Palacios

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CRONICA TRIBUTARIA NUM. 117/2005 (133-146)
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Mercedes Palacios Manzano
Justo José Vela Rodenas
Universidad de Murcia
1. LAS RELACIONES ENTRE
DERECHO TRIBUTARIO
Y DERECHO CONTABLE
Dentro de la zona común de confluencia
del ordenamiento mercantil y fiscal se en-
cuentra la Contabilidad, materia someti-
da a su vez a un ordenamiento jurídico es-
pecífico formado por normas heterogéneas
al que denominamos Derecho Contable
empresarial. Este Derecho ha sentido y
siente la poderosa influencia de la norma-
tiva tributaria, dado que la Contabilidad
de los empresarios forma parte de las ins-
tituciones del tráfico mercantil y también,
aunque desde otra perspectiva, del siste-
ma jurídico tributario, quedando sometida
históricamente y hasta fechas muy recien-
tes a la esfera de dominio de la disciplina
fiscal. Así es, sobre la Contabilidad se pro-
yectan simultáneamente las normas mer-
cantiles y las normas fiscales, constitu-
yendo un área concreta de recíproca intro-
misión sobre la que operan sus respecti-
vas normas reguladoras.
La Contabilidad juega una función de
primer orden en el ejercicio de la actividad
profesional de los empresarios, no sólo
desde su perspectiva estrictamente jurídi-
ca de obligación personal sino, y lo que es
más importante, como instrumento de
gestión de la empresa y de representación
de la situación económico-financiera, fun-
cionamiento, organización y resultados de
la actividad realizada, proporcionando
una información científicamente elabora-
da que la convierte en esencial e insusti-
tuible en el conocimiento de la realidad
empresarial y de las relaciones producidas
con su entorno (BLANCO CAMPAÑA,
1980, págs. 12-34). 
Por ello, no es de extrañar que sobre la
Contabilidad se proyecten las normas del
Derecho Fiscal. Es el propio sistema tribu-
tario el que atrae para sí la Contabilidad
como medio instrumental a su servicio,
siendo muchos los sectores de la materia
contable que interesan a la actividad fis-
cal; particularmente:
� su utilidad para efectuar verificacio-
nes fiscales que permitan encontrar
acciones y omisiones constitutivas de
infracciones, lo que requiere el cum-
plimiento de ciertos requisitos forma-
les de llevanza y conservación;
LA CONTABILIDAD Y EL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES ANTE
LOS TRIBUNALES
SUMARIO
1. LAS RELACIONES ENTRE DERECHO TRIBUTARIO Y DERECHO CONTABLE.
2. LOS ASPECTOS FORMALES O DE LLEVANZA DE LA CONTABILIDAD. 3. LOS
ASPECTOS MATERIALES DE LA CONTABILIDAD. BIBLIOGRAFÍA
� la planificación contable o aspecto
material de la Contabilidad de utili-
dad para la cuantificación del hecho
imponible de algunos tributos; y deri-
vado de los anteriores,
� el régimen de responsabilidades
de los sujetos pasivos.
Pero no acaba aquí la función de la
Contabilidad, porque al ser un instrumen-
to idóneo del control económico de la acti-
vidad empresarial, nos permite conocer
las repercusiones que sobre los procesos
internos de la empresa presentan las dis-
tintas formas impositivas. Desde esta óp-
tica, la Administración Tributaria no pue-
de ignorar la función social que cumple la
empresa en cuanto a la creación de rique-
za y distribución de la misma, por lo que
tiene que considerar la amplia problemá-
tica económica que la imposición genera
en dicha función, incidiendo sobre el con-
junto general de la economía y repercu-
tiendo particularmente sobre la propia
empresa (SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE
VALDERRAMA, 1984, pág. 3). De ahí
que, «como primera providencia para po-
der enjuiciar la efectividad de las medi-
das tributarias y de otra índole económica
a través de las cuales la administración
estatal manifiesta su intervención en la
economía de las Empresas privadas, nece-
sitamos estar en condiciones de poder co-
nocer las variaciones económicas que se
van produciendo en cada empresa, que
han de ser medidas por su contabilidad,
por su verdadera Contabilidad» (GOXÉNS
DUCH, 1989, pág. 54).
Los aspectos relacionados con la lle-
vanza de los estados financieros y de res-
ponsabilidad de los obligados a su elabo-
ración, trascienden a la propia Contabili-
dad como ciencia y el hecho de que su im-
peratividad derive de la normativa mer-
cantil o tributaria, o de ambas simultáne-
amente, encuentra plena justificación por
el servicio que la Contabilidad presta a los
intereses protegidos por una y otra norma-
tiva (1). Por el contrario, de todos estos as-
pectos el que mayor trascendencia puede
tener para la Ciencia Contable, en cuanto
que la intervención fiscal puede suponer
una alteración de aquélla y la imposibili-
dad, o al menos dificultad, de cumplir los fi-
nes que tiene asignados, es el que se refie-
re a la planificación contable, aspecto ma-
terial o esencial de la Contabilidad. A am-
bos aspectos nos referiremos a continua-
ción.
2. LOS ASPECTOS FORMALES O
DE LLEVANZA
DE LA CONTABILIDAD
El incumplimiento del deber de llevan-
za de Contabilidad puede presentarse en
aspectos puramente formales o producirse
en aspectos materiales o de fondo y, en
ambos casos, la anormalidad puede venir
originada por una actuación involuntaria
o por la intención manifiesta de incumplir
requisitos u obligaciones legalmente esta-
blecidas con fines fraudulentos o para la
comisión de delitos perfectamente tipifica-
dos por el Código Penal.
Si la revelación de la información con-
table parece garantizada mediante el de-
pósito obligatorio de las Cuentas Anuales
y el régimen sancionador previsto para el
caso de incumplimiento (2), no podemos
decir lo mismo de su validez material, esto
es, del cumplimiento de las normas o prin-
cipios establecidos para su formulación,
por cuanto, salvo la obligación de someter
a auditoría independiente las cuentas
anuales de ciertas sociedades, la fiabili-
dad de la información publicitada carece
del mínimo control necesario para confiar
plenamente en ella.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 117-2005
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(1) Otra cosa son las duplicidades e incoherencias que puedan presentarse, así como la des-
igual eficacia jurídica en la aplicación de cada una de ellas.
