Sistema contable lal ley

Vista previa del material en texto

Título: Sobre el régimen contable frente a un nuevo derecho de los negocios
Autor: Curá, José María
Publicado en: RDCO 272, 30/06/2015, 491
Cita Online: AR/DOC/5241/2015
Sumario: I. Derecho comercial, empresarial y económico: concepto, vigencia, distinción, contenidos.— II.
Contabilidad y estados contables en el Código Civil y Comercial de la Nación, arts. 320 a 331.— III. Sobre la
documentación y la contabilidad de las sociedades.— IV. Registro Público. Ámbito de actuación y de la
existencia de un Registro Público de Comercio
La fórmula que aplica el art. 320 del CCC establece la obligación de llevar contabilidad y estados contables a
toda actividad económica organizada, debiendo interpretarse que ello acontecerá ya de manera independiente a
si existe una persona titular o no de la hacienda empresaria. A ello sigue la imposición de la registración, en
cuanto cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus
registros o la rubricación de los libros. Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas las
personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u
organizadas en forma de empresa.
I. Derecho comercial, empresarial y económico: concepto, vigencia, distinción, contenidos
El nuevo orden normativo se construye a partir de un eje principal constituido por la empresa. Allí se
observan cuatro líneas claramente definidas, en punto al desenvolvimiento de lo que hasta aquí se identifica
como derecho mercantil moderno.
Sus sujetos, el empresario individual o colectivo; los negocios desarrollados principalmente en los
mercados, donde se ubican los negocios de colaboración o consorcios, que también admiten el concepto de
organización; la figura del consumidor como nuevo paradigma de vínculo de la empresa con el mundo exterior
y, finalmente, la actividad afectada por una situación de cesación de pagos.
Queda atrás un derecho mercantil de los actos de comercio y del comerciante con su estatuto, de origen
francés, para dar lugar a un derecho de los negocios en el mercado donde, inevitablemente, ha de valerse de la
estructura empresaria.
He allí la significación de las formas asociativas de base contractual que se tratan, a partir de su expreso
reconocimiento en el derecho nacional, a favor del ordenamiento de sus elementos constitutivos y su juego en el
moderno mundo de los negocios. Figura superadora del mero contrato de organización generador de lo hasta
aquí conocido como sociedad comercial, para avanzar a un estadio de segundo grado, favorecedor del desarrollo
económico.
1. La empresa y su importancia en la economía. Empresa y sociedad, distinción. La empresa en el Código
Civil y Comercial
Se reconoce a la empresa como elemento determinante del desarrollo económico, sobre la que recaen las
miradas de diversas especialidades científicas. En particular, desde el derecho, toca proveerla de las
herramientas técnicas que permitan su desarrollo eficaz y eficiente. Esto es, alcanzando los objetivos propios de
la planificación con los menores costos.
Entre esas herramientas aparece la sociedad, ahora tratada bajo la nueva denominación de la anterior Ley de
Sociedades Comerciales 19.550, en adelante Ley General de Sociedades (LGS), atribuida de la calidad de sujeto
de derecho dada según lo dispuesto por su art. 2°.
De allí es claro el distingo entre el factor organizacional, que se ubica en la empresa y el elemento de
naturaleza jurídica, configurado por la sociedad. Entre ambos elementos se establecen diversos vínculos que
atienden a las diferentes funciones propias del desarrollo del negocio. Ellos son: la dirección y administración;
el gobierno; la fiscalización y la representación.
2. La empresa en el Código Civil y Comercial de la Nación
El nuevo Código Civil y Comercial no contiene normas ordenatorias, en particular, de la empresa. Sí, a lo
largo de su articulado, se presentan referencias al instituto que muestran una línea de pensamiento dirigida a
recibirla en el sistema jurídico.
Así un artículo 11 donde se alude al abuso de posición dominante en el mercado.
A partir de lo dispuesto por el art. 141 se tiene en claro que no se trata de una persona jurídica, en tanto el
ordenamiento jurídico no les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el
cumplimiento de su objeto y los fines de su creación, al no hallarse contenida la empresa en la enumeración que
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 1
de las personas jurídicas privadas hace el art. 148.
Sobre tal distingo ha de tenerse en claro que sólo se trata de una organización de factores de la producción,
sin personalidad, cuya administración y gestión de producción sí se hallará a cargo de una persona, física o
jurídica.
En este orden, se recoge la reconocida definición de Ferrara, en cuanto la persona jurídica es una creación
del derecho fundada en la realidad social, en virtud de la cual grupos humanos organizados, en razón de sus
fines, se encuentran investidos de personalidad. (1) A partir de allí, y en cuanto interesa a estas notas, se destaca
lo dispuesto por el art. 320, en cuanto están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas
y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento
comercial, industrial, agropecuario o de servicios.
