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EUBP Editorial Fundamentos de Contabilidad Financiera Intermedia Autores: ANA MARÍA ROBLES, ARIEL ALEJANDRO CASTAÑEDA; JOSÉ ROBERTO CARRIZO LI BR O Universidad Blas Pascal Córdoba - Argentina 2023 Fundamentos de Contabilidad Financiera Intermedia Autores: Ana María Robles, Ariel Alejandro Castañeda; José Roberto Carrizo 2 La reproducción de este libro, ya sea total o parcial, en forma idéntica o con modificaciones, escrita a máquina por el sistema Multigraph, mimeógrafo, impreso, etc., que no fuera auto- rizada por Editorial UBP, es violatoria de derechos reservados. Su infracción está penada por las leyes 11.723 y 25.446. Toda utilización debe ser solicitada con anterioridad. Copyright © 2023 by Editorial UBP Todos los derechos reservados Director Néstor Pisciotta Av. Donato Álvarez 380 CP X5147ERG Argüello, Córdoba Argentina Tel: 54 (0351) 414-4444 Para mayor información contáctenos en www.ubp.edu.ar O vía e-mail a: editorialUBP@ubp.edu.ar Publicación editada e impresa en Córdoba, Argentina mtagliavini Sello 3 ÍNDICE CAPÍTULO 1: CONTABILIDAD, INFORME FINANCIERO Y SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE ................................................................................................... 1.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 1.2. EL DESARROLLO DEL PROCESO CONTABLE Y SUS RESULTADOS ............................... 1.3. EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA ............................................................ 1.4. DISTINCIÓN ENTRE COMPAÑÍAS PÚBLICAS Y PRIVADAS ............................................. 1.5. LA CONTABILIDAD Y LA ASIGNACIÓN DE RECURSOS ................................................... 1.6. LOS ESTADOS CONTABLES O FINANCIEROS Y EL INFORME FINANCIERO ................. 1.7. LA PROFESIÓN CONTABLE EN NUESTRO PAÍS .............................................................. 1.8. LA TIPIFICACIÓN DEL NEGOCIO Y LA PRESENTACIÓN DEL ESTADO FINANCIERO .... 1.9. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE ....................................................................... 1.10. TERMINOLOGÍA BÁSICA ................................................................................................. 1.11. DÉBITOS Y CRÉDITOS ..................................................................................................... 1.12. ECUACIÓN BÁSICA .......................................................................................................... 1.13. ESTADOS FINANCIEROS Y ESTRUCTURA DE LA PROPIEDAD ..................................... 1.14. LAS TRANSACCIONES Y LA ECUACIÓN CONTABLE ..................................................... 1.15. EL CICLO O PROCESO CONTABLE ................................................................................. 1.15.1. La Identificación y Registro de las Transacciones y los Otros Eventos 1.15.2. Proceso de Registración CAPÍTULO 2: MARCO CONCEPTUAL .................................................................................... 2.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 2.2. LAS NECESIDADES Y PROPÓSITOS PARA UN MARCO CONCEPTUAL .......................... 2.3. EL MARCO CONCEPTUAL DEL IASB ................................................................................. 2.3.1. Capítulo 1: El Objetivo de la Información Financiera con Propósito General ........ 2.3.2. Capítulo 2: Características Cualitativas de la Información Financiera Útil ............. 2.3.3. Capítulo 3: Estados Financieros y la Entidad que Informa ....................................... 2.3.4. Capítulo 4: Los Elementos de los Estados Financieros ............................................. 2.3.5. Capítulo 5: Reconocimiento y Baja en Cuentas ......................................................... 2.3.6. Capítulo 6: Medición ...................................................................................................... 2.3.7. Capítulo 7: Presentación e Información a Revelar .................................................... 2.3.8. Capítulo 8: Conceptos de Capital y de Mantenimiento del Capital ......................... - APENDICE ............................................................................................................................... CAPÍTULO 3: EFECTIVO Y EQUIVALENTES .......................................................................... 3.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 3.2. DEFINICIONES .................................................................................................................... 3.3. COMPONENTES ................................................................................................................. 3.4. LA INFORMACIÓN FINANCIERA ....................................................................................... 3.5. MÉTODOS DE MEDICIÓN ................................................................................................. 3.5.1. Reglas de Medición 3.6. ADMINISTRACIÓN Y CONTROL DEL EFECTIVO .............................................................. 3.7. EL SISTEMA DE CAJA CHICA / FONDO FIJO ..................................................................... 3.8. PROTECCIÓN FÍSICA DEL SALDO DEL EFECTIVO ........................................................... 3.9. BANCOS .............................................................................................................................. 3.9.1. Cuentas Bancarias 3.9.2. Canales Electrónicos Bancarios 3.10. RECONCILIACIÓN DE LOS SALDOS BANCARIOS ......................................................... 3.11. EXPOSICIÓN ..................................................................................................................... 11 11 11 12 14 15 16 16 18 19 19 20 21 23 24 40 41 41 55 55 55 57 58 59 65 68 73 74 77 79 81 87 87 87 87 88 89 90 91 92 93 94 94 94 95 97 4 CAPÍTULO 4: INVERSIONES EN ACTIVOS FINANCIEROS ................................................. 4.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 4.2. DEFINICIONES ................................................................................................................... 4.3. RECONOCIMIENTO ........................................................................................................... 4.4. MEDICIÓN ......................................................................................................................... 4.5. BAJA EN CUENTAS ............................................................................................................ 4.6. EXPOSICIÓN ...................................................................................................................... 4.7. REGISTRACIONES DE INVERSIONES EN ACTIVOS FINANCIEROS ................................ CAPÍTULO 5: CUENTAS A COBRAR ...................................................................................... 5.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 5.2. DEFINICIONES ................................................................................................................... 5.3. CLASIFICACIÓN DE LOS CRÉDITOS ................................................................................. 5.4. CRÉDITOS POR VENTAS ................................................................................................... 5.4.1. Reglas Contables de Medición de los Créditos por Ventas 5.4.2. Contabilidad de los Créditos por Ventas 5.4.3. Supervisión de los Créditos por Ventas 5.5. OTRAS CUENTAS POR COBRAR ...................................................................................... 5.6. GASTOS ADELANTADOS ..................................................................................................CAPÍTULO 6: BIENES DE CAMBIO ........................................................................................ 6.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 6.2. DEFINICIONES ................................................................................................................... 6.3. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LOS BIENES DE CAMBIO .......... 6.3.1. Costos que deben ser Incluidos en los Bienes de Cambio 6.4. SISTEMAS DE INVENTARIOS DE BIENES DE CAMBIO ................................................... 6.5. TITULARIDAD DE LOS BIENES DE CAMBIO .................................................................... 6.6. EFECTOS DE ERRORES EN LAS EXISTENCIAS ................................................................. 6.7. PARTICULARIDADES EN LA MEDICIÓN DEL COSTO DE LOS BIENES VENDIDIOS O SERVICIOS PRESTADOS ....................................................................................................... 6.7.1. Métodos del Beneficio Bruto para Calcular los Bienes de Cambio y el Costo de Ventas 6.8. CRITERIOS DE EXPOSICIÓN DE LOS BIENES DE CAMBIO ............................................ CAPÍTULO 7: INVERSIONES EN ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS ....................... 7.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 7.2. INVERSIONES EN ASOCIADAS ......................................................................................... 7.2.1. Influencia Significativa 7.2.2. Método de la Participación 7.2.3. Inversión en una Adquisición por Etapas 7.2.4. Diferencias en los Periodos Financieros y en los Métodos Financieros 7.2.5. Discontinuidad del Método de la Participación 7.2.6. Exposición e Información a Revelar 7.3. INVERSIONES EN PARTICIPACIONES DE NEGOCIOS CONJUNTOS .............................. 7.3.1. Introducción 7.3.2. Valuación y Exposición de las Participaciones en Negocios Conjuntos CAPÍTULO 8: BIENES DE USO ................................................................................................ 8.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 8.2. NATURALEZA DE LOS BIENES DE USO ........................................................................... 