(2) No tanto por la sanción económica, que hasta ahora no ha sido aplicada por la inactividad
total del órgano administrativo competente para ello, como por el cierre automático del Registro
Mercantil regulado ex novo. Así lo entiende SÁNCHEZ RUS (1996, tomo 4, páags. 165-172).
La conclusión no puede ser otra que la
de manifestar la insuficiencia de la legis-
lación mercantil para asegurar el cumpli-
miento, si no de los deberes formales sí al
menos materiales de llevanza de la Conta-
bilidad, ya que tal conducta carece de san-
ción específica. La eficacia práctica de la
norma mercantil que impone esta obliga-
ción profesional se debilita sustancial-
mente, mostrándose claramente insufi-
ciente, para imponer directa y eficazmen-
te la llevanza de una Contabilidad orde-
nada y adecuada a la actividad mercantil
desarrollada por los empresarios. 
No es de extrañar, por tanto, que sea el
legislador fiscal el que, movido por sus
propias necesidades, vaya más lejos en la
sanción del incumplimiento de las obliga-
ciones contables, toda vez que, como que-
dó señalado, la Contabilidad resulta esen-
cial para algunos impuestos como el de
Sociedades, para el cual constituye la he-
rramienta básica para la determinación
de la cuota tributaria. Si todo sujeto pasi-
vo tiene la obligación principal de declarar
y pagar su deuda tributaria, la obligación
accesoria de la Ley General Tributaria de
llevar y conservar los libros de Contabili-
dad y registros va dirigida a perceptores
de rentas independientes, ya que las mag-
nitudes contenidas en dichos libros y re-
gistros, ajustadas conforme a la norma
tributaria, van a constituir el soporte de la
declaración tributaria, suponiendo en con-
secuencia la vía de control directo para di-
cho grupo de sujetos pasivos, muy espe-
cialmente cuando se encuentran en régi-
men de estimación directa. Queremos de-
cir con ello que existe un interés directo
entre Contabilidad correcta y existencia y
cuantificación de la deuda tributaria(PÉ-
REZ ROYO, 1986, pág. 213), por lo que el
Fisco reaccionará con gran vigor ante las
infracciones de normas jurídico-contables
que comporten un incumplimiento total o
parcial de la obligación profesional consi-
derada, tipificando las omisiones y falsea-
mientos contables, «por incumplimiento
de obligación formal como infracción autó-
noma, y lo hace por su menor o mayor im-
portancia en el ámbito administrativo
(LGT) o en el criminal (Código Penal)»
(ARNAU ZOROA, 1990, pág. 822).
Reconozcamos que el Derecho Fiscal ha
tenido que cubrir la insuficiencia práctica
existente en la legislación mercantil para
la aplicación de su normativa, establecien-
do por vía directa un régimen de respon-
sabilidades y un sistema de sanciones li-
mitados, claro está, al ámbito tributario,
pero que ha tenido indirectamente unos
decisivos efectos para estimular el cumpli-
miento de esa obligación, toda vez que el
empresario que no siente necesidad de lle-
var su Contabilidad encuentra en un mo-
mento determinado el peso de la legisla-
ción tributaria tutelando la obligatoriedad
impuesta por el Código de Comercio. Sea-
mos claros, la colaboración de la Adminis-
tración Tributaria en este punto, además
de inevitable, nos parece imprescindible
para salvaguardar la veracidad de las con-
tabilidades particulares mediante la
adopción de las medidas necesarias para
la consecución de este objetivo.
Lógicamente, la amplitud de la investi-
gación fiscal ha de contrastar con el cuida-
doso celo que pone la ley mercantil en
mantener el principio del secreto profesio-
nal (salvo en lo que se refiere a la publici-
dad de las Cuentas Anuales depositadas),
ya que mientras para ésta sólo podrá de-
cretarse la comunicación o reconocimiento
general de la Contabilidad en ciertas si-
tuaciones donde pudiesen verse afectados
los intereses de terceros y únicamente pa-
ra los puntos que tengan relación con la
cuestión de que se trate (arts. 32 y 33 del
Código de Comercio), por el contrario los
inspectores de Hacienda, en ruda oposi-
ción con el respeto del secreto profesional,
se hallan dotados de facultades omnímo-
das que les autorizan para examinar sin
la más leve restricción la Contabilidad en-
tera de los contribuyentes. Así se despren-
de claramente del artículo 133.2 del Real
Decreto Legislativo 4/2004 por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, al indicar que
«la Administración tributaria podrá reali-
zar la comprobación e investigación me-
diante examen de la Contabilidad, libros,
correspondencia, documentación y justifi-
cantes concernientes a los negocios del su-
jeto pasivo, incluidos los programas de
Contabilidad y los archivos y soportes
M. PALACIOS y J.J. VELA / «La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades ante los Tribunales»
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magnéticos... pudiendo tomar nota por
medio de sus agentes de los apuntes con-
tables que se estimen precisos y obtener
copia a su cargo, incluso en soportes mag-
néticos, de cualquiera de los datos o docu-
mentos a que se refiere este apartado». Es
lógico que el legislador fiscal atento a re-
primir el fraude fiscal, haya establecido
como mecanismo de garantía la facultad
de comprobar la Contabilidad y el deber
de facilitar los contribuyentes los datos
necesarios; con ello, la Ley Fiscal institu-
ye «un verdadero derecho de comunica-
ción de los libros paralelo al del Código de
Comercio, pero distinto a éste por su ma-
yor amplitud y por la diferente finalidad a
que responde» (URÍA GONZÁLEZ, 1985,
pág. 37).
