. 006882 del 18 de 
enero del 2008 y 011214 del 9 de diciembre del mismo año, expedidos por la 
Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto 
interpretan que los ingresos percibidos por la persona natural extranjera que 
presta servicios a una empresa colombiana en calidad de empleada de una 
compañía igualmente extranjera y sin domicilio en Colombia, son de fuente 
nacional. 
 
En los términos de la demanda, el criterio oficial expuesto desconoce que las 
rentas laborales del empleado son de fuente extranjera y tributan únicamente en 
su país de domicilio, porque se las paga directamente la empresa extranjera para 
la cual trabaja, quien es la directa prestadora del servicio en Colombia a través de 
diferentes recursos técnicos y humanos. En ese sentido, el trabajador extranjero 
es mero instrumento de la labor que la compañía colombiana receptora del 
servicio contrató con la empresa extranjera que lo proporciona. 
 
Las rentas laborales colombianas, en el planteamiento del concepto de violación, 
dependen del vínculo laboral directo entre el trabajador extranjero y la empresa 
colombiana que adquiere los servicios prestados por aquél, y la tributación sobre 
rentas de fuente extranjera se condiciona a que el trabajador extranjero que las 
percibe se encuentre residenciado en Colombia. 
 
A contrario sensu, y en virtud del principio de territorialidad del tributo, la Dirección 
de Impuestos entiende que este tipo de rentas son de fuente nacional porque, 
independientemente de las condiciones de residencia, se derivan de la prestación 
de un servicio dentro de Colombia, no incluido entre las excepciones previstas en 
los artículos 24 y 25 del E. T.; y que el vínculo laboral entre el trabajador y la 
empresa extranjera no domiciliada en dicho país no es el que determina la 
tributación de la renta. 
 
Se trata pues de establecer la naturaleza de los ingresos percibidos por los 
trabajadores extranjeros que prestan servicios en el país en nombre y representación 
de empresas extranjeras, considerando el siguiente marco legal y conceptual: 
 
DE LOS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – 
RÉGIMEN LEGAL DE LOS EXTRANJEROS EN GENERAL 
 
De acuerdo con la legislación tributaria, son contribuyentes o responsables directos 
del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador 
de la obligación sustancial. 
 
Tratándose del impuesto sobre la renta, el artículo 9º del E. T. atribuyó la condición 
precitada a las personas naturales, residentes y no residentes, respecto de sus 
rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente 
extranjera. Refiriéndose específicamente a los extranjeros residentes en 
Colombia, la norma dispuso que su tributación recaería sobre las rentas o 
ganancias ocasionales de fuente extranjera que obtuvieren, y sobre el patrimonio 
que poseyeran en el exterior, a partir del quinto año o período gravable de 
residencia continua o discontinua en el país. 
 
Así, la persona natural, sea nacional colombiana o extranjera, con residencia en 
Colombia, tributa sobre su renta mundial1, pero en el caso de la segunda de ellas 
(la extranjera) dicha obligación se difiere en el tiempo y opera a partir del quinto 
año de residencia continua o discontinua en el país, precisamente por la dinámica 
de las empresas extranjeras que designan al personal para representarlo durante 
periodos de varios años. 
 
Desde el punto de vista fiscal, la residencia consiste en la permanencia física de la 
persona natural en el territorio colombiano y constituye uno de los elementos 
tomados por la legislación civil para establecer el domicilio de las personas 
naturales, unido al ánimo de permanecer en el territorio nacional. 
 
Tal condición – la del residente - se adquiere a través de cualquiera de dos 
supuestos objetivos referidos a la simple verificación del paso del tiempo: i) por la 
permanencia continua o discontinua en el territorio nacional por más de seis 
meses durante el mismo año gravable, o ii) por la permanencia continua durante 
más de seis meses en dos años consecutivos, es decir que inicia en un periodo 
gravable y finaliza en el siguiente. Adicionalmente, como condición subjetiva que 
atañe a la condición personal de quien se trate, se consideran residentes las 
personas naturales nacionales que conserven la familia o el asiento principal de 
sus negocios en el país2,aun cuando permanezcan en el exterior” (art. 10 ibídem). 
 
