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CAPÍTULO IX DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO A) CONSIDERACIONES GENERALES § 125. CoNCEPTO Y CONTENIDO.- El derecho del Estado a es tablecer los casos y circunstancias en que puede pretender el tribu to y con qué límites, así como el deslinde y compatibilización de las potestades tributarias, cuando en un país ellas son plurales, constituyen el objeto de estudio de este conjunto de normas. Cuando esbozamos los contenidos de los sectores a examinar en el marco del derecho tributario hicimos referencia al derecho constitucional tributario, al cual consideramos paso previo indispen sable para tratar los tópicos contenidos en los capítulos posteriores. El derecho constitucional tributario estudia las normas funda mentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se e~cuentran en las cartas constitucionales de los Estados de dere ~0~· Est~dia también las normas que delimitan y coordinan los en tres t~Ibutarios o estatales entre las distintas esferas de poder os paises con régimen federal de gobierno. El derecho . . h constit . constitucwnal tributario es una parte del derec o to al cuuc1 1 onal que sólo puede considerarse "tributario" por el obje a se f que su t re Iere. Sobre esta pertenencia no cabe duda por- cir, regualrea es la de las normas del derecho constitucional, es de ar el p d caso, regul 0 er que emana de la soberanía estatal. En este En 1 ar el poder tributario. las norrnaoss Esta~os de derecho el poder tributario se subordina a const t · · 1 · 1 uc10nales. Esta subordinación tiene especta tm- ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado ccleri Resaltado 252 DERECHO TRIBUT ARIO. PA~ portanc ia en los países como la Argent" Te CE.><,, •. 'ó í 'd d d tna en los __,_ lUCI n es r g • a ,_ y o n e existe control de cuales la los ó rganos JUdlc tales. Lo primero 1 const llUcionar ConS!i. segundo efectiva vigencia. e Otorga Pennanen~~:d Por En todos los o rde namientos d e los Y lo h · d modernos E ~ o ex_tsle_n no rmas e este tipo, aun e n los Slados de d constitUciOnes no escritas". casos de las 11 ere. alllada¡ § 126. P OTESTAD TRIBUTARIA _Es la f l d d d .fi · ' acu tad qu . la o e crear, mo 1 1car o suprimir unil 1 1 e llene el" 'ó bl" a era mente 1 'b e~ creac1 n o •ga al pago po r las personas somet ida n Utos. L. tenc1a. Implica, por ta nto la facultad de s a su colllno 1 1 ' generar nor ,.... te as cua es e l E ta_do puede compeler a las personasmas median. entregue~ una porc1ó n d e s us rentas 0 patrimoni para que le las neces1dades públicas . os para atender a) L OS PROBLEMAS APARENTEMENTE SEMÁNTICOS Con relac ió n a l concepto sobre la facultad estatal r sus PELiGRos. d d 1" que acaba e e 1near, e n general no hay disenso. Los problemas se sumos tan cuando e tra ta de delimi ta r e l alcance que tiene la . ~c• ción po r e l Estado de es ta facult ad. · Uhhza- Las primeras_ dificultade comie nzan con la denominación,)a que la doctnna tnbutana má renombrada expresa divergencia . En a lg unos casos se trata de una simple cuestión de palabras q ue pueden satisfacer más que otras a algunos autores. En otros u puestos, y a partir de la irrupc ió n de las corrientes dinámicas 0 func ionales, la terminología puede esta r significando concepciones dife rentes. Alg unas de las locuciones más utilizada son las siguientes: "poder de imposic ión" (Jngros o, Blumen te in). "supremacía tribu taria" (Berliri). ''poder impo itivo" (Bielsa), "poder tributario" (Hen· sel), "poder fi scal" (J arach), "po tes tad de impos ición'' (Micheh). ' ' potestad tributa ria" (Aiessi) y ··sobera nía impositiva" (Kruse). La discrepancia semántica no implica demasiadas dificultades. en cuanto a que todos los autores menc ionados admiten que ella facultad estatal es legislativa y e refiere básicamente a la génes• d el tributo. . · d . á · os o fune~o- El problema se planteó cuando los teón cos m m•c . cía nales comenzaron a sostener que la potestad tributaria se e]Cf .