Teoría - Capítulo 3

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CAPÍTULO III: 
 
VENTAS DE BIENES Y SERVICIOS 
 
1) VENTA DE BIENES EN GENERAL 
 
A continuación trataremos otra de las operaciones 
básicas que realizan los entes, como es el caso de las 
ventas. 
 
Si utilizamos para nuestro análisis, las variaciones 
patrimoniales, razonaremos que, por tratarse de una 
venta, sea cual fuere el bien que se venda, 
tendremos: 
 
a) Si la venta se realiza al costo: 
 Es decir que el comprador nos reconoce por los bienes que se comercializan, el 
mismo valor con el que los tenemos registrados en el activo. La variación 
patrimonial que se produce será permutativa, pues tendremos: 
 
 
 +A por el dinero, cheques o derechos que se reciben a cambio del bien. 
 
 -A por el valor del bien que estamos entregando. 
 
 
 
 
Supongamos que se trata de la venta de Mercaderías que figuran en nuestros 
libros (saldo del mayor de la cuenta Mercaderías) por un valor de $2000. 
 
La venta se realiza al costo, por alguna razón que así lo amerita (por ejemplo, 
liquidación por fin de temporada, por estar cercana la fecha de vencimiento si se trata 
de productos perecederos, etc.). La operación se cobra en efectivo. 
 
 La registración en el libro diario será: 
 
 +A Caja 1200 
 
 -A A Mercaderías 1200 
 
 
b) Si la venta se realiza a un precio superior al costo: 
 
En este caso estaremos en presencia de una variación patrimonial mixta 
aumentativa, pues tendremos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
+A = -A 
+A = -A + R+ 
+A por el dinero, cheques o derechos que se reciben a cambio del bien. 
-A por el valor del bien que se entrega. 
R+ por la diferencia entre el costo del bien y su precio de venta. 
 
Volviendo al ejemplo antes indicado, supongamos que las mercaderías que 
estamos vendiendo y que tenían un valor según el mayor de la respectiva cuenta de 
$1200, se venden a un precio de $1500, cobrándose la misma en efectivo. La 
registración será: 
 
 
 +A Caja 1500 
 
 -A A Mercaderías 1200 
 
 R+ A Utilidad por venta de Mercaderías 300 
 
 
c) Si la venta se realiza a un precio inferior al costo: 
 
En este caso, cualquiera sea el motivo por el que se venda por debajo del costo 
(por ejemplo, a veces productos en mal estado pueden servir como insumos para 
otros entes que los reciclan y les dan utilidad), se producirá una variación mixta 
disminutiva, en la que tendremos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Si para el ejemplo que venimos desarrollando, consideramos que la venta se 
realiza a un precio de $ 1000, la registración en el diario será: 
 
 
 +A Caja 1000 
 
 R- Quebranto por Venta de Mercaderías 200 
 
 -A A Mercaderías 1200 
 
 
Esta misma registración se podría realizar con cualquier activo que venda el ente, 
pudiendo tratarse de un Bien de cambio como en este caso, un bien de uso, una 
inversión, un intangible, etc. 
 
En todos los casos la documentación que respalda esta transacción será la 
factura de venta. Cuando se trate de bienes registrables, además intervendrán otros 
documentos, como escrituras, y formularios de inscripción en los registros 
respectivos que acrediten que dichos bienes han sido cedidos a terceros. 
 
2) VENTA DE BIENES DE CAMBIO: 
 
Hasta aquí analizamos cómo podría registrarse la venta de cualquier activo en 
general. Si la venta se realizó a un precio superior o inferior al costo, aparecerá una 
cuenta de ganancias o de pérdidas que reflejará en cada caso el resultado que arroje 
la transacción. 
 
+A por el dinero, cheques o derechos que se reciben a cambio del bien. 
-A por el valor del bien que se entrega. 
R- por la diferencia entre el costo del bien y su precio de venta. 
 
+A + R- = -A 
Este método de registración es útil para el caso de bienes que se venden 
esporádicamente, es decir que no tienen que ver con el objeto principal del ente. 
 
Para el caso especial de los bienes de cambio, en los que se realizan muchas 
transacciones a diario, el uso de una única cuenta que en cada operación determine 
el resultado de la misma, complicaría el manejo de la información que se necesita. 
 
Es por ello que, para este tipo especial de bienes, la contabilidad ha creado 
diferentes métodos de registración, que tienden a simplificar la tarea de la imputación 
de los resultados. 
 
Estos métodos son: 
 
a) Sistema Tradicional: 
 
 Este sistema consistirá básicamente en lo siguiente: 
 
 a-1 En cada venta: 
Al producirse una venta, y teniendo como documento fuente de la información a la 
factura de ventas registraremos, suponiendo que vendemos mercaderías por valor 
de $500 al contado, en efectivo, del siguiente modo: 
 
 
 +A Caja 500 
 
 R+ A Ventas de mercaderías 500 
 
 
Como vemos, las registraciones se realizan siempre al precio de ventas. 
 
 Podremos observar que si en cada venta hacemos el anterior asiento, en ningún 
momento estamos reflejando en el saldo de la cuenta Mercaderías la merma que 
debería sufrir en virtud de la operación realizada. 
 
La cuenta Ventas de Mercaderías es de resultado positivo. 
 
 
a-2 Al cierre del período: 
 
Como comentamos en el párrafo anterior, si utilicé este sistema de registración en 
cada venta, al cierre, la cuenta Ventas de Mercaderías acumuló en su saldo todas las 
ventas del período. Pero en ningún momento se acreditó la cuenta mercaderías, para 
reflejar la merma sufrida con cada venta en el stock de las mismas. 
 