Paralelamente, las personas naturales, nacionales o extranjeras, sin residencia en 
el país, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto 
de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y del patrimonio que 
posean en aquél. 
 
Las sociedades y entidades extranjeras que, bajo criterios tradicionales, se 
conciben como aquéllas constituidas de acuerdo con las leyes del mismo ámbito y 
cuyo domicilio principal está en el exterior (C. de Co. Art. 469), son igualmente 
contribuyentes del impuesto in examine respecto de sus rentas y ganancias 
 
1 Criterio de sujeción subjetivo que obliga a tributar ante un determinado Estado por el hecho ser nacional o residente del 
mismo, en contraste al criterio de sujeción objetivo denominado “renta territorial” que obliga a tributar en el territorio del 
Estado donde se realiza el hecho generador de la obligación tributaria. 
 
2 Entiéndase a la familia como el grupo paterno filial o agrupación formada por padre, madre e hijos que conviven con ellos 
o se encuentran bajo su potestad, y por “el asiento principal de los negocios” como el lugar donde la persona tiene sus 
principales inversiones o desde el cual administra sus bienes, el sitio donde tiene oficinas o establecimientos, desarrolla su 
actividad profesional, obtiene la mayor parte de sus rentas o ubica sus activos (Consejo de Estado, sentencia del 7 de julio 
de 1996, exp. 7688). 
ocasionales de fuente nacional (arts. 12 y 20 ibídem), de acuerdo con el régimen 
aplicable a las sociedades anónimas nacionales, salvo cuando tengan 
restricciones expresas. 
 
De igual forma y con excepción de las mencionadas en los artículos 22 y 23 del 
ordenamiento tributario3, las sociedades y entidades nacionales4 deben tributar 
tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las 
originadas fuera de Colombia. 
 
 
DE LA FUENTE DE LA RENTA GRAVABLE COMO CRITERIO 
DETERMINANTE DE LA TRIBUTACIÓN POR PARTE DE LOS 
CONTRIBUYENTES – PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD DEL TRIBUTO 
 
En materia de tributación en impuesto sobre la renta, nuestro régimen fiscal se 
rige por el criterio de la fuente, asociado al “estatuto real” como uno de los criterios 
con el que el Estado puede aplicar su potestad tributaria y según el cual, ha 
precisado la Sala, “la renta se grava en el Estado en el que se ubica su fuente 
productora”5. De ahí que, conforme al principio de la fuente, será determinante el 
territorio donde se desarrolla la actividad productora de renta, donde se ejercen 
derechos que derivan rentas, o donde se poseen6 bienes de los que también se 
derivan rentas7. 
 
Bajo tal arista el artículo 24 del E. T. definió los ingresos de fuente nacional como 
los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del 
país y de la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera 
permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. La misma 
connotación otorgó a los ingresos obtenidos en la enajenación de bienes 
materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al 
momento de su enajenación. 
 
 
 
3 A saber: la Nación, los Departamentos y sus asociaciones, los Distritos, los Territorios Indígenas, los Municipios y las 
demás entidades territoriales, las Corporaciones Autónomas Regionales y de Desarrollo Sostenible, las Áreas 
Metropolitanas, las Asociaciones de Municipios, las Superintendencias, las Unidades Administrativas Especiales, las 
Asociaciones de Departamentos y las Federaciones de Municipios, los Resguardos y Cabildos Indígenas, los 
establecimientos públicos y los demás establecimientos oficiales descentralizados, siempre y cuando no se señalen en la 
ley como contribuyentes; la propiedad colectiva de las comunidades negras conforme a la ley 70 de 1993; el Fondo para la 
Reconstrucción del Eje Cafetero – Forec; los sindicatos, las asociaciones de padres de familia, las sociedades de mejoras 
públicas, las Instituciones de Educación Superior aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación 
Superior, ICFES, que fueren entidades sin ánimo de lucro, los hospitales constituidos como personas jurídicas sin ánimo de 
lucro, las organizaciones de alcohólicos anónimos, las juntas de acción comunal, las juntas de defensa civil, las juntas de 
copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de copropietarios de conjuntos 
residenciales, las asociaciones de ex alumnos, los partidos o movimientos políticos aprobados por el Consejo Nacional 
Electoral, las ligas de consumidores, los fondos de pensionados, los movimientos, asociaciones y congregaciones 
religiosas, que sean entidades sin ánimo de lucro; las entidades contempladas en el numeral 3) del artículo 19 cuando no 
realicen actividades industriales o de mercadeo; las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realicen actividades de salud, 
siempre y cuando obtengan permiso de funcionamiento del Ministerio de Salud, y los beneficios o excedentes que obtengan 
se destinen en su totalidad al desarrollo de los programas de salud; las asociaciones de hogares comunitarios y hogares 
infantiles del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar o autorizados por éste y las asociaciones de adultos mayores 
autorizado por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar; hasta antes de la Ley 1111 de 2006, las asociaciones de 
hogares comunitarios autorizadas por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar; los fondos de inversión, los fondos de 
valores y los fondos comunes que administren las entidades fiduciarias; los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y 
los fondos de cesantías. 
 