-<!!CIOI'IAL TRIBUTARIO 253 ~0co~>··· - enésico del tributo (sobre lo cual a nadie cabe el mornento gontinuaba ejercitando cuando la administració en ro e e . . d' . 'd 1 n duda). pe ha e l proced1m1ento mg1 o a cobro del tributo panfa en mar~o por Michel i. Alessi , Fedele. Maffezzoni y Jos se: raJIO sosten• dos en Jos claus tros españoles. recluta guidores oveniente advertir que cuando algú~ publicista enrolado Es co orriente habla de po testad tributan a o poder tributario. en e tas e riendo refenrse a todo el proced1m1ento que impli- d estar que · · h b • pue e . desde su nac•m•ento asta su co ro. leona que en su ca el tnbutoÍificamos de errónea. mento ca . . mo Concluimos afirmando q.~e, en nuestro cru7."o: la denomina- ás opiada es la de potestad lnbutana . sm perjuicio de ción m af; adelan te (ver § 137) la diferencia de este concepto explicar m . . , con el de "poder tr•butan o . b) CM~~ocrERIL\CióN. Por un lado, la po testad tributaria signi fica upremacía y. por otro,. s ujeción. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano supenor y . frente a ~1, una masa de mdiVI d ubicada en un plano 1nfenor. No ex•sten deberes concretos ".':elalivos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino : 5101115 de sujeción por parte de q uienes están bajo su ámbi10. El despliegue de la potestad tributaria significa emanación de nor mas jurídicas en base a las cuales se instituyen las contribucione coactivas. llamadas tributos. Desde el punto de vista jurídico, e l ejercicio de la potestad tributaria no reconoce más lím ites que los que derivan de los preceptos constitucio nales. Este ejercicio implica que quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se mate rialice el presupue lO de hecho construido por las leyes a dictar e. Consecuencia de lo anterior es que la concreción de la obliga ción tributaria, o sea. su constitució n a ca rgo de sujetos determina dos, se producirá solamente si e llos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho prev istos por las normas legales. Si así sucede, e l Estado se conviene en e l titular de un dere cho subjetivo tributario. Frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras e llo no ocurra y la potestad tributaria se mantenga como me ra fac ultad el Estado tendrá frente a sí a la comunidad, es deci r, a un cono,Jomerado de sujetos indetermi- nados. o 254 DEReCHO TRIOUTARIQ P~R'TE § 127. LIMITES A LA POTESTAD TR I OUT Gt.\~ ' b . 'fi ó . 1 . d ARIA - E tn uto s1gm 1C VIO encta e l Estado frent 1 • ·n su 0 · . . d á e a pan¡ 1 li¡lli gutó temen o ese car cter cuando su aprob . 6 cu ar, y ~ 1 " . d 1 . " " ac¡ n quedó a6n t¡. os conseJOS e remo , representaciones conr, a las "asambleas populares". No podía ha~~rporativas", e ¡~~¡ los súbditos cuando la aprobación se otorgabarse de "garanlí,}lo · f" d · d a en form "' lit sm normas IJaS estma as a regular los c·¡so . . . a gen¡0 ' S lnd!V¡d l C¡) Un cambio fundamental se produce cua d ua es. pio de legalidad como límite formal. De ta~ 0 aparece el Pri"" b . . 1 f manera el . ...,. utano se convterte en a acu itad de dictar 11 '. P<ldep. 