En realidad, ni el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas ni el Im-
puesto sobre Sociedades, así como tampo-
co el Impuesto sobre el Valor Añadido, es-
pecifican ningún supuesto de infracción
por incumplimientos contables, remitién-
dose al régimen de infracciones y sancio-
nes establecido al respecto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-
butaria. Es el artículo 200 de la referida
Ley el encargado de recoger las diferentes
hipótesis de infracciones contables aplica-
bles a los tres impuestos (3):
a) La inexactitud u omisión de una o
varias operaciones en la Contabili-
dad y en los registros exigidos por
normas de naturaleza fiscal. Se
apreciar que este supuesto se refiere
tanto a los deberes contables como
registrales y, por lo tanto, podrá ser
cometido tanto por empresarios co-
mo por profesionales.
b) La utilización de cuentas con signifi-
cado distinto del que les correspon-
de, según su naturaleza, que dificul-
ten la comprobación de la situación
tributaria. Como puede observarse
no basta con la utilización de cuen-
tas con distinto significado del que
les corresponde, sino que además es
necesario que dicha modificación di-
ficulte la comprobación por parte de
la Administración tributaria, por lo
que será a la vista del supuesto con-
creto cuando habrá que calibrar la
intencionalidad última del adminis-
trado.
c) El incumplimiento de la obligación
de llevar o conservar la contabilidad,
los libros y registros establecidos por
las normas tributarias, los progra-
mas y archivos informáticos que les
sirvan de soporte y los sistemas de
codificación utilizados. No se trata
de defectos en los deberes contables
sino del supuesto de ausencia total
de Contabilidad.
d) La llevanza de contabilidades dis-
tintas referidas a una misma activi-
dad y ejercicio económico que difi-
culten el conocimiento de la verda-
dera situación del obligado tributa-
rio. Viene referido este supuesto a la
existencia de la denominada doble
Contabilidad, que no debe entender-
se como la llevanza de dos contabili-
dades completas, sino de una Conta-
bilidad oficial, más otra con opera-
ciones ocultadas o inexistentes en la
primera o bien por un valor distinto
en ambas, presumiéndose a efectos
fiscales que existe doble contabili-
dad cuando se exhibe a terceros una
Contabilidad diferente a la que se
da a conocer a la Hacienda Pública
(PÉREZ ROYO, 1986, pág. 216).
e) Retraso de más de cuatro meses en
la llevanza de la Contabilidad a que
se refieren las leyes mercantiles y
tributarias. «El legislador se refiere
a la llevanza de libros oficiales de co-
mercio y no a los registros de tipo fis-
cal» (GUIO MONTERO, 1986, pág.
7), por lo que este supuesto única-
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 117-2005
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(3) Un estudio más detallado de las infracciones y sanciones recogidas en la Ley General Tri-
butaria, así como la graduación de la misma, puede encontrarse en BANACLOCHE PÉREZ (1995,
págs. 39-58).
mente es aplicable a empresarios ya
que, como anteriormente se puso de
manifiesto, a los profesionales sólo
se les impone deberes registrales,
pero no deberes contables propia-
mente dichos.
f) La autorización de libros y registros
sin haber sido diligenciados o habili-
tados por la Administración cuando
la normativa tributaria o aduanera
exija dicho requisito.
Encontramos numerosas sentencias
que demuestran claramente la bondad de
las normas fiscales para lograr el cumpli-
miento de los deberes contables, al supo-
ner una considerable presión sobre mu-
chos sujetos del tráfico mercantil que des-
cuidan o incumplen su obligación profesio-
nal:
� Sentencia de 27 de febrero de 1998
del Tribunal Superior de Justicia
de Galicia, en la que la entidad es
sancionada por comisión de infrac-
ción simple, pues «no lleva una con-
tabilidad ajustada a lo dispuesto en
el Código de Comercio, al carecer de
Libro de Inventarios y no realizar
asiento de apertura».
� Sentencia de 12 de mayo de 1992
del Tribunal Superior de Justicia
de Cataluña, en la que la sociedad
es sancionada a consecuencia de la
negativa a la entrega y examen de
ciertos listados de ordenador. La
entidad alega que dichos listados
son unas pruebas con vistas a la
mecanización de la contabilidad, si
bien, el sujeto pasivo lleva la conta-
bilidad de la actividad en soportes
informáticos. La Inspección afirma
que «si bien es dudoso que se trate
de meros ensayos, lo que procede es
la entrega para su análisis», con el
fin de poder determinar si tales lis-
tados recogen la verdadera contabi-lidad de la empresa o bien se trata
de meras pruebas con vistas a una
efectiva y real mecanización, tal y
como alega el recurrente.
En cualquier caso, como señala el artí-
culo 31 del Código de Comercio, «el valor
probatorio de los libros de los empresarios
y demás documentos contables será apre-
ciado por los tribunales conforme a las re-
glas generales del Derecho», de manera
que será la discrecionalidad administrati-
va y judicial la que estime el valor de los
mismos.
Así es, en una consulta realizada a la
Dirección General de Tributos con fecha
27 de diciembre de 1996, la entidad cues-
tiona si la contabilidad adecuada a las exi-
gencias del Plan General de Contabilidad
constituye prueba suficiente para destruir
la presunción de retribución por el valor
normal de mercado; la respuesta de la Di-
rección señaló que no puede establecerse
una regla que con carácter general esta-
blezca el valor probatorio de la Contabili-
dad, si bien, en la medida en que se apre-
cie que la Contabilidad recoja fielmente el
valor de las operaciones realizadas por la
empresa, la misma podrá ser un elemento
de prueba en orden a rebatir la presun-
ción de retribución por el valor normal de
mercado, cuyo valor dependerá de las cir-
cunstancias de cada caso concreto. Por su
parte, la consulta realizada a la Dirección
General de Tributos con fecha 3 de mayo
de 1999, negó el valor probatorio de los li-
bros de Contabilidad de una sociedad al
reflejar deudas inexistentes. Concreta-
mente, en el pasivo de la sociedad apare-
cía una cuenta de proveedores que no re-
sultaba exigible, pues recogía anotaciones
ficticias; la entidad decidió saldar la deu-
da abonando una cuenta de reservas para
así impedir su reconocimiento como renta.
En este caso los libros de Contabilidad no
servirán al administrado como medio de
prueba, ya que no reflejan la imagen fiel
del patrimonio de la entidad. Su falta de
veracidad condiciona su valor a estos efec-
tos, por lo que el contribuyente tendrá que
acudir a otros medios alternativos con el
objeto de acreditar el origen de tales parti-
das. 