4 Personas jurídicas que no son sociedades como fundaciones o asociaciones. 
5 CUBIDES PINTO, Benjamín. Normas y Convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto de renta y 
en el impuesto al patrimonio en Colombia. Centro de Estudios Tributarios de Antioquia. CETA. Primera edición. Año 2010. 
 
6 En el sentido amplio del término. 
 
7 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo del 2012, exp. 16660, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas 
Bárcenas. 
En ese contexto, la norma enunció los siguientes ingresos como de “fuente 
nacional”, derivados de la explotación y enajenación de bienes dentro del país y 
de la prestación de servicios en ese mismo espacio, y asociados a criterios 
específicos de conceptualización y a ficciones legales de ingresos generados 
fuera del país pero que se consideran obtenidos dentro del mismo (Nos. 6, 7, 8 y 
10): 
 
 
1. Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el país, 
tales como arrendamientos o censos. 
 
2. Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes inmuebles 
ubicados en el país. 
 
3. Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el país (piénsese 
en los arrendamientos de bienes ubicados en Colombia, excepto para el 
caso de los cánones de los contratos de leasing celebrados con compañías 
extranjeras no domiciliadas en el país para desarrollar proyectos 
económicos y sociales – art. 25, lit. c). 
 
4. Los intereses producidos por créditos poseídos en el país o vinculados 
económicamente a él. Se exceptúan los intereses provenientes de créditos 
transitorios o a corto plazo, originados en la importación de mercancías y en 
sobregiros o descubiertos bancarios, los destinados a la exportación, las 
operaciones de comercio exterior por intermedio de corporaciones 
financieras o bancos y los obtenidos en el exterior para el desarrollo del 
País. 
 
5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, 
compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y 
similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, 
cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país. 
 
6. Las compensaciones por serviciospersonales pagados por el Estado 
colombiano, cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado. 
 
7. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la 
explotación de toda especie de propiedad industrial, o del "Know how", o de 
la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que éstos se 
suministren desde el exterior o en el país. Igualmente, los beneficios o 
regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica 
explotada en el país. 
 
8. La prestación de servicios técnicos, sea que éstos se suministren desde el 
exterior o en el país. Los servicios técnicos prestados desde el exterior 
suponen que el prestador de los mismos se encuentra en el extranjero y su 
beneficiario en Colombia, se fundan en conocimientos tecnológicos que 
implican el aprovechamiento práctico de aspectos científicos y se prestan 
cuando el objeto contractual se realiza mediante la utilización de dichos 
conocimientos, contrario a los servicios de asistencia técnica en los que se 
brinda una asesoría para la utilización continua de conocimientos 
tecnológicos mediante el ejercicio de un arte o ciencia, a través de contrato 
de prestación de servicios incorporales en virtud del cual se forma, adiestra 
o prepara al personal para la aplicación de un conocimiento especial. En 
dichos servicios de asistencia técnica la fuente del ingreso también se 
entiende colombiana incluso si se prestan desde el exterior. 
 
9. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas 
domiciliadas en el país. 
 
10. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan 
de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de 
otras, tengan negocios o inversiones en Colombia. 
 
11. Los ingresos originados en el contrato de renta vitalicia, si los beneficiarios 
son residentes en el país o si el precio de la renta está vinculado 
económicamente al país. 
 