Aparece así la explotación empresaria como elemento determinante de lo que ahora se califica como una
"obligación", esto es, llevar contabilidad. La apuntada obligatoriedad acarrea como primera consecuencia, a
tenor de lo dispuesto por el art. 330, contar con una prueba en favor de quien la lleva, cuando en litigio contra
otro sujeto que tiene contabilidad, obligada o voluntaria, éste no presenta registros contrarios incorporados en
una contabilidad regular.
Al momento de definir al contrato de consumo, en el art. 1093, así calificado como aquél celebrado entre un
consumidor o usuario final con una persona humana o jurídica que actúe profesional u ocasionalmente o con
una empresa productora de bienes o prestadora de servicios, pública o privada, que tenga por objeto la
adquisición, uso o goce de los bienes o servicios por parte de los consumidores o usuarios, para su uso privado,
familiar o social. Nuevamente se recurre a la empresa como determinante de una definición jurídica.
El art. 1484, en el marco del contrato de agencia, determina las obligaciones del empresario, calificando así
al preponente, como también lo hace en el art. 1479, en íntima vinculación con la idea de empresa. Sigue a ello
el art. 1483, donde se impone al agente velar por los intereses del empresario y el 1484, que enumera las
obligaciones de éste.
Así también, al tratar el contrato de concesión, se recurre en el art. 1502 a la figura de la empresa. Lo habrá
cuando el concesionario, actuando en nombre y por cuenta propia frente a terceros, se obliga mediante una
retribución a disponer de su organización empresaria para comercializar mercaderías provistas por el
concedente, prestar los servicios y proveer los repuestos y accesorios según haya sido convenido.
De tal modo se instala en el nuevo ordenamiento una línea de pensamiento que afirma la aceptación de la
empresa como elemento definitorio de un nuevo derecho.
Y ese nuevo derecho se construye a partir del reconocimiento de la empresa como objeto primario de
observación en el proceso científico que lleva a cabo el jurista.
No se duda aquí acerca de la indiscutible existencia de un derecho empresarial como elemento autónomo
integrante del sistema jurídico argentino, dotado de autonomía científica.
El fenómeno de la empresa, y más allá de la unificación de los derechos civil y mercantil, constituye
inevitable punto de referencia, desde la mirada de la economía, para el análisis. A ello se suman otras formas,
ahora desde el plano jurídico, como las cooperativas, mutuales, asociaciones civiles, simples asociaciones,
sociedades de garantíarecíproca, sociedades.
De modo particular, estas páginas toman el caso de las sociedades a partir de su existencia como hecho que
la realidad informa y el derecho atiende, sobre la reunión de dos o más personas, o decisión de una, que,
aplicando aportes para la realización de un objeto común, se comprometen a participar en las ganancias y
pérdidas que de ello resulte.
Así se ve plasmado en la Ley General de Sociedades (art. 1°). Configura un ordenamiento especial, que no
fuera objeto de derogación por la reforma sino de mera modificación. Ello refuerza el carácter singular de la
disciplina, la que como tal es reconocida por la ciencia del derecho e incorporada a los planes de estudio de
grado en las escuelas de derecho y de ciencias económicas.
Especialidad denotada no sólo por la vigencia de un cuerpo normativo diferenciado, sino por la existencia de
doctrina propia, tribunales con competencia en la materia, cátedras y carreras de especialización en derecho
societario, congresos, etc. Todo ello conforma un plexo que exhibe su particular existencia y,
consecuentemente, el necesario tratamiento de igual modo a la hora de desarrollar la problemática de las
registraciones contables y sociales.
3. La empresa como objeto de la experiencia científica
He aquí el punto de atención en el planteo científico de la cuestión que se analiza, y que luego llevará al
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 2
reconocimiento de existencia de un sistema registral contable que permita conocer el estado económico,
financiero y patrimonial de la organización económica. Se trata del primer objeto de observación a partir del
cual se conoce el ámbito de aplicación del instituto jurídico, sea como herramienta de desarrollo, más
precisamente para los profesionales de las ciencias económicas (contadores públicos, administradores, actuarios,
licenciados en sistemas, economistas), sea como respuesta del derecho al proceso de crecimiento económico en
el caso de los profesionales de las ciencias jurídicas (escribanos, abogados, traductores).
