CECONTA_T2015_075_CANALES_RESPONSABILIDAD_PROFESIONAL_GRADUADOS

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Responsabilidad Profesional de los Graduados en Cie ncias 
Económicas - Prof. Mgter. CPN. Gerardo Canales - U niversidad 
Nacional de Cuyo 
 
(con las reformas introducidas por el nuevo Cód. Ci v. y Com. de la Nación) 
 
 
 Palabras claves: responsabilidad, profesional, graduados en ciencias económicas, 
responsabilidad penal, responsabilidad civil, responsabilidad tributaria, responsabilidad ética. 
 
Prof. Mgter. CPN. Gerardo Canales - Universidad Nac ional de Cuyo 
 
Profesor Jefe de Trabajos Prácticos de la Cátedra de Práctica Profesional – F.C.E. Sede 
San Rafael (Mza.) - Universidad Nacional de Cuyo 
Profesor Titular del Instituto Tecnológico Universitario (U.N.Cuyo) 
Profesor Titular a cargo de Cátedra de Actuación Profesional – F.C.E. Univ. de Mendoza 
Profesor Adjunto de Actuación Profesional – F.C.E. y G.P. Univ. Champagnat 
Director de Carrera de la Licenciatura en Gestión de Negocios Regionales – Sede General 
Alvear (Mza.) – F.C.E. - Universidad Nacional de Cuyo 
 
Correo Electrónico: gerardo.canales@fce.uncu.edu.ar 
 
Introducción: 
 
Toda actividad que suponga, requiera o comprometa la aplicación de conocimientos propios 
de un Graduado en Ciencias Económicas, es considerada – a tenor de la normativa legal 
vigente38 en la materia- como “ejercicio profesional”, ya sea que este se realice en forma 
independiente o en relación de dependencia. A su vez todo “ejercicio profesional” supone y 
conlleva la “responsabilidad profesional”. 
 
Ahora bien, ¿cómo definimos conceptualmente y en términos generales a la 
“responsabilidad profesional”?. Si nos remitimos a los diccionarios de la Lengua Española39, 
encontraremos las siguientes acepciones de la palabra “responsabilidad”: 
1. Cualidad de responsable. 
2. Deuda, obligación de reparar y satisfacer, por sí o por otra persona, a consecuencia de un 
delito, de una culpa, daño o de otra causa legal. 
3. Cargo u obligación moral que resulta para alguien del posible yerro en cosa o asunto 
determinado. 
4. Capacidad existente en todo sujeto activo de derecho para reconocer y aceptar las 
consecuencias de un hecho realizado libremente40. 
Si observamos con atención los significados mencionados en 2°, 3° y 4° lugar, nos dejan el 
camino abierto para definir con mayor aproximación a la responsabilidad; 
 
… Responsabilidad –palabra que viene del latín, “responsa habilis”, “respuesta hábil”, 
idónea, podríamos traducir – es la capacidad de dar una razón justa o adecuada ante quien 
nos interroga, con derecho, por lo que está a nuestro cuidado o por lo que depende de 
 
38 REPUBLICA ARGENTINA – Ley 20488 de Regulación y Ejercicio Profesional de los Graduados en Ciencias 
Económicas – Edic. Errepar – Bs. As. Marzo 2013. 
39 DE LA VEGA, Julio César. “Diccionario Consultor de Economía”. Edic. Delma. Bs. As. 1991. 
40 O.GRECO. “Diccionario Contable Básico”. Edic. Valletta. Bs. As. 1998. 
 
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nuestra propia libertad; y como tal, la responsabilidad supone e incluye otras virtudes…41 
 
Por otra parte, si indagamos sobre el significado de lo que es una “profesión liberal” 
encontraremos que “es aquella que ejercita las facultades intelectuales y hace uso de ellas 
para el desempeño de una vocación”. A su vez “vocación” deriva del latín “vocatio” que 
significa “amar lo que uno hace”. 
 
Ahora sí, estamos en condiciones de concluir que, en términos generales, 
 
La “responsabilidad profesional” es la respuesta o cap acidad de dar una razón justa o 
adecuada, ante quien nos interroga con derecho, por lo que está a nuestro cuidado en 
el desempeño y ejercicio de nuestra vocación”. 
 
En este contexto y para un mejor análisis del tema, podemos abordar a la responsabilidad 
profesional de los Graduados en Ciencias Económicas desde los siguientes puntos de vista: 
- Responsabilidad según el Derecho Privado (Responsabilidad Civil). 
- Responsabilidad según el Derecho Penal. 
- Responsabilidad según el Derecho Tributario. 
- Responsabilidad según las Normas Disciplinarias y Éticas. 
- Otros regímenes de responsabilidad profesional. 
 
Responsabilidad Profesional según el Derecho Privad o 
 
Para abordar el tema de la responsabilidad profesional, es necesario primeramente hacer un 
análisis de la “relación del profesional, con su cliente”42. En ese sentido tenemos que aclarar 
que la forma más común de vinculación es a través de un “contrato atípico” (escrito o no, 
según sea acordado por las partes). Entre los aspectos más salientes de este contrato 
encontramos: 
- Tipicidad 
- Caracteres 
- Obligaciones profesionales asumidas 
 
1. Tipicidad 
 
El contrato que celebra el profesional con su cliente es, como regla general, un contrato de 
servicios autónomos, porque genera una “obligación de hacer”. Puede ser una locación de 
obra, cuando se promete un hacer tangible susceptible de entrega, como por ejemplo, un 
informe de auditoría o puede ser un contrato de servicios dependiente, cuando se 
desempeña dentro de una empresa, con subordinación jurídica, técnica o económica. 
 
Muchos autores sostienen que estamos ante un contrato multiforme, porque dada la 
heterogeneidad de relaciones que existen, no puede pensarse en una sola figura jurídica 
que sea omnicomprensiva de todas ellas. Finalmente habrá que considerar a cada situación 
concreta para, luego de un detenido estudio de sus aspectos esenciales, determinar qué tipo 
de figura jurídica la comprende. 
 
 
2. Caracteres 
 
 
41 TAUSSIG, Eduardo María. Homilía de Fiesta Patronal de San Rafael Arcángel. Ágape Libros. Mza. Octubre 
2007. 
 
 
42 En sentido amplio “cliente” es el que necesita de mis servicios. 
 
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En este contrato resaltan los caracteres habituales de la locación de servicios: consensual, 
bilateral, oneroso y no formal. Interesa destacar el elemento fiduciario. Aunque hay autores 
que se refieren indistintamente a la confianza, al carácter “intuitu personae” o incluso al 
contrato personalísimo, son términos que deben ser diferenciados. 
 
El carácter “intuitu personae” de la obligación, existe cuando la persona del deudor (en este 
caso el profesional) hubiese sido elegida para hacer el pago por su industria, arte o 
cualidades personales, pactándose una prestación infungible. Se trata de una modalidad de 
las obligaciones de hacer infungibles y por lo tanto intransmisibles. En los contratos en los 
que existe una confianza especial hay, normalmente, obligaciones “intuitu personae”, pero 
es un concepto más amplio que incluye la posibilidad de transmisibilidad obligacional. Así, 
es el caso del contrato médico-paciente, este último puede contratar con una clínica, o con 
un grupo de médicos o con un médico que lo deriva hacia otro, y sigue existiendo confianza, 
aunque se pierda o se atenúe el carácter “intuitu personae” de la obligación. 
 
El principio de la confianza es el lubricante de las relaciones sociales: si uno no confiara en 
que los demás actuaran razonablemente bien, debería tomar tantas precauciones que no 
podría actuar. Por ello, todo contrato supone una confianza entre las partes porque éstas 
esperan que se cumpla en los términos estipulados. Por efecto de esta regla se requiere que 
cuando uno contrata se asegure de la identidad del otro contratante, y si hay error, este es 
esencial, anulándose el acto. Si en cambio uno se equivoca sobre las cualidades del sujeto, 
no hay nulidad. Ello se justifica porque, normalmente, las condiciones personales especiales 
no son relevantes para la ejecución de la prestación debida. 
 
Por sobre el nivel que establece esta confianza mínima, hay una confianza especial. Esta 
última es una situación en virtudde la cual, el acreedor delega una mayor cantidad de 
facultades en el deudor que la que resulta frecuente realizar, en razón de la “condición 
especial” de este último. 
 
Esta situación es muy frecuente en los contratos con los contadores, en los que el cliente 
deja en manos de ellos, una gran cantidad de decisiones por su complejidad técnica. La 
confianza objetiva se desprende de la causa típica del negocio, cuando el contrato no se 
puede desarrollar sino en base a ese elemento; es inherente a los contratos de servicios, la 
expectativa en la competencia especial del prestador, y el contrato no puede ser 
desarrollado si ambas partes no confían (art. 1725 segundo párrafo del Cód. Civ. y Comer.). 
 
En el Derecho Argentino, este dato tiene una particular relevancia, puesto que lleva a tomar 
en cuenta las condiciones personales externas e internas del prestadora a la hora de juzgar 
su culpa (art. 1725 tercer párrafo). Asimismo, a mayor confianza depositada, mayor rigor en 
la apreciación de la culpa. Cuando de la autonomía privada surja probada una confianza 
especial atípica, habrá mayor rigor. Esta regla de comportamiento existe también en 
contratos de confianza especial, como el depósito, comodato, gestión de negocios. 
 
