UNIDAD 07 Folco Carlos Maria Los acuerdos conclusivos voluntarios

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Breve análisis de los acuerdos conclusivos voluntarios 
 
Dr. Carlos María Folco 
 
 
 
 
1. Conceptos preliminares. 
 
Años atrás y de manera aleccionadora, la Cámara Federal de la Seguridad 
Social1 ha declarado que el particular no es, en la instancia administrativa, un 
enemigo, un contrincante de la administración, sino que debe coadyuvar con 
ella en la búsqueda de la verdad material. 
 
No se desconoce que el contribuyente en esa intervención tiene un interés 
personal, directo, que lo lleva lógicamente a actuar con subjetividad en defensa 
de los derechos que cree avasallados por la actuación administrativa, pero la 
administración va más allá en procura de sus objetivos, en los que priva el 
interés público y social que gestiona, sin desconocer el individual que no debe 
vulnerar. 
 
Es precisamente esta función la que obliga a la administración a ser objetiva, 
certera y justa; cuenta con los medios para ello y en su proceder debe adoptar 
todos los recaudos que sean necesarios para esclarecer la verdad de los 
hechos que se le plantean. De ahí que, si bien el administrado tiene la 
obligación de probar el sustento de su defensa o descargo, ello no empece la 
obligación de la administración de demostrar fehacientemente los cargos que 
formula. 
 
Sobre estas bases se busca un cumplimiento cooperativo o colaborativo, 
enmarcado en una estrategia basada en la confianza mutua, la transparencia y 
la buena fe. 
 
Diversos conclaves internacionales han dado debido tratamiento a esta 
cuestión central en la relación Fisco - Contribuyente, entre los cuales se 
encuentran el Foro sobre Administración Tributaria de la OCDE en el año 2008 
y en fecha más reciente la publicación de un nuevo informe en el año 2013, 
como también lo hizo el prestigioso Centro Interamericano de Administraciones 
Tributarias (CIAT) en el año 2015 (“Relación o Cumplimiento Cooperativo 
Tributario: su realidad actual en países miembros del CIAT de América Latina, 
Caribe, África y Asia”) cuya lectura integra recomendamos. 
 
 
1
 CFSS, sala II, "Kempes, Mario c/ DGI", 28/11/1996. 
CATEDRA FOLCO
En ese contexto irrumpen los medios alternativos de solución de controversias, 
en la búsqueda de un consenso sobre la base del principio de igualdad jurídica 
de las partes en la relación tributaria y el principio de buena fe que debe 
imperar en la relación fisco – contribuyente. 
 
2. Los MASC en materia tributaria 
 
Precisamente, entre las innovaciones de la Ley de Reforma Tributaria Nº 
27.430 se encuentra la incorporación del “Acuerdo conclusivo voluntario” como 
una instancia previa al dictado de la resolución determinativa de oficio por parte 
de la AFIP, con lo cual por primera vez se legisla en materia tributaria sobre 
medios alternativos de solución de controversias (MASC)2 en materia fiscal en 
nuestro país. 
 
Ello significa un adelanto en el ámbito de los medios de justicia alternativa, aun 
cuando normativamente se prescinda de la asistencia e intervención de un 
tercero neutral (imparcial e independiente), lo cual hubiese sido plenamente 
aconsejable para facilitar la resolución de la controversia tributaria mediante 
acuerdo de partes. 
 
Tanto así que el Modelo de Código Tributario CIAT, del cual hemos tenido el 
alto honor de ser sus comentaristas junto a los Profesores Leonardo Costa 
(Uruguay) y Heleno Taveira Torres (Brasil), en su art. 133 numeral 4º dispone 
que cualquiera de las partes podrá solicitar la intervención de un “mediador 
institucional público”, quien habrá de intervenir en el procedimiento conforme 
los términos reglamentariamente fijados. 
 
La necesidad de estos acuerdos era un viejo anhelo de los especialistas. En las 
recomendaciones de las “XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho 
Tributario” desarrolladas en la ciudad de Montevideo, Uruguay, en 1966, se 
puso de resalto que: "La ley puede establecer límites objetivos dentro de los 
cuales la administración y los administrados puedan celebrar acuerdos sobre 
aspectos de hecho de difícil ponderación o prueba que constituyen 
presupuestos para la determinación de la obligación tributaria.” 
 
Tal como se ha dicho precedentemente, el Modelo de Código Tributario del 
CIAT (2015), incorpora el denominado “Acuerdo Conclusivo” con carácter 
previo a la liquidación de la deuda tributaria, estableciendo que el mismo 
procede “cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba 
concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando 
resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta 
aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar 
estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características 
relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma 
cierta”(art. 133, numeral 1º). 
 