'b 'b' l' orma JUr'd' " crean lii u tos y pos1 1 Han su cobro. ' leas 1\lt Esta garantía formal se completa cuando a , . 1 . , . parecen las ttas maten a es que constlluyen lumtes en cuant 1 gara¡. 1 'b · ' 0 a conten·d a norma tn utan a, ast como el principio de legal'd d 1 Odt formal respecto al sistema de producción de las' a es cllimi~ ' · 1 1 . normas E garanttas maten a es son a capac1dad contributiva 1 · Stas la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no ~o~J:cnerahdól, y la razonabilidad. atoned¡j Hay otros límites que completan el estatuto de ga . ·b 1 . . ran11as dtl contn uyente, y que son e control JUnsdiccional, la seg ·d . rídica y la libertadde circul ación territorial. un ad1a- a) P RINCIPIO DE LEGALIDAD COMO LIMITE FORMAL. Es un prin .. f d 1 d 1 d h 'b . . . Clp!o un a menta e cree o tn utan o mtettzado en el aforismo " hay tributo sin ley que lo establezca", inspirado en citan conocí: del derecho penal "nul/um crimen, nulla pama sine tege". En la historia constitucional, a partir de la Carta Magna ingle sa de 12 15, la reivindicación del poder parlamentario para conse~ tir los tributos fue uno de los principales motivos de lucha comn el poderío absoluto de los monarcas. Por otra parte, una de las ba es fundamentales de los moder· nos Estados europeos surgidos en el siglo XIX, fue la exigencia de consentimiento en la representación popular para la imposición. enunciada en el aforismo 110 1 raxarion withour represema1ion. El principio de legalidad requ iere que todo tributo sea sanci~ nado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa confor· me a los procedimientos establecidos por la Constitución para 11 sanción de las leyes. En la historia del consentimiento dcl1mpues· 255 ¡./Al.. TRIBUTARIO or~srtruciO . . , . ~fCH0 e cuentran las causas de la htstona poltttca uebiO se en 1 s luchas entre lo reyes y los parlamen- to par el pra puesto que a y por la exigencia otros, del mencio Iater • . 'ó unos dt Iog 1 aboi1C1 n de las más notables y largas etapas de pOr a rca una 'ó d d . 10. · ci pio, rna . ó ·co-políticos de esa nact n, an o ongen nado pn~ecirniento5 h!St r~cipio a través del Act of Appropiation lo acon fírrnación d~~ RP~'hrs ( 1628) y el Bill of Rights ( 1688). la rea .. n o; ¡g 8 626) la Pet1110 fundamento en la necesidad de proteger (1 ' · · halla su · d L 'b El princiP10 su derecho de prop1eda . os tr1 utos contribuyentes en ese derecho, ya que en virtud de ellos a loS 1·ccwnes a · · d 1 · . panan restr d 1 Estado algo del patnmomo e os parucu- '111sustrae, a favor e el Est~do de derecho, esto no sea legítimo se 11' que en . 1 re . Oc a_ 1 ' d cisión de los órganos representati vos de la a obucne por e si no se, o ular. . soberanla _P P . h acumulado las mayores adhes1ones de la doc EI pnnctp!Oh a positivos, y ha sido calificado como el "prin- Ios derec os . .b . d trina Y , , d 1 derecho constituciOnal tn utano, merce a su cipio ~omun e a 0 implícita en las constituc iones. Sobre este recepción ex¡;e: con solvencia Valdés Costa (El principio de /e punto se :i -~ ta Tributari a", t. VIII, n° 75, separata; ver, del galuiad, ev;, amplio y meduloso estudio de l principio en lnsti- mlsmo autor, . . 2 1 . 