VIZCAINO- Manual de Derecho Tributario- 2019 Catalina Garcia Vizcaino

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales (tesis Sobresaliente, UBA). Abogada (Diploma de Honor, UBA). Ex Vocal del Tribunal 
Fiscal de la Nación. Directora y profesora titular de las carreras de posgrado de Derecho Tributario (UB) y de Gestión Aduanera 
- Técnicas de Comercio Exterior (IEFPA), desde su creación en 1994 y 2004, respectivamente. Profesora titular por concurso en 
UBA y UB. Profesora titular de carreras de grado y posgrado en UBA, UB, UCA, UCSE, UNL, UNSM-Fundesi y Consejo Profesional 
de Ciencias Económicas. Profesora titular del Doctorado en Ciencias Económicas en la UNLM. Jurado de concursos 
universitarios, y de justicia federal y de la CABA. Premio Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2011 -rubro libro- por: El 
Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus Instancias Inferiores y Superiores: en homenaje a los cincuenta años del Tribunal 
Fiscal de la Nación. Premio Trayectoria 2011 de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Premio Producción 
Científica del Profesorado de la Universidad de Belgrano- 1997 y 2014, y mención especial de la Universidad de Buenos Aires en 
2015. Mención Especial de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales por el libro Derecho tributario -1998. Miembro de número 
(sitial Nº 73) de la International Customs Law Academy o Academia Internacional de Derecho Aduanero. Miembro del Consejo 
Académico de la Universidad de Belgrano desde el año 2000. Miembro del Gabinete Fiscal en los años 2002 y 2003. Miembro 
Activo de la International Fiscal Association. Miembro Honorario del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Miembro Vitalicio 
de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Presidenta de la Comisión de Derecho Aduanero de la Facultad de Derecho de 
la UBA. Rectora del IEFPA. Autora de libros (entre los que se encuentran los tres tomos del Tratado de Derecho Tributario, 
AbeledoPerrot), artículos y otros trabajos sobre la especialidad. Presidenta del Comité Científico de las Primeras, Segundas, 
Terceras, Cuartas, Quintas, Sextas, Séptimas, Octavas, Novenas y Décimas Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero de 
la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, respectivamente.
Organizadora, moderadora y expositora en congresos y jornadas científicas. 
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 
MANUALES UNIVERSITARIOS 
Manual de Derecho 
Tributario 
CUARTA EDICIÓN AMPLIADA Y ACTUALIZADA 
CON LAS REFORMAS TRIBUTARIAS, ENTRE OTRAS, DE LASLEYES 
27.430,27.467, 27.480 
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García Vizcaíno, Catalina 
Manual de Derecho Tributario 4 edición / Catalina García Vizcaíno. - 4a ed . - Ciudad 
Autónoma de Buenos Aires : Abeledo Perrot, 2019. 
Libro digital, Book "app" for Android 
Archivo Digital: descarga y online 
ISBN 978-950-20-2926-9 
1. Derecho Tributario. I. Título. 
CDD 343.04 
© García Vizcaíno, Catalina 
© de esta edición, AbeledoPerrot S.A., 2019 
Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires 
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 
Todos los derechos reservados 
Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida 
o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio 
electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación 
o cualquier otro sistema de archivo y recuperación 
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ISBN 978-950-20-2926-9 
SAP 42626573 
Las opiniones personales vertidas en los capítulos de esta obra son privativas de quienes las 
emiten. 
Argentina 
 