Es por ello que al cierre del ejercicio deberá practicarse un ajuste, a fin de 
regularizar el saldo de la cuenta mercaderías y poder determinar el resultado bruto 
de la actividad. 
Estos temas serán tratados en el capítulo que más adelante dedicamos a las 
operaciones del cierre del ciclo contable. 
 
b) Sistema Racional de Costos: 
 
Este sistema funciona del siguiente modo: 
 
b-1 En cada Venta: 
 
Al producirse una venta, teniendo como documento fuente a la factura de ventas, 
registraremos: 
 
 
 +A Caja 500 
 
 R+ A Ventas de Mercaderías 500 
 
 
Y, a continuación, a diferencia del sistema tradicional, daremos de baja las 
mercaderías que estamos vendiendo, pero a su valor de costo, es decir, aquel por el 
que figuran en el saldo de la cuenta mercaderías. El asiento que practicaremos será: 
 
 
 R- Costo de Mercaderías Vendidas 300 
 
 -A A Mercaderías 300 
 
 
Este método es superador del tradicional, pues al cabo de cada venta podremos: 
 
1) Conocer las existencias de mercaderías: Al ir acreditando la respectiva cuenta 
en cada venta, a los valores de costo de la misma, tendremos, salvo errores, el saldo 
actualizado de la cuenta en cada momento que se desee la información. 
 
2) Conocer el resultado bruto de las operaciones de venta: Del cotejo entre la 
cuenta Ventas de Mercaderías que es de resultado positivo y la cuenta Costo de 
Mercaderías Vendidas, que es de resultado negativo, obtendremos el resultado 
bruto de la operación: 
 
 
Resultado Bruto de Ventas =Vtas. de Mercaderías - Costo de Mercaderías Vdas. 
 
 
b-2 Diferencias entre el Sistema Racional de Costos y el Sistema Tradicional: 
 
Si nos preguntamos ¿cuáles son las diferencias entre ambos sistemas? Veremos 
que: 
 
1- Respecto del registro de las Ventas al precio de Ventas: 
 
Si comparamos ambas registraciones, observaremos que son iguales en ambos 
sistemas. En efecto, como el documento fuente de la información es el mismo, la 
factura, no hay razones para que la registración sea diferente en uno de la del otro. 
 
2- Respecto del registro del costo: 
 
Observamos que, en el caso del sistema racional de costos, en cada venta 
hacemos un asiento más, aparte del de ventas, para reflejar la disminución en el 
activo que se produce por la merma en las existencias de mercaderías. Pero a su 
vez, notamos que ese asiento no se realiza en el caso del sistema tradicional. 
 
¿A qué se debe la omisión del mismo? ¿A un capricho del sistema? ¿A la falta de 
ganas de quienes imputan de hacerlo? ¿O a la falta de información para poder 
registrar? 
 
La respuesta a estos interrogantes condice con la última pregunta, pues la razón 
por la que el asiento de costos no se realiza en el sistema tradicional, radica en que 
al momento de vender, con el único dato que cuento es con la cantidad que vendo y 
su precio de ventas, pero desconozco el valor con el que esos bienes que se están 
comercializando, figuraban valuados en el activo del ente. 
 
Entonces la pregunta que nos hacemos ahora es, ¿por qué el Sistema Racional 
de Costos puede hacerlo? 
 
La respuesta está en un documento que denominamos Inventario Permanente o 
Contable, sin el cual es imposible tener el dato del costo en cada venta. 
 
Este Inventario Permanente o contable, consiste en un registro que en forma 
permanente va imputando todos los movimientos relacionados con la cuenta 
mercaderías y sus subcuentas, si las utilizara el ente. 
 
 Su diseño coincide con el de cualquier mayor de seis columnas, por ejemplo: 
 
 Concepto Entradas Salidas Existencias 
 
 U C.u. C.total U C.u. C.Total U C.u C.Total 
 Existencia inicial --- --- ---- --- --- --- 20 5 100 
 
 Compra 10 7 70 --- --- --- 20 5 100 
 10 7 70 
 
 
 Venta --- --- --- 10 7 70 
 5 5 25 15 5 75 
 
 
 
 Totales 10 7 70 15 --- 95 15 5 75 
 
Si lo analizamos veremos que, en la columna de las existencias, aparecerá en el 
primer renglón la existencia inicial, que coincidirá con la final del período anterior. 
 
En las columnas de compras se registrarán todas las compras y los gastos 
activables. 
 
En las columnas de salidas registraremos todas las mercaderías que se venden 
en cantidades y costos. 
 
 La asignación del costo a los lotes de productos que se venden se hará según 
diferentes métodos, encontrándose entre los más conocidos el PEPS (primero 
entrado, primero salido) UEPS, (último entrado, primero salido), PP, (promedio 
ponderado). 
 
 Para el ejemplo que desarrollamos elegimos el método UEPS, que según vemos 
formó el lote a vender, primero con las unidades adquiridas en el ejercicio, y luego 
para completar lo demandado por el cliente acudió a la existencia final. 
 
Lo importante de todo este análisis radica en que comprendamos la importancia 
que tiene llevar este sistema de inventario. Porque, aunque el ejemplo es sencillo, en 
él podemos visualizar, cómo en cada venta, de la columna de salidas podremos 
obtener el dato del costo de las mercaderías que se venden y en virtud de ese dato, 
confeccionar el siguiente asiento: 
 
 R- Costo de Mercaderías Vendidas 95 
 
 -A A Mercaderías 95 
 
 
De no existir el Inventario permanente, no hubiéramos podido realizar este 
asiento, como ocurre cuando trabajamos con el sistema tradicional. 
 
A fecha de cierre por diferencia entre este inventario permanente y el inventario 
físico podremos detectar sobrantes o faltantes, tema que analizaremos cuando 
tratemos las operaciones de cierre. 
 
. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
3- DESCUENTOS, BONIFICACIONES E INTERESES POR FINANCIACIÓN: 
 
Al igual que en el caso de las compras, todo lo relacionado con intereses por 
financiación se registrará en las cuentas específicas. 
 
Es así que la cuenta Ventas de Mercaderías se imputará a valores de contado, 
neto de intereses (implícitos y explícitos), descuentos y bonificaciones. 
 