 
3. Obligaciones profesionales asumidas: 
 
La obligación del profesional es una de hacer, y debe cumplir conforme a lo pactado, al 
standard aplicable a la profesión, al estado de la técnica que rija en la materia de 
especialización contratada. 
 
Con relación a las obligaciones asumidas por el profesional, un importante sector de la 
doctrina entiende aplicable la distinción entre “obligaciones de medios” y “de resultado”. El 
tema nace en el campo de la responsabilidad médica, y se expandió en Francia, Italia y 
España. Luego se la ha considerado como una categoría aplicable a las responsabilidades 
profesionales y, específicamente, a los contadores. En las obligaciones de resultado el 
 
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deudor promete un resultado y en las de medio, está obligado a tomar ciertas medidas que 
normalmente son capaces de llevar a cierto resultado. 
 
El interés de la distinción es la distribución de la carga probatoria: 
- En las obligaciones de resultado el deudor es responsable si no se alcanza el mismo, 
salvo que pruebe la fuerza mayor. 
- En las de medios, en cambio, es el acreedor quien debe probar la culpa. 
 
La conclusión es la siguiente: 
- En las de resultado se persigue un fin preciso y determinado, y no hay posibilidad de 
eximirse mostrando la falta de culpa (imputación objetiva). 
- En las de medio, el deudor puede demostrar la falta de culpa (imputación subjetiva). 
 
En general el profesional compromete una obligación de hacer, cuyo contenido varía en 
función de una serie de parámetros: 
- La costumbre y el standard de conducta exigible, 
- La ética. 
- La Ciencia Económica y las técnicas contables y de auditoría. 
- El compromiso asumido frente a la contraparte. 
- Los recursos comprometidos en el caso. 
- El margen de error. 
- La emisión de un dictamen es una obligación de hacer. 
 
En particular el profesional puede realizar “asesoramiento y consultoría” y en este caso 
emite consejos acerca de un asunto particular que se le consulta. La actividad puede ser 
múltiple, y referirse al modo en que se organiza un empresa, su contabilidad, métodos de 
auditoría, redacción de contratos, presentación de impuestos, asesoramiento gerencial, etc. 
Para todas estas situaciones estamos en presencia de una “mera diligencia” y debe 
probarse la culpa. 
 
Responsabilidad Civil – Régimen General 
 
El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación43 sancionado por ley 26994 (BO.08/10/2014) 
y con vigencia a partir del 01/08/2015, establece por primera vez en nuestro ordenamiento 
jurídico un Régimen General y Especial de Responsabilidad Civil como Sistema (arts. 1708 
a 1780), que admite tres funciones: preventiva, resarcitoria y disuasiva. Esta última ha sido 
restringida por propuesta del Poder Ejecutivo, eliminándose la sanción pecuniaria disuasiva 
a su versión original e incluyendo la facultad judicial de reducirla (Art. 1714). 
 
Por primera vez, se incorpora toda una sección destinada a la prevención, la sección tercera 
contempla la función resarcitoria (arts. 1716 y sgtes.) y las secciones siguientes se refieren 
al daño resarcible, responsabilidad directa, por el hecho de terceros, por la intervención de 
cosas y ciertas actividades, la responsabilidad colectiva y anónima y, finalmente, las 
responsabilidades especiales (arts. 1763 y sgtes). Es importante señalar que se consagra el 
principio de la reparación plena (art. 1740), como lo reclamaba la doctrina nacional44. 
 
Decimos que estamos en presencia de un Régimen General de Responsabilidad legislado 
en forma orgánica, ya que en el anterior Código de Vélez Sarsfield, era necesario hacer una 
interpretación amplia de numerosos artículos diseminados en diversas partes del marco 
 
43 REPUBLICA ARGENTINA. “Código Civil y Comercial de la Nación” Ley 26994. Edic. Errepar. Bs. As. Noviembre 
2014. 
44 LORENZETTI, Ricardo Luis. “Código Civil y Comercial de la Nación”. Palabras Preliminares. Edic. Errepar. Bs. 
As. Noviembre 2014. 
 
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normativo con las consabidas dificultades de aplicación jurisprudencial y doctrinaria. Desde 
este punto de vista el nuevo ordenamiento jurídico significa un avance significativo. 
 
Decimos que este nuevo régimen de responsabilidad tiene: 
 
- Funciones preventivas , ya que “toda persona tiene el deber, en cuanto de ella 
dependa de: “evitar causar un daño no justificado, adoptar, de buena fe y conforme a 
las circunstancias, las medidas razonables para evitar que se produzca un daño… y 
no agravar el daño, si ya se produjo” (art. 1710). 
- Función resarcitoria: Deber de reparar. La violación del deber de no dañar a otro, o 
el incumplimiento de una obligación, da lugar a la reparación del daño causado, 
conforme con las disposiciones de este Código. (art. 1716). Cualquier acción u 
omisión que causa un daño a otro es antijurídica si no está justificada. 
- Función disuasiva: Si la aplicación de sanciones pecuniarias administrativas, 
penales o civiles respecto de un hecho provoca una punición irrazonable o excesiva 
el juez debe computarla a los fines de fijar prudencialmente su monto o dejarla sin 
efecto total o parcialmente (arts. 1714 y 1715). 
 
Responsabilidad Civil Profesional - Régimen Especia l 
 
La Comisión de Reforma del Código Civil y Comercial de la Nación, integrada por: el Prof. 
Dr. Ricardo Luis Lorenzetti y las Prof. Dra. Elena Highton de Nolasco y Aída Kemelmajer de 
Carlucci, tuvo en cuenta diversos supuestos especiales de responsabilidad entre los que 
cabe destacar en la Sección 9 del articulado destinado al ejercicio de las profesiones 
liberales. Al definir el término “profesión liberal” se hace hincapié en que se trata de un 
sector limitado pero cuya actividad presenta ciertas singularidades, entre las que se 
destacan: 
 
- autonomía técnica, propia del saber especializado; 
- sujeción a normas éticas, sometimiento a un régimen disciplinario; 
- colegiación o matriculación. 
- 
Asimismo se ha desarrollado con precisión la temática del experto frente al profano, 
señalando que en doctrina extranjera es corriente tomar en cuenta la inferioridad de los 
profanos respecto de los profesionales, que tienen una superioridad técnica considerable en 
las relaciones contractuales. 
 
Presupuestos de la Responsabilidad Profesional: Ele mentos 
 
 Los elementos de la responsabilidad profesional se pueden sintetizar en: 
- Antijuridicidad 
- Factor de atribución 
- Causalidad 
- Daño-indemnización. 
 
1. Antijuricidad:Para que hablemos de responsabilidad tenemos que poder probar que el Contador o 
Graduado en Ciencias Económicas, no cumplió con la ley en sentido amplio, esto es, no 
cumplió con la ley propiamente dicha, un decreto, resolución judicial, ordenanza, resolución 
técnica, ordenanza municipal, circular, reglamento administrativo, o EL CONTRATO QUE 
LO UNÍA CON SU CLIENTE. En este sentido la doctrina ha clasificado a la responsabilidad 
de los graduados en contractual y extracontractual. 
 
 
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La responsabilidad contractual surge de los deberes y obligaciones asumidos ante nuestro 
mandante como consecuencia de haber aceptado la realización de una tarea profesional en 
el marco de nuestra competencia. La responsabilidad extracontractual es la resultante de la 
ejecución de la labor profesional encomendada por nuestro cliente y que por impericia o 
negligencia de nuestra parte, ha ocasionado un daño económico a un tercero no vinculado 
directamente con la tarea efectuada. 
 
En el artículo 1716 se refiere al deber de reparar, surge de la violación del deber de no 
dañar a otro o del incumplimiento de una obligación. La acción u omisión que causa un 
daño a otro es antijurídica si no está justificada. 
 
2. Factor de atribución 45: 
 
a) Subjetivo: culpa y dolo 
La culpa consiste en la omisión de la diligencia debida según la naturaleza de la obligación y 
las circunstancias de las personas, el tiempo y el lugar. Comprende la imprudencia (un 
hacer del cual se debió abstener), la negligencia (dejar de hacer lo que se debió hacer) y la 
impericia (falta de conocimiento teórico práctico) en el arte o profesión. En tanto que el dolo 
comprende no sólo la manera intencional de producir un daño, sino la manifiesta indiferencia 
por los intereses ajenos (art. 1724). 
 
La doctrina ha señalado que cuando se trata de imputabilidad por dolo o culpa, estamos en 
presencia de factores subjetivos. Demostrada su existencia, el profesional se exime 
demostrando la falta de culpa, el hecho de un tercero, el hecho de la víctima, o el caso 
fortuito. 
 