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CONTENIDO 
 
Dedicatoria 
Preliminares 
Prefacio de la segunda edición 
Prefacio de la primera edición 
Principales abreviaturas 
Prefacio de la cuarta edición 
Prefacio de la Tercera edición 
Parte primera - Teoría general de la tributación 
Capítulo I - Nociones preliminares 
1. Evolución de las funciones del Estado y sus problemas financieros 
2. Evolución histórica de la tributación y del pensamiento financiero 
3. Tributos 
4. Distribución de la carga tributaria. Equidad. Teorías. Capacidad 
contributiva. Presión tributaria 
5. Sistema tributario 
Capítulo II – Impuestos 
1. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamentos ético-políticos 
2. Clasificaciones 
3. Efectos económicos de los impuestos 
4. Efectos políticos, morales y psicológicos 
Capítulo III - Tasas y contribuciones especiales 
A. Tasas 
1. Concepto. Características esenciales 
2. Diferencias con los impuestos, con la contribución de mejoras y con los 
precios 
3. Clasificación 
4. Graduación 
5. Prescripción en supuestos no contemplados expresamente 
B. Contribuciones especiales 
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6. Concepto. Clasificación 
7. Contribución de mejoras: concepto, características 
8. Contribuciones parafiscales 
9. Peaje 
10. SIPA. Régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente 
Parte Segunda - Derecho tributario en general y en sus subdivisiones 
Capítulo IV - Derecho tributario en general. Derecho tributario internacional y 
derecho comunitario 
1. Concepto de derecho tributario 
2. Problemática de su autonomía. Consecuencias prácticas 
3. Fuentes del derecho tributario 
4. División del derecho tributario: noción de sus subdivisiones 
5. Codificación 
6. Derecho tributario internacional 
7. Derecho tributario comunitario 
Capítulo V - Interpretación y eficacia de las normas tributarias 
A. Interpretación de las normas tributarias 
B. Eficacia de la ley tributaria en el tiempo 
C. Eficacia de la ley tributaria en el espacio 
Capítulo VI - Derecho tributario constitucional 
1. Generalidades 
2. Poder tributario originario y derivado. Distribución. Doble y múltiple 
imposición interna. Coparticipación. Convenio multilateral 
3. Limitaciones constitucionales al poder tributario 
Capítulo VII - Derecho tributario material o sustantivo 
1. Análisis de su contenido 
2. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Elementos. Fuente 
3. Hecho imponible 
4. Exenciones y beneficios tributarios 
5. Sujeto activo de la obligación tributaria 
6. Sujetos pasivos de la obligación tributaria 
7. Objeto de la obligación tributaria 
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8. Causa de la obligación tributaria 
9. Anticipos y otros pagos a cuenta 
10. Modos de extinción de la obligación tributaria. Prescripción 
11. Privilegios y garantías en materia tributaria. División. Alcance 
Capítulo VIII - Derecho tributario formal o administrativo 
1. Análisis de su contenido 
2. Administración federal de ingresos públicos 
3. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes. 
Atribuciones de control del servicio aduanero 
4. Determinación tributaria 
5. Formas de la determinación. Declaraciones juradas. Secreto fiscal 
6. Determinación de oficio en la ley 11.683 (t.o. vigente) 
7. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de Buenos 
Aires. Procedimientos 
Capítulo IX. 
1. Generalidades 
2. Principios procesales aplicables. Tutela jurisdiccional efectiva 
3. Órganos jurisdiccionales. Órganos del Mercosur. Jurisdicción y 
competencia en materia aduanera 
4. Procedimientos aduaneros especiales 
5. Procedimientos ante la DGI en materia de multas 
6. Recursos contra la determinación impositiva. Otros remedios 
jurisdiccionales 
7. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (consideración 
estática) 
8. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (consideración 
dinámica) 
9. Procedimientos ante la justicia nacional. Recursos 
10. Procedimiento de ejecución fiscal en materia impositiva 
11. Procedimientos para la aplicación DEL RÉGIMEN PENAL TributariO 
12. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires. Otras accionesX 
- Derecho tributarioprocesal 
Capítulo X - Derecho tributario penal 
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1. Concepto. Ubicación científica. Elementos objetivos y subjetivos. 
Responsabilidad. Participación. Concurso. Penas. Extinción de acciones y 
penas 
2. Ilícitos de la ley 11.683. Evasión. Elusión y economía de opción. 
Eximición y reducción de sanciones 
3. Delitos DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO 
4. Ilícitos de otras normas tributarias 
5. Delitos e infracciones aduaneros 
6. Relaciones entre el delito de contrabando, los delitos tributarios, las 
infracciones aduaneras y las infracciones impositivas 
Parte Tercera - Derecho tributario en especial 
Capítulo XI - Noción de algunos impuestos en especial 
Bibliografía 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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A mi esposo, Ing. Alejandro Bruno Donzelli, en agradecimiento por su 
permanente comprensión, infinita paciencia y constante aliento para escribir este 
libro. 
A mis hijos, con todo cariño. 
A los queridos estudiantes de carreras de grado y posgrado, a quienes he 
dedicado y dedico gran parte de mi vida, esperando que este Manual les sea de 
utilidad, y a quienes con cordial afecto les deseo lo mejor en su actividad 
profesional y vida personal. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN 
Agotada la primera edición del Manual de Derecho Tributario en el mismo año de 
su publicación (2014) y la reimpresión de 2015, emprendí la grata tarea de elaborar 
su segunda edición ampliada y actualizada; en especial, con el Código Civil y 
Comercial que entró en vigencia el 1/8/2015. 
Este ordenamiento ha tenido consecuencias tributarias como, por ejemplo, ha 
derogado la figura del usufructo paterno porque —según la Comisión Redactora— 
si los hijos son sujetos de derecho diferentes de sus padres, los frutos de sus bienes 
no deben ingresar al patrimonio de sus progenitores, sino que deben ser 
conservados y reservados para ellos. Por consiguiente, quedó sin efecto el art. 31 
de la Ley de Impuesto a las Ganancias en cuanto a que las ganancias de menores 
de edad deben ser declaradas por la persona que tenga su usufructo, de modo de 
adicionar las ganancias del menor a las propias del usufructuario. 
Se han tratado las nuevas relaciones familiares frente a los tributos, como el 
impuesto a las ganancias. 
Si bien la ley 27.063, que aprobó un nuevo Código Procesal Penal de la Nación 
en su Anexo I, no está vigente al momento de la elaboración de esta edición, se 
efectuaron las citas correspondientes, a fin de orientar al lector. 
Además, se desarrollan con mayor extensión ciertos temas, agregando nuevos 
enfoques doctrinarios y jurisprudenciales, a fin de proporcionar un panorama más 
vasto de las posturas. 
La dificultad de los tópicos examinados ha incidido en los esquemas y cuadros 
sinópticos que se han incorporado. 
Se han subnumerado y subtitulado el tratamiento de los impuestos en especial, 
para brindar mayor claridad. 
Pese a lo cambiante de la normativa, se han expresado los números de algunas 
disposiciones, a fin de orientar al lector para que corrobore si han sido o no 
modificadas mediante sistemas de Internet (p.ej., infoleg.mecon.gov.ar) y, de ese 
modo, que acceda a las disposiciones actualizadas. 
En síntesis, la finalidad de este Manual ha sido y es facilitar el estudio de la 
materia a los estudiantes de grado y posgrados, sin perjuicio de conducirlos a la 
reflexión y profundización, así como guiar a los profesionales y docentes. 
Este propósito es esencial, en virtud de la obligatoriedad de la asignatura 
Finanzas Públicas y Derecho Tributario o, según el caso, Derecho Tributario en la 
Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004), Universidad de 
Belgrano y Pontificia Universidad Católica Argentina, entre otras. A ello se agregan 
las Especializaciones, Maestrías y Doctorados, en los cuales se tratan temas de 
Derecho Tributario. 
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Manifiesto el permanente reconocimiento a los lectores y a la editorial, así como 
al constante apoyo y aliento familiar, que tornaron posible la tarea de investigar y 
escribir este libro. 
Reitero lo dicho en la anterior edición acerca de que las futuras observaciones de 
los estimados lectores serán consideradas para (Dios mediante) las nuevas 
ediciones, por lo cual proporciono esta dirección de e-
mail: cgvizcaino@fibertel.com.ar. 
La autora 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN 
Este Manual pretende brindar al alumno y profesional un panorama global del 
Derecho Tributario, a fin de que tenga los conocimientos básicos e imprescindibles 
para su adecuada formación, ya que en toda operación jurídica debe conocer el 
costo fiscal, los deberes formales y las responsabilidades tributarias emergentes. 
Se basa en los tres tomos del libro de la autora Derecho Tributario, que cuentan 
con cinco ediciones los dos primeros (Parte General), y cuatro ediciones el último 
(Parte Especial). Tal obra obtuvo un reconocimiento de la Facultad de Derecho de 
la Universidad de Buenos Aires el 16 de octubre de 2013. 
El tratamiento dado a este Manual es teórico-práctico. Por él se aborda lo 
esencial armonizándolo con normativa y jurisprudencia vigente al momento de su 
elaboración; se incluyen referencias al nuevo Código Civil y Comercial (según el 
proyecto que cuenta con media sanción del Senado), a más de las citas del Código 
Civil y del Código de Comercio que seguirán vigentes hasta la entrada en vigencia 
de aquél y, según el caso, se aplicarán ultraactivamente, atento a la fecha de los 
hechos y actos. Han sido incorporados esquemas y guías de estudio para la mejor 
comprensión, teniendo en cuenta particularmente las preguntas formuladas por los 
estudiantes y sus inquietudes, así como las dificultades demostradas en 
los exámenes. 
La parte especial referente a los impuestos en especial ha sido concentrada en 
una guía para el estudio, que el alumno deberá actualizar conforme a las normas 
modificatorias de las allí indicadas. 
Pese a lo cambiante de esta materia, se han consignado los números de algunas 
normas (p.ej., de resoluciones de la AFIP), a fin de orientar al lector para que 
verifique si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet 
(p.ej., infoleg.mecon.gov.ar) y, de ese modo, que acceda a las disposiciones 
actualizadas. 
Procuramos que esta obra sea de utilidad para los apreciados lectores, propósito 
necesario en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Finanzas Públicas y 
Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 
2004), en la cual la autora se desempeña como profesora titular por concurso. 
También es profesora titular por concurso de Derecho Tributario en la Universidad 
de Belgrano (materia que pasó a ser obligatoria desde 2010) y ejerce la titularidad 
del seminario obligatorio desde 2010 de Derecho Tributario de la Pontificia 
Universidad Católica Argentina, entre otras casas de altos estudios. Asimismo, 
la autora dicta clases en Posgrados (Especializaciones, Maestrías y Doctorados), 
en los cuales se desarrollan temas de Derecho Tributario. 
Expresamos el grato reconocimiento por el persistente incentivo para la 
continuación de la tarea actualizadora del libro Derecho Tributario, por parte de los 
alumnos de carreras de grado, participantes en posgrados y doctorandos, así como 
colegas docentes, tanto de las Facultades de Derecho como de Ciencias 
Económicas. Ello se ha plasmado en el e-book del sistema Proview de Thomson 
Reuters. 
11 
 
Las futuras observaciones de los apreciados lectores serán consideradas para 
(Dios mediante) las nuevas ediciones, por lo cual proporcionamos esta dirección de 
e-mail: cgvizcaino@fibertel.com.ar. 
La autora 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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PRINCIPALES ABREVIATURAS 
AAEF Asociación Argentina de Estudios Fiscales 
AC Agrupación de colaboración 
ACE Agrupamiento de colaboración empresariaADLA Anales de Legislación Argentina 
AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos 
AGIP Administración Gubernamental de Ingresos Públicos 
ANA Administración Nacional de Aduanas 
ANSeS 
Anteproyecto 
Administración Nacional de la Seguridad Social 
Anteproyecto del Código Penal de la Nación de 2018 
API Acuerdo plenario impositivo 
BCRA Banco Central de la República Argentina 
BM Boletín Municipal 
BO Boletín Oficial 
CABA Ciudad Autónoma de Buenos Aires 
CAd. Código Aduanero 
CADH 
Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de 
San José de Costa Rica 
CCiv. Código Civil 
CCiv.yCom. 
Código Civil y Comercial de la Nación, aprobado por la ley 
26.994, en vigencia desde el 1º/8/2015 
CCom. Código de Comercio 
C. Crim. y 
Correc. 
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional 
CDI Convenio para evitar la doble imposición 
 