Esta segregación de componentes financieros resulta de gran importancia al 
momento de determinar el resultado bruto de ventas, pues si las ventas contienen 
intereses, el resultado se verá distorsionado y nos llevará a tomar decisiones 
erróneas respecto de la posibilidad de modificar los costos. 
 
Por ejemplo: Supongamos una venta que se realiza a 60 días, cuyo precio de 
contado es de $1000 y por la financiación se cargan intereses por $ 400. La 
registración en el diario será: 
 
 +A Clientes en c/c 1400 
 
 R+ A Ventas de Mercaderías 1000 
 +P A Intereses positivos Anticipados 400 
Sistemas de 
registración 
TRADICIONAL 
RACIONAL DE 
COSTOS 
 No utiliza inventario 
permanente. 
 No da de baja el bien en cada 
venta. 
 Durante el ejercicio utiliza sólo 
las cuentas ventas y mercaderías. 
 Obtiene a fecha de cierre el 
costo por diferencias de 
inventarios. 
 Utiliza inventario permanente. 
 Da de baja el bien en cada venta 
a su valor de costo. 
 Durante el ejercicio utiliza las 
cuentas ventas, costo de ventas y 
mercaderías. 
Se trata de una variación mixta aumentativa en la que tenemos: 
 
 
 
Si en cambio, la venta se hubiera realizado al contado, en efectivo y en virtud de 
ello le hiciéramos un descuento al cliente, esto implicaría que el precio de lista tenía 
componentes financieros implícitos que habrá que detraer para registrar las ventas a 
su valor de contado. 
 
Si el precio de lista fuera de $1000 y el descuento de $ 100, querrá decir que las 
ventas netas son de $900. El asiento en el diario será: 
 
 
 +A Caja 900 
 
 R+ A Ventas de Mercaderías 900 
 
 
Es una variación modificativa disminutiva en la que tenemos: 
 
 
 
 
 
4- DEVOLUCIONES DE VENTAS: 
Cuando un cliente nos devuelve mercaderías que le vendimos previamente por 
cualquier razón que no se ajusta al pedido solicitado, debemos tener en cuenta los 
siguientes aspectos: 
 
a- Si el ejercicio en el que se produjo la venta coincide con el que recibe la 
devolución. 
b- Qué sistema se utilizó para registrar en su oportunidad la venta: 
Tradicional o Racional de Costos. 
 
 
a-Devoluciones de ventas recibidas en el mismo ejercicio en el que se 
produjo la venta: 
 
Como la venta y la devolución se producen en el mismo ejercicio, es muy sencillo 
acudir a la registración que se asentó enoportunidad de la venta y revertir el asiento. 
De este modo aparecerá como si la operación nunca se hubiera realizado. 
 
Es importante tener en cuenta que si el ente utilizó, al registrar la venta, el sistema 
tradicional, solo tendremos que revertir el asiento de ventas, cuyo documento fuente 
es la factura, pues es el único que se realizó en esa oportunidad. En cambio, si 
utilizó el sistema racional de costos, deberá revertir ambos asientos, por un lado el 
de ventas y por otro lado el de costos. 
 
Por ejemplo, si en el caso anterior, en el de la venta al contado de $ 900, el cliente 
nos hubiera devuelto las mercaderías. 
 
Por tratarse de una venta al contado y suponiendo que no existen otras 
transacciones pendientes con el mismo cliente, se originará para el ente la siguiente 
variación patrimonial: 
 
 
 
+A = + P + R+ 
+ A = R+ 
 
-R+ = +P 
Es una variación modificativa disminutiva en la que tendremos una disminución de 
un resultado positivo que actuará como si fuera un resultado negativo. 
 
A la vez se producirá un aumento de pasivo, pues tendremos que extenderle al 
cliente una nota de crédito a través de la cual nos obligaremos a entregar la 
mercadería cuando la tengamos, o bien a devolverle el dinero recibido. 
 
El asiento será: 
 
 
 
 -R+ Venta de Mercaderías 900 
 
 +P A Anticipos de Clientes 900 
 
 
 
Si el ente utilizó sistema tradicional para registrar dicha venta aquí termina el 
ajuste necesario para reflejar la devolución. En cambio, si en su oportunidad hubiera 
utilizado el sistema racional de costos debemos ahora reflejar que, aquellas 
mercaderías que se registraron en el inventario permanente como salidas, ahora 
vuelven a ingresar y el costo (suponiendo que era de $800) como resultado negativo 
debe anularse. Por lo tanto se hará: 
 
 
 +A Mercaderías 800 
 
 -R- A Costo de Mercaderías Vendidas 800 
 
 
 
Puede ocurrir que la causa de la devolución sea que las mercaderías se 
encuentren en mal estado, por lo tanto, en ese caso no sería conveniente darle 
nuevamente ingreso para que estén disponibles para la venta, sino quizás habría 
que darlas de baja y reflejar ese resultado negativo. 
 
 
 R- Quebranto por deterioro Mercaderías 800 
 
 -R- A Costo de Mercaderías Vendidas 800 
 
 
b- Devoluciones de ventas recibidas en un ejercicio posterior a aquel en el 
que se produjo la venta: 
 
Para entender las razones de las registraciones que realizaremos a continuación, 
es fundamental que recordemos la clasificación de las cuentas según su 
permanencia. 
De este modo las cuentas pueden ser: 
 
a) Continuas: Son aquellas cuyos saldos se trasladan de un ejercicio a otro, 
acumulando información que se ha generado en numerosos períodos. Son las 
cuentas de Activo, Pasivo y las de Patrimonio Neto. 
 
b) Temporarias: Son aquellas que solo acumulan información propia de un 
ejercicio. Finalizado el período, se refunden en la cuenta Resultado del Ejercicio, que 
es de Patrimonio Neto y por lo tanto es continua. Son las cuentas de resultado 
positivo y las de resultado negativo. 
 