8.3. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN ........................................................... 8.4. DETERMINACIÓN DEL COSTO DE ADQUISICIÓN DE LOS BIENES DE USO ................ 8.4.1. Reconocimiento de la Incorporación de Bienes de Uso 8.4.2. Costo de los Terrenos 99 99 101 101 101 105 107 112 119 119 119 120 121 122 124 131 133 134 139 139 140 142 146 146 149 151 153 154 155 159 159 161 161 163 180 181 182 183 185 185 189 193 193 193 194 197 198 205 5 8.4.3. Costo de Edificios 8.4.4. Costo del Equipamiento 8.4.5. Reconocimiento Inicial de los Activos Construidos por la Empresa 8.5. COSTOS GENERADOS CON POSTERIORIDAD A LA COMPRA O CONSTRUCCIÓN POR LA PROPIA EMPRESA ......................................................................................................... 8.6. CAPITALIZACIÓN DE LOS COSTOS FINANCIEROS DURTANTE LA CONSTRUCCIÓN ... 8.7. DEPRECIACIONES Y AGOTAMIENTO ................................................................................ 8.7.1. La Depreciación, un Método para Asignar Costos 8.7.2. Factores Incluidos en el Proceso de Depreciación 8.7.3. Base para la Depreciación de un Activo 8.7.4. Estimación de la Vida Útil de un Activo 8.7.5. El Patrón de Uso 8.7.6. Registración de la Depreciación Periódica 8.7.7. Métodos de Depreciación 8.7.8. Temas Especiales de la Depreciación 8.8. DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS ....................................................................... 8.9. RECURSOS NATURALES – AGOTAMIENTO ....................................................................... 8.10. RETIRO Y DESAPROPIACIÓN DE LOS BIENES DE USO .................................................. 8.10.1. Venta de Bienes de Uso 8.10.2. Otros Problemas 8.11. REVALUACIÓN DE LOS BIENES DE USO ......................................................................... 8.12. CRITERIOS DE EXPOSICIÓN ............................................................................................. CAPÍTULO 9: ACTIVOS INTANGIBLES .................................................................................... 9.1. ACTIVOS INTANGIBLES ...................................................................................................... 9.2. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN ............................................................. 9.3. ACTIVOS INTANGIBLES ESPECÍFICAMENTE IDENTIFICABLES ........................................ 9.3.1. Patentes 9.3.2. Derechos de Autor 9.3.3. Marcas de Fábrica y Nombres Comerciales 9.3.4. Costos de Organización 9.3.5. Franquicias y Licencias 9.3.6. Derechos de Propiedad 9.3.7. Costos de Investigación y Desarrollo 9.4. AMORTIZACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES ............................................................ 9.5. LLAVE DE NEGOCIO ............................................................................................................ 9.5.1. Reconocimiento y Medición 9.5.2. Amortización de la Llave de Negocio 9.6. EXPOSICIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES .......................................................................... CAPÍTULO 10: PASIVOS OPERATIVOS ................................................................................... 10.1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 10.2. PASIVOS OPERATIVOS ...................................................................................................... 10.2.1. Pasivos Ciertos (Deudas) en Moneda 10.2.2. Pasivo Cierto (Deudas) en Especie 10.3. EXPLICACIÓN DEL CONTENIDO DE ALGUNOS PASIVOS OPERATIVOS ...................... 10.4. PREVISIONES Y OTROS PASIVOS CONTINGENTES ........................................................ 10.4.1. Ejemplos de Contingencias o Previsiones 10.4.2. Contabilidad de Contingencias o Previsiones 10.4.3. Juicios, Demandas y Estimaciones 10.4.4. Exposición de Contingencias Negativas 10.4.5. Pérdidas Generadas por Seguros Vencidos o Inexistentes 206 206 206 207 208 208 213 213 213 214 214 214 215 218 220 222 224 225 226 226 227 231 231 232 238 238 239 239 240 240 241 241 243 246 246 247 247 253 253 256 256 260 262 271 273 274 274 277 277 6 CAPÍTULO 11: PASIVOS FISCALES ........................................................................................ 11.1. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................. 11.2. IMPUESTO A LOS INGRESOS ......................................................................................... 11.3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ................................................................................ 11.3.1. Determinación del Impuesto 11.4. ANTICIPOS IMPOSITIVO ................................................................................................. 11.5. RETENCIONES Y PERCEPCIONES IMPOSITIVA ............................................................. 11.5.1. Retenciones Efectuadas a Terceros 11.5.2. Retenciones Efectuadas por Terceros 11.6. IMPUESTO A LAS GANANCIA ........................................................................................ 11.6.1. Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12) 11.6.2. Normas Contables Argentina 11.6.3. La Diferencia entre el Beneficio Contable y el Beneficio Impositivo 11.7. DIFERENCIAS PERMANENTES Y TEMPORALES ............................................................ 11.7.1. Ejemplo: Diferencias Temporarias y Permanentes 11.8. PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO ............................................................................... 11.9. ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO ...............................................................................11.10. BENEFICIOS DE LAS PÉRDIDAS O QUEBRANTOS IMPOSITIVOS ............................. 11.11. EXPOSICIÓN .................................................................................................................. CAPÍTULO 12: PRESTAMOS Y OTROS PASIVOS FINANCIEROS ....................................... 12.1. ACTIVIDAD DE FINANCIACIÓN ...................................................................................... 12.1.1. La Empresa, sus Demandantes y el Mercado de Capitales 12.2. EL CONCEPTO DE PASIVOS A LARGO PLAZO E INSTRUMENTOS FINANCIEROS .... 12.3. PASIVOS FINANCIEROS SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES (NIIF 9) ............. 12.4. PASIVOS FINANCIEROS SEGÚN LAS NORMAS ............................................................ 12.5. CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LOS TÍTULOS DE LA DEUDA ............................... 12.6. CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE DISTINTOS TÍTULOS DE DEUDA .................. 12.7. EL PRECIO DE EMISIÓN DE LOS TÍTULOS DE LA DEUDA ........................................... 12.8. REGISTRACIÓN DE LA EMISIÓN DE TÍTULOS .............................................................. 12.8.1. Obligaciones Negociables Emitidas a la Par en la Fecha que se Pagan los Intereses 12.8.2. Obligaciones Negociables Emitidas con Descuento en la Fecha que se Pagan los Intereses 12.8.3. Obligaciones Negociables Emitidas con Prima en la Fecha que se Pagan los Intereses 12.8.4. Obligaciones Negociables Emitidas a la Par entre las Fechas que se Pagan los Intereses 12.8.5. Costos de Emisión de Títulos de Deuda 12.9. CONTABILIDAD PARA LOS INTERESES DE LOS TÍTULOS DE DEUDA ........................ 12.9.1. Método de la Línea Recta 12.9.2. El Método del Interés Efectivo 12.9.3. Cancelación de la Deuda 12.9.4. Recompra de la Deuda 12.10. EVALUACIÓN DEL RIESGO DE LA DEUDA A LARGO PLAZO ..................................... 12.10.1. Descripción de la Clasificación de Títulos de Deuda 12.10.2. Transformación de la Deuda 12.11. PRESTAMOS .................................................................................................................. 12.12. ANÁLISIS DE LA POSICIÓN DE LA DEUDA DE UNA EMPRESA ................................. 12.13. EXPOSICIÓN .................................................................................................................. CAPÍTULO 13: PARTICIPACIÓN DE LOS PROPIETARIOS O PATRIMONIO NETO ......... 13.1. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................. 13.2. CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS PROPIETARIOS ........... 279 279 279 280 280 281 282 282 283 285 285 286 289 291 293 294 297 298 301 305 305 306 307 309 310 314 314 315 317 317 317 318 318 318 319 319 320 321 321 325 326 326 327 330 330 333 333 333 7 13.2.1. La Distinción entre Pasivo y Participación 13.3. COMPONENTES DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS PROPIETARIOS O PATRIMONIO NETO (PN) ................................................................................................................................... 13.4. CRITERIO DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN ............................................................. 13.5. CRITERIOS DE EXPOSICIÓN DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS PROPIETARIOS ............. 13.6. OTRAS PARTIDAS QUE DEBEN EXHIBIRSE EN LA PARTICIPACIÓN ............................. 13.7. COSTO DE LA EMISIÓN DE LAS ACCIONES ................................................................... 13.8. COMPRA DE ACCIONES PROPIAS -ACCIONES PROPIAS- ACCIONES EN CARTERA ... 13.9. ACCIONES PREFERIDAS ................................................................................................... 13.10. POLÍTICA DE DIVIDENDOS ............................................................................................ 13.11. TIPO DE DIVIDENDOS .................................................................................................... CAPÍTULO 14: ACTIVIDAD OPERATIVA: SU RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN ............... 14.1. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................... 14.1.1. El Proceso de Obtención del Resultado 14.1.2. El Proceso del Reconocimiento 14.2. NORMATIVA NACIONAL SOBRE RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ........................... 14.3. NORMATIVA INTERNACIONAL SOBRE RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ................ 14.3.1. Objetivo 14.3.2. Identificación del Contrato (Etapa 1) 14.3.3. Identificación de las Obligaciones de Desempeño (Etapa 2) 14.3.4. Determinación del Precio de la Transacción (Etapa 3) 14.3.5. Asignación del Precio de la Transacción a las Obligaciones de Desempeño (Etapa 4) 14.3.6. Reconocimiento del Ingreso (Etapa 5) 14.3.7. Presentación 14.4. MÉTODOS ALTERNATIVOS DEL RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS ................... 14.4.1. Reconocimiento de los Ingresos en el Punto de Venta 14.4.2. Reconocimiento de los Ingresos Antes de la Entrega 14.4.3. Reconocimiento de los Ingresos Después de la Entrega 14.4.4. Métodos Alternativos del Reconocimiento de los Ingresos Antes de la Entrega 14.4.5. Reconocimiento de los Ingresos por Servicios CAPÍTULO 15: MEMORIA Y ESTADOS CONTABLES BAJO NORMAS LOCALES ............... 15.1. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................... 15.2. LA MEMORIA ..................................................................................................................... 15.3. LOS ESTADOS CONTABLES BAJO NORMAS LOCALES .................................................. 15.4. LOS ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS ..................................................... 15.5. BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL ................................... 15.5.1. La Naturaleza del Estado de Situación Patrimonial 15.5.2. Componentes del Estado de Situación Patrimonial 15.5.3. Modelo de Presentación del Estado de Situación Patrimonial 15.5.4. Elementos del Estado de Situación Patrimonial o Balance General 15.5.5. Usos y Limitaciones del Estado de Situación Patrimonial o Balance General 15.6. EL ESTADO DE RESULTADOS .......................................................................................... 15.6.1. ¿Por qué es Importante una medición del Beneficio 15.6.2. Componentes del Beneficio 15.6.3. Reconocimiento de los Ingresos y Ganancias 15.6.4. Reconocimiento de los Gastos y Pérdidas 15.6.5. Ilustración de un Estado de Resultados 15.6.6. Comentario Sobre los Elementos del Estado de Resultados 15.6.7. Exposición de los Gastos Previstos en el Art. 64 Inc. b Ley General de Sociedades 334 337 339 340 344 345 345 348 350 351 355 355 356 358 359 361 361 362 362 363 363 364 366 367 369 370 377 387 389 393 393 393 397 398 399 399 400 402 403 407 407 408 409 409 409 411 411 414 8 15.7. ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO ................................................................. 15.7.1. Aportes de los Propietarios 15.7.2. Resultados Acumulados 15.8. AJUSTES DE RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES .............................................. 15.9. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO .................................................................................... 15.9.1. Propósitos y Objetivos del Estado de Flujo de Efectivo 15.9.2. Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15.9.3. Actividades Operativas, de Inversión y Financiamiento 15.9.4. Exposición del Estado de Flujo de Efectivo 15.10. ESTADOS CONTABLES CONSOLIDADOS ..................................................................... 15.11. INFORME DE LOS AUDITORES ...................................................................................... CAPÍTULO 16: ESTADOS FINANCIEROS BAJO NORMAS INTERNACIONALES ................ 16.1. PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS ................................................................ 16.1.1. Perspectivas y Cuestiones 16.1.2. Definiciones de Términos 16.1.3. NIC 1 Presentación de Estados Financieros 16.1.4. Conjunto Completo de Estados Financieros 16.2. ESTADO DELA SITUACIÓN FINANCIERA ....................................................................... 16.2.1. Perspectivas y Cuestiones 16.3. ESTADO DE RESULTADOS INTEGRALES ........................................................................ 16.3.1. Perspectivas y Cuestiones 16.3.2. Presentación en los Estados de Resultados 16.4. ESTADO DE CAMBIO EN LA PARTICIPACIÓN DE LOS ACCIONISTAS .......................... 16.5. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO .................................................................................. 16.5.1. Perspectivas y Cuestiones 16.5.2. Definiciones de Términos 16.5.3. Conceptos, Reglas y Ejemplos 16.5.4. Clasificaciones en el Estado de Flujos de Efectivo 414 416 417 418 418 418 419 419 420 422 423 425 425 425 426 429 435 441 441 448 448 451 459 462 462 462 463 467 9 PRESENTACIÓN Las Normas Contables, tanto Nacionales como Internacionales, sufren revi- siones que llevan a modificaciones sobre aplicación, exposición e inclusión de temas contables a nivel general como, así también, cuestiones particulares y consideraciones que deben aplicarse para que los estados contables o financie- ros puedan atender las necesidades de información de inversores, acreedores, analistas y terceros interesados. Este libro tiene como objetivo el abordaje de temas a nivel de Fundamentos de la Contabilidad Financiera en un nivel intermedio, el cual se complementará con el libro de Contabilidad Financiera Avanzada, donde se tratarán temas específicos de mayor complejidad. En sus primeros capítulos se abordan diferentes aspectos del proceso contable, del marco conceptual y de conceptos básicos en materia de contabilidad inan- ciera. Seguidamente se presentan cuestiones de reconocimiento, medición y ex- posición de distintos rubros que componen los estados contables o inancieros y, inalmente, las normas de presentación de estos estados. A lo largo de este texto se presentan, de manera comparativa, tratamientos contables alternativos, tanto bajo la normativa contable nacional como la in- ternacional, para lograr así tener un conocimiento amplio en relación con los estándares contables vigentes aplicables en nuestro país. Esta obra pretende contribuir a la formación en el área contable, servir de guía, apoyo y material de estudio dirigido a estudiantes de carreras de grado de cien-cias económicas, como así también, ser un documento de divulgación y consulta entre docentes, investigadores, profesionales e instituciones. Los autores de este texto, en rol de discípulos del Dr. Norberto García, recono- cen su destacada labor académica, su generosidad y compromiso en la divul- gación de conocimientos, plasmado en la redacción de numerosos textos de contabilidad, obras que se convirtieron en piedra basal de nuestra formación y la de numerosas generaciones de estudiantes. Este texto pretende darle conti-nuidad al camino recorrido por el recordado Norberto. 10 CV AUTORES Ana María Robles Máster en Auditoría Contable, Económica y Financiera en el Instituto Universita- rio de Administración de Empresas (IADE) - Universidad Autónoma de Madrid. España. Contadora Pública - Universidad Nacional de Córdoba (UNC). Directora de la carrera de Contador Público de la Universidad Blas Pascal (UBP). Profesor en carreras de grado y educación continua en Universidad Blas Pascal (UBP). Profesora en Posgrados de la Universidad Nacional de Córdoba (Facultad de Ciencias Económicas, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y Facultad de Ciencias Exactas, Físicas y Naturales), Universidad Católica de Córdoba, Univer- sidad Tecnológica Nacional (Facultad Regional Córdoba y Facultad Regional La Rioja) y la Universidad Blas Pascal. Miembro del Comité Técnico de Contabilidad de CENCyA (Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y de Auditoría) de la FACPCE (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Ex Miembro del Comité Técnico de Auditoría de CENCyA de la FACPCE. Investigadora en temas vinculados a Contabilidad, Auditoría, Normativa Contable Internacional, Gestión de Riesgos Corporativos y Valoración social de políticas públicas. Disertante y participante de diversos Congresos Nacionales e Internacionales. Autora y coautora de libros, otras publicaciones, papers y materiales de estudios. Ejercicio de la profesión independiente en el área de contabilidad y auditoría en empresas industriales, comerciales y de servicios del ámbito nacional e internacional. Ariel Alejandro Castañeda Magíster en Políticas Universitarias por la Universidad de Barcelona (UB). Contador Público por la Universidad Blas Pascal (UBP). Profesor en carreras de grado y educación continua en Universidad Blas Pascal (UBP). Profesor de posgrado en la Escuela de Graduados de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Córdoba (UNC). Autor y coautor de libros, otras publicaciones, papers y materiales de estudios. Investigador en temas vinculados a Contabilidad, Auditoría, Normativa Contable Internacional y Gestión de Riesgos Corporativos. Ejercicio de la profesión independiente en el área de contabilidad y auditoría en empresas industriales, comerciales y de servicios del ámbito nacional e internacional. José Roberto Carrizo Magíster en Políticas Universitarias por la Universidad de Barcelona (UB). Contador Público por la Universidad Blas Pascal (UBP). Profesor en carreras de grado y educación continua en Universidad Blas Pascal (UBP). Profesor en carreras de pregrado en Instituto Superior Pascal Autor y coautor de publicaciones, papers y materiales de estudios. Investigador en temas vinculados a Contabilidad, Auditoría, Normativa Contable Internacional y Gestión de Riesgos Corporativos. Ejercicio de la profesión independiente en el área de contabilidad impositiva y laboral. Secretario Académico Instituto Superior Pascal Vicepresidente Fundación para el Estudio de la Empresa 11 CAPÍTULO 1. CONTABILIDAD, INFORME FINANCIERO Y SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE OBJETIVOS DEL APRENDIZAJE Después de estudiar este capítulo, debe ser capaz de 1. Entender la distinción entre contabilidad financiera y contabilidad de gestión. 