Es éste el punto de partida, primer paso donde se incorpora el conocimiento del acontecimiento empresarial,
en tanto organización de los factores de la producción para la producción de bienes y servicios. Concepto que
proviene de la observación de la realidad y que a todas las disciplinas interesa. En el singular, a la ciencia del
derecho.
Es desde el derecho donde se provee, a partir de la creación de las personas de existencia ideal, la
posibilidad de que esa organización sea creada, administrada, representada, por una persona de existencia ideal,
persona jurídica. La sociedad.
El observador se encuentra así frente a dos ámbitos a los que habrá de vincular racionalmente. El
económico, productor de bienes y servicios, el jurídico, proveedor de una forma ideal que posibilite a esa
organización productora instalarse y desarrollarse a favor de un beneficio económico. Se advierte, desde esta
mirada preliminar, la necesaria interrelación de conceptos. La empresa debe responder a la figura societaria y
tomar aquellas herramientas útiles aportadas por otras ciencias para así poder atender los diferentes ámbitos de
la realidad social. Todo ello reflejado en una ordenada registración contable llevada en legal forma.
Bien se ha dicho de la empresa ser un círculo de actividades organizado por un empresario, el cual ordena
esos elementos hacia un fin lucrativo, empleando el trabajo propio y el ajeno. No existe un derecho de la
empresa porque todavía no supo reflejar el derecho lo que la empresa es en un sentido económico. La empresa
empieza siendo pura actividad, pero ésta produce una cosa nueva que adquiere su vida propia, una entidad que
se separa del empresario, hasta el punto de que muchas veces el interés de la empresa es opuesto al interés de
éste, y cuando surge un conflicto de esa naturaleza, suele subordinarse el interés del empresario al de la
empresa. (2)
Claro está que el presente análisis se refiere de modo inmediato a la realidad argentina. A modo de ejemplo
se señala el caso de Italia. Su legislación, específicamente en los artículos 2082 y siguientes del Código Civil
—Codice Civile— de 1942, inscribe por primera vez los conceptos de "empresa" y "empresario", donde la
teoría de la empresa y la re-estimación de la calidad de empresario entroncan con una tendencia
"neo-corporativista".
4. El empresario individual. Concepto y su estado legal. Derechos y obligaciones. Registración
De aquí en más, el viejo comerciante del Código de Comercio (art. 1°) pasa a ser el empresario individual,
sobre quien antes se formularan algunas consideraciones al tratarse la problemática de la empresa. Desaparece
con ello el denominado estatuto del comerciante.
Es así como ese organizador de los factores de producción para la producción de bienes y servicios ahora es
colocado por el nuevo Código al frente de la empresa.
Por imperio del art. 320, la persona titular de una empresa o explotación comercial está obligada a llevar
contabilidad. Tal obligatoriedad se enlaza con lo dispuesto en el segundo párrafo del mismo artículo, en cuanto
cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la
identificación de los libros, como se establece en la misma sección.
II. Contabilidad y estados contables en el Código Civil y Comercial de la Nación, arts. 320 a 331
El principio general está contenido en el art. 320, en cuanto están obligadas a llevar contabilidad todas las
personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una
empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Aquí coincide con el anterior art.
33 del Código de Comercio, en cuanto alcanzaba al comerciante la obligación de seguir un orden uniforme de
contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin.
De allí, la fórmula que aplica la norma establece la obligación de llevar contabilidad y estados contables a
toda actividad económica organizada, debiendo interpretarse, en opinión de Taliercio, que se comparte, que ello
acontecerá ya de manera independiente a si existe una persona titular o no de la hacienda empresaria (v.gr.,
quedando entonces alcanzados por la obligación los patrimonios especiales aun cuando carezcan de la
personalidad jurídica, en tanto de ellos surja una actividad empresaria —fideicomiso, contratos de colaboración
o asociativos, en la nueva terminología—). (3)
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 3
A ello sigue la imposición de la registración, en cuanto cualquier otra persona puede llevar contabilidad si
solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros.
Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas las personas humanas que desarrollan
profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa.
Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos
agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser
eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a
tales deberes, según determine cada jurisdicción local.
Sobre el modo de llevar la contabilidad, el art. 321 precisa que debe ser llevada sobre una base uniforme de
la que resulte un cuadro verídico de las actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita
la individualización de las operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos
deben respaldarse con la documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que
permita su localización y consulta.
A estos efectos, son registros indispensables:
a) libro diario;
b) libro inventario y balances;
c) aquellos libros que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad, según la
importancia y naturalezade las actividades que desarrolle;
d) los que en forma especial impone este Código u otras leyes (ley 322).