 
2
 También denominados “ADR”, conforme sus siglas en idioma inglés (Alternative Dispute 
Resolution). Entre este conjunto de mecanismos se destacan la conciliación, la mediación y el 
arbitraje. 
CATEDRA FOLCO
El confronte del derecho comparado nos muestra su consagración legislativa 
en el Código Fiscal de la Federación de México, (artículos 69-C a 69-H), donde 
pueden incluso presentarse solicitudes virtuales de Acuerdos Conclusivos 
derivados de revisiones electrónicas; en Italia, donde el “accertamento con 
adesione” ha sido implementado por el Decreto Legislativo No. 218; en España, 
donde la Ley 58/2003 Ley General Tributaria regula la tasación pericial 
contradictoria, las actas con acuerdo y las actas con conformidad; los EE.UU. 
desde la “Administrative Dispute Resolution Act” de 1990; Francia, cuya 
legislación prevé supuestos de transacción, mediación y conciliación tributaria; 
Australia, donde se implementaron medios alternativos para resolver 
controversias e inclusive para prevenir controversias, y el Reino Unido de la 
Gran Bretaña, donde se aplica la mediación a tales efectos, solo por citar 
algunos de los sistemas jurídicos que receptan los MASC, bien que con 
diversas particularidades según las legislaciones nacionales. 
 
3. La indisponibilidad del crédito fiscal 
 
Basados en la sujeción de la Administración al principio de legalidad y por 
aplicación del principio constitucional de igualdad, se ha sostenido 
tradicionalmente en doctrina que el crédito fiscal es por propia naturaleza de 
carácter indisponible y por lo tanto, no puede ser objeto de transacción. 
 
Es del caso recordar las disposiciones del Código de Vélez, en cuanto vedaba 
la posibilidad de hacer transacciones a “Los colectores o empleados fiscales de 
cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas” (Art. 842, 
inciso 2º). 
 
La Administración tributaria, responsable de la gestión administrativa del 
tributo, tiene la obligación de cobrar el mismo, sea mediante procedimientos 
amistosos o en contrario, por la vía del cobro coactivo, con total prescindencia 
de la voluntad del contribuyente. 
 
Esto ha llevado a que muchos autores rechacen de plano la aplicación de los 
medios alternativos de solución de controversias en materia fiscal, mientras 
que otro importante sector postula su aplicación exclusiva una vez que se haya 
determinado la obligación tributaria y solo en relación con la recaudación del 
tributo a ingresar. 
 
Podemos incluso advertir que en este último sentido se inscriben los preceptos 
del art. 113 de la ley de procedimiento tributario en cuanto faculta al Poder 
Ejecutivo “para hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las 
deudas fiscales pendientes” y su reglamentación, el Decreto 1397/79 
disponiendo en su art. 61 que “la facultad de hacer arreglos sólo comprende los 
actos jurídicos que consolidan, actualizan o perfeccionan el crédito fiscal sin 
afectar su integralidad e indisponibilidad”. 
 
CATEDRA FOLCO
Sin embargo, es menester recordar que el principio de legalidad yreserva de 
ley (“nullum tributum sine legem”), que por mandato constitucional3 campea 
monopólicamente en el ámbito del Tributario Sustantivo, implica que solo 
mediante una norma jurídica con carácter de ley, se puede definir los 
elementos de esenciales que configuran la obligación tributaria (hecho 
imponible, supuestos de sujeción pasiva, base imponible, alícuota, exenciones, 
desgravaciones o beneficios tributarios, modos de extinción, privilegios y 
garantías en materia tributaria); como también se requiere una ley para instituir 
el Órgano encargado de la recaudación, percepción y fiscalización de los 
tributos4; establecer los intereses por mora como sanción civil; y los ilícitos y 
sanciones penales para el caso de incumplimiento de las obligaciones formales 
y materiales de los contribuyentes y responsables (“nullum crimen, nulla poena 
sine praevia lege”). 
 
Ahora bien, nada obsta a que en todos aquellos elementos no esenciales o no 
configurativos del tributo, en los cuales incluso cuales juega un importante rol la 
discrecionalidad de la Administración, se apliquen los mecanismos alternativos 
de solución de controversias. 
 
Partiendo de tales premisas, forzoso es concluir que no resulta violatorio del 
principio de indisponibilidad del crédito fiscal todo acuerdo celebrado entre el 
Organismo recaudador y los contribuyentes conforme los términos de la ley, 
cuando estuviere controvertido la apreciación de hechos determinantes; la 
correcta aplicación de la norma al caso concreto; aspectos referidos a la 
cuantificación de la obligación tributaria o bien cuestiones que por sus propias 
características ameriten la solución conciliatoria. 
 