C. Fed. Cámara Federal 
C. Fed. Casación Cámara Federal de Casación Penal 
C. Fed. 
Seguridad Social 
Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social 
CM Convenio Multilateral del 18/8/1977 y modif. 
CN Constitución Nacional 
C. Nac. Casación Cámara Nacional de Casación Penal 
C. Nac. Civ. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil 
C. Nac. Com. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial 
C. Nac. Cont. 
Adm. Fed. 
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso 
Administrativo Federal de la Capital Federal 
C. Nac. Penal 
Económico 
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico 
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Corte Sup. Corte Suprema de Justicia de la Nación 
CPCCN Código Procesal Civil y Comercial de la Nación 
CPen. Código Penal 
CPPF 
Código Procesal Penal Federal (t.o. 2019 por dec. 118/2019) 
con las reformas de la ley 27.482, que entrará a regir cuando 
se lo implemente. 
CPPN Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984 y modif.) 
DAT Dirección de Asuntos Técnicos 
dec. Decreto 
DF Revista Derecho Fiscal 
DGA Dirección General de Aduanas 
DGI Dirección General Impositiva 
DGRSS Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social 
DR decreto reglamentario 
DT Revista Derecho Tributario 
DTE Revista Doctrina Tributaria Errepar 
GATT Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio 
GCBA Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires 
h.i. hecho imponible/ hechos imponibles 
IA Impuesto sobre los activos 
IBP Impuesto sobre los bienes personales 
IFA International Fiscal Association 
IG Impuesto a las ganancias 
IGMP Impuesto a la ganancia mínima presunta 
II Impuestos internos 
IIB 
INDEC 
Impuesto sobre los ingresos brutos 
Instituto Nacional de Estadísticas y Censos 
ITI 
Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y 
sucesiones indivisas 
Instr. gral. Instrucción general 
IVA Impuesto al valor agregado 
JA Revista Jurisprudencia Argentina 
LA 
Ley de Aduana (si no se especifica texto ordenado, es el de 
1962 y modif.) 
LCL 
Ley de impuesto sobre los combustibles líquidos y al dióxido de 
carbono 
LCQ Ley de Concursos y Quiebras 24.522 y modif. 
LGS 
Ley General de Sociedades 19.550, t.o. 1984, según la ley 
26.994 
LI Revista La Información 
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LIBP Ley de impuesto sobre los bienes personales 
LIG Ley de impuesto a las ganancias 
LIGMP Ley de impuesto a la ganancia mínima presunta 
LII Ley de impuestos internos 
LIVA Ley de impuesto al valor agregado 
LL Revista La Ley 
LPA 
Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (19.549 y 
modif.) 
LPT Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 y modif. 
LSC 
Ley de Sociedades Comerciales 19.550 y modif. por ley 
26.994: Ley General de Sociedades 19.550, t.o. 1984 
MCBA Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires 
MCTAL 
Modelo de Código Tributario para América latina Preparado 
para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID de 1967 
MEF Ministerio de Economía y Finanzas Públicas 
MEP Ministerio de Economía y Producción 
MEyOySP Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos 
MF Ministerio de Finanzas por dec. 2/2017 
MH 
Ministerio de Hacienda por dec. 2/2017 , dec. 575/2018 y dec. 
801/2018 
MHF Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas por dec. 13/2015 
OA Ordenanzas de Aduana 
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico 
OMC Organización Mundial del Comercio 
P. ej. Por ejemplo 
PEN Poder Ejecutivo nacional 
PET Periódico Económico Tributario 
PIDCP Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos 
PJN Poder Judicial de la Nación 
Res. gral. Resolución general 
RP del Trib. 
Fiscal Nac. 
 
RPT 
Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación 
Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 
RS 
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes 
(monotributo) 
SIJP Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones 
SIPA Sistema Integrado Previsional Argentino 
SUSS Sistema Único de Seguridad Social 
15 
 
t.o. texto ordenado 
Trib. Fiscal Nac. Tribunal Fiscal de la Nación 
UT Unión transitoria 
UTE 
UVT 
Unión transitoria de empresas 
Unidad de Valor Tributaria 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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PREFACIO DE LA CUARTA EDICIÓN 
Quienes nos dedicamos a la especialización tributaria estamos acostumbrados a 
permanentes cambios. 
Ello se traduce en la necesidad de las actualizaciones de las obras. 
Desde fines del año 2017 los regímenes tributarios y previsionales fueron 
transformados por importantes y profundas reformas que ameritaron la elaboración 
de esta cuarta edición del Manual de Derecho Tributario ampliada y actualizada. 
La presente edición trata, entre otra normativa, la ley de Reforma Tributaria 
27.430, la ley 27.426 de Reforma Previsional, la ley 27.432 de Prórrogas, las leyes 
27.467, 27.468 y 27.480. También se tuvo en cuenta la reforma del Código Fiscal 
de la CABA para 2019. 
En el Capítulo X, puntos 3.11.7 y 5.2.7, se señalan diferencias entre los delitos 
del RPT y los delitos aduaneros respecto del Anteproyecto del Código Penal de 
2018, según el texto dado a conocer en junio de 2018 que, al momento de escribir 
estas líneas, aún no ingresó al Congreso de la Nación. 
Como en anteriores ediciones, además de las citas de los ordenamientos 
vigentes al momento de la elaboración de esta edición, se efectúan las 
concordancias con leyes sancionadas que entrarán en vigencia posterior como, por 
ejemplo, el Código Procesal Penal Federal (t.o. 2019 por dec. 118/2019). 
Se mencionan los números de algunas disposiciones, a fin de orientar al lector 
para que corrobore si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet y, 
de ese modo, acceda a las normas actualizadas. 
Los montos fijos de multas e importes tributarios se expresan en los valores 
vigentes al momento de escribir la obra. El lector debe tener en cuenta la aplicación 
de la Unidad de Valor Tributaria del Título XI de la ley 27.430 y la modificación de 
la ley 27.467, que está anunciada para 2019 y que consistirá en una suerte de 
actualización. 
Reitero lo expresado en anteriores prefacios acerca de que la finalidad de este 
Manual ha sido y es facilitar el estudio de la materia a los estudiantes de grados y 
posgrados, sin perjuicio de conducirlos a la reflexión y profundización, así como 
guiar a los profesionales y docentes. 
Tal objetivo es esencial, en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Finanzas 
Públicas y Derecho Tributario o, según el caso, Derecho Tributario en la Universidad 
de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004) y Universidad de Belgrano, 
entre otras. A ello se agregan las Especializaciones, Maestrías y Doctorados, en los 
cuales se tratan temas de Derecho Tributario. 
Con esta edición pretendo retribuir a los queridos lectores y a la prestigiosa 
editorial por la respuesta dada a las tres ediciones anteriores, así como al constante 
aliciente familiar que permitió esta cuarta edición. 
17 
 
Las futuras observaciones de los estimados lectores serán consideradas para 
(Dios mediante) las nuevas ediciones, por lo cual suministro esta dirección de e-
mail: cgvizcaino@fibertel.com.ar.La autora 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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PREFACIO DE LA TERCERA EDICIÓN 
Con gran alegría, dedicación y entusiasmo he emprendido nuevamente la 
magnífica tarea de actualizar y ampliar el Manual de Derecho Tributario, cuya 
primera edición data de 2014 (reimpresa en 2015) y su segunda edición de 2016 
(reimpresa también en 2016). 
El hecho de que, en alrededor de dos años, este Manual haya tenido dos 
ediciones y dos reimpresiones, constituye un poderoso estímulo para que brinde lo 
mejor de mí en aras de tornar la lectura más clara y didáctica, a la vez de innovar 
en algunos contenidos con reciente jurisprudencia y doctrina. 
En la presente tercera edición se profundiza el análisis de las implicancias del 
nuevo Código Civil y Comercial de la Nación. 
Comprende, asimismo, el examen de las reformas posteriores a la última edición 
(p. ej., leyes 27.260, 27.346). 
Además de las citas de los ordenamientos vigentes al momento de la elaboración 
de esta edición, se efectúan las concordancias con leyes sancionadas que entrarán 
en vigencia posterior como, por ejemplo, el Código Procesal Penal de la Nación 
aprobado por la ley 27.063. 
Se consignan los números de algunas disposiciones, a fin de orientar al lector 
para que corrobore si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet y, 
de ese modo, que acceda a las normas actualizadas. 
Reitero lo dicho en anteriores prefacios que la finalidad de este Manual ha sido y 
es facilitar el estudio de la materia a los estudiantes de grados y posgrados, sin 
perjuicio de conducirlos a la reflexión y profundización, así como guiar a los 
profesionales y docentes. 
Este propósito es esencial, en virtud de la obligatoriedad de la asignatura 
Finanzas Públicas y Derecho Tributario o, según el caso, Derecho Tributario en la 
Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004) y Universidad de 
Belgrano, entre otras. A ello se agregan las Especializaciones, Maestrías y 
Doctorados, en los cuales se tratan temas de Derecho Tributario. 
Agradezco a los queridos lectores y a la prestigiosa editorial por la respuesta 
dada a la obra, y al permanente sostén e incentivo familiar que posibilitaron esta 
tercera edición. 
Repito lo expresado en anteriores ediciones acerca de que las futuras 
observaciones de los estimados lectores serán consideradas para (Dios mediante) 
las nuevas ediciones, por lo cual proporciono esta dirección de e-
mail: cgvizcaino@fibertel.com.ar. 
La autora 
 
19 
 
 PARTE PRIMERA - TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN 
 
 
 
 
CAPÍTULO I - NOCIONES PRELIMINARES 
 
 
 
 
1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO Y SUS PROBLEMAS 
FINANCIEROS 
 
 
 
