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73 Octubre 2022 ANÁLISIS Y OPINIÓN No acreditamiento del IVA cuando se compensan adeudos El pasado 12 de agosto, el Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circui- to del estado de Guanajuato, publicó en el Semanario Judicial de la Federación, la juris- prudencia por contradicción de tesis, con No. de Registro 2025094, en la que determina que para efectos de analizar la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor, la figura de la compensación regulada en el Derecho Civil no es un medio de pago aplicable para efectos de acreditar el impuesto al valor agregado (IVA), conforme a las disposiciones vigentes en 2019 y 2020; por lo que establece que esta, si bien es una forma de extinción de obligaciones en el ámbito civil, por sí misma no da lugar al acreditamiento del IVA. En este contexto, es necesario realizar un análisis del criterio jurídico de la jurisprudencia emitida y su impacto en las empresas que aplican compensaciones como medio para extinguir obligaciones originadas por las actividades gravadas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) E.F. Roberto Álvarez Chávez, Socio del Área Fiscal de Garrido Licona y Asociados L.C. Ricardo Omar Trujillo Hernández, Gerente del Área Fiscal de Garrido Licona y Asociados Octubre 2022 74 DOFISCAL INTRODUCCIÓN Con motivo de que dos Tribunales Colegiados de Circuito analizaron la procedencia de la fi-gura de la compensación, aplicable en el ám- bito civil, en relación con el acreditamiento del IVA, y de que llegaron a conclusiones diferentes, el Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito del estado de Guanajuato atrajo el caso, dando la razón al tribunal que determinó que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1-B y 5, fracción III, de la LIVA, la compensación no es un medio de pago para acreditar el IVA para efectos de verificar la pro- cedencia de la solicitud de devolución de saldo a favor del impuesto, en su caso. En ese sentido, el análisis realizado por el Pleno de Circuito, consistió en definir el tratamiento fiscal de la compensación entre particulares, como forma de ex- tinción de las obligaciones, señalando que dicha fi- gura da lugar a establecer cuándo nace la obligación de pagar el IVA (momento de causación); sin embar- go, se estimó que bajo esta misma figura civil no se cumplía con el requisito del término “efectivamente pagado”, previsto en la citada fracción III, del artículo 5 de la LIVA, para considerar que el impuesto que le fue trasladado al contribuyente pueda ser acreditable. Resulta particularmente interesante que dentro de la justificación que indica el Pleno de Circuito se es- tipule que en la figura de la compensación aplicable en el ámbito civil para efectos del acreditamiento del IVA, es necesario demostrar que el impuesto haya sido efectivamente pagado en el mes de que se tra- te. Esto es, que haya sido enterado a la hacienda pública. De esa manera, establece que la compen- sación únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales, cuando el contribuyente ten- ga el carácter de acreedor y la autoridad fiscal tenga el carácter de deudor. Lo anterior, genera varios aspectos de controversia en cuanto al acreditamiento del IVA, cuyo pago se haya realizado mediante la figura de la compensa- ción de adeudos aplicable en el ámbito civil, los que a continuación se analizan. ANÁLISIS El “pago” y la “compensación” como forma de extinción de las obligaciones Desde nuestro punto de vista, es importante ini- ciar con la plena identificación de la diferencia entre los conceptos de “pago” y de “compensación” en materia civil, toda vez que, de la jurisprudencia men- cionada, el Pleno de Circuito se refirió a estos para emitir su criterio jurídico. En ese sentido, el Código Civil Federal (CCF), en su artículo 2062, define al pago como “la entrega de la cosa o cantidad debida”, es decir, en materia civil, este se efectúa cuando, de conformidad con las condiciones de pago que se hayan pactado contrac- tualmente entre los particulares (contribuyentes), se realice la entrega del efectivo o, de ser así, de los bie- nes acordados, en cuyo caso, se tendrá por cumplida la obligación contractual. Debido a lo anterior, el pago es por excelencia la forma de dar cumplimiento a las obligaciones contraí- das, por lo que se considera que hay pago siempre y cuando se cumpla con los supuestos de la entrega de la cosa pactada o la entrega de la cantidad debida. Por su parte, el Título Quinto del Libro Cuarto del CCF, estipula los supuestos en los cuales las obli- gaciones, sin haber sido pagadas como se descri- bió anteriormente, pueden ser extinguidas, a saber: 75 Octubre 2022 Para acceder al Título Quinto del Libro Cuarto del CCF escanee el Código QR 1. La compensación (artículo 2185 del CCF). 