4. Habilitación de la instancia de Acuerdo Conclusivo 
 
Desde un prisma procedimental, el acuerdo conclusivo constituye un 
mecanismo para sustituir la resolución determinativa de Oficio de la materia 
imponible que, en su caso, dicta el Juez Administrativo, por un Acuerdo 
convencional con el obligado tributario, poniendo fin a la controversia suscitada. 
 
Es necesario aclarar que por “controversia” entendemos todo debate, 
discusión, desacuerdo o discrepancia que el contribuyente manifieste sobre los 
cargos formulados por la actuación inspectora, esto es, la existencia de 
opiniones contrapuestas. 
 
Ello lo manifestamos para contradecir la opinión autoral proclamando que la 
controversia recién se generaría con el dictado de la resolución determinativa 
de oficio, afirmación que exhibe una cierta confusión conceptual. 
 
Efectivamente, dicha resolución determinativa es un acto administrativo de 
carácter definitivo que no genera la controversia en sí misma, sino que solo 
 
3
 El principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria se encuentra establecido en 
la Constitución Nacional, en los arts. 4°, 9°, 17, 19, 28, 39, 52, 75 inc. 1° y 2°, 76, 99 inc. 2° y 
3°. 
4
 Véase in extenso, Díaz Ortiz, José, “El gigante con pies de barro”, Errepar, T. XVIII, pág. 
389. 
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clausura una etapa procedimental sobre una controversia o discusión 
preexistente en sede administrativa, resolución que además resulta pasible de 
los recursos previstos en el artículo 76 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus 
modificaciones). 
 
Sentado ello, digamos que el Acuerdo Conclusivo tiene un carácter 
anticipatorio, en cuanto la instancia se habilita de manera previa al dictado del 
referido acto administrativo determinativo. 
 
En tal sentido, el artículo sin número agregado a continuación del art. 16 de la 
ley de rito fiscal establece que previo al dictado de la resolución determinativa 
de oficio prevista en el segundo párrafo del artículo 17 de esa ley, el Fisco 
podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, en los siguientes 
casos: 
 
a) cuando resultare necesaria para la apreciación de los hechos 
determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto; 
b) cuando fuere preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones 
de datos, elementos o características relevantes para la obligación 
tributaria que dificultaren su cuantificación, o 
c) cuando se tratare de situaciones que por su naturaleza, novedad, 
complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria. 
 
En los dos primeros supuestos el texto de la ley de rito fiscal reproduce mutatis 
mutandis la fórmula propuesta por el Modelo CIAT (2015) y anexa luego lo 
relativo a situaciones que en merito a su naturaleza, novedad, complejidad o 
trascendencia, requieran este tipo de solución convencional. 
 
Primeramente, señalamos que el Acuerdo reviste carácter facultativo y 
unilateral, en cuanto la ley establece que será el Fisco quien “podrá” habilitar 
una instancia de acuerdo conclusivo voluntario. 
 
Ello difiere del inicio procedimental que establece el Código Fiscal de la 
Federación en México, donde se rige por cánones procesales diametralmente 
opuestos. El mismo principia con la solicitud de Acuerdo Conclusivo del 
contribuyente dirigida a la Procuraduría de la defensa del Contribuyente 
(Prodecon)5, en donde deberá mencionar e identificar aquellos hechos u 
omisiones que se le atribuyen y con los cuales no está de acuerdo, y señalar la 
calificación que pretende se dé a los hechos u omisiones, expresando los 
argumentos de fondo y razones jurídicas que la sustenten. 
 
En el mismo sentido se orienta el Modelo CIAT (2015) en cuanto el numeral 2º 
del citado art. 133 en su parte pertinente estipula que “la iniciativa también 
podrá partir del fiscalizado, quien podrá solicitar el acuerdo en cualquier 
momento del procedimiento de fiscalización en que vislumbre una discusión en 
torno a los temas a que se refiere el numeral 1...”. 
 
 
5
 La Prodecon es un organismo público descentralizado, no sectorizado, con autonomía técnica 
funcional y de gestión, especializado en materia tributaria, diferente a las autoridades fiscales. 
CATEDRA FOLCO
Opinamos que no obstante la falta de previsión legal, los particulares podrían 
válidamente ejercitar su derecho constitucional de peticionar a las autoridades 
(art. 14 CN), solicitando el referido acuerdo, aun cuando resulte facultativo de la 
Administración habilitar dicha instancia. 
 
5. Órgano de conciliación colegiado. 
 
El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación 
colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la 
controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico 
de la Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de 
contralor interno que al respecto se designen. 
 
En nuestra opinión, estamos frente a un medio de auto-composición o 
resolución convencional de la controversia, dado que no se desarrolla ante un 
juzgado o tribunal, sino que las partes, por sí mismas, logran un acuerdo sobre 
hechos u omisiones verificados por la actuación inspectora, antes de la 
determinación de oficio. 
 