 
1.1. Origen de las finanzas estatales 
En la Antigüedad la obtención de los recursos era heterogénea y los tributos o 
gravámenes carecían de la relevancia que tienen actualmente. Se observaba gran 
predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotación de los 
bienes del monarca, como minas y tierras. En principio, se puede afirmar que las 
necesidades financieras eran cubiertas por prestaciones de los súbditos y, 
especialmente, de los pueblos vencidos. Tanto era así que Platón expresaba que 
"todas las guerras se hacen con el fin de obtener dinero" (Fedón, 66). 
Durante la Edad Media, en general, se confundía el patrimonio del príncipe con 
el del principado, con algunas excepciones, como la de los visigodos y la del Concilio 
VIII de Toledo (año 633), que distinguió entre los bienes personales del rey —
adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado—, que pasaban a su 
muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su sucesor 
en la corona. 
En la época medieval la explotación patrimonial era la fuente de recursos más 
importante, aunque se creó el sistema de regalías, que consistían en contribuciones 
que debían ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que 
el rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales (p.ej., el derecho de acuñar 
moneda, o de utilizar el agua del reino o principado). También estaban difundidas 
las tasas, que los súbditos debían pagar a los señores feudales por "servicios" 
vinculados con la idea del dominio señorial (p.ej., para que los vasallos pudieran 
ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del señor 
feudal, etc.). Bien señala Villegas que estas prestaciones de los súbditos no tenían 
el carácter de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productos 
derivados de la propiedad"(1). 
En parte de la Edad Media se presentó el fenómeno de la "poliarquía", en el 
sentido de conflictos permanentes entre los reyes o príncipes y los señores feudales, 
20 
 
que concluyó con el advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del 
absolutismo monárquico. 
Es así que, al producirse la impetuosa invasión musulmana, los godos carecieron 
de unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada o 
conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. 
Isabel La Católica era reina de Castilla y su esposo Fernando era rey de 
Aragón. De ahí que la unidad política se logró con el nieto Carlos I de España 
(Carlos V de Alemania), aunque los reinos que conformaban el territorio español 
tenían sus propias leyes y derechos históricos particulares. Felipe V (1683-1746), 
durante y después de una guerra de sucesión (1701-1715), suprimió los fueros 
de Aragón, Valencia, Mallorca y Cataluña. Sus conquistas le permitieron 
centralizar el reino e imponer leyes sin tener en cuenta los derechos adquiridos 
y sin pactar con los estamentos, excepto Navarra y el País Vasco que 
conservaron sus fueros y privilegios por haber apoyado a Felipe V durante la 
mencionada guerra. 
Los reyes utilizaban, ante todo, los privilegios feudales, a fin de restaurar sus 
poderes, debilitados en la época feudal, para que como señores percibieran rentas 
de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de "ayudas" que permitía 
reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en 
lugar de ser pagada por el señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de 
los habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, 
fueron excepcionales —p.ej., para reclutar mercenarios—, pero luego, al 
implementarse un ejército estable, se les procuró dar carácter permanente. De este 
sistema de ayudas feudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades 
que tenían el carácter de municipios surgió la concepción del impuesto moderno. 
Hermann Heller enseña que la denominación "Estado medieval" resulta 
cuestionable, ya que es patente el hecho de que durante medio milenio, en la Edad 
Media, no existió el Estado en el sentido de una unidad de 
dominación, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de modo 
continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y 
territorial. En el Medievo, casi todas las funciones propias del posterior Estado 
moderno se hallaban repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios 
de tierras, los caballeros, las ciudades, la Iglesia y otros estamentos. Durante el 
feudalismo, al monarca le quedaban sólo muy pocos derechos inmediatos de 
dominación; hasta la jurisdicción, que consideramos como una de las funciones más 
privativas del poder estatal, había pasado en gran parte a "manos privadas" 
(Below, Staat, p. 244). Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de 
poder político (sólo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de 
modo excepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los numerosos 
depositarios de poder, feudales, corporativos y municipales. 
La aparición del poder estatal monista se produjo en formas y etapas muy 
diferentes según las naciones: la atomización política se venció primeramente en 
Inglaterra, gracias a la energía de los reyes normandos, por la cual se creó en elsiglo XI, una organización política relativamente fuerte en medio de la jerarquía 
feudal. Una manifestación precoz del Estado moderno fue el creado en la primera 
mitad del siglo XIII en Sicilia por Federico II, quien sustrajo en forma radical al 
sistema feudal el ejército, la justicia, la policía y la administración financiera, 
21 
 
centralizándolo todo de modo burocrático. Sin perjuicio de que algunos como 
Jellinek consideran que el concepto de "Estado" nace en la Antigüedad, al igual 
que la "doctrina del Estado", cabe destacar que los orígenes propiamente dichos 
del Estado moderno y de las ideas que a él corresponden hay que buscarlos, sin 
embargo, en las ciudades-repúblicas de la Italia septentrional en el 
Renacimiento. De Florencia era Nicolás Maquiavelo, cuyo Príncipe introduce en 
la literatura el término 'lo stato' para designar el nuevo status político a la vez que 
analiza, de una manera sumamente viva, la "raggione di stato" de la Edad 
Moderna. 
La concentración de los instrumentos de mando, militares, burocráticos y 
económicos, en una unidad de acción política —fenómeno que tuvo su 
manifestación más relevante, en primer término, en el norte de Italia, debido al 
desarrollo de la economía monetaria— determinó el monismo de poder, 
relativamente estático, que (según Heller) diferencia de manera característica al 
Estado de la Edad Moderna del territorio medieval. 
Max Weber explica que la evolución que derivó en el Estado moderno (la nación-
Estado) consistió en que los medios reales de autoridad y administración, que eran 
posesión privada, se transformaran en propiedad pública, y en que el poder de 
mando que se ejercía como un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del 
príncipe absoluto primero, y luego del Estado. 
Los gastos que imponían las nuevas necesidades militares (ejército permanente, 
uso creciente de cañones y armas de fuego), la naciente burocracia (jerarquía 
de autoridades, ordenada de modo regular, según competencias claramente 
delimitadas y con funcionarios especializados estables y económicamente 
dependientes), la administración de justicia, la gran extensión de los territorios, 
etc., exigían la organización centralizada de la adquisición de los medios necesarios, 
dando lugar a una distinta administración de las finanzas. La permanencia del 
Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin 
de disponer de ingresos suficientes para sostener al ejército, la burocracia y las 
demás funciones que debe cumplir el Estado. Además, con el aumento de las 
necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. P.ej., 
mediante el espolio, que consistía en crear funciones públicas o rangos, a fin de que 
las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones públicas así 
creadas generaban el derecho a una retribución, a cargo del usuario requirente de 
los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto subsistió hasta la 
Revolución Francesa, que provocó un cambio fundamental de la estructura político-
social. 
La teoría del mercantilismo —desarrollada primero en Inglaterra en el siglo XVI, 
pero practicada allí un siglo antes— propiciaba aumentar el poder del Estado merced 
al incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevación de la 
capacidad tributaria del pueblo. 
Por la política mercantilista se fomentó el desarrollo capitalista, a fin de 
fortalecer el poder político. Por otra parte, la disgregación política del imperio y 
de los territorios acarreó una extraordinaria dispersión jurídica y 
una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una 
ordenación común para el país y un derecho igual, un sistema de reglas unitario, 
cerrado y escrito. La economía capitalista del dinero reclamaba, tanto para el 
22 
 
derecho privado como para la Administración, la previsibilidad, puesta de 
manifiesto por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo más 
amplio posible. Frente a la desintegración jurídica germana, el derecho romano, 
sistematizado por la burocracia justinianea, aparecía como un jus certum, y fue 
adoptado en la práctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con 
la codificación —luego dispuesta por el príncipe— y la burocratización de la 
función de aplicar y ejecutar el derecho quedó eliminado el derecho del más 
fuerte y el de desafío, y se hizo posible la concentración del ejercicio legítimo del 
poder físico en el Estado, fenómeno que es típicamente característico del Estado 
moderno. 
La unidad jurídica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la 
monarquía absoluta. 
 
 
 
 
1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales 
A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si éste 
debe ser un simple espectador de los problemas económicos y sociales —en cuyo 
caso el Estado adoptará un carácter pasivo y estático—, o si, al contrario, debe 
actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto sentido, 
adoptando una modalidad activa y dinámica. 
Dejando de lado la polémica referente a establecer si esta cuestión pertenece a 
la ciencia financiera o a otras disciplinas, y siguiendo a Jean Marchal, podemos 
mencionar tres sistemas o etapas (con posterioridad al Estado mercantilista): 
el Estado gendarme (economía liberal), el Estado providencia (liberalismo social con 
economía intervencionista) y el Estado fáustico (dirigismo en la economía). 
Posteriormente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por 
el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales, pese a intentos 
de regreso al dirigismo, y después una quinta etapa que podríamos denominar de 
neointervencionismo. 
No tratamos el perfil del Estado socialista o comunista, ni las ideas que lo 
sustentaron, atento a que perdieron fuerza a fines del siglo XX. Si las personas no 
tienen incentivos para crear riqueza, la economía declina. Además, todo régimen 
debe ser respetuoso de la libertad de los seres humanos, derecho natural que es 
anterior a la existencia del Estado y que éste sólo reconoce. El derecho a la vida, a 
la libertad y a la propiedad es preexistente a la organización estatal. La libertad de 
los individuos no debe quedar a merced de un grupo gobernante. Empero, el Estado 
debe establecer tributos equitativos, actuar frente a excesos del mercado, socorrer 
a los que menos tienen y estimular la responsabilidad social empresaria. 
1.2.1. Liberalismo 
Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de 
la escuela liberal inglesa, que sostenía la superioridad de la iniciativa privada y 
reducía la acción del Estado al cumplimiento de las funciones más esenciales;p.ej., 
defensa exterior, administración de justicia, educación, seguridad interior. Para esta 
23 
 