Y es que en realidad, la Contabilidad no
es más que la transcripción de toda una
serie de documentos, de forma que su va-
lor probatorio queda sensiblemente dismi-
nuido cuando falta el soporte documental
de los asientos y de ahí que el Código de
M. PALACIOS y J.J. VELA / «La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades ante los Tribunales»
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Comercio mencione siempre, junto con los
libros, a los demás documentos contables;
en el mismo sentido, la Contabilidad sólo
prueba las operaciones en ella reflejadas,
sin que de la misma pueda deducirse la
existencia o no de otras operaciones no re-
flejadas, de manera que la Contabilidad
goza de presunción de certeza y la prueba
de operaciones no contabilizadas corres-
ponde a quien alegue ese extremo.
Podemos concluir afirmando que una
Contabilidad correctamente llevada ha de
presumirse cierta y por tanto hacer prue-
ba en favor del comerciante, por lo que de-
berá demostrarse la existencia de anoma-
lías sustanciales en la misma que la anu-
len como representación de la realidad
empresarial para privarle de cualquier
valor probatorio; es más, tales anomalías
sustanciales no consisten necesariamente
en la existencia de errores puntuales u
omisiones o falsedades de escasa significa-
ción en un libro, siendo precisa la desvir-
tuación de la verdad para concluir la pér-
dida del valor probatorio de la Contabili-
dad. Con todo, la actividad probatoria de
la Contabilidad en determinados aspectos
fiscales, en cuanto a medio de prueba cali-
ficado, dista de ser un tema pacífico, en el
que tanto la jurisprudencia como la doctri-
na científica no han llegado a un punto de
confluencia.
3. LOS ASPECTOS MATERIALES
DE LA CONTABILIDAD
Hemos señalado cómo el generalizado
uso de la Contabilidad como instrumento
de control ha inducido al legislador fiscal
a adoptarla para diversos fines, pero fun-
damentalmente como soporte instrumen-
tal para la determinación de bases impo-
nibles, especialmente cuando éstas se es-
timan en función de los resultados de una
actividad empresarial. Es en esa especifi-
cación de la base imponible de algunos tri-
butos donde el Derecho Tributario recurre
a la Contabilidad, al estimar que es el ins-
trumento adecuado para llevar a cabo la
determinación de la prestación objeto de
la obligación surgida del hecho imponible,
y en especial en el ámbito del Impuesto so-
bre Sociedades por ser el tributo que con
mayor propiedad reclama la información
financiera como elemento esencial para la
determinación de su base imponible.
Por ello, la normalización contable
constituye un instrumento de exorbitante
utilidad, no sólo de la actividad empresa-
rial, sino también de la fiscalidad que so-
bre ella se proyecta. Efectivamente, son
las cantidades obtenidas por la aplicación
homogénea y uniforme del método conta-
ble transformadas en datos fiscales por
aplicación de las normas tributarias en
cumplimiento de sus objetivos, «las que
sirven con realismo para determinar ba-
ses imponibles y liquidables, y, por tanto,
para liquidar los tributos» (CUBILLO
VALVERDE, 1979, pág. 187). Desde este
punto de vista podemos decir que la fisca-
lidad no puede vivir, ni vive, separada-
mente de la Contabilidad.
Más concretamente, la utilidad que la
Contabilidad tenga para el Derecho Tribu-
tario depende de la Contabilidad como
ciencia, pero fundamentalmente del grado
de desarrollo del Derecho positivo en ma-
teria contable, ya que la primera tiene
existencia propia y se desarrolla continua-
mente a través de investigaciones cada vez
más amplias y profundas que contribuyen
a su progreso y mejora, mientras que lo
que facilita la utilización de la Contabili-
dad por el Derecho Tributario es la exis-
tencia de un Derecho Contable razonable-
mente desarrollado que permita, básica-
mente, remitirse a las normas procedentes
del mismo. De ahí que la ausencia hasta
hace poco en nuestro país de un auténtico
Derecho Contable haya provocado la inter-
vención normalizadora del legislador tri-
butario, el cual, dadas las importantes
funciones que la Contabilidad cumple para
la actividad fiscal, unido a la naturaleza
pública de las normas reguladoras de di-
cha actividad, ha hecho uso de su potestad
normativa de forma que sus disposiciones
han trascendido el ámbito meramente re-
caudatorio y penetrado en el mercantil,
produciéndose de esta manera una profun-
da incidencia de la fiscalidad en nuestro
exiguo Derecho Contable empresarial
(MOLL DE MIGUEL, 1985, pág. 290).
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 117-2005
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Sin embargo, la enorme desarrollo de
nuestro Derecho Contable a lo largo de la
última década ha permitido al legislador
fiscal, no sólo aceptar el beneficio contable,
sino obligar a determinarlo de acuerdo con
la legislación mercantil aplicable (4), efec-
tuando las correcciones necesarias, en for-
ma de límites y excepciones, para la deter-
minación de un beneficio que el legislador
fiscal entiende más próximo al beneficio
económico y, por tanto, a la capacidad con-
tributiva de la empresa, y objetivando
aquellas normas que permiten una inter-
pretación insuficientemente precisa, ya
que «no es suficiente la exposición de un
principio de carácter general que luego
puede tener una instrumentación distinta
según cual sea la forma en la que se lleve
a cabo» (PÉREZ CRISTÓBAL, 1990, págs.
1.354-1.355). Para ello, el legislador fiscal
ha analizado la normativa contable y ha
llevado a la nueva Ley las excepciones que
ha considerado justificadas y válidas, lo
que le ha permitido simplificar notoria-
mente la regulación de la base imponible:
ahora se parte del beneficio contable que
se ajusta extracontablemente, a efectos
pura y exclusivamente fiscales, mediante
los aumentos y disminuciones regulados
puntualmente que reflejan paso a paso las
diferencias existentes, hasta llegar a la
base imponible (5). 
En definitiva, el beneficio contable es el
eje del impuesto para la determinación de
la base imponible (GONZÁLEZCAYUE-
LA, 1996, pág. 192), de manera que los
principios y criterios establecidos en la
normativa mercantil en general, en el
Plan General de Contabilidad en particu-
lar, así como en el resto de la normativa
contable, son normas que producen tam-
bién efectos en el ámbito tributario, per-
diendo únicamente su validez fiscal si con-
tradicen alguno de los preceptos del Real
Decreto Legislativo del Impuesto; en caso
de silencio de ésta, aquellos son inmuta-
bles.