1 d . d ¡ derecho tnbuwno , p. 1 y ss., a momento e su (llCIO!IeS e d 1 b 1 ublicación, constituirá un aporte trascen ent~ so r e esta reg a fa monumental tesis doctoral de Casás, El pnnczpw de reserva de ley). . . Neumark considera que el establecimiento de tal postu lado no constituye ya una necesidad para las democracias modernas, porque el principio de legalidad se ha convertido en algo total mente natural en ellas (Principios de la imposición, p. 7 1 ). Pen samos, al contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfatiza do, porque a pesar de su constante proclamación es continuamente eludido por los gobiernos con diferentes artilugios. En este as pecto destacamos que la ponencia del profesor Bocchiardo, como relator argentino en la XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tratando el tema general de la seguridad jurídica, se refiere largamente al principio de legalidad y menciona algunos factores que pueden generar inseguridad jurídica. Entre ellos re cuerda dos casos concretos acaecidos en nuestro país: la modifica Ción de los regímenes de promoción industrial y la suspensión de 256 DERECHO TRrou-. 1 · u ' "Rro a compensacrón de quebrantos im . . · P~~lEr~ aberrantes dentro de la tributac·ó POStllvos, dos d · ·~, C . t n argenti e los terto es que sobre el princ· . na. e~~ L tpto hay o que actualmente se discute 1 general ac ley tributari a. es a amplitud del uerdo ~ M . contenido odernos tratadtstas italianos _ lit sólo la "base" sobre la cual se eje;c:spanoles opinan u ' estos autores, basta con que la le la POtestad tribJt_e_la tt,t f d 1 .. . Y establezca 1 ana P un amenta es , stendo luego "inte rad , a gunos" ,: ~. medtante de legación de facu ltades g( a por el PocterPtllltJ~ f J h ver el desa 1 ¡eq_, r as en arac , Nuevas doctrinas d 1 d rro lo de e ,· formació n", 29- 108 1 ) . Sin embargeo edre:ho tributario s~_llt, b • a vrénase ' '-< 1¡. res se asan en sus respectivas const't . que estos f d , t uctones qu . ~~-. un a mentar sus teonas. Pero en nuest , e, qurzá PU•~- 11 , ropatsye "" os que preservan mtegramente el princi · d ~ todos~q:t plio contenido que debe tener en gener~;o t ~ legahdad y~J .• desechadas. ' a es tdeas deben lt Estas tesis son peligrosas, porque admiten la . · E l · · · d 1 . s exces1vas dt' gac10nes. pnnctp!O e egahdad no puede signifi l· )" · · " d' . ICarqueia ~t~ se t 1 mtte 1 a proporbcá10nar d t 1 rectbtvas generales" de tributaciÓ!l,; qu~, os e ementos s~cos . e tn uto sean delegados para su u.". lac10n por el Poder EJecutivo. ,. Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentin¡b ley debe contener por lo menos los elemento básicos y eslnKt rantes del tributo, que son: 1) configuración del hecho imponiblt:: la atribución del crédito tributario a un ujeto activo determin!l:. 3) la determinación del sujeto pasivo; 4) los elemento nemlli;, para la fij ación del quantum, es decir, ba e imponible yalícuo11.• 5) las exencione neutralizadoras de los efectos del hecho 1mponibk. También corresponde que surja de la ley 1~ configu~ación ~ infracc iones tributarias y la imposición de anc10nes, 351 como e. procedimiento de determinación. . .. de En nue tra Constituc ión el princip i~ d~ 1\ebg\altdaedst::~~: ~ · 1 · dad como mv10 a e Y art. 17, que garanllza a propte . . ne ue e expr6ll el Congreso puede imponer las contr~~uc~ode m~do general\~ en e l art. 4o. Además, el art. 19 ~sta ble~ado a hacer lo que rtl ningún habitante de la Nac tón e t 0 1 hfbe manda la ley, ni privado de lo que ella no pro . - ----- 257 TRIBUTARIO uclot~AL . o CO¡¡)fl'l' N ción ha dicho que la facultad atn- ,p!P" suprema de ~ 1 a ueblo para crear los tributos nece- ' • corte resentantes leE ptado es la más esencial de la natu-..,.. s reP · de s • . . ·da a ¡o la eJ(istenc1_a re resentativo repubhcano_ del gobtemo ~os pa~·eto del régtme~l c~bro de un impuesto