Cuando se trata de culpa habrá que examinar si el profesional omitió desarrollar una 
conducta conforme a la exigible a un buen profesional de la actividad y conforme con las 
circunstancias de tiempo, persona y lugar. En los casos en que hay un contrato de servicios 
profesionales que involucra una confianza especial, el nivel de exigibilidad será mayor, y 
será un supuesto en que se analizarán las condiciones externas e internas del sujeto 
conforme al art. 1725 (…cuanto mayor sea el deber de obrar con prudencia y pleno 
conocimiento de las cosas, mayor es la diligencia exigible al agente y la valoración de la 
previsibilidad de las consecuencias. En aso que exista una confianza especial, las directivas 
se centran en tener en cuenta la naturaleza del acto y las condiciones particulares de las 
partes”…). 
 
El profesional es un experto y por lo tanto se le exige una mayor previsión, siendo aplicable 
el art. 1725 que extiende la responsabilidad en la medida de la previsión del sujeto. 
 
En los supuestos en que hay actuación vinculada a sociedades, pueden ser de aplicación 
las normas de la Ley 19550, en especial las que consagran una diligencia exigible (art. 59 
“deber de obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios”). 
 
b) Objetivo: promesas de resultado 
Las diferencias entre la imputación objetiva y la subjetiva son claras: en la primera, el deudor 
se exime demostrando su falta de culpa, en el caso fortuito, el hecho de un tercero, o el 
hecho de la víctima. En cambio, en la segunda, el deudor no se exime mediante la 
demostración de su falta de culpa, y sólo puede invocar la ruptura del nexo causal. 
 
En el caso de los contadores puede haber una “responsabilidad objetiva contractual” cuando 
se promete un resultado, que sino se obtiene importa responsabilidad. Ello sucede en 
 
45 LORENZETTI, Ricardo Luis. “Responsabilidad de los profesionales de Ciencias Económicas”. Revista de 
Derecho de Daños. Doctrina, Jurisprudencia. 2004 – 1. Edic. Rubinzal Culzoni. Bs. As. 
 
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algunos tipos de dictámenes, en los que el deudor no puede eximirse demostrando que 
prestó una buena diligencia. 
 
El tema ha quedado definitivamente zanjado en el nuevo Código Civil y Comercial cuando 
en el art. 1768 se refiere a los profesionales liberales y establece que la responsabilidad es 
subjetiva, excepto que se haya comprometido un resultado concreto. La primera parte del 
artículo –al referirse a la responsabilidad subjetiva-, nos remite a la impecable noción de 
culpa que formula en el artículo 1724 y la valoración de la conducta prevista en el art. 1725. 
En relación a la primera, se sienta el principio según el cual “la omisión de la diligencia 
debida según la naturaleza de la obligación y las circunstancias de las personas, el tiempo y 
el lugar....”. 
 
La jurisprudencia y doctrina mayoritaria enfatizan que la culpa profesional debe ser 
apreciada en concreto, lo que exige comparar la conducta obrada, con la conducta debida y 
así se manifiestan día a día, en distintos pronunciamientos, destacando el término “diligencia 
debida”, a diferencia del plural que utilizaba el Código Civil de Vélez Sarsfield en su art. 512 
que fue objeto de críticas por su terminología. 
 
Finalmente y en forma relacionada con todo esto, aparece la responsabilidad profesional 
extracontractual, es decir el perjuicio sufrido por un tercero al confiar en informaciones 
inexactas, elaboradas por un profesional. Esto es habitual en el caso de los socios de una 
sociedad, o en el supuesto de inversores que basan sus análisis de riesgo en el dato del 
profesional. Aquí el factor de atribución es la culpa, y concretamente el apartamiento de la 
diligencia exigible. 
 
Una postura restrictiva señala que sólo es responsable, si hay fraude del profesional, o ha 
participado en una maniobra dolosa. Sin embargo, la tendencia actual es fundar la 
responsabilidad en la culpa, con lo cual se abre un campo muy importante de 
responsabilidad profesional. 
 
3. Causalidad: 
 
La relación de causalidad es la unión del profesional con el daño, es decir que, el daño que 
sufre una persona pueda ser atribuido al Contador por una serie ininterrumpida de causas y 
efectos de valor legal. Esto implica que el Contador responderá por las consecuencias 
inmediatas de sus actos y por las mediatas en los hechos ilícitos. En cambio responderá por 
las consecuencias casuales, sólo cuando las tuvo en miras al cometer el ilícito. 
 
Las consecuencias, en sentido jurídico se clasifican según los arts. 1727 y 1728 en: 
- Inmediatas que son “las consecuencias de un hecho que acostumbra suceder, según 
el curso natural y ordinario de las cosas”. 
- Mediatas, que son las “que resultan solamente de la conexión de un hecho con un 
acontecimiento distinto”. 
- Causales, que son las mediatas que, normalmente, no pueden preverse. 
- Remotas son las consecuencias que no guardan u nexo adecuado de causalidad con 
el hecho antecedente. 
- Previstas: son las consecuencias que se previeron. 
 
Las consecuencias inmediatas son imputables al autor, las mediatas son imputables cuando 
las hubiere previsto o cuando, empleando la debida atención y conocimiento de la cosa, 
haya podido preverlas, las casuales no son imputables sino cuando debieron resultar según 
las miras que tuvo al ejecutar el hecho y las remotas no son imputables. De conformidad con 
este esquema, habrá de establecerse la relación entre el daño sufrido y la conducta 
profesional.Página 82 
 
A su vez la imputabilidad es el poder atribuir a alguien las consecuencias de un hecho 
dañoso, en este caso es poder atribuir el daño causado al Contador. Esta atribución del 
daño puede ser realizada por factores objetivos y subjetivos de imputación. 
 
4. Daño - indemnización 
 
Hay daño cuando se lesiona un derecho o a un interés, que no sea contrario al 
ordenamiento jurídico. De allí que se distingue entre daño-lesión y la indemnización (arts. 
1737 y 1738). La indemnización comprende la pérdida o disminución del patrimonio de la 
víctima, el lucro cesante en el beneficio económico esperado de acuerdo a la probabilidad 
objetiva de su obtención y la “pérdida de chances”. 
 
Para la procedencia de la indemnización debe existir un perjuicio directo o indirecto, actual o 
futuro, cierto y subsidente. La pérdida de chance es indemnizable en la medida en que su 
contingencia sea razonable y guarde una adecuada relación de causalidad con el hecho 
generador (art. 1739). La reparación del daño debe ser plena. Consiste en la restitución de 
la situación del damnificado al estado anterior al hecho dañoso, sea por el pago en dinero o 
en especie. El juez al fijar la indemnización, puede atenuarla si es equitativo en función del 
patrimonio del deudor, la situación personal de la víctima y las circunstancias del hecho. 
Esta facultad no es aplicable en caso de dolo del responsable (art. 1742). La prueba del 
daño debe ser acreditado por quien lo invoca, excepto que la ley lo impute o presuma, o que 
surja notorio de los propios hechos. 
 
Es responsable directo quien incumple una obligación u ocasiona un daño injustificado por 
acción u omisión (art. 1749). El autor de un daño causado por un acto involuntario responde 
por razones de equidad (se aplica lo dispuesto en el art. 1742). Si varias personas 
participan en la producción del daño que tiene causa única, se aplican las reglas de las 
obligaciones solidarias (art. 1751). El encubridor responde en cuanto su cooperación ha 
causado daño. 
 
El principal responde objetivamente por los daños que causen los que están bajo su 
dependencia, o las personas de las cuales se sirve para el cumplimiento de sus 
obligaciones, cuando el hecho dañoso acaece en ejercicio o con ocasión de las funciones 
encomendadas. La falta de discernimiento del dependiente no excusa al principal. La 
responsabilidad del principal es concurrente con la del dependiente (art. 1753). 
 
Eximentes de la responsabilidad 
 
Los eximentes de responsabilidad son aquellas circunstancias que liberan de 
responsabilidad al Contador. Es necesario tener presente los eximentes de responsabilidad 
a los efectos de determinar de antemano si tiene o no responsabilidad ante una determinada 
situación futura, presente o pasada. Se debe recordar que para que exista responsabilidad 
civil del Profesional es necesario que se den todos los elementos de la responsabilidad a la 
vez, lo que equivale a decir que, si no se da algún elemento porque existe un eximente de 
responsabilidad, no existe responsabilidad civil del Contador. Los eximentes de 
responsabilidad se pueden analizar teniendo en cuenta cada uno de los elementos de la 
responsabilidad civil: 
 
- Eximentes del daño 
 
Se produce cuando no existe daño, o sea, no existe menoscabo patrimonial alguno; no 
existe perjuicio susceptible de apreciación pecuniaria en los bienes de una persona. Cuando 
hablamos de bienes nos referimos a los bienes de su dominio (ej. auto, casa, comercio, etc.) 
o en su persona (a sus derechos, facultades, o simplemente el agravio moral o dolor 
apreciado objetivamente). 
 