6. Informe circunstanciado. 
 
El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que 
recomendará una solución conciliatoria o su rechazo. 
 
Dicho informe circunstanciado estará dirigido al Administrador Federal y 
además deberá describir, detallar y especificar el tiempo, lugar, y todas las 
circunstancias relativas al pretendido acuerdo desde el inicio, debiendo 
contener opinión fundada sobre la aceptación o rechazo del mismo. 
 
7. Constitución de garantías. 
 
El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para 
resguardar la deuda motivo de la controversia. 
 
La disposición precedente tiene un sustento lógico, toda vez que la 
Administración debe tutelar debidamente el crédito fiscal durante el desarrollo 
del procedimiento del Acuerdo conclusivo. 
 
Resulta de aplicación la RG Nº 3885/2016 que instituye el régimen aplicable en 
relación a las garantías otorgadas en seguridad de obligaciones fiscales. ElArt. 8° de dicha norma establece que los gastos, comisiones y demás 
erogaciones generados como consecuencia de la tramitación de las garantías 
que deban constituirse y/o de su cancelación parcial o total, estarán 
exclusivamente a cargo del contribuyente, responsable o proponente. 
 
8. Aprobación del Acuerdo. 
 
El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal. 
 
CATEDRA FOLCO
La Ley de Reforma Tributaria reserva a la máxima autoridad de la 
Administración Federal de Ingresos Públicos la resolución final sobre el 
Acuerdo Conclusivo. 
 
La aprobación del Acuerdo es un acto administrativo por lo cual de manera 
insoslayable deberá reunir requisitos exigidos por la Ley de rito Fiscal y los 
previstos en Ley 19.549 y modif. de Procedimientos Administrativos, de 
aplicación supletoria. 
 
9. Rechazo del contribuyente a la solución conciliatoria. 
 
Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en 
este artículo, el Fisco continuará con el trámite originario. 
 
Va de suyo que el contribuyente puede incluso desistir del procedimiento en 
cualquier etapa del mismo, o bien en su caso, rechazar el Acuerdo con los 
efectos previstos en la ley. 
 
Sin embargo, la ley no prevé los remedios procesales frente al rechazo del 
acuerdo por parte del Administrador Federal. 
 
10. El Acuerdo como título ejecutivo. 
 
El texto legal establece que el contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá 
íntegramente aceptado por las partes y constituirá Título ejecutivo en el 
supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento del 
artículo 92 de esa ley. 
 
Así, como corolario lógico de la finalización del proceso, la ley dispone que se 
entienda aceptado íntegramente el Acuerdo y lo inviste de la cualidad de Título 
Ejecutivo, habilitando en su caso, el proceso de ejecución fiscal. 
 
Normativamente se ha pretendido dotar al Acuerdo conciliatorio de los mismos 
efectos que una determinación de Oficio firme, esto es, irrecurrible, 
inmodificable6 y ejecutable. 
 
11. Veracidad de los hechos fundantes del Acuerdo 
 
La Ley determina que Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá 
 
6
 La Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece en el segundo párrafo del art. 19 
que la determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez 
firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: 
a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter 
parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de 
la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no 
considerados expresamente en la determinación anterior. 
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o 
dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior 
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros). 
 
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desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos 
en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos. 
 
Los hechos son el conjunto de sucesos que se conectan con el Acuerdo, 
integran y fundamentan el mismo, los cuales no podrán ser desconocidos por el 
Fisco ni cuestionados en otro fuero, por expreso mandato legal, salvo que 
mediare una comprobada falsedad de los mismos. 
 
12. Validez del acuerdo como precedente 
 
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros 
procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro 
derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para 
otros contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago 
de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en 
cuestión. 
 
La ley es poco feliz al emplear el término “jurisprudencia” en el sentido 
empleado, toda vez que dicha expresión, derivada del latin “iuris prudentia”, 
está reservada al conjunto de las sentencias de los tribunales judiciales y a la 
doctrina que de ellos emerge. 
 
Desde una perspectiva técnico – jurídica solo cabría hablar de “precedente” 
administrativo -tal como lo hace el texto legal a renglón seguido- admitiendo el 
Acuerdo solo como “precedente” cuando se tratare de cuestiones de puro 
derecho y los contribuyentes acuerden el trámite conciliatorio y pago de lo 
conciliado “en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en 
cuestión”. 
 
13. Inaplicabilidad del procedimiento. 
 
El texto legal dispone que este procedimiento no habrá de resultar aplicable 
cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen 
Penal Tributario. 
 
En otras palabras, es la mera convicción administrativa de la comisión de un 
delito penal tributario y no su denuncia, la circunstancia que impide legalmente 
la aplicación del procedimiento de Acuerdo conclusivo. 
 
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