12. Las utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depósitos 
naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional. 
 
13. Las utilidades provenientes de la fabricación o transformación industrial de 
mercancías o materias primas dentro del país, cualquiera que sea el lugar 
de venta o enajenación. 
 
14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del 
país. 
 
15. Para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso de los 
denominados contratos "llave en mano" y demás contratos de confección 
de obra material. 
 
En contraste, el artículo 25 del mismo cuerpo normativo vigente para la época en 
que se presentó la demanda, se refirió a los conceptos que no generan renta 
nacional, como disposición exceptiva al régimen general de imposición: 
 
 
“No generan renta de fuente dentro del país: 
 
a) Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco 
se entienden poseídos en Colombia: 
 
1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de 
mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios. 
 
2. Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de 
exportaciones. 
 
3. Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones 
financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes 
colombianas vigentes. (Modificado por el artículo 43 de la Ley 
1430 de 2010). 
 
4. Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados 
por intermedio de las corporaciones financieras y los bancos 
constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes 
(modificado por la Ley 1410 del 2010). 
 
5. Los créditos que obtengan en el exterior las empresas 
nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, y los 
patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciaria 
establecidas en el país, cuyas actividades se consideren de 
interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo 
con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política 
Económica y Social, Conpes. (Inciso derogado por el artículo 67 
de la Ley 1410 del 2010) 
 
6. Los intereses sobre los créditos a que hace referencia el 
presente literal, no están gravados con impuesto de renta ni con 
el complementario de remesas*. Quienes efectúen pagos o 
abonos en cuenta por concepto de tales intereses, no están 
obligados a efectuar retención en la fuente. 
 
b) Los ingresos derivados de los servicios técnicos de reparación y 
mantenimiento de equipos, prestados en el exterior, no se consideran 
de fuente nacional; en consecuencia, quienes efectúen pagos o abonos 
en cuenta por este concepto no están obligados a hacer retención en la 
fuente. Tampoco se consideran de fuente nacional los ingresos 
derivados de los servicios de adiestramiento de personal, prestados en 
el exterior a entidades del sector público. 
 
c) Las rentas por arrendamiento originadas en contratos de leasing que 
se celebren directamente o a través de compañías de leasing, con 
empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, para financiar 
inversiones en maquinaria y equipo vinculados a procesos de 
exportación o a actividades que se consideren de interés para el 
desarrollo económico y social del país de acuerdo con la política 
adoptada por el Consejo Nacional de Política Económica y Social, 
CONPES. (derogado por el artículo 67 de la Ley 1430 de 2010)” 
 
Mediante la sentencia C-527 del 2003 se examinó la constitucionalidad del 
numeral 8º del artículo 24 del E. T., de la parte final (subrayada) del literal b) del 
artículo 25, y del inciso 2º del artículo 408 ibídem, por el desconocimiento de los 
artículos 3º, 4º, 6º, 9º, 10, 13, 95, 100, 101, 150 (Nos. 11 y 12) y 338 de la 
Constitución. 
El análisis de dicha providencia, relacionado con la prestación de servicios en los 
contratos de asistencia técnica, parte de la vigencia del principio de territorialidad 
como ámbito espacial dentro del cual cobran aplicación las disposiciones 
tributarias, en virtud de la potestad de configuración autónoma que la Constitución 
ha otorgado al legislador respecto de la cobertura de las normas que profiere. 
Como tal, la territorialidad determina los efectos tributarios de los ingresos dentro 
del país, determinando la imposición del gravamen sobre los mismos y 
estableciendo limitaciones en cuanto a la procedencia de costos, gastos y 
deducciones. 
 