En lo que hace a la forma, el interesado debe llevar su contabilidad mediante la utilización de libros y debe
presentarlos, debidamente encuadernados, para su individualización en el Registro Público correspondiente.
Tal individualización consiste en anotar, en el primer folio, nota fechada y firmada de su destino, del
número de ejemplar, del nombre de su titular y del número de folios que contiene.
El Registro debe llevar una nómina alfabética, de consulta pública, de las personas que solicitan rubricación
de libros o autorización para llevar los registros contables de otra forma, de la que surgen los libros que les
fueron rubricados y, en su caso, de las autorizaciones que se les confieren (art. 323).
Se prohíbe:
a) alterar el orden en que los asientos deben ser hechos;
b) dejar blancos que puedan utilizarse para intercalaciones o adiciones entre los asientos;
c) interlinear, raspar, emendar o tachar. Todas las equivocaciones y omisiones deben salvarse mediante un
nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error;
d) mutilar parte alguna del libro, arrancar hojas o alterar la encuadernación o foliatura;
e) cualquier otra circunstancia que afecte la inalterabilidad de las registraciones (art. 324).
En cuanto hace a la forma de llevar los libros, lo serán en forma cronológica, actualizada, sin alteración
alguna que no haya sido debidamente salvada, en idioma y moneda nacional.
Deben permitir determinar al cierre de cada ejercicio económico anual la situación patrimonial, su evolución
y sus resultados, y permanecer en el domicilio de su titular (art. 325).
Se impone, por el art. 326, al cierre del ejercicio, confeccionar los estados contables, que comprenden como
mínimo un estado de situación patrimonial y un estado de resultados que deben asentarse en el registro de
inventarios y balances.
Se detallan en el art. 327 las características del libro diario, en el que se deben registrar todas las operaciones
relativas a la actividad de la persona que tienen efecto sobre el patrimonio, individualmente o en registros
resumidos que cubran períodos de duración no superiores al mes. Estos resúmenes deben surgir de anotaciones
detalladas practicadas en subdiarios, llevados bajo las formas y condiciones establecidas en los artículos 323,
324 y 325.
Se integra con los registros del libro caja y todo otro diario o auxiliar que forme parte del sistema de
registraciones contables.
En lo que hace a la conservación de los registros, el art. 328, excepto lo dispuesto por leyes especiales,
impone un plazo de diez años.
Se trata de la sustitución de uno o más libros, excepto el de inventarios y balances, o alguna de sus
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 4
formalidades, por la utilización de ordenadores u otros medios mecánicos, magnéticos o electrónicos que
permitan la individualización de las operaciones y de las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su
posterior verificación; o la conservación de la documentación en microfilm, discos ópticos u otros medios aptos
para ese fin (art. 329). Norma que luego se reproduce en el art. 61 de la Ley General de Sociedades.
Sobre la eficacia probatoria de la contabilidad llevada en la forma y con los requisitos prescritos, se impone
su admisión en juicio como medio de prueba.
Tal calidad alcanza contra quien la lleva o sus sucesores, aunque no estuvieran en forma, sin admitírseles
prueba en contrario, mientras que el adversario no puede aceptar los asientos que le son favorables y desechar
los que le perjudican, sino que, habiendo adoptado este medio de prueba, debe estarse a las resultas combinadas
que presenten todos los registros relativos al punto cuestionado.
Prueba también en favor de quien la lleva, cuando en litigio contra otro sujeto que tiene contabilidad,
obligada o voluntaria, éste no presenta registros contrarios incorporados en una contabilidad regular. Al punto
se destaca que he allí la única consecuencia que resulta de la falta de llevanza de libros en legal forma,
careciendo la persona de respaldo probatorio suficiente. Así, tienen dicho Favier Dubois, padre e hijo, que si
bien con la reforma se observan algunos adelantos, se pierde la oportunidad de dar carácter obligatorio al
sistema contable, pudiendo haberse dispuesto que la omisión de los respectivos deberes importa presunción de
fraude, dando lugar a una sanción a cargo de los responsables, sin perjuicio de las medidas de compulsión
respectivas. (4)
La norma refleja lo dispuesto por la ley 20.488 (23/5/1973), art. 13, regulatoria del ejercicio de la profesión,
requirente de firma de contador público para la presentación de los estados contables.
Se completa con la consideración de las atribuciones propias del juez al momento de apreciar el alcance y
eficacia de la prueba, como también en el carácter indivisible de la contabilidad (art. 330).