concepción, el Estado debía limitarse a cubrir los gastos públicos derivados del 
cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre 
los habitantes. 
Se recomendaba: a) la limitación extrema de los gastos públicos; b) el 
equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposición —
que no distorsionara los precios de mercado, ni las decisiones económicas—, y 
que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la 
diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos 
patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y 
cualesquiera otras circunstancias graves no previstas, con relación a las cuales 
se podía apelar al endeudamiento y a otras medidas monetarias y fiscales; el 
empréstito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) 
la condena de la inflación monetaria. 
1.2.2. Intervencionismo 
En los años anteriores a la primera conflagración mundial se produjo la 
modificación de las condiciones económicas y sociales en virtud del desarrollo del 
capitalismoy la quiebra de los principios de la libre competencia, que fue 
reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El 
Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir la inquietud social. 
Por los ingentes gastos bélicos y las erogaciones de tipo social (pensiones 
por invalidez, socorros a desocupados), aumentó la necesidad de mayores tributos 
(progresividad de la imposición a la renta, gravámenes a las herencias), y tuvieron 
gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros 
proteccionistas, gravamen al celibato, estímulos a las familias numerosas, etc.). 
Empero, el Estado no asumió un papel directivo en la economía, salvo durante la 
Gran Depresión y algunas crisis; la intervención fue accidental y no se propuso 
alterar el régimen económico, sino únicamente modificar sus efectos. 
1.2.3. Dirigismo 
Con la Segunda Guerra Mundial apareció el Estado fáustico, que no creyó en el 
determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplazó por un "voluntarismo brutal". 
Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez más homogénea 
e influyente, el nuevo Estado adoptó como finalidad la prosperidad social o bienestar 
social. Para ello debía cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer lo mejor posible 
las necesidades sociales, mediante servicios públicos que cubrieran las finalidades 
de higiene, seguridad social, instrucción general y profesional, correos y 
telecomunicaciones, transportes, fuerzas energéticas, etc.; b) adoptar medidas que 
propendieran al desarrollo económico del país, utilizando los recursos para asegurar 
la plena ocupación y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la 
actividad económica privada; c) realizar una redistribución social y económicamente 
justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de vida. Actualmente, algunos 
países volvieron al dirigismo, p.ej., Venezuela. 
1.2.4. Neoliberalismo 
Esta corriente se ha desarrollado desde el año 1979, en que se ha pretendido 
una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos 
estatales muchos de los servicios referentes a las necesidades públicas que el 
24 
 
Estado no debe satisfacer monopólicamente, ya que también lo pueden hacer los 
particulares (instrucción, salubridad, asistencia social, transportes, comunicaciones, 
etc.) y que son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma del 
Estado. Villegas también denomina a esta etapa como "liberalismo pragmático", 
señalando que se inició en 1979 en Gran Bretaña, cuando los conservadores 
accedieron al poder; continuó en 1980 en los Estados Unidos, y llegó incluso a los 
países socialistas, con la era de la perestroika de Gorbachov, así como con el 
paulatino abandono de la teoría comunista; y también los países latinoamericanos, 
agobiados por las siderales deudas externas, adoptaron sus postulados (hasta su 
vuelta al dirigismo o al neointervencionismo). Las ideas que sustenta son, 
básicamente, las siguientes: a) economía de mercado, aunque con intervención 
estatal en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa; b) disminución 
del sector público, que trae aparejado un proceso de privatización de empresas 
públicas; c) incentivo de la iniciativa individual; d) reducción del déficit 
presupuestario, acompañado de una mayor eficiencia en la recaudación. 
El neoliberalismo ha conducido a la globalización de las economías, mediante la 
apertura de los mercados en el marco del GATT, la ausencia de derechos aduaneros 
respecto de los productos que se comercialicen dentro de determinadas zonas (p.ej., 
Mercado Común del Sur, Unión Europea, etc.) y la manifiesta interrelación de las 
políticas económicas de varios países, por la cual —muchas veces— sus efectos 
recesivos se extienden como efecto "dominó" (efecto "tequila", crisis asiática de 
1997, efecto "tango", etc.). 
1.2.5. Neointervencionismo 
El 2/4/2007 quebró la financiera estadounidense New Century Financial 
Corporation, la mayor entre las especializadas en hipotecas de alto riesgo, que se 
otorgaron a personas de escasos recursos y luego se vendieron a los bancos. Las 
titulizaciones de los préstamos (conocidas como subprimes) eran grupos de 
préstamos de muy alto riesgo, pero no se esperaba que los deudores dejaran de 
cumplir con las obligaciones al mismo tiempo; las agencias de calificación dieron a 
esos títulos una calificación AAA, no valuándolos de modo adecuado. Luego de una 
crisis que se acentuó con el tiempo, el 15/9/2008 Lehmann Brothers declaró la mayor 
quiebra de la historia, y el Bank of America acordó adquirir Merrill Lynch. Con las 
bolsas cayendo en todo el mundo, los bancos centrales de los Estados Unidos, 
Japón, Canadá, Inglaterra y Suiza convinieron inyectar grandes sumas de dinero en 
el sistema para apaciguar la crisis financiera. 
Este grave panorama financiero internacional (con indudables raíces de falta de 
ética en el accionar de las entidades financieras —que, además, subían 
irresponsablemente las retribuciones de sus ejecutivos— y de las autoridades que 
debieron regularlas) ha sido el motivo del desarrollo de un neointervencionismo, a 
fin de prevenir y amortiguar los efectos de la desocupación, la pérdida de ahorros y 
del valor de las monedas, etcétera. 
Ello no implica eliminar el capitalismo ni el sistema de mercado (imprescindible 
para la iniciativa individual de la que depende el progreso económico) ni la 
responsabilidad fiscal del Estado, sino que propicia que éste regule adecuadamente 
a las entidades financieras (que deben brindar información confiable a 
los inversores), evite los vaciamientos de empresas, salvaguarde las fuentes 
25 
 
laborales, trabaje por la estabilización de la macroeconomía y ponga fin a la 
recesión. 
Con la presidencia de Donald Trump en EE.UU. se observa una tendencia al 
proteccionismo nacionalista, a la reducción de los impuestos que recaen sobre 
actividades productivas y un freno a la globalización. 
1.2.6. Doctrina de la Iglesia 
La Iglesia ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura 
social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de 
orden inferior, privándole de sus competencias, sino que más bien debe sostenerle 
en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los demás 
componentes sociales, con miras al bien común" (Juan Pablo II, enc. Centesimus 
Annus, 48; Pío XII, Quadragesimo Anno, cit. en párr. 1883, Catecismo de la Iglesia 
Católica). Este principio se opone a toda forma de colectivismo; traza los límites 
de intervención del Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos 
y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional (par. 
1885, Catecismo...). La encíclica Centesimus Annus propicia, como alternativa 
superadora del marxismo y de las formas del capitalismo deshumanizado —que 
critica severamente—, la doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el 
funcionamiento del mercado hacia el bien común, lo cual requiere intervenciones 
adecuadas tanto en el ámbito interno como en el internacional para promover el 
desarrollo, que implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, 
de las economías más desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados. 
La encíclica Deus caritas est de Benedicto XVI también sustenta este principio 
y explica que la Iglesia "no puede ni debe emprender por cuenta propia la 
empresa política de realizar la sociedad más justa posible. No puede ni debe 
sustituir al Estado. Pero tampoco puede ni debe quedarse al margen en la lucha 
por la justicia (...) Lo que hace falta no es un Estado que regule y domine todo, 
sino que generosamente reconozca y apoye, de acuerdo con el principio de 
subsidiaridad, las iniciativas que surgen de las diversas fuerzas sociales y que 
unen la espontaneidad con la cercanía a los hombres necesitados de auxilio..." 
(parág. 28). 
 
 
 
 
2. EVOLUCIÓNHISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN Y DEL PENSAMIENTO 
FINANCIERO 
La historia de la tributación se halla recíprocamente vinculada con el desarrollo 
histórico del pensamiento financiero, de modo que los acontecimientos reales 
(establecimiento de tributos) han influido sobre la evolución de la teoría, en tanto 
que los pensadores han ejercido su influjo, en mayor o menor medida, sobre el 
desenvolvimiento de los sucesos. 
 