En ese sentido, la sentencia referida abordó el tema de la autonomía soberana 
para establecer beneficios fiscales a favor de nacionales y reglas de imposición 
dentro del territorio colombiano, previendo quienes y en qué condiciones tributan, 
o quienes se excluyen o someten a reglas diversas, según la política tributaria que 
se aplique; así como descartando la violación del derecho a la igualdad de los 
extranjeros por no extenderles los tratos preferenciales eventualmente dispuestos 
para los propios nacionales, y previendo que cada legislación, dentro de la 
autonomía estatal, debe contemplar medidas eficaces para impedir la doble 
tributación. Dijo la Corte: 
 
“3. El principio de territorialidad y la potestad de configuración del 
legislador en materia tributaria 
 
Esta Corporación ya ha explicado que la facultad de ejercer, dentro de un 
determinado territorio y sobre sus habitantes, las "funciones de un Estado" 
identifica el concepto de soberanía. En este sentido el principio de 
territorialidad, de acuerdo con el cual cada Estado puede prescribir y aplicar 
normas dentro de su respectivo territorio, por ser éste su "natural" ámbito 
espacial de validez, se erige como fundamento esencial de dicha soberanía. 
 
Así, la Constitución, en sus artículos 4 y 95, inciso 2, ordena a quienes se 
encuentren en territorio colombiano, sean nacionales o extranjeros, cumplir 
con las leyes de la República; es decir, toda persona que se encuentre 
dentro de los límites territoriales a los cuales se refiere el artículo 101 
Superior, está sometida a las normas prescritas por el legislador nacional. 
Así las cosas, el principio de territorialidades la regla general a aplicar. 
 
Cabe precisar, como también lo ha explicado la jurisprudencia, que forman 
parte integral de este principio, las reglas de "territorialidad subjetiva" según 
la cual el Estado puede establecer y aplicar normas sobre actos que se 
iniciaron en su territorio pero culminaron en el de otro Estado y de 
"territorialidad objetiva" en virtud de la cual cada Estado puede aplicar sus 
normas a actos que se iniciaron por fuera de su territorio, pero culminaron o 
tienen efectos sustanciales y directos dentro de él. Sobre el particular dijo la 
Corte: 
 
“El principio de la territorialidad de la ley es consustancial con la soberanía 
que ejercen los Estados dentro de su territorio; de este modo cada Estado 
puede expedir normas y hacerlas aplicar dentro de los confines de su 
territorio. 
 
Los arts. 18, 19, 20 y 21 del Código Civil, aplicables a los negocios 
mercantiles según los arts. 1, 2 y 822 del Código del Comercio, regulan lo 
relativo a la problemática de la territorialidad de la ley y de sus 
disposiciones se extraen los siguientes principios: 
 
Las leyes obligan a todos los habitantes del país, incluyendo los 
extranjeros sean domiciliados o transeúntes, salvo lo previsto para éstos 
en tratados públicos (art. 59, ley 159 de 1888, 57 del C.R.P.M.). Este es el 
principio de la territorialidad de las leyes, conforme al cual éstas sólo 
obligan dentro del territorio del respectivo estado. 
 
El mencionado principio se encuentra morigerado con las siguientes 
excepciones: i) los colombianos residentes o domiciliados en el extranjero 
permanecerán sujetos a la ley colombiana (art. 19 C.C.), en lo relativo al 
estado civil, a su capacidad, a la determinación de derechos y 
obligaciones de familias, en la medida que se trate de ejecutar actos que 
deban tener efectos en Colombia; ii) todo lo concerniente a los bienes, en 
razón de que hacen parte del territorio nacional y se vinculan con los 
derechos de soberanía, se rigen por la ley colombiana, a partir de la 
norma contenida en el art. 20 del Código Civil, que aun cuando referida a 
los bienes en cuya propiedad tiene interés o derecho la Nación es 
aplicable, en general, a toda relación jurídica referida a los bienes 
ubicados dentro del territorio nacional (Consejo de Estado, sentencia de 
marzo 18 de 1971); iii) la forma de los instrumentos públicos se determina 
por la ley del país en que hayan sido otorgados. 
 