Esta aceptación del beneficio contable
como antecedente de la base imponible va
a suponer incluso la posibilidad para el le-
gislador fiscal de determinar aquél cuan-
do no hubiera sido correctamente aplicada
la normativa mercantil por el sujeto pasi-
vo; así se señala en el artículo 143 del Re-
al Decreto Legislativo 4/2004. Y es que,
aun cuando se defienda la bondad de este
sistema de relaciones, «es necesario esta-
blecer los mecanismos apropiados para
evitar que la aplicación incorrecta de los
criterios contables pueda tener trascen-
dencia a efectos fiscales, pues de ser así el
contribuyente podría manejar el resultado
contable a su antojo, y de paso, podría an-
ticipar o diferir el tributo en la medida
que le convenga» (MALVÁREZ PAS-
CUAL, L.A. y otros, 1998, pág. 63).
Se trata, en definitiva, de la posibilidad
de la Administración Tributaria de califi-
car las operaciones, interpretando las nor-
mas jurídico-contables y las normas con-
tables puramente técnicas por aplicación
de los principios que inspiran nuestro De-
recho Contable, «función que, como no
puede ser de otra forma, ejercerá con ab-
soluta independencia, sin que se vea me-
diatizada por los resultados de una audi-
toría previa» (ALONSO ALONSO, R. y
otros,1996, pág. 99), con la única finalidad
de determinar la base imponible y sin nin-
guna trascendencia, por tanto, sobre el be-
neficio contable, las relaciones jurídico-
privadas de naturaleza mercantil repre-
sentadas o las facultades que la Ley de
M. PALACIOS y J.J. VELA / «La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades ante los Tribunales»
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(4) La remisión que se realiza no es por tanto con carácter subsidiario, como hacía el artículo
16.1 de la Ley 61/1978, sino con carácter principal y general.
(5) Esto no obstante, hay que destacar que el resultado contable como punto de partida para la
determinación de la base imponible, se venía utilizando desde el ejercicio 1991 como consecuencia
de la Orden Ministerial de 16 de marzo de 1992 que aprobó los modelos de declaración del Im-
puesto y que incluían un balance y cuenta de pérdidas y ganancias adaptados en lo fundamental a
la estructura de la normativa contable, adaptación que tuvo lugar sin que se introdujera ninguna
modificación legal en virtud del paralelismo que existía entre la estructura de la base imponible,
según el artículo 11.3a) de la Ley 61/1978, y la configuración contable del resultado.
Auditoría de Cuentas atribuye a los audi-
tores. Lo que la Administración no podrá
es imponer un criterio concreto cuando el
sujeto pasivo elija una de las alternativas
ofrecidas por la normativa contable o
cuando haya actuado de acuerdo de acuer-
do con los principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados cuando guarde silen-
cio sobre algún punto en concreto; si se
quiere que, a efectos fiscales, prevalezca
un criterio determinado, es necesario que
se prevea explícitamente en la normativa
reguladora del impuesto.
No cabe duda que el sentido común uni-
do a la madurez alcanzada por la Contabi-
lidad materializada en la existencia de
nuevas normas mercantiles sobre la com-
posición de los balances y cuentas de resul-
tados, conteniendo rigurosos criterios de
valoración, justificaban sobradamente la
adopción del beneficio contable como ele-
mento de referencia para la determinación
del beneficio gravable. Sin embargo el mo-
delo establecido no está carente de proble-
mas aunque, también es cierto, menos
acentuados que en los sistemas anteriores:
A) En primer lugar, el hecho de que la
base imponible descanse enteramente en
la información elaborada a efectos mer-
cantiles, puede suponer que dicha infor-
mación se prepare con la intención última
de lograr la mínima tributación en detri-
mento de la representatividad de las cuen-
tas anuales, incluso mediante la no aplica-
ción de normas de obligado cumplimiento;
en este sentido, la importancia que se ha
atribuido a las normas de naturaleza con-
table por el artículo 10.3 del Real Decreto
Legislativo 4/2004 puede suponer no un
avance, sino un retroceso en la depuración
técnica de los documentos contables, pues
se verán contaminados con numerosas
operaciones de dudosa justificación desde
los principios que inspiran dicha rama del
ordenamiento (MALVÁREZ PASCUAL,
L.A. y otros, 1998, pág. 82).
Es cierto, las normas de valoración, en
conexión con los principios contables con-
tienen unas holguras razonables en su in-
terpretación y sobre todo en su aplicación.
Estas normas que en sí mismas son objeti-
vas, al ser aplicadas pueden contener una
buena carga de subjetivismo. Así, nos po-
demos mover dentro de estas holguras ra-
zonables y obtener resultados económicos
distintos; podemos, en definitiva, desarro-
llar la Contabilidad creativa en su acep-
ción más jactanciosa: transformación de
las cuentas anuales de lo que tienen que
ser a lo que, quienes las preparan, prefie-
ren que sean, presentando los resultados
contables preferidos en lugar de mostrar-
los de forma neutral y consistente (NA-
SER, K.H, 1993, pág. 59).
De ahí que creamos que, complementa-
riamente a la actividad de los auditores,
la investigación realizada por la Inspec-
ción de los Tributos, una vez firme, debe-
ría tener efectos mercantiles en el sentido
de subsanar aquellos errores cometidos
por la empresa o poner de manifiesto
aquellos hechos que pretendieron ser ocul-
tados. Lo contrario supone que la Hacien-
da Pública, una de las partes interesadas
en la información elaborada y suministra-
da por la Contabilidad, ajuste cuentas con
la empresa al reconocer y gravar la verda-
dera dimensión del resultado del ejercicio,
mientras que el resto de usuarios intere-
sados en la información contable conti-
nuarán contando con una información
desvirtuada por la incorrecta o nula apli-
cación de las normas contables. Conven-
dría que el Instituto de Contabilidad y Au-
ditoría de Cuentas dictara una Resolución
que contemple estas situaciones o, preferi-
blemente, se promulgaran normas regla-
mentarias de obligado cumplimiento, da-
do que sería muy útil y contribuiría a
cumplir los fines de la Contabilidad me-
diante el reflejo de estos hechos en las
Cuentas Anuales y su conocimiento por
todos los interesados a través de su publi-
cidad en el Registro Mercantil (GOTA LO-
SADA, A, 1995, pág. 74). Otra solución,
aunque menos perfecta ya que no solucio-
na el problema de fondo, pasaría por depo-
sitar en el Registro Mercantil las actuacio-
nes administrativas y judiciales, acepta-
das por el sujeto pasivo o firmes, en las
que se descubran ocultaciones o errores
contables.