s_m ley que lo ¡Vez3 Y 0 i2:411), Y _que viola el derecho de prop1edad (Fallos, (falloS· 1 un despOJO que ~~ 1 aoton ?) s precisiones sobre el alcance de ¡g4:54- . de hacer alguna corr~pon . . · ·o ' butos por igual es dectr. tmpuestos, · ctpt · d los tn ' pnn o 1·ge para to os ·ale Se formula la aclaración por- /} " . es espect · . contribucton duda que la tasa necesitase ley prevta. ¡asa5 Y se puso en . . a)euna vez 1 mentarios dictados por el Poder EJecull-que - tos reg a 2) LOS decre .b ni alterar sus aspectos e tructurantes, ear tn utas . 1 1 . 10 00 pueden : r ir rnás allá del espíritu de la ley y VIO ar e pnn- ya que ello senad Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órga~o cipio de legah~a · . s oenerales de rentas o de recursos, provtn- FIP dtreccwne o ¡ · fiscal (A • .. ales) mediante resolucione genera es o mterpre- ciales Y mumctp ez publ icadas toman la fuerza legal de ver- . 1 que una v • . muvas, as 5 que muchas veces deforman (obvtamente, a d reolamento . da ero 1 fi" ) el contenido sustanctal de la ley. favor de tsco . . 1 · 1 p der Eiecutivo medtante decretos, m el órgano fisca n te o ' . . . . 1 ciones oenerales o mterpretauvas, pueden dehnear medtante reso u o . · 1 aspecto estructurantes del tnbuto, au~ cuando haya delegactón e- gal. Ello porque la Constitución naciOnal e tabl_ece expresamen:e el principio de legalidad y no contempla excepciOnes a . él~or vta de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atrtbuctón le gi lativa e teóricamente indelegable. Sin embargo, conforme a lo di puesto por el art. 76 de la Con t. nacional puede delegar facultades impositiva , corno por ejemplo lo ha hecho mediante la ley 25.4 13, llamada de competitividad. A í ha creado el impue to obre los crédito y débitO" bancario , delegando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar el alcance definitivo del tributo , eximir alguna acti idade y di - poner que constituya un pago a cuenta del impue to a la ganancia Y al valor agregado del tituiRr de la cuenta o, en su caso, del régi men de monotributo. De más está decir que mediante el decreto r~glamentario, el Poder Ejecutivo ha regulado' el impue to a su an- 258 DERECIIO TRilllll'A~ lO, I'A~Jt tojo saliéndose repetidamente del marco dado e~,~ disc~tible la legalidad de este anómalo pro;eso jor la ley, E . . . egtslativ . 111):. En la Argentma, la reforma constitucional d 0-eJeq,ti 1 99, inc. 3°, ha incorporado la expresa prohibi .óc 1994 en 1 10 · · · d' · · ct n pa u a,¡_ Ejecutivo de enuttr tspostctones de carácter 1 . . ra el p - b · de n l'dad b · 1 · egtslattv0 " llder gun caso aJO pena u! . a so uta e msanablc". en ni~ Sin embargo, y desdtbuJando en parte la P h' .. ouiente párrafo del inciso autoriza al Poder EJ'ecro . tbtctlln, el . " . Ut tvo 1¡. decretos p?r razone~ de nec:stdad y urgencia, tan fr Para die~¡¡ nuestro pats en los ultunos anos. ecuentes e¡ Sin volver al análisis de este instituto debem . 1 . ' os des¡ acierto de los consutuyentes a exclut r de tal. posibilidad acar el mas que regul an la maten a tnbutana, entre otras. las I\Q1. Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior . nistractón se dtctaron decretos-leyes de contenido tribut . adnu. · · f d d ano con ¡ peregn no e tn un a o argumento de que la prohibición e~ . t cional sólo se refiere al derecho tri butario sustancial. nstuu. Quizá la más trascendente modificación constitucional teria de reserva legal, ha sido la de prohibir en forma expen ma. · 1 · 1 P d E' · 1 resa¡1 delegación legts auva en e o er Jecuttvo, sa vo en materias d minadas de administración o de emergencia pública, con plazo fi:: para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso estable¡¡ (art. 76). Conforme. a nuestra realidad política e institucional, qu: muestra un amplio eJerctCtO legtsferante por parte del Poder Ejeru. tivo avalado en muchos casos por una reiterada invocación al"ts· tado de emergencia", aparece como oportuna dicha prohibición. Pero, como acabamos de decir, bastó con la inserción de la dáusu· la, para que se hiciera un uso abusivo de ella, según vimos. Al respecto cabe agregar que, si bien nos parece criticable, 11 doctrina acepta que en materi a de exenciones exista delegación de facultades mediante ley al Poder Ejecuti vo para concederlas, lo cual es una fruslería al lado de las facultade delegadas medtantt la ley 25.413. b) LIMITES MATERIALES. CAJ'ACII)AD CONTRJJJUTJVA. Con el prinri· pi o enunciado iniciamos el estudio del contenido de justtcta qut fi gura entre lo's límites materiales a la potestad tributaria, una 111 acordado que el límite formal deriva de su concreción en prece~ tos legislativos. 259 TRIBUTARIO rrrucrol'IAL . . 0 co~ 5 . . . de precisiones postenores, dtgamos ~ JI Sin pe!J0~1~on tributi va (ability to pay para los 1) f{oC10 ·1a capacrda . la aptitud económica de los miem- que nsisur en ú ahora uede co 'buir a la cobertura de los gastos p - 'Ir ajones) p 'dad para contn jl!glo comunr IJIOl de la de general consenso. Muchos están blicoS· rincipio que gota es de justicia y equidad son razona- es u;o~ de que loS d~a So: establece la posibilidad del pago pú coovenCt cubiertos cuan d la comunidad según su mayor o menor blement~ ¡os miembros uee e l principio tiene sus detractores, entre blt'0 pO por supuesto q Imente los ciudadanos más acaudalados riquetB· uentan, natura ' ·enes se e ás poderosas. qut esas m · · d 1 D ¡3s empr Los de mayor importancta d.envan e a e- y Z) A!{I'ECEDEJITES. Derechos de 1789 y la Constttuctón de 179 1. 6 Francesa de · · · S · cJaraci n , resamente consagrado el pnnc tpto. u ongen Estaba allt ;x~nterior, y su evolución condujo a su consagra- fue sin embarg ' 1 la gran mayo ría de los Estados de derecho ' titucwna en t , • • ) ción cons El contribuyente, p. 61 y stgUtentes . (Tamagno, N ' h J) fA /SES QUE ADIIIEREN A ESTE PRINC/1'10. . umerOdSOS p atseS 'óan 'dad contributiva como pnnctpto e unpostct n incluido la capoanc:titucionales. El art. 3 1. 1 de la Consti tuc ión es- los textos e · · · d 1 en_ d' . "Todos contribUirán al sostenumento e os gastos panola tce. . d ó . d. • 1 • de acuerdo con su capac tda econ mtca me tante un pub ICOS • • • d 1 . . . d . Id d sistema tributario JUSto ms~tra o en ods ápn 1 nctptos er·tgua a , y rogresividad que, en mngun caso, ten r a canee con tscaton o . P El art. 53 de la Constitución italiana preceptúa que " todos son obligados a concurrir a los gastos en razón de su capacidad contri butiva". También lo hallamos expresamente con agrado en las consti tuciones de Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía. Santo Domingo, Jordania, Bulgari a, Marruecos, Somalía, entre otras muchas. Otras cartas constituc ionales no son igualmente explícitas, pero puede colegirse que implíc itamente adoptan el principio, ya que conttencn un amplio repertorio de limitac iones al poder tri bu tano Y de pautas para que la normativa se ajuste al postulado de la ~ontribución según la capacidad de pago. Así, los casos de Chi le, onugal, Túnez, Liechtenstein, y varios similares .
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