26 
 
 
 
 
2.1. Evolución histórica de la tributación 
Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido 
estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, 
a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron 
prestaciones exigidas por los reyes, los príncipes, los señores feudales, a las cuales 
también denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del término. 
En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza, de Kantilya, cuya 
antigüedad se remonta a 300 años a.C., se halla un principio que luego desarrollaría 
Adam Smith, entre las reglas clásicas de la recaudación tributaria. Dice este antiguo 
libro que "así como los frutos deben ser cosechados del árbol cuando estén 
maduros, así los recursos deben recaudarse cuando las rentas estén presentes". 
En el Antiguo Egipto había ciertos gravámenes sobre los consumos y los réditos, 
en la época de los Ptolomeos. Además, papiros de ese período dan cuenta de un 
impuesto en cereales pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debían 
comprarlos (ello fue un antecedente de la tributación extrafiscal o imposición "de 
ordenamiento", pues —como enseña Gerloff— en esa época eran muy comunes los 
impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con esa disposición 
se buscaba alguna finalidad subsidiaria). El Génesis (cap. 41) se refiere a la 
imposición de la quinta parte en cereales (20%) para afrontar el hambre del pueblo 
que José interpretó en los sueños del faraón. 
Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre el capital de la 
"eisfora", por las necesidades de la guerra contra Esparta; la "liturgia", para las 
fiestas públicas, los gastos de lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la 
flota. Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre la renta. 
En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron de antecedente de 
tributos modernos; p.ej., la "vicesima hereditatum" (impuesto sobre las herencias) 
de la época de Augusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. También hallamos 
aquí antecedentes de extrafiscalidad de la tributación, como en el caso de los "ultro 
tributa", creados por Catón el Censor, que debían contrarrestar la decadencia de las 
costumbres, al sobrevaluar los bienes de lujo y los esclavos jóvenes en la imposición 
patrimonial, a la vez que se aumentaba tres veces la cuota impositiva del "tributum"). 
La Biblia nos ilustra sobre la imposición de tributos en la edad antigua, p.ej., 
respecto del didracma que era impuesto personal para las necesidades del 
Templo, en San Mateo 17, 24-27, se lee: "24 Al llegar a Cafarnaún, los cobradores 
del impuesto del Templo, se acercaron a Pedro y le preguntaron: '¿El Maestro 
de ustedes no paga el impuesto?'. 25 'Sí, lo paga', respondió. Cuando Pedro llegó 
a la casa, Jesús se adelantó a preguntarle: '¿Qué te parece, Simón? ¿De 
quiénes perciben los impuestos y las tasas los reyes de la tierra, de sus hijos o 
de los extraños?'. 26 Y como Pedro respondió: 'De los extraños', Jesús le dijo: 
'Eso quiere decir que los hijos están exentos'. 27 Sin embargo, para no 
escandalizar a esta gente, ve al lago, echa el anzuelo, toma el primer pez que 
salga y ábrele la boca. Encontrarás en ella una moneda de plata: tómala, y paga 
27 
 
por mí y por ti'". Más adelante en el mismo Evangelio (Mt. 22, 17-22) se ilustra 
sobre la pregunta hecha a Jesús acerca de si "'¿Está permitido pagar el impuesto 
al César o no?'. 18 Pero Jesús, conociendo su malicia, les dijo: 'Hipócritas ¿por 
qué me tienden una trampa? 19 Muéstrenme la moneda con que pagan el 
impuesto' Ellos le presentaron un denario. 20 Y él les preguntó: 'De quién es esta 
figura y esta inscripción'. 21 Le respondieron: 'Del César'. Jesús les dijo: 'Den al 
César lo que es del César, y a Dios lo que es de Dios'. 22 Al oír esto quedaron 
admirados, y dejando a Jesús, se fueron". No olvidemos que la profesión del 
primer evangelista, San Mateo, era la de cobrador de tributos. 
Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex Julia Municipalis", 
surgieron localidades denominadas "fora" y "conciliabula", que constituían 
ciudades independientes; tenían la facultad de ordenar su administración interior, y 
sus habitantes, el derecho de ciudadanía, al mismo tiempo que se les fijó, como 
correlato, la obligación de contribuir a las cargas impuestas (munera). Por ello se 
denominó "municipes" a los habitantes de tales ciudades, y "municipia" a esas 
ciudades o villas. Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al 
"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor civitatis", que 
controlaba la inversión de la renta y defendía a los habitantes de las exacciones o 
abusos de los recaudadores de impuestos. Además, los senadores que componían 
el "ordo decurionum" respondían con su propio patrimonio por la exacción de los 
impuestos municipales. 
A algunos tributos medievales nos hemos referido en el punto 1.1. La palabra 
"feudalismo" deriva de "feudum", que pertenece a la familia de "fides" (lealtad). 
Como puntualiza Hegel en su Filosofía de la historia la lealtad es aquí una obligación 
nacida de una cosa poco justa, es una relación que se propone algo justo, pero que 
también tiene a lo injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no 
es un deber que se tiene ante lo universal, sino que es una obligación privada que 
tiene que ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia. Estas tres notas 
señaladas por Hegel eran las de los tributos medievales. 
A los reyes, en algunas épocas, se les permitía cobrar impuestos sobre la tierra 
conforme a la extensión de ésta, o impuestos personales debidos por los habitantes 
desde la edad de quince años, o impuestos sobre los consumos y su introducción 
(sal, granos, etc.), o tributos sobre formas presuntas de vida (tasas basadas en el 
número de hogares, en la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras 
"tributo" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallaje que se pagaba 
a cambio de protección; en las primeras épocas medievales, los hombres libres 
prestaban servicios personales en las armas. El "estimo" y el "catastro", en la 
república florentina, eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y 
después sobre los capitales. 
Los conquistadores imponían tributos a los pueblos conquistados; algunas veces 
se los pagaba para gozar de cierta autonomía (p.ej., los judíos en tiempos de Cristo). 
Los bárbaros, en los últimos años del Imperio Romano, cobraban tributos de los 
ciudadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego, en virtud de la 
conquista. Los hunos, tártaros y turcos exigieron tributos a los pueblos conquistados. 
Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, tuvieron por una de sus 
causas más importantes la tributación injusta, como se verá al analizar los efectos 
políticos de los impuestos. En razón de que el Estado moderno nació bajo el signo 
28 
 
del absolutismo, los monarcas fueron cada vez más propensos a establecer tributos, 
lo cual dio origen a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaración 
de Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaración de la independencia de los 
Estados Unidos en 1776 y la Revolución Francesa de 1789. 
 
 
 
 
2.2. Evolución del pensamiento financiero 
Citaremos sólo algunas de las más importantes corrientes que fueron surgiendo 
a partir de la instauración del Estado moderno, ya que únicamente revisten interés 
históricolos pensadores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aquí no 
mencionados nos referiremos en el transcurso del presente libro. 
2.2.1. Mercantilismo 
Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente, como oro y plata (en 
esa época se decía "tesoro"), y para ellos era más deseable la abundancia de dinero 
que los bienes. El camino hacia la riqueza era una balanza favorable de 
las exportaciones sobre las importaciones, que se debería pagar en "tesoro". 
Durante la administración financiera de Colbert, en Francia, y Cromwell, en 
Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la aplicación más concreta de que 
hayan podido gozar jamás. El mercantilismo era una filosofía práctica sobre cómo 
obtener riqueza. 
Entre los mercantilistas, mencionamos a: Thomas Mun (1571-1641), cuya 
obra más importante llevó por título La riqueza de Inglaterra por el 
comercio exterior (publicada póstumamente en 1664), que aconsejaba no gravar 
con impuestos los artículos fabricados principalmente para exportar y que los 
derechos de importación sobre las mercancías a reexportar debían ser bajos, en 
tanto que había que recargar fuertemente las importaciones de productos 
destinados al consumo interior; y a sir William Petty (1623-1687), autor 
del Tratado sobre los impuestos y contribuciones (1662), que consideraba que 
las funciones estatales debían comprender, además de las tradicionales 
(defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de 
los hombres), tres funciones adicionales (sostenimiento de las escuelas y 
colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, 
finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables, puentes y 
puertos). Como fórmula básica para el establecimiento de los impuestos, Petty 
aducía que los hombres debían contribuir para el Estado según la participación 
y el interés que tuvieran en la "paz pública", es decir, según sus "posesiones o 
riquezas", pero que los impuestos no debían ser tan altos como para reducir los 
fondos que eran menester para mantener el comercio de la nación; no eran 
perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales, ya que los 
impuestos volvían directamente al pueblo. Pese a que Petty se enrolaba en el 
mercantilismo, su cita favorita era la aristotélica "El mundo rechaza ser mal 
gobernado", por lo cual anunciaba la aparición de las ideas liberales. 
2.2.2. Cameralismo 
29 
 