Esta alusión es importante pues, si la venta se realizó en el ejercicio anterior y en 
el ejercicio corriente recibimos la devolución, no vamos a poder acudir a ajustar el 
saldo de las cuentas Ventas de Mercaderías ni Costo de Mercaderías Vendidas, 
porque ya se refundieron a fecha de cierre de ejercicio y los saldos actuales de estas 
cuentas corresponden a las ventas realizadas en el presente período. 
 
Por lo tanto, ya sea que el ente haya utilizado el sistema racional de costos o el 
tradicional para registrar la venta en el ejercicio anterior, en ambos casos el ajuste 
por la devolución recibida en el presente ejercicio, retomando los datos del ejemplo 
anterior, será: 
 
 +A Mercaderías 800 
 
 R- Quebranto por Devoluciones de ventas 200 
 
 -A A Clientes en c/c 1000 
 
 
También, recordemos que si la venta había sido al contado podía quedar 
acreditada Anticipos de Clientes, como ya analizáramos. 
 
Como vemos se produce una variación mixta disminutiva, pues las mercaderías 
reingresan al valor de costo y los derechos hacia el cliente disminuyen al precio de 
venta. La diferencia es un quebranto originado por ese margen de utilidad que se 
pierde al no haberse concretado en definitiva la operación de venta. Será: 
 
 
 
Esta situación atenta contra la equidad entre los ejercicios en cuanto a la 
imputación de resultados que plantea el criterio de lo devengado, pues el ejercicio 
que vendió reflejó como ganancia el margen de utilidad obtenida. En cambio, el de la 
devolución cargará con el quebranto de una venta que no le corresponde. 
 
Esta inequidad se hubiera solucionado con la utilización de una Previsión para 
Devoluciones de Ventas, que ya conocimos en los primeros capítulos, y cuya 
constitución y utilización veremos con los ajustes finales de cierre. El empleo de esta 
previsión transformará la variación mixta en permutativa y logrará de este modo que 
el ejercicio corriente no cargue con el quebranto de la devolución. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DEVOLUCIONES 
De ventas del 
ejercicio 
De ventas del 
ejercicio anterior 
El ajuste es el 
mismo cualquiera 
sea el sistema 
empleado 
Sistema 
Tradicional 
Sistema Racional 
de Costos 
+A + R- = -A 
 
5- ENTREGA DE BIENES DE CAMBIO EN CUSTODIA O DEPÓSITO: 
 
Al entregar bienes en custodia a terceros, es importante tener en cuenta que si 
bien los mismos no estarán en poder del ente, seguirán perteneciendo al activo 
hasta el momento de la venta. Por lo tanto, en oportunidad de entregarse los bienes 
se producirá una variación permutativa, pues los mismos solo cambian de lugar 
físico. 
 
La registración en el diario que corresponderá realizar será: 
 
 +A Mercaderías Remitidas en Consignación 10000 
 
 -A A Mercaderías 10000 
 
 
Si el tercero tenedor de la mercadería no la pudiera vender y nos la devuelve 
simplemente deberíamos revertir el asiento anterior. Si, en cambio nos comunica 
que las ha vendido, mediante la recepción de la cuenta de venta y líquido producto 
nos informará: 
 
 Monto de la Venta 15.000 
 Gastos a nuestro cargo (1.000) 
 Comisiones (1.500) 
 ___________________________________ 
 Neto a cobrar 12.500 
 
El asiento en el diario será: 
 
+A Deudores por Ventas Consignaciones Remitidas 12.500 
 R- Gastos Consignaciones Remitidas 1.000 
 R- Comisiones Perdidas 1.500 
 
 R+ A Venta de mercaderías 15.000 
 
 
Si lleváramos inventario permanente de las mercaderías y su costo fuera de 
$8.000 correspondería además registrar: 
 
 
 R- Costo de Mercaderías Vendidas 8.000 
 
 -A A Mercaderías 8.000 
 
 
Es decir que a pesar de que es un tercero el que vende por cuentay orden del 
ente, en sus libros solo aparecerá como ganancia la comisión obtenida por su 
intermediación (ver capítulo II Recepción de mercaderías en consignación). En 
cambio el ente, por ser el propietario de los bienes es el que reflejará el resultado 
bruto de la venta (venta de mercaderías – costo de mercaderías vendidas). 
 
 
 
 
 
 
 
6-BAJAS DE BIENES DE USO: 
 
a-Concepto de vida útil: 
A diferencia de los bienes de cambio, los bienes de uso no están destinados a la 
venta habitual, por lo tanto, su permanencia dentro del activo del ente supera a un 
ejercicio económico. 
 
Ese período durante el cual un bien presta servicios en el ente y permite la producción 
de otros bienes y servicios que son los que se van a comercializar, se denomina vida 
útil. 
 
La vida útil de un bien de uso puede estar expresada en distintas unidades de medida. 
La forma más habitual de expresarla es en años, pero también pueden utilizarse las 
unidades producidas, km recorridos, horas de vuelo, entre otras. 
 
Cuando, al momento de ingresar un bien de uso al patrimonio, tratamos de determinar 
la vida útil del mismo, estamos haciendo estimaciones cargadas de muchos elementos 
aleatorios, y prediciendo un futuro que es bastante incierto. 
 
 De modo que nadie que conozca la forma en que estimamos la vida útil de un bien de 
uso o una inversión en bienes de naturaleza similar, cualquiera sea la unidad de 
medida elegida, puede decir que la misma sea exacta. 
 
 Si bien, en un momento inicial podemos llegar a estimar que un bien prestará 
servicios en el ente por una determinada cantidad de años, o de km a recorrer, 
unidades a producir, por ejemplo, estas estimaciones seguramente tendrán que ser 
modificadas más adelante por un montón de razones, como en el caso en que se 
produzcan cambios tecnológicos, si varían las demandas que impone el mercado, o si 
se les asigna un uso inapropiado a los mismos. 
 