Por otra parte, difícilmente serán san-
cionables tales actuaciones, ya que en ge-
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 117-2005
� 140 �
neral se trata de operaciones peculiares
donde la administración mantendrá una
calificación jurídico-tributaria distinta,
pero sin que en ningún caso se haya pre-
tendido la ocultación sino el diferimiento
del impuesto. Recordemos, en este senti-
do, la causa de exclusión de responsabili-
dad establecida en el apartado d) del artí-
culo 179 de la Ley General Tributaria:
«Las acciones u omisiones tipificadas en
las Leyes no darán lugar a responsabili-
dad por infracción tributaria en los si-
guientes supuestos: .....d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cum-
plimiento de las obligaciones tributarias.
En particular, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el
contribuyente haya actuado amparándose
en una interpretación razonable de la nor-
ma o cuando el obligado tributario haya
ajustado su actuación a loscriterios mani-
festados por la Administración tributaria
competente». Igualmente, la Dirección Ge-
neral de la Inspección Financiera y Tribu-
taria, en Circular de 29 de febrero de 1988
señaló, haciéndose eco de la doctrina ju-
risdiccional existente al respecto, que en
los supuestos de infracción tributaria des-
critos en el artículo 179 de la Ley General
Tributaria, la sanción correspondiente
exigirá el carácter doloso o culposo de
aquella conducta.
Como cabría esperar, son numerosos y
frecuentes los conflictos con la adminis-
tración como consecuencia de la intentona
de la empresa de lograr la mínima tribu-
tación. Así, entre otras:
� Sentencia del Tribunal Supremo de
30 de marzo de 1999. La Entidad adquirió
por compraventa dos estaciones de servi-
cio en funcionamiento gravadas ambas
por sendos préstamos hipotecarios. La
compra se realizó cancelando las hipote-
cas que el vendedor tenía constituidas por
un importe igual a la suma del principal
pendiente más los intereses no satisfe-
chos.
El reflejo contable de esta operación
fue:
� Inmovilizado material; por el im-
porte de la hipoteca
� Pagos anticipados; por el importe
de los intereses correspondientes a
dos ejercicios que se declararon co-
mo gasto deducible del impuesto so-
bre Sociedades.
El Tribunal estableció que la sociedad
debió registrar como precio de adquisición
de las estaciones el importe de la cancela-
ción de los préstamos (principal más inte-
reses), no admitiendo como gasto deduci-
ble los intereses del ejercicio, sino como
mayor coste de adquisición de las estacio-
nes de servicio. Los efectos jurídico-tribu-
tarios de este pronunciamiento fueron el
incremento de la base imponible del im-
puesto por el importe de los intereses del
ejercicio y la anulación del apunte en la
cuenta 480 (pagos anticipados), incluyen-
do en las cuentas de activo inmovilizado
material el mayor coste de adquisición de
las estaciones de servicio e incrementando
las amortizaciones del ejercicio.
� Resolución de 4 de diciembre de 1998
del Tribunal Económico-Administrativo
Central. Una entidad hotelera adquirió
un terreno anexo en el que se encontraban
unas viviendas. La demolición de las mis-
mas le produjo un coste que cargó como
gasto a la cuenta de «explotación» del ejer-
cicio alegando que eran gasto necesario
para la obtención de los ingresos, y en con-
cepto de valor de las viviendas demolidas
cargó un importe a la cuenta de «resulta-
dos extraordinarios», interpretando que se
trataba de una disminución patrimonial.
A juicio de la Inspección, los gastos de de-
molición y el valor de las viviendas no de-
bían considerarse como pérdidas o envile-
cimiento de activos, sino como un mayor
coste de adquisición de la parcela, ya que
en el primer caso no se había acreditado
fehacientemente que se tratara de gastos
necesarios, mientras que en el segundo no
quedaban suficientemente justificados co-
mo pérdidas patrimoniales.
� Resolución de 25 de septiembre de
1998 del Tribunal Económico-Administra-
tivo Central. La entidad tenía planteados
contenciosos con la Hacienda Pública en
materia de Impuestos Especiales por el ti-
po aplicable, habiendo dotado provisiones
por si los fallos eran contrarios a ella. El
M. PALACIOS y J.J. VELA / «La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades ante los Tribunales»
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Tribunal resolvió a favor de ella, pero en
vez de contabilizar el importe como un in-
greso por provisiones no aplicadas a su fi-
nalidad, creo una «provisión para recla-
maciones diversas» (ya que había repercu-
tido a sus clientes un tipo impositivo supe-
rior al determinado por el Tribunal y era
posible que ellos le reclamasen la diferen-
cia de tipo).El Tribunal estimó que la so-
ciedad debió haber efectuado el ingreso
por provisiones no aplicadas a su finali-
dad, y posteriormente dotar una provisión
por reclamaciones, estudiando si cumple o
no los requisitos exigidos por la Ley para
ser deducible.
� Queremos destacar por último, aun-
que todavía no ha tenido repercusiones
ante los tribunales de justicia, la consulta
nº 6 del BOICAC nº 38 de junio de 1999.
Esta consulta trata de dar respuesta con-
table al desarrollo creciente del renting,
señalando que, en la medida en que la
sustancia económica que subyace en algu-
nos de estos contratos pueda asimilarse a
las operaciones de arrendamiento finan-
ciero contempladas en la Norma de Valo-
ración 5ª apartado f) del P.G.C., deberán
contabilizarse como éstas últimas. Sin
embargo, a tenor del principio de inscrip-
ción contable establecido con carácter ge-
neral en el artículo 19.3 del Real Decreto
Legislativo, será más que improbable que
se tenga en cuenta el fondo económico del
contrato para su contabilización; sólo la
expresa admisión como gasto deducible de
las cuotas de renting permitiría la correc-
ta aplicación de la norma contable, lo que
nos permite enlazar con la siguiente cues-
tión.