Se recoge la línea de pensamiento expuesta por los autores citados, en cuanto, más allá de lo particular, la
reforma impacta en la profesión contable en algunos puntos que destacan:
— En cuanto a la atribución de responsabilidad de auditores y contadores certificantes se mantiene la
responsabilidad profesional como una obligación de hacer, en los términos del artículo 1768, CCyC.
— Sobre el largamente debatido tema de las sociedades de profesionales, la reforma coloca frente a la
desaparición de las sociedades civiles. Ello lleva a pensar que en adelante los profesionales podrían adoptar
cualquiera de los tipos previstos en la ley o colocarse bajo el sistema de la sección IV del capítulo I.
— Se amplía el campo de actuación profesional al imponer la actuación de la sindicatura en las sociedades
anónimas unipersonales (art. 299, inc. 7°, LGS), mediante la actuación de contador público o sociedad integrada
por tales.
— Las asociaciones civiles con más de cien asociados requieren obligatoriamente la instalación de un
órgano profesional de fiscalización interna.
— Se permite al juez apartarse de los aranceles locales cuando exista una evidente e injustificada
desproporción entre la retribución y la labor.
Impone el art. 331 debido cuidado en cuanto a pesquisas de oficio para inquirir si las personas llevan o no
registros arreglados a derecho, la realización de la prueba en el domicilio de la persona, la exhibición general de
registros o libros contables a instancia de parte sólo en los casos que la norma enuncia, o cuando tenga relación
con la cuestión controvertida de que se trata.
III. Sobre la documentación y la contabilidad de las sociedades
A partir de del art. 61 (LGS, sección IX), se ordenan las normas de aplicación a la documentación y
contabilidad, conformando un orden general de aplicación a las sociedades.
1. Medios mecánicos y otros
Podrá prescindirse del cumplimiento de las formalidades impuestas por el ordenamiento de fondo para llevar
los libros en la medida en que la autoridad de control o el Registro Público autoricen la sustitución de ellos por
ordenadores, medios mecánicos o magnéticos u otros, salvo el de inventarios y balances. Esta norma encuentra
concordancia en el art. 329, CCyC, arriba citado.
2. Libro diario
El libro diario podrá ser llevado con asientos globales que no comprendan períodos mayores de un mes,
previsión que concuerda con la disposición del art. 327 del CCyC.
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 5
3. Balance
Doctrinariamente se discute si el balance y demás estados contables deben ser considerados actos jurídicos,
con todas las consecuencias que de ello se derivan y los múltiples efectos prácticos involucrados. Los
fundamentos que permiten considerar a los estados contables como acto jurídico han sido planteados de manera
no sistemática por la doctrina nacional, aun cuando pueden extraerse sólidos fundamentos si se conjugan todas
las opiniones. Tal, por ejemplo, lo dicho por Sassot y Sassot Betes, en cuanto a que a) el balancecorrectamente
confeccionado, legalmente aprobado por la asamblea general, se proyecta como acto jurídico de necesario
cumplimiento y de obligatoria aceptación por el accionista; b) la aprobación por la asamblea del proyecto de
balance presentado por el directorio crea a su favor una presunción de corrección en la gestión administrativa,
sólo desvirtuable con pruebas concretas en sentido contrario. (5)
En primer lugar, al decir de Taliercio, debe sostenerse que los órganos societarios que participan de su
formulación, si bien no pueden apartarse de los criterios de "claridad, precisión, veracidad, sinceridad y
completividad", tienen, en cambio, un ámbito de discrecionalidad que permite volcar las propias valoraciones,
teniendo, en consecuencia, un grado importante de subjetividad. (6)
En cuanto hace a la aplicación de la normativa, se dispone en el art. 62 que las sociedades deberán hacer
constar en sus balances de ejercicio la fecha en que se cumple el plazo de duración. Luego, las sociedades de
responsabilidad limitada cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2°, y las sociedades
por acciones deberán presentar los estados contables anuales regulados por los artículos 63 a 65 y cumplir el
artículo 66.
Como principio general, cuando los montos involucrados sean de significancia relativa, a los efectos de una
apropiada interpretación, serán incluidos en rubros de conceptos diversos. Con el mismo criterio respecto de
partidas no enunciadas específicamente, pero de significación relativa, deberán mostrarse por separado.
La Comisión Nacional de Valores, otras autoridades de control y las bolsas, podrán exigir a las sociedades
incluidas en el artículo 299, sometidas a control permanente, la presentación de un estado de origen y aplicación
de fondos por el ejercicio terminado, y otros documentos de análisis de los estados contables. Entiéndase por
fondos el activo corriente, menos el pasivo corriente.
Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo
ejercicio deberán confeccionarse en moneda constante.