El principio de la territorialidad, como se ha visto, es la regla general. Sin 
embargo, existen excepciones que permiten el ejercicio de la jurisdicción 
del Estado en relación con personas, situaciones o cosas que se 
encuentran por fuera de su territorio. Asi, es posible que el Estado pueda 
asumir jurisdicción y aplicar sus normas en relación con actos o 
situaciones jurídicas que tuvieron origen en su territorio, pero que se 
perfeccionaron o agotaron en otro Estado, o con respecto a actos o 
situaciones generadas ocurridas fuera de su territorio pero que se ejecutan 
o tienen efectos dentro de sus fronteras territoriales.” (subrayas fuera de 
texto) 
 
Dichas reglas se enmarcan dentro del respeto de los principios del derecho 
internacional que imponen claras y precisas obligaciones a los Estados, entre 
las cuales sobresale la de respetar la soberanía de las demás Naciones, así 
como los demás principios a que aluden para el caso de Colombia los 
artículos 9 y 226 superiores (autodeterminación, integración, equidad, 
reciprocidad y conveniencia nacional). 
 
(…) 
 
Esta Corporación ha precisado que la potestad conferida al legislador es 
suficientemente amplia de modo que le permite crear gravámenes y fijar los 
elementos del tributo atendiendo a la política tributaria definida por la misma 
ley, siempre que no se oponga a los mandatos constitucionales. 
 
Así mismo, dicha potestad se entiende conferida para efectos de modificar o 
extinguir los tributos y para consagrar exenciones, pues incluye la facultad de 
considerar diversos supuestos de hecho que requieran un trato 
diferenciado… 
 
(…) 
 
Respecto del ámbito espacial dentro del cual tienen vigencia las 
disposiciones tributarias y por ende resulta obligatoria su observancia, 
la Corte ha señalado que corresponde al legislador definirla dentro del 
marco de la potestad de configuración que la Constitución le ha 
reconocido. Ha dicho en este sentido que el Congreso, así como tiene 
señalada la competencia para establecer impuestos, tasas y 
contribuciones, goza de ella para delimitar la cobertura personal y 
material de las normas que los establece. 
 
En el mismo sentido en las Sentencias C-108 de 2000 y C-992 de 2001, 
la Corte afirmó la posibilidad que tiene el legislador de establecer los 
criterios de aplicación de la ley tributaria en razón del territorio, así 
como los servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o 
destinatarios ubicados en el territorio nacional que se entienden 
prestados en Colombia, y por tanto, pueden ser objeto del poder 
tributario del Estado colombiano. 
 
(…) 
 
… el legislador en ejercicio de su potestad de configuración legislativa 
bien puede establecer que determinados servicios ejecutados desde el 
exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio 
nacional, se entienden prestados en Colombia para efectos tributarios 
sin que contraríe la Constitución. 
 
Cabe recordar igualmente que dicha potestad de configuración ha sido 
invocada igualmente por la Corporación para descartar la vulneración de los 
derechos de los extranjeros cuando el Legislador en ejercicio del poder 
tributario reconocido al Estado reconoce solamente a los contribuyentes 
nacionales determinados descuentos tributarios. 
 
(…) 
 
Los extranjeros residentes en Colombia sólo están sujetos al impuesto 
sobre la renta y complementarios respecto a su renta o ganancia 
ocasional de fuente extranjera, a partir del quinto (5º) año o período 
gravable de residencia continua o discontinua en el país. 
 
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia 
en el país … sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios 
respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. 
 
Por su parte el artículo 12 del mismo Decreto establece que las sociedades 
y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y 
ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se 
originen de fuentes fuera de Colombia. 
 
(…) 
 
El interrogante que debe resolver la Corte Constitucional, en los términos de 
la demanda, es el de si, cuando el legislador colombiano concede un 
determinado trato a contribuyentes nacionales, está obligado a extenderlo en 
los mismos términos a los extranjeros. 
 
Dígase en primer término que el Congreso, así como tiene señalada la 
competencia para establecer impuestos, tasas y contribuciones, goza de ella 
para delimitar la cobertura personal y material de las normas que los 
contemplan. 
 
(…) 
 
En efecto, la Rama Legislativa debe determinar, en cada tributo, quiénes son 
sus sujetos pasivos, es decir, los obligados a pagarlo. Por tanto, le es posible 
indicar en qué condiciones y sobre la base de cuáles requisitos pueden ser 
titulares de beneficios al respecto. Es posible que en determinadas 
circunstancias el legislador exonere a ciertos sectores de contribuyentes, que 
les permita disminuir el monto del gravamen o que les reconozca la 
alternativa de efectuar descuentos o compensaciones. 
 