B) En segundo lugar, a pesar del evi-
dente desarrollo de la Contabilidad, coin-
cidimos con el Informe Carter (INFORME
CARTER, 1975, 673) en que la diversidad
de normas contables, la diversidad aún
mayor de los métodos de contabilidad y, lo
que en este momento consideramos más
importante, las modificaciones que el
tiempo introducirá tanto en los métodos
como en las normas, puede provocar mu-
cha incertidumbre en los sujetos pasivos
del impuesto, que reclamarán disposicio-
nes precisas y concretas para disipar las
incertidumbres ya que son ellos quiénes
deben efectuar la liquidación del impues-
to.
El problema es que la sociedad, ante la
falta de objetividad y de una interpreta-
ción precisa en algunas normas contables
así como para subsanar las lagunas exis-
tentes en el ordenamiento mercantil-con-
table, acudirá a la aplicación de los conoci-
mientos doctrinales o las sugerencias que
formulen los auditores, mientras que la
Administración, facultada por el artículo
143 para sustituir a los órganos contables
y colocarse en su lugar, podrá determinar
el resultado contable a su conveniencia,
pudiendo llegar a una cierta perversidad
tributaria si la Administración lo aplica
en toda su literalidad; el corolario es que,
con la aplicación de la misma normativa,
«el resultado no es uno, sino que pueden
ser dos distintos: uno en el ámbito extra-
tributario y otro en el ámbito tributario»
(PONT CLEMENTE, J.F, 1996, pág. 12).
Lo lógico pues, será que se ocasionen no
pocas dudas y discrepancias entre admi-
nistración y administrados en la interpre-
tación y aplicación de la normativa conta-
ble a casos concretos (6), discrepancias cu-
ya resolución habrá de llevarse a cabo por
la vía interpretativa que inicialmente
efectuarán los órganos inspectores del Mi-
nisterio de Economía y Hacienda y, en ca-
so necesario, los órganos jurisdiccionales
competentes (Tribunales Económico-Ad-
ministrativos y Salas de lo Contencioso
Administrativo de los Tribunales de Justi-
cia). De esta forma, no tardaremos mucho
en hablar de una interpretación adminis-
trativa o judicial de las normas contables
con la consiguiente inseguridad jurídica
para el sujeto pasivo (ARRAEZ GARCÍA,
A, 1996, pág. 79) y, lo que es peor, la más
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 117-2005
� 142 �
(6) Nada extraño, ciertamente, ya que sucede de hecho en la aplicación de cualquier norma de
obligado cumplimiento y quizás con más razón en el caso de las normas contables por su mayor
versatilidad y flexibilidad.
que probable inaplicación de la lectura
que sobre la misma norma pudieran reali-
zar los profesionales de la Contabilidad e
incluso el propio Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas.
En nuestra opinión, en cuanto a la in-
terpretación administrativa se refiere, es
evidente que en ningún caso puede llevar
a la modificación del resultado contable
registrado ni la de los libros de contabili-
dad, dado que su campo de actuación está
perfectamente limitado al ámbito tributa-
rio; sin embargo, en modo alguno tales
discrepancias parecen deseables, por lo
que, además de considerar, con una clara
voluntad constructiva y voluntariosa,que
la praxis de la aplicación de este artículo,
sólo debe producirse en supuestos extre-
mos de incumplimiento de la normativa
mercantil y contable, la solución a este
conflicto pasa porque la Administración
Tributaria realice consultas al ICAC sobre
la correcta interpretación de las normas
contables, sobre todo en aquellos casos de
especial trascendencia, elaborando así un
único conjunto de criterios interpretativos
de dichas normas y reduciendo las incon-
gruencias y contradicciones que se deri-
van de la existencia de dos órganos inter-
pretativos7. Por el contrario, en cuanto a
la interpretación judicial, no debemos ol-
vidar que la solución última de las contro-
versias que se suscitan en la aplicación de
cualquier norma, y por ende del Derecho
Contable, necesariamente ha de corres-
ponder a los jueces que, a la vista de la re-
dacción actual del artículo 3.1 del Código
Civil, las interpretarán «según el sentido
propio de sus palabras, en relación con el
contexto, los antecedentes históricos y le-
gislativos y la realidad social del tiempo
en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad
de aquéllas», lo que dará lugar a una au-
téntica jurisprudencia contable que enten-
demos en pura lógica deberá obligar al
Fisco y afectar igualmente a la técnica
contable; lo que cabría pedir en este senti-
do es que los jueces a los que competa,
además de una eminente y excelente for-
mación judicial, tengan una sólida forma-
ción contable.
Igualmente, también cabe pensar que
la emisión de nuevas normas contables o
la modificación de las existentes puede ve-
nir acompañada de una modificación de la
normativa fiscal para dar respuesta inme-
diata a las modificaciones contables pro-
mulgando las disposiciones legales perti-
nentes si ello se estima necesario. En nin-
gún caso resultaría lógico pretender la in-
movilidad de la normativa contable para
mantener el equilibrio alcanzado en este
momento, toda vez que nuestro Derecho
Contable se encuentra en pleno desarrollo
como consecuencia de nuestra adaptación
a la normativa comunitaria, necesitando
todavía promulgar nuevos planes secto-
riales, Resoluciones que desarrollen el
Plan General de Contabilidad y sus adap-
taciones sectoriales, planes individuales,
etc.
Todas estas cuestiones ya están aflo-
rando en los pronunciamientos que la ad-
ministración y los tribunales están tenien-
do. A modo de ejemplo, queremos destacar
las siguientes sentencias y resoluciones:
� Sentencia de 30 de octubre de 1998
del Tribunal Superior de Justicia
de Canarias. Esta sentencia pone
de manifiesto la dificultad de esta-
blecer la correcta valoración de las
operaciones vinculadas, debido a la
diferencia de criterios respecto al
valor entendido como normal de
mercado. La sociedad reflejó en su
Contabilidad ventas a sus clientes-
socios con un margen comercial que
calificó de normal; sin embargo,
posteriormente el importe de dicha
ventas fue incrementado por la Ad-
ministración.