2. Comprender el ámbito de la contabilidad financiera. 3. Distinguir entre compañías públicas y compañías privadas. 4. Comprender la expresión estados financieros de propósito general. 5. Comprender la existencia de la separación en los intereses de los propietarios y los gerentes y el conflicto que se presente entre estos últimos. 6. Comprender la distinción entre estados financieros y el informe financiero. 7. Comprender la ecuación fundamental de la contabilidad financiera. 1.1. INTRODUCCIÓN El objetivo de este texto está dirigido para aquellos que abracen la profesión de contador público. Tanto el uso como la preparación de los estados contables o financieros1 será el centro de atención de este libro. Su contenido está dirigido fundamentalmente a la contabilidad de las sociedades anónimas (corporaciones en la literatura anglosajona), incluidas aquellas cuyos recursos financieros son obtenidos a través de la bolsa de valores. El motivo de seguir este camino está dado por las Resoluciones Técnicas (RT) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), incluida la RT N° 26, cuyo objetivo es la Adopción de los Estándares Internacionales de Información Financiera del Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad (IASB) para la preparación de estados contables por parte de las entidades que cotizan sus títu- los de deudas o de capital en el mercado de valores. Por esta circunstancia, en el desarrollo del material expuesto en este texto se incorpo- rarán, además de las normas contables argentinas (NCA), las normas internacionales de información financiera (NIIF). 1.2. EL DESARROLLO DEL PROCESO CONTABLE Y SUS RESULTADOS Para tener una idea más concreta sobre el desarrollo del campo de estudio de este texto de contabilidad es conveniente tener una idea del proceso contable que estádescrito en el siguiente cuadro (ver pág 12): El proceso contable comienza con la generación de un evento o suceso económico que afecta el patrimonio de la entidad. La segunda etapa del proceso contable es identificar el evento económico (transacción) bajo un encabezamiento significativo al efecto de pro- porcionar información útil. Los datos luego son cuantificados en términos de unidades monetarias (pesos, por ejemplo) y cantidades al efecto de su medición y entonces son registrados, clasificados y resumidos para producir una variedad de informes. 1 En este estudio se entiende por escenario cooperativo en dicho estudio a una distribución por país proporcional a la población total de cada uno, mientras que en el escenario no cooperativo el 66% de las dosis son adquiridas por un pequeño grupo de países de altos ingresos, y el porcentaje sobrante se distribuye de manera equitativa entre el resto de los países. 12 Visión global del proceso contable Dos tipos de informes son producidos por el proceso contable. Un grupo consiste en informes con propósito específico que son dirigidos para la toma de decisiones dentro de la firma. Entre estos se pueden mencionar los informes de ventas, de costos, presu- puestarios y estados contables mensuales. Estos informes de propósito especial son dirigidos a los usuarios internos de la organización, tales como los gerentes no propieta- rios de las grandes empresas, propietarios de empresas pequeñas y medianas que son a su vez gerentes y propietarios. La generación de estos informes conforma una rama del proceso contable a menudo llamada "Contabilidad Interna o de Gestión." La otra rama del proceso contable, la “Contabilidad Financiera”, muestra la producción de estados financieros de propósito general que es la característica clave de la materia desarrollada en este texto. Esta rama de la Contabilidad Financiera desde su origen siempre tuvo como propósito satisfacer las necesidades de aquellos que no participan en la conducción de una empresa en particular. Además, la contabilidad financiera enfatiza la expresión mencionada de propósito general la cual está basada en la pre- sunción de que un significativo número de usuarios externos a la empresa necesitan similar información y no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. Los estados financieros con propósito gene- ral comprenden los que se presentan de forma separada o dentro de otro documento de carácter público, como un informe anual o un prospecto de información bursátil. 1.3. EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA De la misma manera que las otras actividades humanas y las disciplinas, la contabili- dad financiera es, en gran parte, producto de su medio ambiente. El medio ambiente consta de las condiciones sociales, económicas, políticas y legales, las restricciones, y las influencias que varían en el tiempo. Por consiguiente, los objetivos de la contabilidad y las prácticas deberían ser las mismas en cada país. En los estudios de la contabilidad internacional se observaba que existía un mundo regido por las teorías y prácticas anglo- sajonas de contabilidad por oposición a otro mundo denominado continental europeo donde el medio ambiente era bastante distinto al descrito como anglosajón. Podíamos decir, hasta la década de los ochenta del siglo pasado que una de las características es que estábamos en presencia de un mundo segmentado. 13 No obstante, este mundo de mercados segmentados empezó a sufrir un embate de los cambios estructurales importantes a fines de la década del ochenta. Los intereses vin- culados con las empresas multinacionales, la constitución de uniones aduaneras entre distintos países y muy especialmente la globalización de los mercados de capitales fueron los elementos impulsores que posibilitarían la atenuación, mediante un proceso de armonización, de las diferencias entre sistemas contables alternativos para llegar a un acuerdo común, de normalización contable de los distintos sistemas contables, esto es, un cuerpo único de normas contables que satisfaga a los inversores y acreedores, especialmente ante los mercados de capitales, puesto que desde el punto de vista de los modelos de decisión de estos usuarios no habría diferencias fundamentales, entre los mismos, en los distintos países del mundo. Esta rama de la contabilidad financiera, surgida en un medio ambiente caracterizado por el nacimiento de sociedades anónimas de cierto tamaño, requerían recursos financieros de personas extrañas a la conducción de la organización para satisfacer las necesida- des de financiamiento de la empresa, utilizando el mercado de valores o instituciones financieras. Esta separación entre aquellos que llevaban a cabo la gestión de las em- presas bajo esa forma jurídica y los que aportaban los recursos mencionados en forma anónima, daba lugar a conflictos que surgían del hecho que las personas que estaban a cargo de la gestión podían manipular los datos en perjuicio de los usuarios anónimos. Por esta circunstancia, en una primera etapa, el rol de la contabilidad financiera fue el de transmitir, por medio de los estados contables o financieros, los resultados de la gestión a los mencionados usuarios externos o anónimos. Es decir, la función de la contabilidad financiera se centraba en la rendición de cuentas (mirando hacia el pasado). Esto se conoce en la teoría y práctica contable como el enfoque de stewardship (management) que brindaba la imagen de la función del mayordomo de estancia al cual el patrón le pro- porcionaba los recursos financieros para llevar a cabo los objetivos de producción y que posteriormente debía rendir cuenta de la gestión. Si bien en esta etapa existían usuarios, no se necesitaba que estos fueran identificados por la naturaleza de los datos brindados. La elaboración de estados contables que generaban el beneficio era un indicador ade- cuado para medir el desempeño de la gerencia. En una segunda etapa, especialmente a partir de la década de los setenta del siglo pa- sado, debido a circunstancias concebidas en el ambiente académico y profesional de la contabilidad financiera, se consideró que esta última podría ampliar su espectro sin relegar totalmente la primera función de rendición de cuentas. Se expresaba que la con- tabilidad financiera debía proporcionar, no meramente datos, sino información para que los usuarios tomaran decisiones económicas. Información en este contexto puede ser definida como aquellos datos que tienen un efecto sorpresa sobre el receptor y, además, debería reducir la incertidumbre, comunicar un mensaje para la persona y provocar una reacción potencial para la toma de decisiones. Este enfoque fue denominado como: de utilidad de la información contable para la toma de decisiones. El enfoque descrito tenía como finalidad brindar a los usuarios externos la información necesaria para que distintos usuarios tomaran decisiones económicas en materia de compra, venta o mantenimiento de instrumentos financieros (acciones o bonos) en los mercados de valores. Para lograr este objetivo, el producto final de la contabilidad fi- nanciera, los estados contables, no era suficiente para tal propósito. El FASB introduce el nuevo enfoque en el marco conceptual, acuña la expresión informes financieros (fi- nancial reporting) que incluye además de los estados convencionales, la memoria, los prospectos, los pronósticos emitidos por la gerencia, la información adicional solicitada por la Comisión Nacional de Valores y la Bolsa de Comercio, los comunicados de prensa, y cualquier otro tipo de información vinculado con la compañía que brinda al mercado. Debido a lo expresado se necesitaba identificar al usuario, puesto que para brindar infor- 14 mación útil para la toma de decisiones, en el sentido estricto de la palabra era necesario conocer el modelo de decisión de los mismos, por lo cual se especificó que los usuarios, tipos o fundamentales,eran los inversores y acreedores que operan en la bolsa de valo- res u otros mercados financieros. Por esta circunstancia, en la literatura contable actual internacional se habla más precisamente del objetivo del informe financiero y no tanto del objetivo de los estados financieros o de los estados contables. 