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- Eximentes de antijuricidad 
 
Se da en el caso en que el Contador no haya infringido ninguna norma o cuando habiéndola 
infringido existe una CAUSA DE JUSTIFICACIÓN. La causa de justificación borra la 
antijuridicidad del hecho y es un comportamiento del agente que si bien causa un daño a 
otra persona, está autorizado a causar ese daño porque la ley lo autoriza. Las causas de 
justificación son: 
 
a) Ejercicio de un derecho propio: El profesional no incurrirá en responsabilidad civil en 
caso que cause un daño y lo haga ejerciendo un derecho propio, por ejemplo, el caso de un 
Profesional que con su fama y prestigio atrae a clientes que quieren contratar con él, 
generando expectativas superiores a las reales. En este caso, la competencia LEAL no 
puede ser antijurídica, porque el ejercicio de la profesión realizado lealmente no es ilegal. 
b) Cumplimiento de un deber legal: El profesional no incurre en responsabilidad civil si 
cumple con lo que manda la norma. Ej. Supongamos que un cliente le reclame al Contador, 
por haberle hecho pagar una alta suma de dinero en concepto de impuesto a las Ganancias, 
que por ley correspondía. El Contador puede demostrar que no hubo daño porque cumplió 
con la ley y su obrar no es antijurídico. 
c) Estado de necesidad: Se produciría cuando el profesional se encontrara en una 
situación en la que peligre su vida o sus bienes, siempre que el estado en que se encuentra, 
no lo haya provocado y carezca de medios para evitarlo. En este caso no tiene la obligación 
de soportarlo. Ejemplo general: el que ingresa a la casa del vecino rompiendo la ventana 
para auxiliar a una persona, cuando la casa se está incendiando. 
d) Legítima defensa: Se configura cuando una persona causa un daño a otra, para 
defenderse ante un ataque injusto, no habiendo provocación suficiente por parte del que se 
defiende, en este caso debe haber una racionalidad del medio empleado para defenderse. 
Esto no implica una venganza. 
e) Consentimiento de la víctima: Se configura cuando la víctima consiente que le causen 
un daño. En el caso del Contador podría darse cuando el cliente le pide que investigue 
 el mercado de las inversiones de alto riesgo y rendimiento y elija por él una inversión que 
produce una pérdida, pero previamente le ha dado por ESCRITO la orden y lo RELEVA DE 
RESPONSABILIDAD ante una pérdida derivada por la elección del profesional. 
f) Obediencia debida: Se configura en el caso de que el Contador no actuando en forma 
independiente, deba seguir órdenes que causen un daño a otro. Es necesario que se analice 
en este supuesto el tipo de orden, la razonabilidad de la misma, el superior de quien emana 
y el castigo posible por incumplirla. El cumplimiento de una orden ilegal no justifica o exime 
al subordinado. 
 
- Eximentes de relación de causalidad 
 
La relación de causalidad se interrumpe por alguna de esta serie de factores: 
a) Culpa de la víctima: Esta eximente de responsabilidad se puede dar cuando es el propio 
cliente del Contador el que causa, el daño, por ej. cuando no le trae al Contador los 
elementos necesarios para realizar una declaración de IVA (no le informa la facturación). 
b) Culpa o hecho de un tercero: Se configura cuando el que le causa el daño a la persona, 
no es el profesional sino otra persona, como por ejemplo el Estado con el "corralito" o 
cuando se basa en un informe obtenido de fuente no confiable y no del Contador. 
c) Caso fortuito o fuerza mayor: Es el hecho que produce daño y no ha podido ser 
previsto o que, habiéndose previsto no ha podido ser evitado (ejemplo: un accidente 
climático que interrumpe servicios de Internet e impide al profesional la presentación de las 
declaraciones juradas impositivas de su cliente). En el nuevo Código, los términos caso 
fortuito y fuerza mayor, se toman como sinónimos (art. 1730). 
 
 
 
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- Eximentes del factor de atribución 
 
Los eximentes de este factor de atribución son los siguientes: 
a) Inimputabilidad: Se da en el caso improbable de que el Contador fuera menor de edad o 
estuviera demente, casos difíciles de darse en la práctica.b) Error: Es el conocimiento errado o ignorancia del estado de las cosas. El error debe ser 
excusable, que exista un motivo para errar. Un ejemplo estaría dado cuando el cliente 
informa erróneamente al Contador, la existencia de una mercadería, y confecciona con ese 
error la información contable. 
c) Intimidación: Se produce cuando el Contador sea víctima de una amenaza en su 
persona, familia o bienes, de forma injustificada, grave y provocando un temor fundado. 
d) Dolo: Se daría en el caso de que el profesional, es engañado por su cliente o por un 
tercero, para realizar una actividad que perjudica a otro. El dolo debe ser grave e importante, 
atendiendo a que el receptor del dolo, es un agente especializado (profesional graduado). 
 
 
Responsabilidad Profesional según el Derecho Penal 
 
Cuando hablamos de responsabilidad civil de un profesional, también hablamos de daño 
resarcible y reparable por una indemnización de carácter material, impuesta por el Estado al 
sujeto considerado responsable. Ahora bien, cuando se habla de responsabilidad penal de 
un profesional se está en presencia de un daño causado por una acción denominada “delito” 
que no es susceptible de una indemnización pecuniaria, sino de una pena, la cual puede ser 
de prisión o reclusión, multa e inhabilitación46. Quien establecerá la sanción será en 
definitiva el derecho penal que podría denominarse también un derecho correctivo. Una 
distinción que puede resultar útil para entender el alcance de este marco jurídico es tipificar 
al derecho penal en subjetivo y objetivo47. 
 
El derecho penal subjetivo, en su acepción extensa, es la atribución que el Estado posee 
para precisar los delitos y llevar a cabo el cumplimiento de las penas o la prevención de la 
seguridad, lo que se denomina “ius puniende”. Solamente el Estado por medio del poder 
legislativo puede promulgar leyes penales siendo su obligación precisar las formas 
delictuales y las penas que les cabe a las mismas, previo a la intervención represiva. 
 
El derecho penal objetivo puede clasificarse en derecho material o sustantivo y derecho 
formal, adjetivo o procesal. El derecho material o sustantivo precisa los delitos, impone las 
penas y ordena la comunicación de los fundamentos en que se apoya la teoría del delito. El 
derecho penal formal es competencia de las provincias y corresponde al proceso penal en sí 
mismo. Hechas estas aclaraciones, estamos en condiciones de definir: 
 
 Delito: El delito es la acción, típica, antijurídica y culpable. 
 
Acción: es un obrar humano por acción o por omisión, pero en ambos casos debe ser 
siempre voluntaria, esto es, debe ser realizada porque el sujeto quiere. El delito es acción 
humana porque sólo las personas son capaces de cometer un delito, en el caso que nos 
 
46 Conforme a los arts. 1774 y 1775 del Código Civil y Com. La acción penal y la acción civil resultantes del 
mismo hecho pueden ser ejercidas independientemente. En los casos en que el hecho dañoso configure al 
mismo tiempo un delito del derecho penal, la acción civil puede interponerse ante los jueces penales. Si la 
acción penal precede a la civil, o es intentada durante su curso el dictado de la sentencia definitiva debe 
suspenderse en el proceso civil, hasta la conclusión del proceso penal, salvo situaciones especiales 
expresamente previstas. 
47 BRODSKY, Mario y GONZALEZ, Alfredo M. “Responsabilidad Penal, Civil y Profesional del Contador Público”. 
Edic. O. Buyatti. Bs. As. Octubre 2006. 
 
Página 85 
 
ocupa, centraremos nuestra mirada en la acción desarrollada por el Graduado en Ciencias 
Económicas, en el ejercicio de la profesión. 
Típica: Para que una acción humana sea delito, debe estar tipificada en el Código Penal, 
esto significa que para verificar un delito hay que ver un aspecto objetivo: que la acción 
humana de que se trate, figure en el Código Penal o ley penal como delito y además que la 
acción realizada por el profesional, encuadre exactamente con la conducta descripta. 
Antijurídica: El Código Penal enumera las conductas que son contrarias al ordenamiento 
jurídico Hablamos de que la acción del Contador es contraria al ordenamiento jurídico y 
susceptibles de sanción. Por ejemplo: sancionar la evasión impositiva implica previamente 
que no se cumplió la ley tributaria y se dañan los fines del estado los cuales son proveer al 
bienestar general entre otros. 
Culpable: Para que exista delito, además de la conducta del profesional, tipificada como 
delito y contraria al ordenamiento jurídico en general, debe ser culpable, esto significa que el 
profesional debe haber actuado con DOLO o CULPA. 
 
- Eximentes del Delito 
Al hablar de los eximentes nos estamos refiriendo a aquellas situaciones donde en principio 
existe un delito, pero al analizarlo se dan circunstancias que eximen de considerar la 
existencia de la pena aún cuando sea contrario al ordenamiento jurídico general. 
 
- Eximentes de la acción 
En principio para que no haya acción no debe haber actividad voluntaria por parte de la 
persona que comete el delito. Los casos en que no hay acción por falta de voluntad son: 
a. Acto reflejo: Es el movimiento involuntario del sujeto por ejemplo el movimiento del 
enfermo epiléptico en una crisis, o de la persona que se desmaya. 
b. Fuerza física irresistible: Se produce cuando la persona no participa de la acción 
porque una fuerza exterior irresistible mueve su cuerpo, por ejemplo la persona que es 
empujada por otra y cae rompiendo una vidriera. No hablamos de amenazas porque en ese 
caso, si hay acción, lo que no hay es culpabilidad. 
 