Algunos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron el mercantilismo, 
cultivando las "ciencias camerales", denominadas así por el vocablo alemán 
"Kammer" y el latino "camera", que significa "cámara" (de este modo, pretendían 
darle el sentido de "gabinete real"), ya que su propósito era constituirse en 
consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los príncipes y reyes. 
Los autores más importantes de esta corriente, representados en Alemania por 
Johann Heinrick Gottlob von Justi (1717-1771) y en Austria por Joseph Freiherr von 
Sonnenfels (1732-1817), se reunían como consejeros del príncipe o gobernante, en 
sus cámaras privadas, para la administración eficiente del dominio y las regalías 
reales. Las ciencias camerales comprenden nociones de administración y gobierno, 
de economía y política económica y de finanzas públicas. 
Von Justi fue uno de los cultores más destacados de esta corriente, con su 
obra Economía política o tratado sistemático de todas las ciencias económicas y 
cameralistas (1755), en la cual propugnaba que los impuestos debían ser de tal 
índole que se los pagara de buen grado, no correspondía que restringieran 
la industria ni el comercio, tenían que recaer en forma relativamente equitativa, 
había que recaudarlos sólo sobre las personas u objetos respecto de los cuales 
fuese posible efectuar la recaudación. Además, los impuestos debían ser 
aplicados de modo que su recaudación no exigiese muchos empleados; la época 
de pago y el monto de los impuestos tenían que ajustarse a la conveniencia del 
contribuyente. Estos postulados tienen vigencia actual. 
2.2.3. Fisiocracia 
En Francia, bajo la dirección espiritual de François Quesnay (1694-1774), médico 
personal de Luis XV y de madame de Pompadour, que en los umbrales de la vejez 
se dedicó al estudio de la llamada "economía rural", un grupo de filósofos sociales, 
conocidos con el nombre de "Économistes" —Jean-Claude Marie Vicent, señor de 
Gournay (1712-1759); Pierre Samuel Du Pont de Nemours (1739-1817); Jacques 
Turgot (1727-1781); Pierre-Paul Mercier de la Rivière (1720-1793); Víctor Riquetti, 
marqués de Mirabeau (1715-1789)—, fundó lo que en el pensamiento económico se 
denominó "fisiocracia", que etimológicamente significa "gobierno de la naturaleza". 
Este movimiento se caracterizó por: ser el primer intento de crear un sistema 
científico de la economía; haber ensayado con el "Tableau économique" (1758) 
de Quesnay un enfoque macroeconómico; el ensalzamiento del orden natural 
como capaz de lograr el máximo bienestar para todos, a cuyo fin debían ser 
removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; 
la teoría del producto neto, por la cual sólo la actividad agrícola arroja un producto 
neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios, intereses). 
Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó lo siguiente: 
1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad y la 
propiedad) y eliminación de las trabas a las actividades individuales, propiciando el 
lema "laissez faire, laissez passer" (según Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por 
un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta era 
revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue médico del rey Luis XV —que 
aplicó impuestos mercantilistas— y de madame de Pompadour. 
30 
 
2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, 
la renta de la tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente); 
3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra, como reacción contra 
la gran cantidad de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la 
monarquía francesa; 
4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto; 
5) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la 
imposición directa; la teoría de la limitación de los gastos públicos al producto de la 
recaudación del impuesto, límite del "orden natural". 
Preconizaban que la alícuota del impuesto fuera un tercio del producto neto 
o, según Baudeau, del 30%, de modo que si se admitía como producto neto la 
cifra de 2.000 millones de francos que figuraba en la Explication du tableau 
économique, se obtendría exactamente la cantidad de 600 millones de francos 
con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el presupuesto, pues 
no habría otros gravámenes. Empero, gran cantidad de terratenientes de la 
época, en su condición de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar 
impuestos, por lo cual podían haber pensado que la contribución era excesiva. 
Los fisiócratas se anticiparon a replicarles con el siguiente razonamiento, que 
demuestra cuán sutil era su inteligencia en materia económica: dicho impuesto 
no lo sentiría nadie, pues en verdad nadie tendría que pagarlo. En efecto, en el 
acto de comprar un terreno, el comprador deduciría del precio el monto del 
impuesto, es decir, el 30% de tal prestación —valor por la porción del terreno 
destinada al impuesto—, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venía 
a pagar el impuesto, no lo hacía efectivo en realidad. Esto se aplicaría para 
quienes compraran tierras después del establecimiento del impuesto, pero no 
para los propietarios que las hubieran adquirido por herencia. 
2.2.4. La escuela liberal 
Muchos principios de esta corriente se hallan vigentes en la actualidad. 
Analizaremos brevemente a algunos de sus principales expositores. 
Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocés,profesor universitario de 
Literatura Inglesa, Lógica y Economía Política, es considerado el padre de la 
economía política, a la cual sistematizó en su famosa obra An Inquiry into the Nature 
and Causes of the Wealth of Nations (Indagación acerca de la naturaleza y las 
causas de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia difusión 
mundial. El libro V de esta obra lleva por título: "Ingresos del soberano o de la 
comunidad". Con relación a los gastos del soberano o de la comunidad —papel del 
Estado—, los limita a la defensa, la administración de justicia, las obras públicas y 
otras instituciones públicas (instituciones para facilitar el comercio de la sociedad —
determinadas ramas del comercio; justifica, en ciertos casos, la protección del Poder 
Ejecutivo por medio de los derechos aduaneros—; instituciones para la educación 
de la juventud, e instrucción de las personas de todas las edades; en especial, 
la instrucción religiosa, para preparar a las personas "para otro mundo mejor en la 
vida futura"), y al sostenimiento de la dignidad del soberano. 
31 
 
Intenta demostrar que la competencia y el ánimo de lucro hacían que 
los individuos (en la búsqueda de sus propios intereses privados) sirvieran al interés 
público, de modo que la economía se conducía, como por una mano invisible, a 
producir lo que se deseaba y de la mejor forma posible, siendo necesaria la división 
del trabajo. Explicaba: "Máxima de todo cabeza de familia prudente es no 
empeñarse nunca en elaborar dentro de casa lo que le resultará más caro que 
comprándolo. El sastre no trata de fabricarse sus propios zapatos, sino que se los 
compra al zapatero. El zapatero no intenta confeccionar sus propias ropas, sino que 
recurre al sastre". Sostenía que lo mismo debe suceder con los gobiernos en cuanto 
a las actividades económicas que se desarrollen dentro y fuera de sus países(2). 
Smith no fue un idealista obtuso sobre las perspectivas del libre 
comercio, incluso para su propio país: "esperar que se restablezca alguna vez 
en la Gran Bretaña la completa libertad de comercio es tan absurdo como 
esperar que se implante en ella alguna Océana u Utopía. Se oponen de manera 
irresistible a ello, no sólo los prejuicios del público, sino lo que resulta más difícil 
de vencer, los intereses particulares de muchas personas"(3). De todos modos, 
alertaba sobre las represalias por los derechos aduaneros protectores. P.ej., 
Colbert (presionado por comerciantes e industriales franceses) impuso por la 
tarifa aduanera de 1667 derechos muy elevados a artículos de 
procedencia extranjera; al negarse a reducirlos, a favor de los holandeses, éstos 
prohibieron en el año 1671 la importación de vinos, aguardientes y otros 
productos elaborados en Francia. Ello contribuyó en gran parte a la guerra de 
1672. 
Para Smith, los ingresos destinados a sufragar los gastos para los que la 
Constitución del Estado no tiene señalada ninguna renta especial, pueden sacarse: 
primero, de algún fondo que pertenezca especialmente al soberano o la comunidad 
y que sea independiente de los ingresos de la población; segundo, de los ingresos 
de la población. Respecto del primero, afirma que el soberano, al igual que cualquier 
otro dueño de un caudal, puede extraer de éste un beneficio directamente o 
prestándolo. 
En cuanto a los impuestos, entiende que los ingresos individuales surgen de tres 
distintas fuentes: la renta (renta propiamente dicha es sólo la que deriva de la tierra, 
y se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales e indestructibles del 
suelo), los beneficios y los salarios, de modo que todo impuesto tiene que ser 
pagado, en último término, por una u otra de estas tres clases de ingresos, o por 
todas ellas, indiferentemente (cuarta clase). 
Antes de entrar al análisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de 
ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes(4): 
I) "Los súbditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno 
en la cantidad más aproximada posible a la proporción de sus respectivas 
capacidades; es decir, en proporción a los ingresos de que respectivamente 
disfrutan bajo la protección del Estado". Agrega que los gastos de Gobierno que 
corresponden a los individuos de una gran nación son "como los gastos de 
gerencia con relación a los propietarios conjuntos de una gran finca, todos los 
cuales están obligados a contribuir en proporción al interés que llevan en la 
misma. Lo que suele llamarse equidad o falta de equidad de los impuestos 
32 
 