2. La confusión de derechos (artículo 2206 del CCF). 3. La remisión de la deuda (artículo 2209 del CCF). 4. La novación (artículo 2213 del CCF). En este contexto, se analizará a la compensación como una forma de extinción de las obligaciones, entendiendo que esta figura se actualiza cuando las partes que participan en una relación contractual re- únen la calidad de deudor y acreedor de manera re- cíproca, aceptando estas condiciones y procediendo conforme a ley a efectuar la liquidación de las obli- gaciones que correspondan, hasta por el menor de los importes de las obligaciones. Con base en lo anterior, se expone el siguiente ejemplo: La empresa “A” celebra un contrato de compra- venta con la empresa “B”, por lo que se genera una cuenta por cobrar a cargo de esta última. En tal ope- ración, ambas empresas pactan que la obligación se liquidará con la entrega de efectivo. Esto es, si la empresa “B” efectúa la entrega del efectivo, se es- tará ante la figura del “pago”; en caso contrario, si la empresa “B”, a su vez tuviera una cuenta por co- brar a cargo de la empresa “A” y, de mutuo acuerdo, estas convienen liquidar los adeudos de forma recí- proca, ya no se cumplirían las condiciones del pago propiamente, por lo que se realizaría la figura jurídi- ca de la compensación. Momento de causación del impuesto Es importante destacar las disposiciones aplicables en materia del IVA que formaron parte del análisis del Pleno de Circuito en cuestión, por tal motivo, se analiza el momento de la causación de este im- puesto, atendiendo a lo dispuesto expresamente en el primer párrafo del artículo 1-B de la LIVA, que es- tablece lo siguiente: Artículo 1-B. Para los efectos de esta Ley se con- sideran efectivamente cobradas las contrapres- taciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda sa- tisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contra- prestaciones. … (Énfasis añadido.) En este contexto, el Pleno de Circuito identificó en su análisis como un elemento base el concepto de “contraprestación”, el cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 1, segundo párrafo, de la LIVA, consis- te en el valor de los actos o actividades que hayan realizado los contribuyentes, sin considerar al propio impuesto como parte de dicho valor, como se mues- tra a continuación: Artículo 1. … … … .El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores. … Asimismo, el propio Pleno de Circuito señaló que de conformidad con lo establecido en el citado ar- tículo 1-B, primer párrafo, de la LIVA, para efectos de la causación del impuesto, este se generará en el momento en el que las contraprestaciones sean efectivamente cobradas (en efectivo, bienes o servi- cios), o cuando las mismas, sean liquidadas mediante compensación como una forma de extinción de obli- gaciones, siempre y cuando el interés del acreedorquede satisfecho. Octubre 2022 76 DOFISCAL Bajo estas consideraciones, el Pleno de Circuito concluyó que cuando las contraprestaciones hayan sido liquidadas por compensación da lugar a la cau- sación del impuesto; por lo que es de suma relevancia observar este criterio, toda vez que, de forma con- traria y en los casos en los cuales los contribuyentes hayan dado efecto de acreditamiento al IVA pagado por compensación, dicho tratamiento fiscal pudiera ser cuestionado o rechazado por la autoridad fiscal. Es importante destacar que la jurisprudencia refe- rida señala que la compensación del IVA únicamente procederá cuando el contribuyente tenga el carác- ter de acreedor y la autoridad fiscal de deudor, por lo que, en los casos en los cuales el contribuyente haya generado saldos a favor, dichos montos podrán ser compensados contra adeudos propios siempre y cuando deriven de un mismo impuesto, de conformi- dad con lo indicado en el primer párrafo del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación (CFF). Para acceder al Artículo 23 del CFF escanee el Código QR En este sentido, de acuerdo con el análisis del Pleno de Circuito, la compensación entre particulares no se incluye en el citado