 De todos modos será necesario, aún con los inconvenientes que plantea, definir una 
vida útil estimada para cada uno de estos bienes. 
 
 
b- Causas de las bajas: 
 
Existen diferentes motivos por los cuales el ente tiene que tomar la decisión de dar de 
baja un bien de uso o una inversión en un bien de naturaleza similar. 
 
a-1 Baja por Ventas: 
 a-1-1- Registración de las ventas; 
 
Puede darse el caso de que el ente, transcurrido una determinada cantidad de años de 
utilización, o de unidades producidas, o km recorridos, decida vender los bienes de 
uso, generalmente con el propósito de reemplazarlos por otros más nuevos. 
 
Si pensamos en términos de variaciones patrimoniales, cualquier venta de un bien de 
uso con varios años de antigüedad, generará esta igualdad: 
 
 
 
Supongamos un ejemplo y veremos cómo se verifica la misma. 
Si vendemos el último día del año X9 en $ 200 una máquina que había sido adquirida 
el primer día del año X6 en $ 2000 y nos abonan el importe con un cheque, la 
registración en el libro diario será: 
 
 
+A + R- = -A 
 
 +A Caja 200 
 R- Quebranto por venta Bienes de Uso 1800 
 
 -A A Maquinarias 2000 
 
 
 
Es habitual que un bien de uso, por tener un estado desgastado debido al uso normal 
y habitual pierda valor. Por lo tanto, esta registración y este tipo de variaciones 
patrimoniales serían las habituales cada vez que vendamos un bien de estas 
características. 
 
Ahora bien, pensemos…. ¿Es justo, en términos del criterio de lo devengado, que el 
ejercicio de la venta de un bien, que estuvo prestando servicios durante varios 
períodos, y permitiendo que ejercicios anteriores obtengan utilidades a través de la 
comercialización de los bienes producidos; sea el que cargue con el quebranto total 
de la diferencia entre el precio de venta y el costo del mismo? 
 
La respuesta a este interrogante seguramente será no. 
 
Entonces nos preguntaremos, ¿cómo podemos hacer contablemente para repartir ese 
quebranto, en el ejemplo de $1000, entre los años de vida útil que el bien prestó 
servicios al ente? 
 
Para ello la contabilidad creó un mecanismo que comúnmente se conoce con el 
nombre de amortizaciones. Quizá el término utilizado, como muchos conceptos 
contables, provenga de la matemática, pues se vincula este tema con las cuotas de 
amortización de un capital, que se utiliza, por ejemplo, en el caso de los préstamos. 
 
En definitiva, con este mecanismo se intentará que ese quebranto de $1000 se reparta 
entre los distintos ejercicios, de modo que el de la venta solo se lleve una parte y no 
todo el resultado negativo. 
 
Los criterios de distribución podrán ser en base a la cantidad de años, o las unidades 
producidas, etc. 
 
 Así, según la base de prorrateo que se elija, tendremos cuotas iguales todos los años 
(cuando estimamos la vida útil en años) o cuotas crecientes o decrecientes, que 
variarán en función del uso asignado al bien en cada período (unidades producidas, 
horas de vuelo, km recorridos, etc.). 
 
Si suponiendo que optemos por dividir el costo del bien de $ 2000 en cinco años (vida 
útil total estimada), la cuota de amortización del quebranto para cada ejercicio en el 
que el bien presta servicios será: 
 
 
 Valor Activado del bien 
 Cuota de amortización = _______________________ 
 Años de vida útil total 
 estimada 
 
. Para el caso elegido tendremos: 
 $ 2000 
 Cuota de Amortización = ___________ 
 5 años 
 
 
 Cuota de Amortización = $400 por año de vida útil. 
 
 
Entonces, aquella variación patrimonial mixta disminutiva que se generó en 
oportunidad de la venta, sería reemplazada por una variación modificativa disminutiva 
en cada ejercicio en que el bien preste servicios, de la siguiente forma: 
 
 
 
 
El resultado negativo estaría representado por la pérdida de valor atribuible al 
desgaste propio de este ejercicio y por lo tanto imputable a él, y la disminución del 
activo sería la cuota en que se reducirá el valor activado en este período. Este 
procedimiento, evitará descargar todo el costo en el momento final. Entonces la 
registración en el libro diario que se practicará en cada fecha de cierre de ejercicio 
será: 
 
 
 R- Quebranto por desgaste de Maquinarias 400 
 
 -A A Maquinarias 400 
 
 
Por costumbre, no son ninguna de estas dos cuentas las que se emplean al amortizar 
un bien de uso, siendo reemplazadas por: 
 
 
 R- Amortizaciones Maquinarias 400 
 
 -A A Amortizaciones Acumuladas maquinarias 400 
 
 
Respecto de la cuenta del debe, entendemos que por una costumbre se la denomina 
amortizaciones en lugar de quebrantos, pero como ambas son de resultado negativo, 
el impacto en el Estado de Resultados es el mismo, cualquiera sea la denominación 
que la cuenta tenga. 
 
Respecto de la cuenta utilizada en el haber, las connotaciones de su empleo son 
diferentes. 
 
La razón por la que no se acredita directamente la cuenta de bienes de uso, en el caso 
del ejemplo Maquinarias, es en virtud de no perder el valor original de ingreso al 
patrimonio del respectivo bien. 
 
Es decir que esta cuenta almacenará el valor original, más todas las mejoras que se le 
incorporen posteriormente, pero no será acreditadaen cada ejercicio para reflejar la 
pérdida de valor por el desgaste normal y habitual. 
 
Se creará para reflejar esta pérdida de valor, una cuenta rectificadora de activo, que 
en cada ejercicio irá acumulando la disminución en el valor original del bien. 
 
De modo que si queremos saber el valor según el desgaste y el tiempo transcurrido, 
debemos averiguar el denominado valor residual del bien. 
 
R- = -A 
 
Llamamos Valor Residual de un bien de uso a la diferencia entre el valor activado y 
las amortizaciones acumuladas en un determinado momento de la vida útil del bien. 
 
En símbolos: 
 
 
 
 
Es decir que para el caso de los bienes de uso nos vamos a tener que acostumbrar a 
trabajar siempre con dos cuentas. Por un lado la que refleje el valor de origen, y por 
otro lado la rectificadora que refleja las amortizaciones acumuladas a un momento 
dado. 
 