1.4. DISTINCIÓN ENTRE COMPAÑÍAS PÚBLICAS Y PRIVADAS A los fines de distinguir entre una compañía pública de una privada es necesario saber que, en la jerga común, las sociedades anónimas, reguladas por las Comisiones Nacio- nales de Valores en el ámbito internacional, incluyendo nuestro país, son denominadas abiertas o compañías públicas ya que obtienen sus recursos financieros por medio de la bolsa de valores y deben rendir cuenta pública de su actividad. La expresión pública en el ambiente sajón significa que afecta a las personas como una comunidad organi- zada y no significa actividad o participación gubernamental, como suele ser utilizada en muchos casos en América Latina. Por otra parte, en la literatura internacional aparecen, bajo la denominación de compañías privadas, aquellas donde los recursos financieros son obtenidos por medio de inversores que no operan a través del mercado de valores, sino en otros mercados financieros y por consiguiente no están involucradas en la regu- lación dictada por la CNV. Dado los intereses en juego, principalmente en las compañías que operan en mercados públicos, como la bolsa de valores, es donde ha surgido la necesidad de la regulación mencionada. En relación a dicha clasificación, en nuestro país, cabe mencionar lo siguiente: - Las compañías públicas, tal como lo establece la RT N°26 deben aplicar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). - Las compañías privadas aplican las Normas Contables Profesionales Argentinas (Resoluciones Técnicas - RT), salvo que decidan optar por aplicar las NIIF. Para la International Accounting Standards Board (IASB), emisor de las NIIF, tanto las compañías públicas como las entidades privadas deben proveer estados contables de propósito general. Por ello, ha emitido, además, las NIIF para las Pequeñas y Medianas Empresas (PyMEs), según se especifica en los párrafos siguientes: a. Las NIIF están diseñadas para ser aplicadas en los estados financieros con pro- pósito general, así como en otras informaciones financieras de todas las entidades con ánimo de lucro. Los estados financieros con propósito general se dirigen a la satisfacción de las necesidades comunes de información de un amplio espectro de usuarios, por ejemplo, accionistas, acreedores, empleados y público en general. El objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre la posición fi- nanciera, el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil para dichos usuarios cuando toman decisiones económicas. b. Los estados financieros con propósitos de información general son los que pre- tenden atender las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. Los estados financieros con propósito general comprenden los que se presentan de forma sepa- rada o dentro de otro documento de carácter público, como un informe anual o un prospecto de información bursátil. c. El término PyMEs tal como es usado por el IASB, se define en la sección 1 Alcance de la norma. En el mundo, muchas jurisdicciones han desarrollado su propia defini- ción del término para un amplio rango de propósitos, incluyendo el establecimiento de obligaciones de información financiera. A menudo, esas definiciones nacionales o regionales incluyen criterios cuantificados basados en ingresos ordinarios, acti- 15 vos, empleados, u otros factores. Frecuentemente, el término se usa para indicar o incluir entidades muy pequeñas sin considerar si publican estados financieros con propósito general para usuarios externos. d. A menudo, las PyMEs producen estados financieros para el uso exclusivo de los propietarios que son gerentes, o para información fiscal o para el cumplimiento de otros propósitos reguladores no relacionados con los títulos de propiedad. Todo lo expuesto anteriormente, destaca en forma clara y terminante que en el ámbito de las PyMEs la regulación contable o las normas contables cumplen su papel en las cir- cunstancias donde la gerencia y los propietarios son personas con distintos intereses y por tal hecho existe una potencial fuente de conflictos. Si no surge una situación de esta naturaleza no sería necesaria la regulación. 1.5. LA CONTABILIDAD Y LA ASIGNACIÓN DE RECURSOS La economía considera los recursos como todos aquellos medios que contribuyen a la producción y distribución de los bienes y servicios que usan los seres humanos. La conta- bilidad en general participa activamente en el proceso de asignación de estos brindando información útil para tal fin. Los inversores, acreedores y otros usuarios de la informa- ción financiera brindada por la contabilidad toman decisiones en este contexto. Los re- cursos son limitados o escasos, por consiguiente, las personas tratan de conservarlos y asegurar que sean utilizados eficientemente. El uso eficiente de los recursos a menudo determina el progreso de una empresa. Esta circunstancia fija el centro de atención en la profesión contable. Los contadores deben medir el desempeño, en forma precisa y oportuna, con la fina- lidad de que la gerencia actúe correctamente y las compañías puedan atraer el capital de inversión. Por ejemplo, la información financiera relevante y representada fielmente permite que inversionistas y acreedores comparen el beneficio y los activos empleados por empresas como YPF S.A. y ARCOR S.A., porque estos usuarios externos pueden eva- luar sus respectivos rendimientos y riesgos que están asociados con las oportunidades de inversión, canalizando los recursos más eficientemente. En la ilustración siguiente se indica cómo es este proceso de asignación de los recursos financieros.2 2 Donald E. Kieso, Jerry J. Meygandt and Terry D. Warfield, Intermediate Accounting Twelfth Edition Wiley 2007 16 Un proceso efectivo de la asignación de recursos financieros es crítico para una econo- mía saludable. Promueve la productividad, apoya la innovación y suministra un mercado eficiente y líquido para comprar y vender valores u obtener y otorgar créditos. La infor- mación poco confiable y no pertinente conduce a una asignación inadecuada de recur- sos financieros, lo cual afecta negativamente los mercados de valores. 1.6. LOS ESTADOS CONTABLES O FINANCIEROS Y EL INFORME FINANCIERO Se indicó anteriormente que debido al nuevo enfoque de la utilidad de la información financiera (contable) para la toma de decisiones se debe hablar de informe financiero como un concepto que no está restringido solamente a la información contenida en los estados financieros. El informe financiero incluye además de los estados convenciona- les, la memoria, los prospectos, los pronósticos emitidos por la gerencia, la información adicional solicitada por la Comisión Nacional de Valores y la Bolsa de Comercio, los co- municados de prensa, y cualquier otro tipo de información vinculada con la compañía para que los usuarios tomen decisiones económicas correctas. Aunque el informe finan- ciero y los estados contables o financieros tienen los mismos objetivos (los usuarios), el primero es más amplio y contiene a los estados financieros como parte de él. Cabe destacar que los estados contables o financieros son conceptos similares, salvo que difieren según la normativa que los regula. A nivel nacional, la NCPA los denomina “estados contables”, mientras que, a nivel internacional, las NIIF los denominan “estados financieros”. A modo de simplificación, a lo largo de este libro se los consideran indistin- tos, por lo que se hará referencia a ellos como estados financieros en términos genera- les, salvo cuando sea específico mencionar estados contables,por la normativa aplicable. Los estados financieros son una ppresentación estructurada de información contable histórica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recur- sos económicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un período de tiempo, de conformidad con un marco de información contable. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. El término “estados contables o financieros” normalmente se refiere a un conjunto completo de estados con- tables establecido por los requerimientos del marco de información contable aplicable. Los estados financieros en la actualidad comprenden 1. balance general o estado de situación patrimonial o financiera, 2. estado de resultados o de resultados integrales 3. el estado de evolución de la participación de los accionistas (patrimonio neto) o de cambios del patrimonio y 4. estado de flujo de efectivo, como así también las notas de exposición y otra infor- mación complementaria que son parte esencial de los estados financieros. 1.7. LA PROFESIÓN CONTABLE EN NUESTRO PAÍS En nuestro país la profesión contable es ejercida por el Contador Público, titulo este que es obte- nido después de cursar estudios universitarios. Su trabajo se desarrolla en forma independien- te o puede también prestar sus servicios en relación de dependencia tanto en el sector privado (industria, comercio, servicios, actividades sin fines de lucro, etc.) como en el sector público. Para poder ejercer la profesión en plenitud los egresados universitarios con el título de Contador Público deben matricularse en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de cada provincia o de la Capital Federal, dependiendo ello del lugar en que desean des- empeñarse. 