artículo 23 del CFF, sino que solo regula la compensación entre el contribuyente y la hacienda pública. Procedencia del acreditamiento del impuesto Ahora bien, para el análisis del acreditamiento del impuesto, se debe atender a lo dispuesto en la fracción III del artículo 5 de la LIVA, la cual indica lo siguiente: Artículo 5. Para que sea acreditable el impues- to al valor agregado deberán reunirse los siguien- tes requisitos: … III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate; … (Énfasis añadido.) De esta manera, el Pleno de Circuito estableció que para efectos del acreditamiento del impues- to que les haya sido trasladado a los contribuyen- tes, únicamente procederá cuando el mismo haya sido “efectivamente pagado” en el mes que se tra- te, es decir, que el IVA haya sido pagado en efectivo, cheque, o cuando exista la obligación de entero de retenciones, y las mismas hayan sido declaradas y enteradas ante la autoridad fiscal. Para el caso en comento, existen precedentes que han definido la expresión “efectivamente pagado” aplicable en materia del IVA, conforme a lo siguiente: 1. El momento en que el bien o el servicio corres- pondiente se paga en efectivo (sea en numerario o en electrónico). 2. La fecha de cobro del cheque o cuando el con- tribuyente trasmite ese título de crédito a un tercero. 3. Cuando se declara y entera ante la autoridad ha- cendaria (en el caso de las retenciones del IVA que se pretendan acreditar). Con base en lo anterior, el Pleno de Circuito con- cluyó que es necesario que los contribuyentes efec- túen una erogación efectiva del IVA que les haya sido trasladado para que proceda su acreditamiento en la mecánica de la determinación del impuesto; por lo que, en los casos en los que los contribuyentes hayan liquidado operaciones por compensación y en estas se haya incluido el IVA, el acreditamiento de tal impuesto no será procedente. Criterio de la autoridad fiscal Es importante resaltar que actualmente la juris- prudencia emitida por el Pleno de Circuito, solo tiene aplicación obligatoria en el estado de Guanajuato, en caso de un recurso legal. Por tanto, los contribuyentes residentes en esa entidad federativa deberán obser- var obligatoriamente dicho criterio, lo que causa un estado de incertidumbre, toda vez que, del contenido 77 Octubre 2022 de la jurisprudencia se desprende que será aplicable a la legislación vigente durante 2019 y 2020, en ese sentido, la autoridad fiscal puede adoptar el crite- rio jurídico de la referida jurisprudencia, indistinta- mente del ámbito territorial de validez que hemos comentado. De esta manera, la autoridad fiscal, a través de su proceso de revisión de las solicitudes de devolución del IVA que hayan promovido los contribuyentes, o, mediante el ejercicio de facultades de comproba- ción que realice, en caso de identificar que los con- tribuyentes efectuaron la compensación de adeudos mediante la que se dio efecto al acreditamiento del IVA, podrá resolver que dicho acreditamiento no es procedente, teniendo una repercusión directa sobre la determinación del impuesto de los periodos don- de identifique estas operaciones. CONCLUSIONES Conforme a la jurisprudencia emitida por el Pleno de Circuito del estado de Guanajuato, resulta de suma importancia para los contribuyentes identificar si en los ejercicios fiscales 2019 y 2020 aplicaron la compensación de adeudos entre particulares, en los cuales dichas operaciones se le dio efecto al acredi- tamiento del IVA. De encontrase en dicho supuesto, es importante que los contribuyentes realicen un análisis de las mismas para conocer el posible impacto que pudieran tener en la determinación del IVA correspondiente, ya que, en el caso de quienes hayan determinado saldos a favor, estos podrán verse disminuidos por la impro- cedencia del acreditamiento del impuesto liquidado por compensación. Asimismo, podría darse el caso en el cual, en lugar de que resulte un saldo a favor, ello generaría un impuesto a cargo del contribuyen- te, por lo que la autoridad fiscal podría exigir el pago del IVA omitido más los recargos y actualizaciones que correspondan. Consideramos que es importante que los con- tribuyentes revisen los medios legales de defensa aplicables en contra de negativas de devolución o la limitación de acreditamiento del impuesto, en cada caso en particular, en los cuales se haya pagado el IVA mediante compensación. •
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