Sobre el balance se dispone, a partir del art. 63, que él, en síntesis, deberá suministrar la información que la
norma indica, agrupada la información de modo que sea posible distinguir y totalizar el activo corriente del
activo no corriente y el pasivo corriente del pasivo no corriente:
1) En el activo: dinero en efectivo en caja y bancos; créditos provenientes de las actividades sociales;
deducción de previsiones por créditos de dudoso cobro y por descuentos y bonificaciones; bienes de cambio,
agrupados de acuerdo con las actividades de la sociedad; inversiones en título de la deuda pública, en acciones y
debentures; bienes de uso; bienes inmateriales; gastos y cargas que se devenguen en futuros ejercicios o se
afecten a éstos; todo otro rubro que por su naturaleza corresponda ser incluido como activo.
2) En el pasivo: deudas bancarias, financieras, existentes con sociedades controlantes, controladas o
vinculadas, debentures emitidos por la sociedad; por la sociedad, dividendos a pagar y deudas a organismos de
previsión social y de recaudación fiscal. Asimismo previsiones por eventualidades; rentas percibidas por
adelantado e ingresos cuya realización corresponda a futuros ejercicios; capital social; reservas legales
contractuales o estatutarias, voluntarias y las provenientes de revaluaciones y de primas de emisión; utilidades
de ejercicios anteriores; bienes en depósito, avales y garantías, documentos descontados y toda otra cuenta de
orden.
4. Estado de resultados
En cuanto al estado de resultados o cuenta de ganancias y pérdidas, a tenor de lo dispuesto por el art. 64,
debe exponer: el producido de las ventas o servicios, deducido el costo para determinar el resultado; gastos
ordinarios de administración, de comercialización, de financiación y otro que corresponda, con especial
indicación de retribuciones de administradores, directores y síndicos, honorarios y retribuciones por servicios,
sueldos, jornales y contribuciones sociales, gastos de estudios e investigaciones, regalías y honorarios por
servicios técnicos y otros conceptos similares, gastos por publicidad y propaganda; impuestos, tasas y
contribuciones, mostrándose por separado los intereses, multas y recargos; intereses pagados o devengados,
amortizaciones y previsiones. Así también ganancias y gastos extraordinarios del ejercicio; ajustes por
ganancias y gastos de ejercicios anteriores.
El estado de resultados debe presentarse de modo que muestre por separado la ganancia o pérdida
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 6
proveniente de las operaciones ordinarias y extraordinarias de la sociedad, determinándose la ganancia o pérdida
neta del ejercicio, a la que se adicionará o deducirá las derivadas de ejercicios anteriores. No pueden
compensarse las distintas partidas entre sí, al tiempo que debe complementarse con el estado de evolución del
patrimonio neto, con inclusión de las causas de los cambios producidos durante el ejercicio en cada uno de los
rubros integrantes del patrimonio neto.
5. Notas complementarias
Las notas complementarias, según el art. 65, para el caso de que la información no estuviera contenida en
los estados contables de los artículos 63 y 64 o en sus notas, deberán acompañarse notas y cuadros, que se
considerarán parte de aquéllos.
6. Memoria
Sobre la memoria mucho se ha dicho sobre su carácter de integrada o no a los estados contables.
Especialmente en cuanto a ser considerada como fundamento de impugnación de decisión asamblearia. De ella
se sigue poder conocer sobre el estado del negocio y sus perspectivas, en aspectos que, por su naturaleza, no
están incluidos en los estados financieros o no se derivan en forma inmediata de ellos.
De ésta se ha dicho que configura un elemento de interpretación del balance, comentario que explica el
cuadro de cifras que expone el balance. A partir de allí, memoria y balance son instrumentos totalmente
diferentes, ya que la memoria no es un estado contable y tiene funciones y contenido distintos de éstos. No
integra los estados contables y tampoco puede ser considerada información complementaria. Cabe diferenciar la
función que cumple la memoria respecto de las notas complementarias, del balance y los cuadros anexos. (7)
Por ella los administradores deben informar, en ocasión de su presentación a la asamblea, sobre el estado de
la sociedad en las distintas actividades en que se haya operado y su juicio sobre la proyección de las operaciones
y otros aspectos que se consideren necesarios para ilustrar sobre la situación presente y futura de la sociedad.
Del informe debe resultar: razones de variaciones significativas operadas en las partidas del activo y pasivo;
adecuada explicación sobre gastos y ganancias extraordinarias, su origen y ajustes por ganancias y gastos de
ejercicios anteriores, cuando fueren significativos; razones por las cuales se propone la constitución de reservas,
explicadas clara y circunstanciadamente; causas, detalladamente expuestas, por las que se propone el pago de
dividendos o la distribución de ganancias en otra forma que en efectivo; estimación u orientación sobre
perspectivas de futuras operaciones; relaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas y
variaciones operadas en las respectivas participaciones y en los créditos y deudas.