17 Hay muchas oportunidades en relación con la profesión contable. Las funciones profe- sionales vinculadas con la contabilidad, en principio, pueden ser divididas en distintos campos de especialización, cada una con su propia área de competencia, responsabili- dad y requerimientos educacionales. Algunos de estos campos son: la contabilidad ex- terna o financiera, la contabilidad gerencial o de gestión, la contabilidad impositiva, los sistemas financieros, la contabilidad gubernamental y de entidades sin fines de lucro y la auditoría externa. Estos campos pueden ser desarrollados de manera independiente o en relación de dependencia como empleados de empresas, de entidades gubernamen- tales, o de instituciones de bien público. Un auditor externo, proporciona servicios al público en general en su carácter de profesional independiente. A continuación, se hace una pequeña referencia a los distintos campos de acción men- cionados: CONTABILIDAD EXTERNA O FINANCIERA. Esta orientación implica el proceso de regis- trar la actividad financiera de la empresa y la información resumida para los individuos o grupos dentro y fuera de la empresa. Estos individuos o grupos pueden ser los propie- tarios, acreedores, agencias gubernamentales, o los inversores futuros. Puesto que esos individuos o grupos no tienen acceso directo a los registros de las empresas, ellos deben confiar en la autenticidad de los informes, por lo cual deben exigir algunas prácticas nor- malizadas (normas contables) que deberán seguir todas las entidades. CONTABILIDAD GERENCIAL O DE GESTIÓN. Este campo de la contabilidad tiene como propósito proveer información a las personas que conducen la organización. Los cam- pos de especialización dentro de la contabilidad de gestión son muy variados, como por ejemplo: confección de presupuestos, contabilidad de costos, entre otros. LA CONTABILIDAD IMPOSITIVA. El objetivo de esta orientación es la preparación de las liquidaciones impositivas que deben presentarse a las agencias gubernamentales y también una actividad de planeamiento, o de ingeniería impositiva, de los distintos impuestos para que tengan una adecuada incidencia en las empresas. Los contadores impositivos deben estar familiarizados con las distintas leyes impositivas nacionales, pro- vinciales y municipales que afectan a sus clientes. Es de su responsabilidad aconsejar a la gerencia cómo y cuándo celebrar relaciones financieras de forma tal que disminuyan y/o pospongan el impacto fiscal. SISTEMAS FINANCIEROS. Este campo de estudio tiene como finalidad el diseño e im- plementación del sistema de registro contable. Para cumplir debidamente esta tarea se deben tener conocimientos sólidos de tecnologías de la información. El sistema contable de una entidad debe satisfacer todas las necesidades de procesamiento, presentación, consulta y recuperación de datos para los diferentes tipos de usuarios dentro de la or- ganización. Un importante segmento de los sistemas financieros es el procesamiento electrónico de datos. Antes de la era de la computadora, todos los registros financieros eran realizados con papel y tinta. Hoy, los sistemas financieros informatizados ofrecen como resultado información contable (y de otra naturaleza) precisa, útil y oportuna. CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL Y DE LAS INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO. Esta rama del conocimiento contable hace referencia principalmente a las instituciones gubernamentales nacionales, provinciales y municipales, como así también a otras ac- tividades sin fines de lucro como fundaciones, academias, universidades, entidades de bien público, etc. Algunas entidades sin fines de lucro pueden obtener un beneficio, pero ellas no lo distribuyen a sus propietarios. Los beneficios son dejados en las instituciones para satisfacer las necesidades propias de estas y cumplir los objetivos para los cuales fueron creadas. 18 AUDITORÍA EXTERNA. Los contadores en carácter de auditores son profesionales inde- pendientes que examinan la contabilidad de las empresas para garantizar que los es- tados financieros estén razonablemente confeccionados. Para desempeñarse en esta tarea se debe tener el título de Contador Público y estar matriculado en el Consejo Profe- sional de Ciencias Económicas de la provincia en donde ejerza la profesión. Para conocer, de una manera más amplia, las funciones y responsabilidades se sugiere consultar la Resolución Junta de Gobierno 575/20 de la FACPCE (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas). 1.8. LA TIPIFICACIÓN DEL NEGOCIO Y LA PRESENTACIÓN DEL ESTADO FINANCIERO Para comprender mejor la información financiera proporcionada por el estado financiero es útil pensar acerca de los tipos fundamentales de actividades que se llevan a cabo en las empresas. Estas actividades pueden ser operativas, de inversión o de financiamiento. Puesto que la palabra “negocio” posee múltiples interpretaciones tanto en el idioma in- glés como el español, la normativa internacional se ha preocupado por una definición que figura en el glosario de la NIIF 3 (revisada) de la siguiente forma: Un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar bienes o servicios a los clientes, que genera ingresos por inversiones (tales como dividendos o intereses) u otros ingresos de actividades ordinarias. Esta definición es desarrollada en el Apéndice A de la mencionada norma y ha servido como base para la conceptualización de las distintas actividades del negocio que sirve para la determinación de los objetivos subyacentes en el modelo de presentación de los estados financieros. Esta sección negocio comprende los activos y pasivos que la geren- cia observa como parte de sus actividades continuadas del negocio y cambios en esos activos y pasivos. Las actividades del negocio son aquellas dirigidas con la intención de crear valor, tal como la producción de bienes o la prestación de servicios. La sección ne- gocio normalmente incluiría activos y pasivos que están relacionados con las transaccio- nes con clientes,proveedores y empleados (en su calidad como tales) porque tales tran- sacciones se relacionan generalmente con las actividades que crean valor a la entidad. Actividades operativas: Son las principales actividades de la entidad que producen in- gresos y otras actividades no comprendidas en las actividades de inversión o de finan- ciamiento. La actividad operativa incluye los activos y pasivos que la gerencia observa como relacio- nados con el propósito central por la razón que la entidad es un negocio. Es la actividad que genera ingresos, tales como la venta de mercaderías a cambio de dinero en efectivo o a crédito o por la prestación de servicios. También incluye la actividad que produce gastos, como las compras de bienes para manufactura o reventa, el pago de sueldos, o combinando materiales y mano de obra para fabricar productos. Actividades de inversión: Corresponden a los movimientos de efectivo y sus equivalen- tes resultantes de la adquisición y enajenación de activos realizables a largo plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, excepto las mantenidas con fines de negociación habitual. Una entidad podría usar sus activos y pasivos de inversión para generar un rendimiento en forma de intereses, dividendos, o incremento en el precio de mercado de sus accio- nes, pero no usados como actividades primarias generadoras de ingresos y gastos. 19 Actividades de financiación: Corresponden a los movimientos de efectivo y sus equivalen- tes resultantes de transacciones con los propietarios en su carácter de tales y con los provee- dores de recursos financieros externos (tales como préstamos y obligaciones negociables). Una vez presentada sucintamente la clasificación en secciones y actividades más adelan- te se expondrá el papel que juega la misma en la presentación de los estados financieros. 1.9. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE Tal como se mencionó anteriormente, el objetivo de la contabilidad está orientado al uso de la información que proporcionan los estados financieros, es decir, el producto de la contabilidad financiera en un medio ambiente “corporativo”, esto es de socieda- des anónimas que están habilitadas para cotizar sus acciones o deudas en el mercado de valores. Aunque nuestro propósito es subrayar el contenido y uso de la información financiera, se expondrán algunas ideas generales, a modo de recordatorio, sobre la cons- trucción de contabilidad, es decir de todo el proceso propio de la técnica contable hasta la construcción de los estados financieros explicando en forma específica los fundamen- tos de la medición. Se explorarán dos aspectos: primero, se necesita comprender cómo las transacciones u operaciones son registradas y ordenadas sistemáticamente al efecto de preparar los estados financieros. Para ello, en el ejemplo se utilizarán un limitado uso de transac- ciones para facilitar la comprensión del método de la partida doble. Segundo, conocer cómo son construidos los estados financieros en función de las transacciones individua- les, puesto que el objetivo es comprender más acerca de las propiedades de los estados financieros y la relación entre ellos. El sistema de recolección y procesamiento de los datos de las transacciones y disemina- ción de la información financiera a las partes interesadas es conocido como el sistema de información contable. Los sistemas de información contable varían ampliamente de una empresa a otra. Los factores que dan forma a estos sistemas son la naturaleza del negocio y las transacciones en las que participa, el tamaño de la empresa, el volumen de los datos que deben ser manejados, y las demandas de información que la gerencia y otros requieren del sistema. 