La gama de posibilidades al respecto es suficientemente amplia, y las 
modalidades que el legislador escoja son muchas, según la política tributaria, 
económica y social que decida aplicar. Mientras no se oponga a normas o 
postulados constitucionales, el radio de atribuciones legislativas al respecto 
otorga libertad al Congreso. 
 
Ahora bien, la autonomía del legislador para conferir beneficios tributarios 
resulta mucho más clara cuando, en aspectos objeto de regulación, debe 
contemplar situaciones surgidas de la actuaciónde otros Estados, que 
puedan afectar a los contribuyentes nacionales. Es justamente lo que pasa 
con la doble tributación, a la que se refiere la norma demandada. 
 
Atribución primordial del Estado colombiano, en ejercicio de su 
soberanía, es la relativa a la fijación de las reglas de juego que, desde el 
punto de vista tributario, rigen dentro del territorio y se aplican a los 
extranjeros residentes en el mismo. Estos, al ingresar, las aceptan, 
como a su vez deben aceptar los colombianos en el exterior aquellas 
que, en desarrollo de sus respectivos poderes soberanos, impongan los 
Estados en los que residan o actúen. 
 
El Estado colombiano es libre de prever condiciones tributarias 
especiales destinadas a sus nacionales, como otros Estados pueden 
plasmarlas en favor de los suyos. 
 
A juicio de la Corte, al hacerlo, el legislador colombiano no vulnera el 
derecho fundamental, que también tienen los extranjeros en Colombia, 
a la igualdad, toda vez que, como acontece con la norma acusada, la 
distinción introducida no equivale a una discriminación sino a la 
facultad de definir quiénes y en qué condiciones tributan. 
 
Como ya lo ha dicho la Corte, la propia Constitución autoriza 
explícitamente que el legislador diferencie entre quienes estarán 
llamados a pagar un tributo, en cuanto le exige señalar los sujetos 
pasivos, lo que implica que también le corresponde definir con certeza 
quiénes quedan excluidos o se someten a reglas diversas, según la 
política tributaria que adopte. 
 
La diferencia entre nacionales y extranjeros, en la hipótesis del artículo 
acusado, no carece de justificación, ya que Colombia, en la 
normatividad que establece el impuesto sobre la renta, se limita a 
estructurar el sistema tributario existente en su territorio y, si decide 
otorgar un trato benéfico a sus nacionales que ya han pagado por el 
mismo concepto en el exterior, no está obligado a ampliar la cobertura 
de aquél en favor de los extranjeros. Corresponde a las legislaciones 
respectivas considerar la situación tributaria de sus propios nacionales 
y adoptar, en cuanto a los impuestos que ellos asumen en el territorio 
correspondiente, las medidas que estimen más eficaces si quieren 
impedir que tributen doblemente. 
 
Para que la ley colombiana tuviera que extender ese trato a los extranjeros 
residentes, tendría que asegurarse el principio de reciprocidad. 
 
En lo que a la Carta Política colombiana se refiere, el legislador la acató al 
expedir la norma objeto de examen, pues buscó establecer condiciones de 
equidad en relación con los sujetos nacionales sobre quienes recae el 
gravamen aplicable por concepto de la obtención de rentas. Fijó, así mismo, 
los límites en cuanto al monto del descuento permitido, y en ello tampoco 
vulneró los mandatos fundamentales. 
 
(…) 
 
Para la Corte es claro que no toda situación ventajosa puede ser considerada 
como derecho. Que un Estado privilegie a sus nacionales en relación con un 
determinado impuesto, considerando circunstancias suyas en el exterior, 
solamente significa el ejercicio de una atribución inherente a la potestad 
legislativa de señalar el ámbito personal de los tributos. 
 
(…) 
 
Si es así, tampoco ha sido violado en este caso el artículo 13 de la 
Constitución. No se ha discriminado por causa de la nacionalidad, sino que 
se ha hecho uso de una atribución legislativa propia de la soberanía. 
 