No se deja aquí de anotar que a la memoria y balance de ejercicio se agrega el informe de la sindicatura,
integrando de tal modo el sistema de comunicaciones que el plexo legal de aplicación vincula a los diversos
órganos sociales. El necesario cuidado del sistema organicista impone no tener por cumplido el informe del inc.
5° del art. 294, cuando remite su contenido a la memoria, alterando el sistema de control interno de la sociedad,
independiente de la función de administración.
7. Depósito de copias
Dispone seguidamente el art. 67 sobre el depósito de copias de los estados contables. Norma de particularsignificación, en tanto juega con el desarrollo de la asamblea como también con el derecho a la información. A
esos efectos se dispone que en la sede social deben quedar copias del balance, del estado de resultados del
ejercicio y del estado de evolución del patrimonio neto, y de notas, informaciones complementarias y cuadros
anexos, a disposición de los socios o accionistas, con no menos de quince días de anticipación a su
consideración por ellos. Cuando corresponda, también se mantendrán a su disposición copias de la memoria del
directorio o de los administradores y del informe de los síndicos. Ha de tenerse en cuenta que el plazo de quince
día que la norma indica se compone de los cinco días de publicación del anuncio de convocatoria a asamblea y
los diez días mínimos de anticipación a la fecha del acto.
De ese modo se consagra el derecho a la información como derecho fundamental del socio en la sociedad.
Derecho que asegura al socio o accionista el conocimiento del estado económico financiero de la sociedad. Se
reconoce al principio impuesto por el art. 55 como eje del derecho a la información, por el que se habilita poder
examinar los libros y papeles sociales y recabar del administrador los informes que se estimen pertinentes.
Control que se posterga en tanto exista órgano de fiscalización interno instalado, sindicatura o consejo de
vigilancia (arts. 158 y 284, LGS).
8. Dividendos
Se trata aquí también, como lógico resultado de la elaboración de los estados contables, el destino de los
dividendos. Impone el art. 68 que no pueden ser aprobados ni distribuidos a los socios, sino por ganancias
realizadas y líquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto y aprobado por
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 7
el órgano social competente, salvo en el caso previsto en el artículo 224, segundo párrafo.
Con base en ello, las ganancias distribuidas en violación a esta regla son repetibles, con excepción del
supuesto previsto en el artículo 225.
En concordancia con lo antedicho, el derecho a la aprobación e impugnación de los estados contables y a la
adopción de resoluciones de cualquier orden a su respecto es irrenunciable y cualquier convención en contrario
es nula.
9. Reserva
En cuanto a la reserva legal, por el art. 70, las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por
acciones deben efectuar una reserva no menor del 5% (cinco por ciento) de las ganancias realizadas y líquidas
que arroje el estado de resultados del ejercicio, hasta alcanzar el 20% (veinte por ciento) del capital social.
Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no pueden distribuirse ganancias hasta su reintegro.
En cualquier tipo de sociedad podrán constituirse otras reservas que las legales, siempre que ellas sean
razonables y respondan a una prudente administración. En las sociedades por acciones, la decisión para la
constitución de estas reservas se adoptará conforme al artículo 244, última parte, cuando su monto exceda del
capital y de las reservas legales; en las sociedades de responsabilidad limitada, requiere la mayoría necesaria
para la modificación del contrato.
Las ganancias, dice el art. 71, no pueden distribuirse hasta tanto no se cubran las pérdidas de ejercicios
anteriores. Cuando los administradores, directores o síndicos sean remunerados con un porcentaje de ganancias,
la asamblea podrá disponer en cada caso su pago, aun cuando no se cubran pérdidas anteriores.
Sobre la atribución de responsabilidad de administradores y síndicos, se precisa en el art. 72 que la
aprobación de los estados contables no implica la de la gestión de los directores, administradores, gerentes,
miembros del consejo de vigilancia o síndicos, hayan o no votado en la respectiva decisión, ni importa la
liberación de responsabilidades. Ha de tenerse presente a estos efectos que son los artículos 59 y 274 los que
ordenan de modo primario el mecanismo de atribución de responsabilidad a los administradores en materia
societaria, a partir de una concepción organicista que ordena el vínculo de ellos con la sociedad.