- Eximentes de la tipicidad 
Se daría en aquellos casos en que la actividad del profesional no estuviera encuadrada 
como delito. Aunque se reprime también, en caso de “tentativa”(arts.42 y sgtes. Cód. Penal). 
 
- Eximente de la antijuricidad 
Se produce en aquellos casos en que si bien el agente ha obrado en forma contraria al 
ordenamiento jurídico en general, existe en la ley una especie de permiso que excluye su 
antijuridicidad. Las causas que eximen de la antijuridicidad son las llamadas causas de 
justificación y estas son: 
 
a. Cumplimiento de un deber jurídico: Es el caso en que el profesional que realiza acto 
tipificado como delito, pero cumpliendo con un deber jurídico, o ejerciendo un derecho. En 
este caso, no obra antijurídicamente, por lo tanto no hay delito. Por ejemplo: cuando el 
Contador para evitar que un inocente sea condenado penalmente, revela el secreto que 
mantiene de su cliente. 
b. Ejercicio regular de un derecho, autoridad o car go: En este caso el profesional está 
amparado por el art. 19 de la Constitución Nacional. El ejercicio del derecho, autoridad o 
cargo debe ser legítimo. Un ejemplo de ejercicio regular de un cargo, sería el caso del 
Contador que se niega a revelar el secreto profesional sobre su cliente, ante el 
requerimiento de un funcionario (o juez) y que no exista imperativo legal que lo obligue a ello 
(ver art. 156 C.P. y ccds. del Código de Ética Unificado para Prof. Cs. Económicas). 
c. Estado de necesidad: Se produce cuando la persona se encuentran ante la disyuntiva 
de que para salvar un bien jurídico, tiene que producir un daño a otro bien jurídico. 
 
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d. Legítima defensa: Se produce cuando una persona para salvar su vida, la de su familia o 
la de un tercero o sus bienes produce un daño a otra. Para ello deben darse los requisitos 
establecidos en el art. 34 del Código Penal. 
 
- Eximentes de culpabilidad 
Para que no exista culpabilidad deben darse los siguientes elementos: 
a. Error o ignorancia de hecho, no imputable: El error es el conocimiento errado de una 
cosa y la ignoranciaes la ausencia de conocimiento. El error para que funcione como causa 
de inculpabilidad debe ser esencial, inculpable y decisivo. 
b. Coacción: Es la amenaza de sufrir un mal grave e inminente, por ejemplo cuando el 
Contador diere fe, de un acto bajo la amenaza de que su familia sufrirá daños, si no lo hace. 
c. Obediencia debida: Se produce en aquellos casos en los que el profesional estuviera 
obligado a cumplir órdenes de un superior, pero para ello deberá verificar que la orden 
provenga de la persona que tenga competencia para dar la orden, que tenga las 
formalidades legales, que la orden no sea manifiestamente ilícita, mediando subordinación 
jerárquica. 
 
Autoría y participación del profesional en la comis ión de delitos 
 
a) Autor (o autores): Es la persona que ejecuta la acción definida por la acción típica. 
Nuestro Código Penal48 los individualiza manifestando: “los que tomasen parte en la 
ejecución del hecho” y no necesariamente tienen que actuar solos. La pluralidad de autores 
como requisito tipificante deriva en lo que se denomina inadecuadamente como 
participación necesaria, o sea, que lo imprescindible es la multiplicidad de autores. La 
asociación ilícita (art. 210 C.P.) y el cohecho (arts. 256 y 257 C.P.) son ejemplos de esta 
forma de cooperación49. La utilización de otra persona como dispositivo para cometer el 
delito está caracterizada por la ausencia de acción en la persona que es utilizada como 
instrumento y se trata de la autoría directa o inmediata. En cambio el autor mediato es aquel 
que utiliza a un inimputable para ejecutar el delito. 
 
b) Cooperación delictuosa : Son las personas que auxilian culpablemente a engendrar el 
delito sin ejecutarlo y sin ser penados como autores. Quien contribuye a la ejecución del 
delito sin llevarlo a cabo, no es el autor directo (no cumple con la acción tipificante). 
 
c) Encubridores : Son las personas que contribuyen a ocultar el hecho tipificante del delito, 
mediante hechos posteriores a la consumación. No generan responsabilidad como partícipe. 
El art. 46 del C.P. tipifica como delito el apoyo posterior si media promesa anterior al delito 
estableciendo una complicidad secundaria. Por su parte el art. 277 del C.P. dispone:”…el 
que, sin promesa anterior al delito, cometiere después de su ejecución, alguno de los 
hechos siguientes: 1) ayudare a….”. Refiriéndose de esta manera al encubrimiento. 
 
d) Instigador: Son aquellos que dolosamente y con el fin de obtener un resultado inducen a 
otro a cometer un delito de carácter doloso. El instigador no realiza, sino que hace ejecutar. 
Así lo determina el art. 45 del C.P. Cuando dispone: “… que incurrirán en la misma pena los 
coautores y de los cómplices necesarios los que hubieran determinado directamente a otro a 
cometerlo…”. El verbo determinar es “hacer tomar una resolución”. Es importante que el 
profesional sea muy claro con su cliente, al momento de darle un consejo o brindar un 
asesoramiento, esto es, que no quepa ninguna duda de lo que se le dice, recuerde lo 
siguiente: una cosa es lo que uno piensa, lo que dice, lo que el otro escucha, lo que 
entiende y lo que recuerda. 
 
 
48 REPUBLICA ARGENTINA. “Código Penal”. Edic. Errepar. 4ta. Edición. Bs. As. 2008. 
49 BRODSKY, Mario y GONZALEZ, Alfredo M. Ibidem. Op. Cit. 
 
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e) Cómplice: Es cómplice la persona que presta una colaboración o ayuda al autor del 
delito. Los cómplices pueden ser: 
- Cómplice primario: Es la persona que presta una colaboración o ayuda sin la cual el 
delito no podría haberse cometido, se lo equipara al coautor, ambos reciben la misma pena 
que el autor. 
 
- Cómplice secundario: Es la persona que presta una ayuda de carácter no indispensable 
y también el que presta una ayuda posterior al delito pero cumpliendo una promesa anterior. 
 
Culpabilidad del profesional en la comisión de deli tos 
 
El sistema legal puede caracterizarse por permitirle a cada individuo elegir entre el respeto y 
la vulneración de la ley. La culpabilidad consiste entonces en la libre elección del individuo 
de optar por infringir la norma. Para que haya culpabilidad del profesional en la comisión de 
delitos debe darse: 
- La imputabilidad: es decir, la capacidad de ser culpable. 
- El autor debe ser consciente que el comportamiento efectuado es opuesto a derecho 
- Es necesario que al momento del hecho se le hubiera podido reclamar al autor el 
cumplimiento de una conducta distinta. 
 
Si alguno de estos principios no se configura, el autor no es culpable. Existen en 
consecuencia causas de inculpabilidad o inimputabilidad como las siguientes: 
- Minoría de edad: la ley presume sin admitir prueba en contrario que los menores de 
edad no lograron tener grado de madurez mínimo para cometer delitos. 
- Afecciones mentales: que no permitieron a la persona entender la criminalidad del 
acto, en consecuencia si bien puede haber delito, no hay autor imputable. 
- Error de licitud: se produce cuando el autor supone que su conducta no está 
tipificada al momento de realización del hecho, como antijurídica. 
- Otras: estado de necesidad disculpante, coacción y obediencia debida. 
 
Extinción de acciones y penas 
 
 Según el Código Penal en su art.59 la acción penal se extinguirá: 
- Por muerte del imputado : la pena no puede aplicarse más allá de la persona del 
autor del delito. Principio conocido como de individualización de la pena. 
- Por amnistía : disposición netamente política y de carácter general, que se emite 
para olvidar hechos delictivos y restablecer la calma y la concordia sociales. Se 
extingue la acción y la pena (CSJN. 08/09/1937 – JA 59:740). 
- Por prescripción : es una causal de extinción de la acción penal indicada en el art. 
59 inc. 3 del C.P. A su vez el art. 62 establece: …” que la acción penal prescribirá: 
 
1) A los quince años, cuando se tratare de delitos cuya pena fuera de reclusión o prisión 
perpetua. 
2) Después de transcurrido el máximo de duración de la pena señalada para el delito, si se 
tratare de hechos reprimidos con reclusión o prisión, no pudiendo en ningún caso, el término 
de la prescripción exceder de doce años ni bajar de dos años. 
3) A los cinco años, cuando se tratare de un hecho reprimido únicamente con inhabilitación 
perpetua. 
4) Al año, cuando se tratare de un hecho reprimido únicamente con inhabilitación temporal. 
5) A los dos años, cuando se tratare de hechos reprimidos con multa. 
 
Nota: En todos los casos, el plazo empieza a correr desde la medianoche del día en que se 
cometió el delito, o si éste fuere continuo, en que cesó de cometerse (art. 63 C.P.). 
 
 
 
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Delito de usurpación de autoridad, títulos y honore s 
 
El art. 247 del Código Penal establece: 
 
…”Será reprimido con prisión de quince días a un año el que ejerciere actos propios de una 
profesión para la que se requiere de una habilitación especial, sin poseer el título o la 
autorización correspondiente. Será reprimido con multa de setecientos cincuenta y doce mil 
quinientos pesos ($ 750 a $ 12500) el que públicamente llevare insignias o distintivos de un 
cargo que no ejerciere o se arrogare grados académicos, títulos profesionales u honores 
que no le correspondieren”. 
 