1.10. TERMINOLOGÍA BÁSICA La contabilidad financiera se basa en un conjunto de conceptos para identificar, regis- trar, clasificar, e interpretar las transacciones y los otros eventos que se relacionan con las empresas. Es importante comprender la terminología básica empleada en la recolec- ción de los datos contable. Asientos de ajuste. Los asientos efectuados generalmente al final del periodo contable sobre una base contable devengada, motivados por los supuestos de periodicidad, de reconoci¬miento de los ingresos y de asociación, para reflejar efectos económicos debi- do al transcurso del tiempo, con el propósito de que puedan ser preparados correcta- mente los estados financieros. Asientos de cierre. El proceso formal por el que todas las cuentas temporales son redu- cidas a cero y el beneficio o pérdida neta es determinado y transferido a una cuenta de participación de los propietarios o patrimonio (Resultado del Ejercicio), también conoci- do como "Cierre de libros", o simplemente "de cierre". 20 Balance de comprobación. Una lista de todas las cuentas abiertas en el libro mayor y sus saldos. Un balance de comprobación después de efectuados todos los ajustes de cierre se denomina balance de comprobación ajustado. Un balance de comprobación inmediatamente después de registrados los asientos de cierre y mayorizados, es desig- nado como el balance de comprobación de cierre. Un balance de comprobación podría presentarse en cualquier momento. Cuenta. Un acuerdo sistemático que acumula las transacciones y eventos de una misma naturaleza. Una cuenta distinta es creada para cada activo, pasivo, ingresos, gastos y participación de los propietarios a fin de responder a las necesidades de información y de exposición de la información contable. Cuentas permanentes y temporales. Las cuentas permanentes (reales) son cuentas de activo, pasivo y de participación; aparecen en el balance general. Las cuentas tempo- rarias (nominales) son las cuentas de ingresos y gastos, dichas cuentas aparecen en el estado de resultados. Las cuentas temporales son cerradas periódicamente; las cuentas permanentes (patrimoniales) quedan siempre abiertas y transfieren sus saldos de un ejercicio a otro. Diario. El libro que registra inicialmente los asientos originales de las transacciones y otros eventos seleccionados. Los distintos importes provenientes de la registración de las transacciones y otros eventos son transferidos al libro mayor. Evento. Un suceso o acontecimiento económico que es el origen o la causa de los cam- bios en activos, pasivos y la participación en general. Los eventos podrían ser externos o internos. Eventos internos: Son aquellos que generalmente no surgen de transacciones, como por ejemplo la registración de las depreciaciones. Libro mayor. Es el libro del asiento secundario, en el cual los eventos económicos re- gistrados originalmente en el Libro Diario son pasados a las distintas cuentas. Un libro mayor general es la colección de todas las cuentas que representan activos, pasivos, participación de los propietarios, ingresos, y gastos. Un libro mayor subsidiario contiene los detalles en particular relacionados con una cuenta del libro mayor general. Mayorización. El proceso de transferir los hechos esenciales y las cifras del asiento del libro diario a las cuentas del libro mayor. Transacción. Un evento externo involucra una transferencia o el intercambio entre dos o más entidades o partes. 1.11. DÉBITOS Y CRÉDITOS Los términos débito y crédito se refieren a los lados izquierdo y derecho de una cuenta del libro mayor, respectivamente. Estos términos no representan incremento o disminución. Los términos débito y crédito son usados repetidamente en el proceso de registración al efecto de describir dónde son efectuados los asientos. Por ejemplo, el acto de introducir un importe en el lado izquierdo de una cuenta es llamado debitar la cuenta, y efectuar un asiento sobre el lado derecho es acreditar en la cuenta. Cuando los totales de los dos lados sean comparados, una cuenta tendrá un saldo deudor si el total de los importes debitados excede los importes acreditados. A la inversa, si una cuenta tiene un saldo acreedor, los importes acreditados exceden los importes debitados. El procedimientode 21 registrar los débitos a la izquierda y los créditos a la derecha es una costumbre contable. Podíamos funcionar sólo también si débitos y créditos fueran invertidos. Sin embargo, la costumbre de tener los débitos del lado izquierdo de una cuenta y los créditos en el lado derecho (como la costumbre de conducir un automóvil en la carretera por el lado derecho) ha sido adoptada en Argentina. Esta regla es aplicable a todas las cuentas. La igualdad de débitos y créditos suministra la base para el sistema por partida doble de registro de las transacciones. Bajo el sistema de partida doble, universalmente utilizado, el efecto dual de cada transacción es registrado en sus cuentas correspondientes. Este sistema suministra un método lógico para el registro de las transacciones. También brin- da un medio para demostrar la exactitud de los importes registrados. Si cada transacción es registrada con débitos iguales y créditos, entonces la suma de todos los débitos a las cuentas debe ser igual a la suma de todos los créditos. Toda cuenta de activo y gastos se incrementan en la parte izquierda (o en la parte de débito) y disminuyen en la parte derecha (o parte del crédito). A la inversa, toda cuenta de pasivo o cuenta de ingresos se incrementan en la parte derecha (o se incrementa el crédito) y disminuye en la parte izquierda (o disminuye el débito). Las cuentas de parti- cipación, como el capital suscrito y resultados no asignados se incrementan en la parte del crédito, mientras los dividendos se incrementan en la parte del débito. Las pautas básicas para un sistema contable son las expuestas arriba. 1.12. ECUACIÓN BÁSICA En un sistema de partida doble, para cada débito deberá existir un crédito y viceversa. Esto conduce a la ecuación contable básica descrita en el Cuadro siguiente: 22 Seguidamente se amplía la ecuación anterior para mostrar las cuentas que componen la participación de los propietarios o accionistas. Además, las reglas de débito / crédito y los efectos sobre cada tipo de cuenta es ilustrado. Estudie este diagrama cuidadosamente. Lo ayudará a comprender los fundamentos del sistema de partida doble. De la misma manera que la ecuación básica, la ecuación básica ampliada debe igualarse (los débitos totales son iguales a los créditos totales). Cada vez que una transacción ocurre, los elementos de la ecuación cambian, pero per- manece la igualdad básica. Para ejemplificar, trataremos aquí ocho transacciones dife- rentes para González S.A. 1. Los propietarios invierten $40.000 a cambio de acciones ordinarias: 2. Desembolso en efectivo por $600 para pagar sueldos 3. Compra de equipo de oficina por $ 5.200 a crédito 4. Se reciben $4.000 en efectivo por servicios ejecutados 5. Pagar en efectivo un pasivo a corto plazo por $7.000 23 6. Declarar dividendos en efectivo por $5.000 7. Convertir pasivos a largo plazo en acciones (capital suscripto) por $80.000 8. Comprar en efectivo una camioneta de reparto por $16.000 1.13. ESTADOS FINANCIEROS Y ESTRUCTURA DE LA PROPIEDAD Las acciones ordinarias (capital suscrito) y los resultados no asignados son informados en la sección de participación de los accionistas del balance general. Los dividendos son informados en el estado de evolución de la participación (patrimonio neto). Los ingresos y gastos son informados en el estado de resultados. Los dividendos son deducidos de re- sultados no asignados al momento de su distribución mientras que los ingresos y gastos (resultado del ejercicio son transferidos a resultados no asignados al final del período. Por consiguiente, un cambio en cualquiera de estas tres partidas afecta la participación de los accionistas. Las relaciones vinculadas con la participación de los accionistas son indicadas seguidamente: 24 El tipo de estructura de la propiedad empleado por una empresa determina clases de cuentas que son parte o afectan la sección de participación de los accionistas. En una sociedad anónima, Capital Suscrito, Primas de Emisión, Reservas y Resultados no Asigna- dos son las, comúnmente, más usadas. 1.14. LAS TRANSACCIONES Y LA ECUACIÓN CONTABLE Una vez expuesta la ecuación contable presentada más arriba (Activos = Pasivos + Par- ticipación de los Propietarios), se usa un ejemplo de aplicación concreta a efectos de observar su funcionamiento y comprobar la ecuación que debe mantenerse en todo momento. Suponga que Grandes Tiendas S.A. se constituye como una sociedad (S.A. abierta que cotiza sus valores en la Bolsa de Comercio) en diciembre de 20X7, emitiendo acciones ordinarias por un valor de $7.5003. Las acciones comunes tienen un valor par de $6.000. Se espera comenzar las operaciones el 1 de enero de 20X8. Antes de finalizar diciembre, la gerencia de Grandes Tiendas S.A. utiliza $4.500 del efectivo recaudado con motivo de la colocación de acciones entre sus suscriptores para comprar muebles (propiedades, planta y equipo) y adquirir $2.500 de mercaderías (inventario) a crédito. Esto último sig- nifica que Grandes Tiendas S.A. ha hecho uso del crédito brindado por los proveedores y que permite abonar dichas mercaderías, por ejemplo, dentro de los 30 días de la fecha de factura. ANÁLISIS DE LAS TRANSACCIONES - PERIODO INICIAL. Al 31 de diciembre de 20X7, exactamente antes de comenzar las operaciones, a la empre- sa Grandes Tiendas le gustaría preparar estados financieros. Puesto que esta empresa no comenzó sus operaciones normales de vender bienes a clientes, no hay necesidad de un estado de resultados. Podría, sin embargo, preparar un Estado de Situación Financie- ra y un Estado de Flujos de Efectivo. Este último podría simplemente mostrar los ingresos de efectivo de la emisión de las acciones ($7.500) y las salidas de efectivo ($4.500) por la compra de muebles. Para preparar el Estado de Situación Financiera, usaremos la ecua- ción expuesta más arriba para analizar las tres transacciones que se llevaron a cabo en diciembre. Estas son como sigue:4 Cada una de estas transacciones es analizada a continuación y registrada en la ecuación del Estado de Situación Financiera. En el análisis de cada transacción se resume breve- mente qué fundamento de la medición se ha tomado en consideración relacionado con la transacción. TRANSACCIÓN A La empresa Grandes Tiendas S.A. ha emitido acciones por un importe de $7.500 y su valor par es igual a $6.000. Análisis. Los accionistas de la empresa han contribuido con $7.500 y han recibo en cam- bio acciones (derechos de propiedad). El dinero en efectivo recibido incrementa el ítem que se denomina “Caja y equivalentes” y el interés de los propietarios se representa por el incremento del ítem “Capital Suscripto”. El valor par o nominal es el monto fijado esta- tutariamente a cada acción. El precio de emisión de las acciones ($7.500) es asignado al ítem Capital Suscripto por su valor par ($6.000) y el exceso ($1.500) es identificado bajo el ítem “Primas de Emisión”. Resumiendo, estos movimientos: 3 Los números usados en esta oportunidad son establecidos en cifras de poco monto y redondeadas para facilitar su presentación. 