estriba en que se cumpla o se desatienda este axioma". Se entiende 
como principio de equidad. 
II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que ser fijo, y no 
arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago, la forma del pago, la cantidad 
a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra 
persona". De lo contrario, se hallarían a merced del recaudador, "que puede 
recargar al contribuyente que a él le molesta, o arrancarle, por miedo a tal 
recargo, algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula 
toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son 
por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". 
Se lo conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce tal 
importancia que concluye que "la existencia de un importante grado de 
desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo 
de incertidumbre". Conviene recordar que este principio es antecedente del 
moderno "principio de legalidad". 
III) "Todo impuesto debe cobrarse en la época, o de la manera, que mayor 
conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el pago. Un impuesto sobre la renta 
de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen vencer, se cobra 
en el momento en que más cómodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el 
momento en que es más probable que disponga de dinero para pagarlo". Se lo 
considera como principio de la comodidad. 
IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que extraiga de los 
bolsillos de la población o que impida que entre en ellos la menor cantidad 
posible por encima de la que hace ingresar en el tesoro público del Estado". Éste 
es el principio de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro del 
impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de 
su producto; 2) si constituye un obstáculo para las actividades de la población, 
desalentándola a dedicarse a negocios "que podrían dar sustento y ocupación a 
grandes multitudes"; 3) "los embargos y demás castigos en que incurren los 
desgraciados individuos que intentan sin éxito esquivar el impuesto, pueden 
constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el 
beneficio que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales"; 4) 
"el someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los 
recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y 
tiranías innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados 
para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. 
Estos principios, pese a algunas críticas de que han sido objeto —que, a 
nuestro entender, son simples detalles—, tienen sorprendente actualidad. 
Agregamos que Smith, en la obra citada, efectuó, además, un análisis de los más 
importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en el mundo, examinando su 
traslación e incidencia. 
David Ricardo (1772-1823): Fue corredor y bolsista. Su obra principal 
fue Principios de economía política y tributación (1817), que contiene, en esencia, 
una teoría general de la distribución, centrándose en la incidencia de 
los impuestos según que afecten la renta de la tierra (considerada por Ricardo como 
renta diferencial, lo cual ha dado origen a una doctrina que la ciencia económica 
actual denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los quegravan otros aspectos —
33 
 
p.ej., los que recaen sobre los productos—. Aunque las teorías ricardianas 
son expresión del liberalismo manchesteriano, han sido utilizadas por 
el colectivismo, en virtud de su abstracción, tantas veces criticada por la escuela 
realista e histórica. Según Senior era el escritor más imperfecto de cuantos han 
alcanzado la celebridad filosófica. 
Para Ricardo la renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la 
población y la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar 
terrenos de inferior calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta 
deriva no sólo de la existencia de terrenos fértiles, sino también de que haya 
otros terrenos que no lo sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. 
De ahí surge la renta diferencial. 
En el panorama sombrío de su obra (p.ej., por referirse a la ley de bronce de 
los salarios, emparentada con la posición de Malthus) no aparecen referencias 
concretas a los progresos en la agricultura e industria en cuanto a la explotación 
de suelos infértiles, ni a los avances tecnológicos. Su planteo es marcadamente 
abstracto, cuestionable y tétrico. 
Ricardo entiende que los impuestos son una porción del producto de la tierra y 
del trabajo de un país, puesta a disposición del gobierno, y siempre se pagan, a la 
postre, ya del capital, ya de la renta del país. Destaca que si el capital de un país 
queda disminuido, se reducirá su producción, y si el pueblo y el gobierno continúan 
efectuando el mismo gasto improductivo, los recursos de ambos disminuirán con 
creciente rapidez, y sobrevendrían la miseria y la ruina. 
Un impuesto sobre el producto del suelo no sería pagado por el propietario, ni 
por el agricultor, sino que sería trasladado al consumidor, por el aumento del 
costo de producción que origina un aumento del precio. 
Un impuesto sobre la renta de la tierra recaería totalmente sobre 
los propietarios, y no podría transferirse a los consumidores, si los propietarios 
de los terrenos menos productivos no están sujetos al gravamen, por lo cual no 
podrían subir el precio del producto. Es decir, el impuesto sobre la renta de la 
tierra no puede ser transferido para impedir la elevación del precio de la 
producción obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuesto al cultivo. En 
cambio, un gravamen sobre todos los terrenos cultivados, será un impuesto 
sobre el producto, haciendo subir el precio de éste. 
Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra, que recaen sobre 
el consumidor, y difieren del impuesto sobre la renta de la tierra en que afectan 
terrenos que éste no alcanzaría. Tanto por los terrenos de la peor calidad como 
por los mejores había que pagar diezmos en proporción a la cantidad de producto 
obtenido en ellos. 
Todo impuesto sobre mercancías que no pueden ser reducidas rápidamente 
en cantidad recaerá sobre el propietario, si el aumento del precio viniera a 
disminuir la demanda, manteniéndose la oferta (p.ej., los impuestos sobre las 
casas). 
Los impuestos a los artículos suntuarios recaen sólo sobre quienes hacen uso 
de éstos. Un tributo sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. 
34 
 
Los impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancías, en principio, hacen 
subir los precios. 
Los impuestos sobre los salarios harán subir el precio de la mano de obra, 
disminuyendo los beneficios del capital. 
2.2.5. Teoría del sacrificio 
John Stuart Mill (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la tradición inglesa en 
proponer cambios en el sistema impositivo para introducir reformas sociales. 
Individualista en sus inicios, en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el 
colectivismo: cada hombre debía disfrutar de los beneficios de su propia producción. 
Defendía el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en 
la forma que deseara; por ende, sugería que se limitara el monto que una persona 
podría heredar. En su obra Principles of Political Economy (1848) expuso sus ideas 
sobre la nacionalización gradual de la tierra mediante un impuesto sobre 
los aumentos de valor no debidos a las mejoras individuales, sino a la actividad de 
la comunidad (p.ej., mejoras generales). 
Refutó el principio del "beneficio" y lo reemplazó por el de "capacidad 
contributiva", que desembocó en los principios de igualdad, proporcionalidad y 
minimización del sacrificio, y en la imposición progresiva, en tanto que el principio 
del beneficio puede implicar el impuesto regresivo. Para Mill, la igualdad de 
impuestos equivalía a la igualdad de sacrificio. 
Mill se opuso a la doble imposición del ahorro, en el sentido de que un impuesto 
que grave con igual alícuota toda la renta, tanto la destinada al consumo como la 
ahorrada, discrimina en perjuicio de ésta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, 
periódicamente, los intereses obtenidos de su inversión. 
2.2.6. Teoría del cambio 
Entre los optimistas de las finanzas públicas mencionamos a Frédéric 
Bastiat (1801-1850) —autor, entre otras obras, de Les harmonies économiques)— 
y Nassau William Senior (1790-1864), quienes definieron el fenómeno financiero 
como un fenómeno de cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta 
servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos. 
A esta postura se opone la teoría pesimista del consumo —si bien optimista en 
la creencia del esfuerzo humano— de Jean Baptiste Say (1767-1832), que no 
considera como bienes a los servicios estatales por los cuales son cobrados los 
impuestos, y para quien la actividad financiera es un fenómeno de consumo, no de 
creación o cambio de riquezas. Como consecuencia de sus ideas en la obra Tratado 
de economía política (1804), fue eliminado del tribunado francés por el primer 
cónsul. Para este autor, el acrecentamiento de la capitalización —a la cual no podía 
limitarse— y los progresos del maquinismo favorecían a la industria; el gobierno 
ideal debía ser barato y actuar poco, y el Estado era un mal industrial y un mal 
comerciante. 
Say señalaba que "el sacrificio causado por el impuesto no recae constante y 
completamente sobre la persona que paga la contribución. Cuando el 
contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir el precio de 
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sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto, que recae 
sobre el consumidor de los productos que se encarecieron (...). El aumento 
de precio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto, 
nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a una 
disminución en la renta de sus consumidores"(5). 
Las dos concepciones se unen en Francesco Ferrara (1810-1900), quien plantea 
una dicotomía en la imposición: filosófica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de 
"impuesto", se debería hablar de "contribución") e histórica (merced a la cual, mejor 
que con el nombre ya odioso de "impuesto", debería mencionárselo como "plaga" 
destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes). 
Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitución de un consumo por otro, de 
modo que el mérito o demérito de aquél radica en que el consumo reemplazante sea 
más o menos útil que el consumo impedido. Por ende, se debe formular un juicio de 
valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto, o sea, entre consumo 
impedido y consumo sustituto. 
2.2.7. Marginalismo 
La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor a Hermann 
Heinrich Gossen (1810-1858), entiende que el valor de las cosas es proporcional a 
su capacidad para procurar satisfacciones, pero a medida que la cantidad 
disponible aumenta, la satisfacción que da cada unidad siguiente decrece; el valor 
se establece en el punto en que la utilidad marginal y la inutilidad marginal se 
equilibran. 
En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) —autor, entre otras obras, 
de Teoría de la economía política (1871)— destacó que la suma