Delito de “balance falso” 
 
El art. 300 del Código Penal en su parte pertinente, (inc. 3) tipifica el delito del “balance 
falso”, para los responsables de la administración de los entes, estableciendo… pena de 
prisión, de seis meses a dos años, aplicable ”al fundador, director, administrador, liquidador 
o síndico de una sociedad anónima, o cooperativa o de otra persona colectiva, que a 
sabiendas publicare, certificare o autorizare un inventario, un balance,una cuenta de 
ganancias y pérdidas o los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o 
incompletos o informare a la asamblea o reunión de socios, con falsedad o reticencia, sobre 
hechos importantes para apreciar la situación económica de la empresa, cualquiera que 
hubiere sido el propósito perseguido al verificarlo.” 
 
Si bien el delito es para quienes tienen la responsabilidad de hacer el balance o sea para 
quienes administren legalmente a los entes, el art. 45 y 46 del C.P. hacen extensiva la 
tipificación a “quienes tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o 
autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena 
establecida para el delito” (art. 45 C.P.) o, “quienes cooperen de cualquier otro modo a la 
ejecución del hecho, serán reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de 
un tercio a la mitad” (art. 46 C.P.). 
 
Delito de “fraude” contra la administración pública 
 
El art. 174 del Código Penal en su inc. 5 contempla la tipificación de delito de “fraude” contra 
la administración pública en estos términos …”sufrirá prisión de dos a seis años… inc. 5 El 
que cometiere fraude en perjuicio de alguna administración pública”. 
 
Delito de “falso testimonio” para profesionales “au xiliares de la justicia” 
 
El art. 275 del Código Penal tipifica el delito de “falso testimonio”, reprimiendo con “prisión 
de un mes a cuatro años, el testigo, perito o intérprete que afirmare una falsedad o negare o 
callare la verdad, en todo o en parte, en su deposición, informe, traducción o interpretación 
hecha ante la autoridad competente. Si el falso testimonio se cometiere en una causa 
criminal, en perjuicio del inculpado, la pena será de uno a diez años de reclusión o prisión. 
En todos los casos se impondrá al reo, además, inhabilitación absoluta por doble tiempo del 
de la condena”. 
 
 
Responsabilidad Profesional según el Derecho Tribut ario 
 
En términos generales conviene aclarar, que sólo poseen responsabilidad tributaria los 
sujetos pasivos, o los responsables de la obligación impositiva que se encuentren 
 
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designados en la Ley 11683 de procedimiento fiscal50. A partir de la sanción de las leyes 
23771 y 24769 (Ley Penal Tributaria y Previsional, se estableció en Argentina un régimen 
específico de configuración de Ilícitos Tributarios y sus respectivas sanciones. Ahora bien, 
los poseedores de un título universitario, no importando a qué profesión pertenezcan, en el 
ejercicio profesional, no se presupone ni se sospecha, que tal ejercicio comporte o conlleve 
actos de carácter delictual. Esto sin perjuicio de suponer que los graduados universitarios 
por su mayor conocimiento y especialización, poseen un grado superior de responsabilidad, 
por los efectos jurídicos que puedan ocasionar las acciones que realizan. 
 
En este marco y en términos generales, podemos definir a la “evasión fiscal“, al 
incumplimiento de la obligación tributaria por procedimientos ilícitos y el término de “elusión” 
como aquel procedimiento legítimo, por el cual se economiza el pago de tributos por parte 
de un sujeto obligado. 
 
La especial relación que une al profesional con su cliente (verdadero sujeto obligado), ha 
llevado al fisco a suponer muchas veces, que el Contador Público en el ejercicio de su 
profesión, ayuda al empresario mediante la prestación de su servicio profesional, a evadir 
sus obligaciones fiscales. Ahora bien, el principio de inocencia que rige siempre en materia 
penal, implica que mientras el ente recaudador no pueda probar la culpabilidad del sujeto 
pasivo, o la de su asesor impositivo, mediante una sentencia firme de juez competente, los 
mismos siguen siendo inocentes. Bajo ningún concepto se debe admitir que sea el 
profesional el que deba probar su inocencia, sino que el ente recaudador51 debe en todos 
los casos probar la culpabilidad del mismo, aportando las pruebas que persuadan al juez a 
considerar al profesional, inserto en conductas dolosas o ardidosas en algún escalón de 
participación. 
 
Cuando el profesional actúa en carácter de asesor impositivo, su actuación como tal en 
infracción a la normativa jurídica con connotaciones penales, debe probarse por parte de la 
AFIP, en qué grado de participación, instigación o complicidad ha devenido la actuación de 
dicho profesional, para poder imputarlo penalmente y no cuando el profesional actúa en el 
carácter de consultor en resguardo de la conveniencia del contribuyente. En este último 
caso, el profesional no está obligado por norma alguna a practicar un examen de los datos 
que provee su cliente, para ser utilizados en las declaraciones juradas y aun si el asesor 
sabría que los datos proveídos por su cliente son falsos, tampoco tendría responsabilidad, 
porque la relación tributaria, es entre el Fisco y el contribuyente, quien en última instancia es 
el verdadero responsable de aportar datos fehacientes y reales. La tarea de corroborar los 
datos manifestados por el contribuyente, es una tarea asignada por ley al mismo Fisco y no 
a los profesionales asesores. 
 
Ahora bien, si el profesional tuviere conocimiento que su cliente, le ha presentado datos 
falsos para la confección de sus declaraciones juradas, ¿tendría obligación de denunciarlo 
ante la AFIP? La respuesta a esta pregunta es negativa, frente a lo dispuesto por el art. 156 
del Código Penal (obligación de guardar secreto). Esto cede sólo en caso de defensa 
personal y siempre que la información sea insustituible según el art. 20 C.P. o cuando fuere 
liberado por su cliente, como lo dispone el Código Procesal Penal de la Nación. 
 
50 En la Jurisdicción Nacional la Ley 11683 t.o.por Dec. 821 BO. 20/07/1998 en su Capítulo VI: Intereses, Ilícitos y 
sanciones, art. 45 (determina los casos de Omisión de impuestos y su sanción) y art. 46 (Defraudación-evasión y 
sus sanciones) y art. 47 (Presunciones de defraudación). En el Capítulo X, se establece el procedimiento penal y 
contencioso administrativo (pasos procesales para seguir las infracciones tributarias). 
En la Jurisdicción de la Pcia. de Mendoza, el Código Fiscal: Capítulo VIII, Infracciones y sanciones, arts. 58 y 59 
(Configuración de la defraudación fiscal y presunciones), Art. 64 (Sanciones para los que actuaron junto con el 
responsable principal). 
51 Las Instrucciones Generales Nro. 359/97, 401/98, 408/98 y 419/98 de AFIP han pretendido instaurar un 
criterio diferente en contra de los profesionales universitarios (en especial Contadores). 
 
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En materia de evasión tributaria52 podemos diferenciar a la evasión propiamente dicha, de 
aquella otra que procede de obtener ventajas indebidas de beneficios fiscales. En la primera 
se encuentra afectada la recaudación tributaria, en cambio en la segunda, el afectado es el 
gasto público. El bien jurídico protegido en el Derecho Penal Tributario, es la recaudación 
fiscal o el uso debido del gasto público que permiten cumplimentar el objetivo de política 
económica y social para todos los habitantes de la Nación. La evasión propiamente dicha, 
es concebida como un incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias, el legislador ha 
tenido especialmente en cuenta, al diseñar los respectivos tipos penales, la gestación de las 
categorías tributarias, sobre la base del principio de autodeterminación y autoliquidación del 
tributo, como un delito de peligro concreto. 
 
En cambio, en lo tocante al aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, el legislador 
expresó la fórmula como un delito de lesión, ya que con la voz “aprovechare”, la ley alude a 
que el momento de la consumación formal o de la realización del tipoobjetivo, tiene lugar 
sólo cuando el sujeto activo, habiendo empleado indebidamente el beneficio fiscal obtenido, 
ingresa un monto tributario menor a lo debido, en función de la cuantía de dicho beneficio. 
 
Mostraremos a continuación un análisis general de los tipos penales tributarios y su 
pertinente relación con la responsabilidad profesional, con énfasis en los delitos tributarios, 
haciendo extensivo el razonamiento, a los delitos relativos a la seguridad social y delitos 
fiscales comunes. 
 