4 Se designan estas transacciones con letras para distinguirlas de las transacciones numeradas del mes de enero que son discutidas luego en este capítulo 25 Efectos de la Transacción A Efectos de la Transacción A en la ecuación del balance general: Note que en la transacción del efectivo agregamos una letra “F” que significa que es un flujo de efectivo de financiamiento. Medición: Cuando son emitidas las acciones, los ingresos de efectivo provenientes de la operación son registrados en Caja y equivalentes y conjuntamente en los ítems Capital Suscrito y Primas de Emisión, tal como se puede ver más arriba. De acuerdo con los fun- damentos de la medición la operación se registra en términos del valor del dinero en el momento de la transacción. TRANSACCIÓN B. Grandes Tiendas S.A. adquiere muebles por un importe de $4.500 al contado. Análisis:Puesto que la compra de equipamiento en general requiere una salida de efec- tivo, por cuya razón disminuye el ítem Caja y equivalentes. Los bienes de uso (Propieda- des, Planta y Equipo) comprados son considerados un activo que no se agota en un solo periodo contable, sino que sus servicios se trasladan en distintos ejercicios o periodos futuros. El activo será usado o consumido en estos ejercicios, y el monto anual que es consumido será mostrado como un gasto por depreciación. Este gasto será mostrado luego en las transacciones que se llevarán a cabo en Enero 20x8. A fines de diciembre no había sido usado ningún activo, por cuya razón el monto total de los muebles, bajo la denominación de Propiedades, Planta y Equipo, como ítem de los bienes de uso, figurará como un activo. La operación puede ser resumida como sigue: Efectos de la Transacción B Efectos de la Transacción B en la ecuación del balance general: 26 Note que en la salida de efectivo colocamos una letra I significando que se trata de un flujo de efectivo de inversión. Medición: El tratamiento de esta medición está basado en el supuesto de la contabili- dad devengada. Bajo este enfoque, los costos (tal como el costo de adquisición de los muebles) son sólo representados como un gasto cuando el ítem es consumido o la em- presa renuncia a la propiedad de tal ítem (tal como una transacción de venta). En esta transacción, por ello, la idea en función de los fundamentos de la medición es que un activo (Caja y equivalentes) ha sido intercambiado por otro activo (Propiedades, Planta y Equipo) y que no hubo ningún cambio en los activos. La contabilidad sobre la base de lo devengado es diferente de la contabilidad sobre la base de lo percibido, en que los costos, en este último caso, son representados como un decrecimiento del activo neto (Activos – Pasivos), es decir, como un gasto. Por esta circunstancia se debería registrar, el importe respectivo en el Estado de Resultados. Este tema será tratado con mayor detalle en el contexto de la transacción 1, que aparecerá luego en este capítulo. TRANSACCIÓN C. Grandes Tiendas S.A. adquiere mercaderías para su ulterior reventa por un monto de $2.500 a crédito. Análisis: La sustancia de esta transacción es que Grandes Tiendas S.A. ha recibido un activo (Inventario) por parte de su proveedor y en cambio le ha dado a éste una promesa de pago. Esta promesa es una obligación de la empresa y es registrada como un pasivo. Este pasivo se suele denominar Cuentas a Pagar. Las existencias son generalmente regis- tradas por el importe que la empresa tendrá que pagar, esto es, su costo de adquisición. La operación puede ser resumida como sigue: Efectos de la Transacción C Efectos de la Transacción C en la ecuación del balance general: Medición: De la misma forma que la transacción B, esta operación incluye la compra de un activo, pero en esta oportunidad Caja y equivalentes no ha cambiado. Las existencias de bienes de cambio, o Inventario, en este caso particular mercaderías para la reventa o simplemente mercaderías, serán mantenidas como un activo hasta que sean vendi- das y los fundamentos de la medición al costo requieren que se mantengan en función de esta medición hasta que se produzca el acontecimiento de la venta. No hay ningún efecto inmediato sobre el estado de resultados porque no se produce ningún cambio en el activo neto (participación de los propietarios), esto será cuando las existencias sean vendidas. También debe observarse que este tipo de transacción no tiene ningún efecto en el cambio de los flujos de efectivo. Este flujo será afectado cuando la empresa abone a los proveedores. A continuación, se resumen las transacciones A, B y C llevadas a cabo por Grandes Tiendas S.A. 27 En la última línea, puede observarse el resultado neto de las Transacciones A, B y C. Para continuar con el ejemplo suponga que durante el mes de enero ocurrieron los si- guientes eventos que afectaron los saldos de los ítems en Grandes Tiendas S.A. 1. Grandes Tiendas vende unidades de existencias a los clientes, a crédito, por $2.500. Las unidades vendidas estaban en el inventario. 2. El costo de las unidades dadas de baja de los inventarios por las ventas en enero totalizó un importe de $1.800. 3. Las compras de nuevo inventario para reemplazar las unidades vendidas en ene- ro totalizaron un importe de $2.100. Todas estas compras se efectuaron a crédito. 4. Durante el mes, Grandes Tiendas S.A. recibe $2.200 de los clientes por cobranzas de los créditos otorgados. 5. Se hicieron pagos a los proveedores por las compras a crédito por un importe de $2.700. 6. Grandes Tiendas paga $360 al contado el 1 de enero por una póliza de seguros para cubrir sus existencias de mercaderías durante el periodo 1 de enero de 20x8 al 30 de junio de 20x8. 7. Los contadores de Grandes Tiendas determinaron que la depreciación sobre Pro- piedades, Planta y Equipo es de $150 por el mes de enero. 8. En el primer día de enero, se compró un terreno por un importe de $15.000 para edificar un nuevo local de ventas. Al efecto de pagar el terreno, Grandes Tiendas solicitó un préstamo al banco y emitió nuevas acciones por un importe de $5.000. Los contadores indicaron que el valor de las acciones de $5.000 debía ser asignado, el importe a valor par y el importe de las primas de emisión de la siguiente manera: $3.500 al valor par (registradas en el ítem Capital Suscrito) y $1.500 en el ítem Primas de Emisión. 9. La tasa de interés del préstamo recibido del Banco en la transacción 8, se fijó en el 6% y es pagado trimestralmente. 10. Dividendos por $250 fueron fijados y pagados al final de enero. ANÁLISIS DE LAS TRANSACCIONES –PERIODO OPERATIVO Para cada uno de los eventos o transacciones que afectan a la empresa, los contadores deben analizar la sustancia económica de la operación. Deben decidir qué ítems son afectados y por cuánto. Hemos seguido este procedimiento para las Transacciones A, B y C que ocurrieron en el mes de diciembre. La etapa que vamos a recorrer ahora es más compleja por cuya razón son necesarios más conocimientos contables. No sólo se debe conocer la sustancia económica de la transacción sino también deben conocerse las reglas y procedimientos de medición fi- jados en los documentos emitidos, en este sentido, por los organismos que emiten las normas contables. TRANSACCIÓN 1. Grandes Tiendas vende unidades de existencias a los clientes, a crédi- to, por $2.500. Las unidades vendidas estaban en el inventario. 28 Análisis. La sustancia de una transacción de venta es que la empresa ha cambiado un activo que posee por un activo que el cliente posee. El activo al cual renuncia la empresa puede ser una parte de las existencias, si la empresa es un comercio o una manufactura, o puede ser un servicio si la empresa tiene por objeto esta actividad. En este caso particu- lar, Grandes Tiendas es un comercio minorista y los activos a los cuales renuncia son las existencias de mercaderías. El activo recibido por medio del intercambio con los clientes es generalmente dinero en efectivo, pero también existen otras posibilidades. También los clientes pueden entregar una promesa para pagar más tarde. Esto es típicamente lla- mado ventas a crédito, y el resultado es recibir una promesa de pago, esto es un Crédito por Ventas o Cuentas por Cobrar, a cambio del Inventario. En este caso particular, que estamos tratando, es una venta a crédito. Puesto que este es un intercambio, hay dos partes que se consideran en la transacción; la entrada del activo recibido en el intercambio y la salida del activo al cual se renuncia. La entrada incrementa el activo neto (incremento en la participación de los propietarios por la estructura de la ecuación contable) a través del ítem créditos por ventas. La salida disminuye el activo de la empresa (Inventario) y disminuye el activo neto o la participa- ción de los propietarios en el ítem resultado del ejercicio. Si la entrada
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