La cuenta accesoria (Amortizaciones Acumuladas) sigue la vida de la cuenta principal. 
 
Es decir que si estamos ante una venta de un bien de uso y vamos a cancelar la 
cuenta que refleja el valor de origen, debemos hacer lo mismo con la cuenta 
accesoria, es decir, cancelar también las amortizaciones acumuladas en la misma 
oportunidad. 
 
Es por ello que, siguiendo el ejemplo que habíamos trabajado, en el que vendemos un 
bien que tiene cuatro años de antigüedad en el ente, esto implicará que los saldos de 
sus cuentas sean: 
 
 
 
 Maquinarias Amortizaciones Acumuladas Maquinarias 
 _______________________ __________________________________ 
2000 400 
 400 
 400 
 400 
 ________________________________ 
 1600 
 _______________________ 
 2000 
 
 
 Valor Residual = 2000 - 1600 
 
 Valor Residual = 400 
 
Como vemos esos $400 corresponden al año que faltaba para completar la vida útil 
del bien. 
Entonces al vender este bien veremos cómo la imputación del quebranto a fecha de 
venta será muy diferente que la que planteáramos en un principio. 
Recordemos el caso inicialmente analizado, en el que vendemos la maquinaria en 
$200, recibiendo un cheque por ese importe. Ahora que fuimos amortizando el valor 
original del bien en cada ejercicio, quedará para el momento de la venta solamente: 
 
 +A Caja 200 
 +A Amortizaciones acumuladas Maquinarias 1600 
 R- Quebranto por Venta de Maquinarias 200 
 
 -A A Maquinarias 2000 
 
V.R.= Valor Activado – Amortizaciones Acumuladas 
Como vemos, el ejercicio de la venta sólo carga con un quebranto de $200, que surge 
de comparar el precio de venta con el valor residual del bien. 
 
En cambio en el caso planteado inicialmente, en el que no había amortizaciones, el 
impacto en este último ejercicio era de $ 1800. Al cotejar ambas alternativas, surge 
como más justa y acorde con el criterio de lo devengado, la segunda. 
 
El tema de las amortizaciones de los bienes de uso, sus alternativas de cálculo y 
registración, será retomado y ampliado en el capítulo dedicado a las operaciones de 
cierre de ejercicio, pues es un caso típico de asientos de ajuste que se practican en 
esa fecha. 
 
Sin embargo, a los efectos de la registración de la baja de bienes de uso nos resultó 
oportuno hacer una breve referencia a las mismas. 
 
a-1-2) -Otra forma de registrar la venta de Bienes de Uso: 
 
También podríamos registrar la venta de bienes de uso del modo que hicimos con los 
Bienes de Cambio, utilizando por un lado la cuenta Ventas de Bienes de Uso y por otro 
lado la de Costo de Bienes de Uso Vendidos. La registración, tomando el mismo 
ejemplo que veníamos trabajando será: 
 
 
 +A Caja 2000 
 
 R+ A Venta de maquinarias 2000 
 
 
y a continuación: 
 
 
 R- Costo de Maquinarias Vendidas 400 
 
 +A Amortizaciones Acumuladas Maquinarias 1600 
 
 -A A Maquinarias 2000 
 
 
Utilizando este modo de registración, para determinar el resultado de la operación 
tendremos que restar: 
 
Resultado Vta. Maquinaria = Venta de Maquinarias - Costo de Maquinarias Vdas. 
 
Resultado Vta. Maquinaria = 200 - 400 
 
Resultado Vta. Maquinaria = (200) 
 
Observaremos que el valor asignado al costo coincidirá siempre con el valor residual 
del bien al momento en que se lo vende. 
 
Generalmente, esta forma de registración no es la más utilizada, pues se trata de 
operaciones extraordinarias que realiza el ente, siendo la más empleada la primera 
indicada. 
 
a-2)Otros motivos de Bajas de Bienes de Uso: 
 La venta no es la única causa de baja de un bien de uso. Generalmente, en el 
lenguaje vulgar se suelen tratar como sinónimos el término deterioro y desgaste. En 
contabilidad ambos vocablos tienen significados diferentes. 
 
 Desgaste: Es la causa natural de pérdida de valor que sufren los bienes de uso e 
inversiones en bienes de naturaleza similar, provocada por el uso normal y habitual del 
bien, en las condiciones para las cuales fue creado. Contablemente se refleja esa 
progresiva y paulatina pérdida de valor mediante el uso de amortizaciones. 
 
 Deterioro: Es la causa natural de pérdida de valor que sufren los bienes de uso e 
inversiones en bienes de naturaleza similar, provocada por un acontecimiento fortuito y 
repentino que pone fuera de servicio al bien total o parcialmente. 
 
 La característica que lo distingue del desgaste, es la de ser imprevisible, por lo tanto 
resulta imposible planear alguna distribución de costos en algún período previo. 
 
Se trata por ejemplo del caso de incendios, roturas por accidentes, desastres naturales 
que son incontrolables por parte del ente. En estos casos, lo único que queda como 
respuesta contable, para reflejar estos hechos, es dar de baja el bien del activo a la 
fecha en la que se producen los mismos, cargándolos como quebranto de ese 
ejercicio. 
 
 El asiento en el diario será, retomando el ejemplo antes indicado de la maquinaria: 
 
 R- Quebranto por Deterioro de Maquinarias 400 
 +A Amortizaciones Acumuladas Maquinarias 1600 
 
 -A A Maquinarias 2000 
 
 
Como vemos, la pérdida coincidirá con el valor residual del bien al momento en que se 
produce el deterioro. 
 