 Delitos tributarios 
Evasión simple 
Cuando se evade total o parcialmente el pago 
de tributos al fisco nacional mediante 
declaraciones engañosas, ocultaciones 
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea 
por acción o por omisión. Se toman en cuenta 
evasiones superiores a $ 400.000 por cada 
tributo y por cada ejercicio anual. 
Sanción: de 2 
años a 6 años de 
prisión. 
Evasión agravada 
Cuando se evade total o parcialmente el pago 
de tributos tal como se indica anteriormente y 
además: 
- el monto evadido supera la suma de $ 
4.000.000; 
- para ocultar la identidad del verdadero 
sujeto obligado hubieran intervenido 
otras personas (si el monto evadido 
supera la suma de $ 800.000. 
- si el obligado utilizare fraudulentamente 
exenciones, desgravaciones, 
diferimientos y el monto evadido 
superara $ 800.000 
- si hubiere mediado la utilización total o 
parcial de facturas falsas. 
Sanción: 3 años y 
6 meses a 9 años 
de prisión. 
Aprovechamiento 
indebido de 
subsidios, o 
reintegros 
Mediante declaraciones engañosas, 
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o 
engaño (siempre que el monto sea superior a $ 
400.000 en un ejercicio anual). 
Sanción: 3 años y 
6 meses a 9 años 
de prisión. 
 
 
 
52 TISCORNIA, Guillermo Juan. “Algunas reflexiones sobre la Ley Penal Tributaria”. Revista del Centro Argentino 
de Estudios en lo Penal Tributario Nro. 10. Bs. As. Diciembre 2003. 
 
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En ambos casos de evasión, podría llegar a tener protagonismo un Contador en calidad de 
asesor impositivo, ya sea como instigador, cómplice o partícipe. El rol del profesional como 
sujeto de ser imputado penalmente, por la aplicación de la normativa de la Ley Penal 
Tributaria y Previsional, podría serlo por su actuación como: auditor externo de estados 
contables, síndico societario, consultor o asesor impositivo o previsional, liquidador de 
impuestos (en base a información proporcionada por el contribuyente y usuario de los 
servicios profesionales), o tercerización de servicios. 
 
La jurisprudencia argentina en casos de responsabilidad penal profesional, ha establecido 
criterios que resultan ilustrativos, para establecer pautas de interpretación. Así, en la Causa 
“Green, Eduardo y otros s/Ley 23771 – Incidente de apelación y nulidad interpuestas por la 
defensa” – C.N. Penal Económico – Sala “A” del 16/06/1995, estableció la culpabilidad de 
los asesores profesionales impositivos por considerar probada la cooperación en el hecho 
punible (art. 45 y 46 del Código Penal y art. 12 de la Ley 23771). Los profesionales tenían a 
su cargo las liquidaciones de impuestos, la auditoría de los balances, además de una 
intervención directa en la gestión contable y administrativa. 
 
Los jueces actuantes consideraron que los profesionales no podían desconocer la existencia 
de cuentas ocultas detectadas en la maniobra evasiva de la sociedad (contribuyente o sujeto 
pasivo deudor). Resultó también decisivo en este criterio judicial, el testimonio de varios 
empleados de la firma, que manifestaron que los profesionales permanecían varias horas 
con periodicidad semanal en el establecimiento. En cambio dictó el sobreseimiento del 
síndico, en razón que este funcionario, no estaba a cargo de llevar la contabilidad, ni la 
administración, y que sólo se ocupaba de realizar las tareas que le competían como síndico 
societario. Tampoco era titular o autorizado en las cuentas corrientes bancarias, usadas 
para el desvío de los fondos, con el objeto de evadir los impuestos. 
Obligación profesional de denunciar delitos de acci ón pública 
Por ley 27063 sancionada el 04/12/2014 se modifica el Código Procesal Penal de la Nación 
y en el art. 204 se establece una controvertida “obligación de denunciar” por parte de los 
profesionales. El texto dice…”Tendrán obligación de denunciar los delitos de acción pública: 
a) Los magistrados y demás funcionarios públicos que conozcan el hecho en ejercicio de 
sus funciones; b) Los médicos, farmacéuticos o enfermeros, siempre que conozcan el hecho 
en el ejercicio de su profesión u oficio, salvo que el caso se encuentre bajo el amparo del 
secreto profesional; c) Los escribanos y contadores en los casos de fraude, evasión 
impositiva, lavado de activos, trata y explotación de personas; d) Las personas que por 
disposición de la ley, de la autoridad o por algún acto jurídico tengan a su cargo el manejo, 
la administración, el cuidado o control de bienes o intereses de una institución, entidad o 
persona, respecto de los delitos cometidos en perjuicio de ésta o de la masa o patrimonio 
puesto bajo su cargo o control, siempre que conozcan del hecho por el ejercicio de sus 
funciones”. En todos estos casos la denuncia no será obligatoria si razonablemente pudiera 
acarrear la persecución penal propia, la del cónyuge, conviviente o pariente dentro del 
cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, o cuando los hechos hubiesen sido 
conocidos bajo secreto profesional”. 
Los profesionales citados en el texto legal, si no formulan la correspondiente denuncia, les 
cabrá la responsabilidad establecida en el Código Penal para los “encubridores” y la prisión 
preventiva en caso de incumplimiento. 
En este tema, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas 
ha presentado ante el Fuero Contencioso Administrativo Federal, una Acción Declarativa de 
Inconstitucionalidad contra el art. 204 inc. c) del Código Procesal Penal, (Ley Nº 27063), 
por entender que su dictado lesiona, restringe, altera y amenaza con arbitrariedad e 
 
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ilegalidad manifiesta los derechos y garantías contemplados en la Constitución Nacional, 
especialmente el de igualdad ante la Ley, legitimidad y razonabilidad, trabajo y libertad, 
toda vez que coloca en una situación de inequidad y discriminación a los contadores 
respecto del resto de los ciudadanos53. 
 
Los profesionales frente al “encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo” 
 
Por Ley 25.246 sancionada el 13/04/2000 y promulgada mediante decreto del PEN Nro. 
370/00 se introduce un régimen sancionatorio penal y administrativo con relación al delito de 
“encubrimiento”, la prevención y represión del “lavado de activos” provenientes de delitos de 
especial gravedad (narcotráfico, financiamiento del terrorismo y otros relacionados). La 
estructura de la norma es la siguiente: 
⇒ Tipifica el delito de “lavado de dinero” en forma autónoma dentro del Código Penal, 
estableciendo penas de prisión, multas y sanción de inhabilitación (para desarrollar 
actividades, cuando la misma dependiera del Estado). 
⇒ Tipifica el delito de “encubrimiento simple” y “encubrimiento calificado” (preparación y 
perfeccionamiento del delito propiamente dicho respectivamente, en los Arts. 277, 278 y 
279 del Código Penal), reconociendo el carácter trasnacional de la acción delictual. 
⇒ Otorga mayor importancia a la ubicación, identificación, embargo y eventual decomiso de 
los bienes involucrados en el “lavado”. 
⇒ Requiere un vínculo más tenue, entre el delito primario y el de lavado, ya que solo basta 
la existenciade fondos ilícitos, sin necesidad de probar que provienen de alguno en 
particular. 
⇒ Designa a determinados sectores o personas, que intervienen habitualmente en los 
movimientos de fondos o manejo de activos, a los que se le imponen obligaciones 
vinculadas a la detección de activos espurios y la denuncia de sus responsables. 
⇒ Delega en estos sectores o personas, una parte de la función de policía del Estado, 
estableciendo en forma coercitiva, el deber de informar. Los Sujetos obligados son: las 
personas jurídicas y humanas que están en contacto permanente con los fondos como 
por ejemplo, las entidades financieras sujetas al régimen de la ley 21.526; la Comisión 
Nacional de Valores, la Inspección General de Justicia y entre otros. 
 
Un punto a destacar, es la mención de los profesionales en Ciencias Económicas 
matriculados (art. 20, punto 17), que están obligados a informar aún cuando fueren 
“operaciones sospechosas” bajo pena de caer en la figura delictual de “encubrimiento”. Esto 
no debería estar contemplado en la ley, porque en este caso, se está presumiendo que una 
persona por su actividad, puede llegar a encuadrarse en el tipo penal, situación que 
claramente no se condice con una norma penal, en donde se castiga a la persona por lo que 
hace. No serán aplicables, ni podrán ser invocados por los sujetos obligados a informar, las 
disposiciones referentes al secreto bancario, fiscal o profesional. El cumplimiento de buena 
fe, de la obligación de informar, no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, 
administrativa, ni de ninguna otra especie. 
 
La denuncia debe formularse ante la U.I.F. (Unidad de Informaciones Financieras) 
organismo autárquico creado por la Ley (en la jurisdicción del Ministerio de Justicia), para 
recepcionar denuncias y reportes (R.O.S. = reporte de operaciones sospechosas). 
 
Las transacciones sospechosas son las actividades que por su magnitud, falta de 
habitualidad, velocidad de rotación, condiciones de complejidad inusuales, o apartarse de 
los usos y costumbres, parezcan no tener justificación económica, u objeto lícito. 
 
 
53 Al momento de formulación del presente trabajo (07/2015), aún no había pronunciamiento judicial sobre el 
tema en discusión y análisis. 
 