M. PALACIOS y J.J. VELA / «La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades ante los Tribunales»
� 143 �
(7) De hecho, no es sorprendente encontrar consultas a la Dirección General de Tributos de
contenido eminentemente contable; incluso, en numerosas ocasiones, se interpretan normas que
también han sido objeto de consulta en parecidos términos al ICAC.
� Resolución de 18 de diciembre de
1998 del Tribunal Económico-Ad-
ministrativo Central. La sociedad,
integrada por profesionales de la
abogacía, solicitó la aprobación de
criterios de imputación temporal de
ingresos y gastos distintos del de
devengo, concretamente del criterio
de caja, ya que, a su juicio, respon-
día mejor a la imagen fiel de la em-
presa y era el que mejor cumplía
con el principio contable de pruden-
cia valorativa. Se deniega el cambio
de criterio argumentando que no
quedan suficientemente acredita-
das las circunstancias excepciona-
les señaladas en los artículos 34.4.
y 38.2 del Código de Comercio.
� Resolución de 14 de marzo de 1996
ante el Tribunal Económico-Admi-
nistrativo Regional de Madrid. La
cuestión que se discute es si deter-
minadas partidas cargadas como
gastos por reparaciones deben te-
ner esta consideración, o bien, de-
ben ser inventariadas para su recu-
peración mediante amortizaciones;
la entidad manifestó que el desem-
bolso que la Inspección considera
inmovilizado es una reparación, ya
que sirve únicamente para susti-
tuir un elemento obsoleto. El Tribu-
nal reconoce que en este caso no se
produce una incorporación de ele-
mentos nuevos al activo de la em-
presa, sino más bien de reparacio-
nes, en las cuales aunque se susti-
tuyan parte de los componentes por
otros nuevos, aunque sean distintos
o más perfeccionados que los ante-
riormente existentes.
� Resolución de 25 de septiembre de
1998, del Tribunal Económico-Ad-
ministrativo Central. La empresa
contabilizó como gasto unos impor-
tes correspondientes a acondiciona-
miento de antiguas duchas y coloca-
ción de ventanas y bastidores. Se-
gún el Tribunal, dichos gastos tie-
nen la consideración de inversión,
al tratarse de obras de ampliación y
mejora, por lo que no son fiscalmen-
te deducibles debiendo por el con-
trario incrementar el valor del ele-
mento del inmovilizado en que se
han efectuado las mejoras.
C) En tercer lugar, también cabe seña-
lar la existencia de problemas de tipo
práctico que, a pesar de la aproximación
del nuevo Real Decreto a los preceptos
contenidos en la normativa mercantil, no
han desaparecido. Por un lado obliga a un
esfuerzo de identificación de partidas que
tienen diversa consideración en los ámbi-
tos contable y fiscal, enseñando la expe-
riencia que esta tarea no siempre se cul-
mina a plena satisfacción, ya sea por el vo-
lumen de información a examinar, ya sea
por la oscuridad o insuficiencia de la nor-
ma fiscal. Por otro lado obliga a un segui-
miento de los ajustes extracontables, dado
que para transitar desde el resultado con-
table a la base imponible es necesario el
conocimiento de los mismos; para ello el
Plan General de Contabilidad ofrece un
esquema de cuentas habilitantes que sin
embargo, y en nuestra opinión, se mues-
tra inadecuado e insuficiente para cum-
plir esa finalidad.
La Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Castilla-La Mancha 12 de fe-
brero de 1999 resulta paradigmática en
esta cuestión, ya que la sociedad se
muestra incapaz de efectuar de forma co-
rrecta la declaración-liquidación del Im-
puesto sobre Sociedades al no compren-
der el distinto mecanismo fiscal y conta-
ble de compensación de pérdidas. La so-
ciedad calcula correctamente el gasto por
impuesto; sin embargo, al efectuar la de-
claración-liquidación del impuesto, la su-
ma como diferencia permanente del gasto
contabilizado la realiza previa deducción
de las bases imponibles negativas pen-
dientes de compensación, infiriendo que
con ello obtenía la base imponible del
ejercicio.
En cualquier caso, y sin que ello supon-
ga un menosprecio hacia la actual relación
entre Contabilidad y Fiscalidad, es in-
cuestionable que la vinculación histórica
entre ambas y las propias características
económico-sociales de nuestro país segui-
rá provocando múltiples interferencias y
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 117-2005
� 144 �
disfunciones en la Contabilidad de las em-
presas (fraude fiscal, auditores de cuentas
que son asesores fiscales). Por ello, no de-
bemos caer en la incredulidad de suponer
que la autonomía de derecho entre ambas
normativas va a suponer también la auto-
nomía de hecho. En realidad, sólo se pue-
de hablar de autonomía en el ámbito cien-
tífico y conceptual, porque las disposicio-
nes contables y fiscales se encuentran tan
íntimamente relacionadas que basta para
ello recordar que ha sido el imperativo le-
gal, entiéndase fiscal, el que más ha con-
tribuido a la generalización de la llevanza
de la Contabilidad ya que para la pequeña
y mediana empresa la Contabilidad es y
seguirá siendo un coste adicional al que
supone la explotación ordenada de su acti-
vidad empresarial.De ahí que, aun reco-
nociendo la necesidad de separar Contabi-
lidad y Fiscalidad, de permitir el desarro-
llo independiente de ambas, lo cierto es
que el sujeto pasivo en la elaboración de
sus Cuentas Anuales aplicará preferente-
mente las normas fiscales adaptándose a
ellas casi siempre, en parte por carecer de
criterios económicos alternativos suficien-
temente contrastados (nos referimos a las
amortizaciones y ciertas provisiones) y en
parte para simplificar la liquidación del
tributo (ya sea renta o sociedades). No nos
engañemos, probablemente, en términos
de coste-beneficio, se trate de la actitud
más razonable.
M. PALACIOS y J.J. VELA / «La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades ante los Tribunales»
� 145 �
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