 Obsolescencia: 
 
Para el caso de los bienes de uso que son considerados productos tecnológicos, están 
sometidos permanentemente a juicio acerca de su actualización y eficiencia. Sabemos 
que un bien de uso obsoleto económicamente traerá mayores costos al ente y le 
impedirá posicionarse con ventajas en el mercado en el que interactúa. 
La obsolescencia podrá darse de dos formas: 
 
1- Obsolescencia Gradual: Es aquella en la que se puede planificar y prever de 
antemano en cuánto tiempo se tornará ineficiente nuestro bien de uso, producto de los 
avances tecnológicos. Al ser previsible, contablemente podemos reflejarlo a través de 
amortizaciones aceleradas, que lo extingan del activo en la menor cantidad de años 
posibles. 
 
2 Obsolescencia Imprevista: Es aquella en la que de repente,a raíz de un 
descubrimiento científico o tecnológico, nuestro bien de uso se torna ineficiente para la 
tarea que desarrollaba. 
 
Al ser imprevisible, el tratamiento contable será igual que el del deterioro, es decir que 
se dará de baja del activo al bien en el período en que se tuvo noticias de este 
acontecimiento, cargando el mismo con el quebranto. 
 
Siguiendo con el ejemplo, el asiento será: 
 
 
 R- Quebranto por obsolescencia de Maquinarias 400 
 +A Amortización acumulada Maquinarias 1600 
 
 -A A Maquinarias 2000 
 
 
 Agotamiento: 
 
Para el caso de los Bienes de Uso que a la vez son recursos naturales, como es el 
caso de las minas, yacimientos, bosques, campos, etc. que están sometidos 
permanentemente a extracciones de bienes agotables, decimos que sufren pérdida de 
valor en los sucesivos ejercicios a raíz de esta extracción de recursos no renovables 
en algunos casos. 
 
 La respuesta contable a esta pérdida de valor, es la creación, en cada ejercicio de 
amortizaciones que se calculan en función de las unidades extraídas. 
 
 
Bienes de Uso Desafectados para la venta: 
 
Puede ocurrir que existan bienes de uso que sigan teniendo capacidad para prestar 
servicios, es decir que no están deteriorados, ni son obsoletos; pero que son dados 
de baja del rubro pues serán destinados a la venta. 
 
Hasta tanto se logre la misma se imputarán en el rubro Otros Activos, pues no 
siguen prestando servicios en el ente. 
 
 La registración será, siguiendo con el mismo ejemplo: 
 
+A Maquinaria desafectada para la venta 400 
 +A Amortizaciones Acumuladas Maquinarias 1600 
 
 -A A Maquinarias 2000 
 
 
 Por donaciones otorgadas: 
En este caso, el bien se encuentra en condiciones y prestando servicios, 
pero se decide su donación a otro ente. 
 
 Ya no pertenecerá al activo, por lo tanto habrá que darlo de baja a su valor 
residual. 
 
Para el caso del ejemplo que venimos desarrollando será: 
 
 
R- Quebranto por donaciones otorgadas 400 
 +A Amortizaciones Acumuladas Maquinarias 1600 
 
-A A Maquinarias 2000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
7-ACTIVOS GENERADOS POR LA VENTA DE BIENES Y SERVICIOS: 
 
Según venimos analizando a lo largo de todo este capítulo, como contrapartida de 
las ventas de los distintos bienes, se originan diferentes tipos de activos. 
 
Si las ventas son al contado, podrán ingresar cheques o dinero en efectivo, en cuyo 
caso imputaremos su ingreso en la cuenta Caja. 
 
Pero si el cliente decide hacer una transferencia o depósito bancario a nuestra 
cuenta corriente, corresponderá emplear la cuenta Banco XX c/c. 
 
Si en cambio, las ventas se realizan en cuenta corriente, la modalidad podrá ser no 
documentada, mediante la sola extensión de la factura, en cuyo caso utilizaremos la 
cuenta Deudores por Ventas o Clientes en c/c. 
 
Pero, si la operación se documenta, entendiéndose por tal, la emisión de un pagaré, 
la contrapartida será Documentos a Cobrar. 
 
Actualmente, existen otras formas de cobro, como el uso de tarjetas de débito y 
tarjetas de crédito, en las que podremos utilizar cuentas tales como Deudores por 
Tarjetas de Crédito. 
 
Cualquiera sea la modalidad adoptada para el cobro, tenemos que comprender que 
en todos los casos, se producirá un aumento de activo en cualquiera de las cuentas 
antes indicadas. 
 
8-RENTAS PENDIENTES DE COBRO: 
 
Las rentas son beneficios que obtiene un ente como producto de colocaciones de 
fondos excedentes que realiza en otras actividades que son ajenas a su objeto 
principal. 
 
 Así, la renta denominada alquiler es la que obtiene de haber destinado fondos para 
la adquisición de inmuebles, que posteriormente fueron entregados en locación a 
terceros, a cambio de una determinada suma de dinero. 
 
Para el caso en que los fondos se hayan destinado a adquirir acciones de otros 
entes, la renta perseguida se denomina dividendo. 
 
En definitiva, nos interesa reflejar qué tipo de variaciones patrimoniales se generan 
como consecuencia de tener alguna de estas rentas pendientes de cobro. 
 
Causas de 
bajas de 
bienes de uso 
 Venta 
 
 Deterioro 
 
 Obsolescencia tempestiva 
 
 Desafectación 
 
 Donaciones 
 
Para ello debemos analizar cómo se encuentran al momento de la registración en lo 
que respecta a su exigibilidad y a su devengamiento. 
 
Según estos dos conceptos las rentas pueden encontrarse: 
 
a) Devengadas y Exigibles: En este caso, por ser devengadas las rentas 
ya están ganadas, y por ser exigibles existe el derecho a gestionar su 
cobro de manera inmediata. La variación patrimonial que se genera 
será: 
 
 
 
 
La registración, suponiendo que se trata del alquiler de un inmueble de propiedad del 
ente de un mes ya transcurrido por $1000 y por el que se pactó el cobro anticipado 
del 1 al 10 cada mes, será: 
 
 
 +A Alquileres a Cobrar Exigibles 1000 
 
 R+ A Alquileres Ganados 1000 
 
 
 
b) Devengadas y no exigibles: En este caso, la renta por estar 
devengada, también está ganada. Por el lado de la exigibilidad, si bien 
aún no operó el vencimiento que nos daría derecho a iniciar la gestión 
de cobro, el derecho existe pero correspondería aclarar que no son 
exigibles, para 
 mejorar la información que se brinda. 
 