Página 93 
 
 A continuación se mencionan algunos ejemplos a título ilustrativo: 
 
• Depósitos importantes no usuales, de dinero en efectivo hechos por una persona 
humana o jurídica, cuyas actividades aparentes de negocios normalmente se generarían 
utilizando cheques u otros instrumentos. 
• Aumentos de los depósitos en efectivo de cualquier persona o sociedad sin causa 
aparente, especialmente si los depósitos son luego transferidos a un destino que no está 
relacionado con el cliente. 
• Clientes que no actúan en su propio nombre y que no quieren revelar la verdadera 
identidad del beneficiario. 
• Compras de acciones grandes o poco usuales pagaderas al portador. 
• Clientes que tengan operaciones con entidades financieras ubicadas en paraísos 
fiscales. 
 Cabe aclarar que el concepto de operaciones sospechosas, tiene una valoración 
subjetiva, ya que depende del criterio adoptado por el profesional, para determinar las 
operaciones que se apartan de los usos y costumbres. Este concepto no debió ser definido 
de esa manera, ya que la norma es penal y en consecuencia, debió precisarse el tipo de 
acción a sancionar, no delegando en otras personas, la definición de la misma. 
 
Responsabilidad profesional según Normas Disciplina rias y Éticas 
La responsabilidad profesional según normas disciplinarias se encuentra regulada por las 
leyes: 
- Ley 20488 de Ejercicio Profesional (a nivel nacional). 
- Leyes y normas de Ejercicio Profesional provinciales.54 
 
La Ley nacional 20488/73 en su art. 22 establece las siguientes sanciones disciplinarias: 
- Advertencia. 
- Amonestación privada. 
- Apercibimiento público 
- Suspensión en el ejercicio de la profesión de un mes a un año. 
- Cancelación de la matrícula. 
 
La responsabilidad según las normas éticas se encuentran reguladas por el Código 
Unificado de Ética55 para profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), en el cual 
encontramos mención en: 
 
La Responsabilidad como Principio General ( Artículo 10º): La responsabilidad por la 
actuación de los profesionales es personal e indelegable, siempre deben dar respuesta de 
sus actos. En los asuntos que requieran la actuación de colaboradores, deben asegurar su 
intervención y supervisión personal mediante la aplicación de normas y procedimientos 
técnicos adecuados a cada caso. No deben firmar documentación relacionada con la 
actuación profesional que no haya sido preparada, analizada o revisada personalmente o 
bajo su directa supervisión, dejando constancia en que carácter la suscriben. 
 
54 En Mendoza la Ley 5051/86 (arts. 62 a 67) y las Resol. CPCE. Mza. Nro. 1350/01 y 1155 (art.10). 
55 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS (FACPCE), “Código de 
Ética Unificado para Prosionales de Ciencias Económicas”. Bs. As. 2011. 
 
Página 94 
 
La Responsabilidad en el manejo del dinero de los c lientes ( Artículo 11º): El dinero de 
los clientes en poder del profesional sólo debe ser usado para cumplimentar el destino 
previsto. En todo momento el profesional debe rendir cuenta a su titular. Sólo podrá 
compensar el dinero en su poder con honorarios que se le adeuden, cuando su cliente 
expresamente lo autorice. 
La Responsabilidad Ética de los integrantes de soci edades profesionales (Artículo 22): 
El socio firmante de las actuaciones, informes, dictámenes o certificaciones, es el 
responsable primario de tales actos y debe asumir las consecuencias éticas de los mismos. 
Los restantes socios, podrán tener responsabilidad secundaria en la medida que su 
conducta, ya sea por acción u omisión, haya posibilitado o contribuido a la realización del 
acto punible. 
 
Otros regímenes de responsabilidad profesional 56 
 En términos generales se puede citar: 
 
• Régimen establecido por la Ley de Sociedades 19.550 al tratar: 
 
- El aumento de capital por oferta pública de acciones (arts. 198, 199 y 200): donde 
inteligentemente el legislador estableció la responsabilidad de los administradores y 
de los órganos de control de la sociedad anónima, en forma solidaria e ilimitada por 
los daños que puedan causarse a la sociedad y a los accionistas la vulneración del 
régimen de oferta pública, máxime cuando voluntariamente se han sometido a dicho 
régimen. Lo contrario implicaría una inobservancia de la “conducta diligente” prevista 
en el art. 59 de la ley. Debe quedar claro que la responsabilidad nacerá en el 
supuesto de emisiones en violación al régimen de oferta pública, pero no como 
consecuencia de infracciones que den lugar a sanciones de la CNV durante el 
tiempo que la sociedad esté en la oferta pública. La legitimación activa de la acción 
de nulidad se encuentra en cabeza de los suscriptores de acciones en función de la 
protección que debe existir al inversor que destina sus ahorros para financiar a 
través del mercado de capitales a las empresas57. 
 
- Responsabilidad de síndico societario (arts. 294, 296, 298 y 305). El Régimen de 
responsabilidad solidario e ilimitado –frente a los accionistas, la sociedad y terceros- 
es congruente con la misma extensión de responsabilidad que tienen los directores 
(art. 274 LS). La responsabilidad se origina por haber desempeñado mal el cargo 
(art. 59, dolo, culpa o abuso de facultades) o por cualquier daño originado por haber 
incumplido la ley, el estatuto o el reglamento. Se aplica el régimen generalde 
responsabilidad civil, lo que supone la existencia de una acción u omisión, un daño 
antijurídico, una adecuada relación de causalidad entre ellos y un factor de 
atribución. Si faltare alguno de los mencionados el síndico no será responsable. La 
Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos “Oroquieta Luis M. c/Apelejg, Juan 
Martín” del 16/12/1996, consideró que la conducta del órgano de fiscalización de la 
sociedad deber ser juzgada específicamente a la luz de las atribuciones asignadas 
por los arts. 294 a 296 de la LS., criterio este avalado por la R.T. 15 de FACPCE. 
 
• Régimen establecido por la Ley de Concursos y Quiebras (Ley 24522). 
 
 
56 RIOS CORTEZ, Lidia. “Guía de Estudio” – Material de la Cátedra de Práctica Profesional – Universidad Nacional 
de Cuyo – FCE. Mendoza – www.fce.uncu.edu.ar/plataforma econet. 
57 PERCIAVALLE, Marcelo. “Ley General de Sociedades Comentada”. Edic. Errepar. Bs. As. Junio 2015 
 
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• Los Regímenes establecidos por los Códigos Procesales Civiles y Laborales de las 
Provincias, al legislar en particular sobre la actuación del Perito y otros auxiliares de 
la Justicia. 
 
 
Conclusiones 
 
La reciente sanción y vigencia del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, ha 
significado en nuestro derecho positivo, todo un esfuerzo jurídico e intelectual en el 
tratamiento general y especial del Régimen de “responsabilidad” en la República Argentina. 
Por primera vez aparece en forma sistemática y orgánica un capítulo y once secciones, 
destinadas al tema, que en la redacción anterior de Vélez Sarsfield, se presentaban en 
forma anárquica y fragmentada. 
 
También aparece curiosamente y por primera vez, una sección destinada al encuadre de la 
“responsabilidad civil de las profesionales liberales”. Es notable el esfuerzo del codificador 
por mejorar el abordaje y tratamiento del tema bajo análisis. La jurisprudencia y la doctrina, 
irán haciendo el largo camino de aplicación y acercamiento del texto frío y pétreo de la ley, 
a las situaciones concretas que requieran de su instrumentación en la vida cotidiana. 
 
Frente a esta clara mejoría de ordenamiento y encuadramiento de la responsabilidad civil de 
los profesionales universitarios, se contrapone el ya desordenado y anárquico tratamiento 
del tema, en el derecho tributario y en particular frente al derecho penal tributario. La 
pretendida atribución de funciones legislativas de la autoridad de recaudación (AFIP), no 
hace más que entorpecer la aplicación de los principios generales del derecho penal y 
constitucional (“principio de inocencia”, art. 18 C.N.; “no hay delito sin ley que lo sancione” = 
“nulium crimen sine lege”; irretroactividad de la ley penal; derecho al debido proceso: a ser 
oído, a producir y ofrecer prueba, derecho a una sentencia fundada, etc.). La pretendida 
autonomía del derecho tributario, no autoriza al poder tributario ha crear por vía 
reglamentaria o de códigos procesales, figuras penales que involucren a profesionales, 
como responsables de “delitos tributarios”, sin considerar a los verdaderos sujetos pasivos. 
 
Que la profesión del Contador Público, sea definida como “crítica” y “pública”, “un fedatario y 
especialista en patrimonios”, no autoriza a considerarlo de antemano –o “prima facie”-, como 
casi único responsable de presuntas “figuras delictuales tributarias” (encubrimiento, autor y 
coautor de lavado de dinero, partícipe necesario, etc.) más la consabida y reciente 
obligación de “informar delitos de acción pública” que llegaren a su conocimiento, o ante “la 
mera sospecha de lavado”, como parte de la “función de policía”, que siempre compete al 
Estado. 
 
Finalmente, es la configuración del “dolo”; y el “sano y ético ejercicio de la profesión”, lo que 
debiera regir sobre la materia. 
 
 
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Errepar. Bs. As. Noviembre 2014. 
 
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REPUBLICA ARGENTINA – Ley 20488 de Regulación y Ejercicio Profesional de los 
Graduados en Ciencias Económicas – Edic. Errepar – Bs. As. Marzo 2013. 
 
RIOS CORTEZ, Lidia. “Guía de Estudio” – Material de la Cátedra de Práctica Profesional – 
Universidad Nacional de Cuyo – F.C.E. Mendoza – www.fce.uncu.edu.ar/plataforma econet. 
 
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