10. Libro de actas
Se completa esta sección de la ley, en su art. 73, con el tratamiento de las actas de las deliberaciones de los
órganos colegiados, las que deberán labrarse en libro especial llevado con las formalidades de los libros de
comercio.
Allí se dispone que las actas del directorio serán firmadas por los asistentes. Las actas de las asambleas de
las sociedades por acciones serán confeccionadas y firmadas dentro de los cinco días por el presidente y los
socios designados al efecto.
IV. Registro Público. Ámbito de actuación y de la existencia de un Registro Público de Comercio
Antes de ahora disponía el Código de Comercio, art. 34, que en cada tribunal de comercio ordinario habría
un Registro Público de Comercio, a cargo del respectivo secretario, que será responsable de la exactitud y
legalidad de sus asientos.
Seguía a ello una disposición de orden, art. 35, por la que se inscribían en un registro especial la matrícula
de los negociantes que se habilitaban en el tribunal, y se tomaba razón, por orden de números y de fechas, de
todos los documentos que se presentasen al Registro, formando tantos volúmenes distintos cuantos fueren los
objetos especiales del registro.
Su competencia era determinada por el art. 36, perteneciendo al Registro Público de Comercio la inscripción
de diversos documentos. En particular, las escrituras de sociedad mercantil. En cuanto aquí interesa, toca al
Registro la identificación de los libros de comercio.
Su ubicación funcional y las funciones registrales
En la Ciudad de Buenos Aires, la organización y llevado del Registro Público de Comercio están ubicados
en órbita administrativa y a cargo de la Inspección General de Justicia, conforme a los arts. 1° y 4°, inc. b), ley
22.315.
Se dispone en el artículo 3° que la Inspección General de Justicia tiene a su cargo las funciones atribuidas
por la legislación pertinente al Registro Público de Comercio, y la fiscalización de las sociedades por acciones,
excepto la de las sometidas a la Comisión Nacional de Valores, de las constituidas en el extranjero que hagan
ejercicio habitual en el país de actos comprendidos en su objeto social, establezcan sucursales, asiento o
cualquier otra especie de representación permanente, de las sociedades que realizan operaciones de
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 8
capitalización y ahorro, de las asociaciones civiles y de las fundaciones.
En ejercicio de sus funciones registrales, art. 4°, la Inspección General de Justicia:
a) organiza y lleva el Registro Público de Comercio;
b) inscribe en la matrícula a los comerciantes y auxiliares de comercio y toma razón de los actos y
documentos que corresponda según la legislación comercial;
c) inscribe los contratos de sociedad comercial y sus modificaciones, y la disolución y liquidación de ésta.
Se inscriben en forma automática las modificaciones de los estatutos, disolución y liquidación de sociedades
sometidas a la fiscalización de la Comisión Nacional de Valores;
d) lleva el Registro Nacional de Sociedades por Acciones;
e) lleva el Registro Nacional de Sociedades Extranjeras;
f) lleva los registros nacionales de asociaciones y de fundaciones; y
g) individualiza los libros del modo dispuesto por el art. 323 del CCyC.
Todo ello ha sido objeto de derogación por la nueva codificación, encontrándose sólo alguna referencia al
llamado registro público, mas omitiéndose toda referencia ordenatoria de él.
(1) Ver Ferrara, Francesco, La persona jurídica, Torino, 1935.
(2) Conf. Garrigues, Joaquín, Hacia un nuevo derecho mercantil, Tecnos, Madrid, ps. 267/268, y 272/274.
(3) Ver Taliercio, Christian, en Curá, José María (dir.) y García Villalonga, Julio C. (comp. y coord.),
Código Civil y Comercial de la Nación, comentado, orientado a contadores, t. I, La Ley, Buenos Aires, 2014, p.
648.
(4) Puede verse Favier Dubois (p.), Eduardo M. y Favier Dubois (h.), EduardoM., "Avances, retrocesos y
oportunidades perdidas en el proyecto del Código Civil en materia de sistema de registros contables", Doctrina
Societaria y Concursal Errepar, nro. 321, t. XXVI, agosto de 2014, p. 813.
(5) Ver Sassot Betes, Miguel A. y Sassot, Miguel P., Sociedades anónimas. Las asambleas, Ábaco, Buenos
Aires, 1978, p. 635.
(6) V. Taliercio, Christian, en Curá, José María (dir.) y García Villalonga, Julio C. (comp. y coord.), Código
Civil..., cit., ps. 643 ss.
(7) Puede verse C. Nac. Com., sala A, 30/6/2014, "Hernández, Héctor c/ Pasteko S.A. s/ ordinario".
Documento
© Thomson Reuters Información Legal 9