En efecto, dado que la regla general es que los ingresos por concepto de 
prestación de servicios de asistencia técnica -dentro de los que se incluye el 
adiestramiento de personal para la aplicación de conocimientos tecnológicos 
por medio del ejercicio de un arte o técnica- se consideran de fuente nacional 
y que el artículo 25 menciona dentro de las excepciones a la misma regla 
exclusivamente los servicios de adiestramiento de personal prestados en el 
exterior a entidades del sector público, ha de concluirse que el 
adiestramiento de personal de entidades del sector privado que puedan 
considerarse prestación de servicios de asistencia técnica desde el exterior, 
se encuentran sometidos a la regla general, es decir que se consideran 
ingresos de fuente nacional. 
 
No debe olvidarse al respecto que en materia tributaria las excepciones 
deben consagrarse expresamente y que al no estar incluido en el literal b) del 
artículo 25 acusado el adiestramiento de personal de las entidades del sector 
privado dentro de las excepciones a la regla general [a saber, -según el 
artículo 24 numeral 6 del Decreto 624 de 1989-, que se consideran de fuente 
nacional los servicios de asistencia técnica sea que se suministren desde el 
exterior], a dicho adiestramiento, en cuanto se trate de asistencia técnica, se 
le aplicará la referida regla general. 
 
Los pagos o abonos en cuenta por concepto de consultorías, servicios 
técnicos y de asistencia técnica, prestados por personas no residentes o no 
domiciliadas en Colombia, están sujetos a retención en la fuente a la tarifa 
única del 10%, a título de impuestos de renta y de remesas, bien sea que se 
presten en el país o desde el exterior. 
 
(…) 
 
En este sentido se está aquí, como en otros casos ya analizados por la Corte 
en anteriores ocasiones ante la expresión de la potestad de configuración 
legislativa en la especificación del principio de territorialidad de la ley 
tributaria, que en nada contraría la Constitución. 
 
El legislador en efecto sin desbordar su competencia consideró de fuente 
nacional y por tanto sometidos al impuesto de renta los servicios técnicos y 
de asistencia técnica prestados desde el extranjero en tanto que los mismos 
tienen efectos en Colombia, pues los beneficiarios de los servicios aludidos 
son personas o entidades residentes o que se encuentran en Colombia y los 
pagos o abonos en cuenta salen o se realizan desde el país. 
 
Así las cosas, los ingresos derivados de los servicios técnicos y los servicios 
de asistencia técnica -que incluyen, como ya se explicó el adiestramiento de 
personal para la aplicación de conocimientos tecnológicos por medio del 
ejercicio de un arte o técnica-, prestados desde el exterior en esas 
circunstancias por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, 
bien podían ser considerados por el legislador como de fuente nacional. 
 
Ahora bien, no sobra reiterar que al no estar incluido en el literal b) del 
artículo 25 acusado el adiestramiento de personal de las entidades del sector 
privado dentro de las excepciones a la regla general según la cual se 
consideran de fuente nacional los servicios de asistencia técnica que se 
suministren desde el exterior, el adiestramiento que se preste a dichas 
entidades, en cuanto se trate de asistencia técnica, deberá considerarse de 
fuente nacional, sin que en esta, como en las demás hipótesis a que se ha 
hecho referencia en la presente sentencia, se excedan los límites del poder 
tributario reconocido al Estado Colombiano.” 
 
Desde esta perspectiva jurisprudencial en todo congruente con las máximas 
jurídicas que estructuran nuestro régimen tributario, es claro que la territorialidad 
de la fuente de los ingresos determina la sujeción de las personas naturales al 
impuesto sobre la renta de acuerdo con sus especiales características y 
condiciones de nacionalidad y residencia, según los preceptos legales vigentes. 
 
De acuerdo con ese criterio de sujeción8 objetivo (el territorial o de la fuente), 
siempre debe tributarse sobre las rentas derivadas de bienes, derechos o 
actividades poseídos o ejercidos en el territorio del Estado, independientemente 
de la calidad de residentes o no residentes, como bien lo anticipan los artículos 9 y 
12 del E. T. 
 
En ese contexto se tiene que: las personas naturales extranjeras no residentes en 
Colombia, sólo tributan por sus rentas de fuente nacional; los residentes 
nacionales, y los extranjeros a partir del quinto año de residencia, tributan por sus 
rentas de fuente nacional y extranjera; y las personas jurídicas nacionales tributan