La variación patrimonial que se genera, será igual que la del caso anterior, es decir: 
 
 
 
 
La registración, suponiendo que sea el mismo alquiler del caso anterior, es decir 
correspondiente a un mes ya transcurrido, pero que la obligación de pago 
corresponda al mes siguiente, será: 
 
 +A Alquileres a cobrar No exigibles 1000 
 R+ A Alquileres Ganados 1000 
 
 
c) No devengadas y exigibles: En este caso, la renta no está devengada 
aún, por lo que no existirá ganancia, sino un pasivo. A su vez, por 
razones contractuales o jurídicas es exigible, de modo que existirá el 
derecho a gestionar su cobro. 
 
Por ejemplo, si se tratara de un alquiler de un inmueble de propiedad del ente, en el 
que se pactó que el monto debe abonarse por bimestre adelantado del 1 al 10 del 
primer mes. 
 
Si el bimestre en cuestión es el formado por los meses de febrero y marzo, la 
exigibilidad operó el 10 de febrero. Si el que queremos registrar es el mes de marzo, y 
lo deseamos reflejar al 28 de febrero, será: 
 
+A = R+ 
+A = R+ 
 
 +A Alquileres a Cobrar exigibles 1000 
 
 +P A Alquileres positivos Anticipados 1000 
 
 
 
d) No devengadas y no exigibles En este caso, no corresponde 
registración, pues puede llegar a ocurrir que la relación jurídica se 
cancele y no generaría ningún impacto patrimonial en el ejercicio 
corriente. 
 
Recién cuando se produzca el devengamiento o la exigibilidad corresponderá 
analizarla según alguno de los casos antes planteados. 
 
Aclaración: Esta identificación que hacemos con la cuenta Alquileres a Cobrar en la 
que mencionamos si son exigibles o no, la realizamos en este capítulo, al solo efecto 
pedagógico. En la práctica no se acostumbra hacer esta distinción. 
 
 Devengamiento 
Exigibilidad 
Devengadas No devengadas 
 
Exigibles 
 
Variación Modificativa 
aumentativa 
 
Variación Permutativa 
 
No exigibles 
 
Variación Modificativa 
aumentativa 
 
No corresponde registro9-SERVICIOS A PRESTAR: 
 
El ente podrá estar obligado a prestar servicios que se haya comprometido a 
suministrar o que haya cobrado previamente. 
 
Existen dos formas de registrar estos servicios a prestar, las que analizaremos a la luz 
de las variaciones patrimoniales que origina su imputación. 
 
 
a) Utilizando Variación Permutativa: 
 
 En este caso, en oportunidad del cobro registraremos la operación mediante una 
variación permutativa de la forma: 
 
 
 
Si, por ejemplo, se trata del cobro el día 1 de marzo del alquiler del mes de marzo por 
$1500, la registración será: 
 
 +A Caja 1500 
 
 +P A Alquileres positivos anticipados 1500 
 
Esta forma de registrar es la que mejor refleja la realidad de la información al momento 
que se asienta, pues a ese día los alquileres no están devengados y existe la 
obligación por parte del ente de prestar el servicio. 
 
+A = +P 
Si optamos por esta forma de registración, corresponderá a fecha de cierre de 
ejercicio, registrar el devengamiento de los meses trascurridos e imputarlos como 
ganancia de este período. Este tema será desarrollado al analizar las operaciones de 
cierre del ciclo contable. 
 
 
b) Utilizando Variación Modificativa Aumentativa: 
En este caso, al momento de producirse el cobro, se imputa como si ya estuviera 
devengado. Generalmente en la práctica profesional se utiliza este método, pues 
solo queda ajustar a fecha de cierre de ejercicio, aquellas operaciones que aún no 
estén devengadas, mientras que aquellas que se fueron devengando en el 
período, no generarán ningún tipo de ajuste. 
 
 
Tomando el mismo ejemplo del caso anterior, tendremos al momento del cobro: 
 
 +A Caja 1500 
 
 R+ A Alquileres Ganados 1500 
 
 
A fecha de cierre de ejercicio, solo corresponderá imputar como anticipados los 
meses que aún no se hayan devengado. Véase el capítulo que trata las 
operaciones de cierre de ejercicio. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
10-ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN: 
 
1- Marque con una cruz la alternativa correcta y justifíquela: 
1- La amortización es el único tratamiento contable que se les da a los bienes de 
uso ante una pérdida en su valor. 
 V=……. F=…….. 
Justificación:……………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………. 
 
2-Cuando se lleva sistema racional de costos para el registro de las ventas de Bienes 
de cambio, se conocen las existencias de los mismos en cada momento que se desee. 
 V=…… F=…… 
Justificación:……………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………….. 
3- Las devoluciones de mercaderías por ventas efectuadas en el ejercicio corriente 
generan siempre un contraasiento respecto del realizado el día de la venta. 
 V=…. F=….. 
Justificación:……………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………. 
 
4-Los servicios a prestar cobrados por adelantado deberán considerarse siempre 
como obligaciones contingentes. 
 V=…. F=…. 
 
Justificación:……………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………. 
 
5-Para que una renta pendiente de cobro genere una registración en el diario deberá 
ser devengada y exigible. 
 V=…. F=…. 
Justificación:……………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2-Unir con flechas: 
 
 Causa natural de pérdida de valor Tratamiento Contable 
__________________________________________________________________ 
 
 
Deterioro 
 Quebranto por Baja 
 
Desgaste 
 
 Amortización Normal 
Obsolescencia gradual 
 
 
Obsolescencia tempestiva Amortización 
Acelerada 
 
 
Agotamiento