ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES

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2017 - 12 - 01
Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS
DISPOSICIONES FISCALES ©, por cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
 
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Páginas iniciales
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE
LAS DISPOSICIONES FISCALES
Primera Edición
CARLOS ALBERTO BURGOA TOLEDO
Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada
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cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
Dofiscal Editores S.A. de C.V.
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ISBN 978-607-474-322-7
2017 - 12 - 01 
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Primeras páginas
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2017 - 12 - 01
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ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Antecedentes del autor.
ANTECEDENTES DEL AUTOR
CARLOS ALBERTO BURGOA TOLEDO
Licenciado en Derecho por la Universidad Tecnológica de México.
Maestro en Derecho Fiscal por la Universidad del Valle de México.
Doctor en Derecho por la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM).
Posdoctorado por la Facultad de Contaduría y Administración de la UNAM.
Doctor en Derecho en la Universidad de Camerino, Italia.
Socio de la firma Burgoa, Toledo y Asociados, S.C.
Profesor en la Facultad de Contaduría y Administración de la UNAM, en la Facultad de Estudios Superiores
Acatlán (UNAM) y en la Universidad Anáhuac.
Ha escrito diversos artículos para las revistas PUNTOS FINOS y Consultorio Fiscal de la UNAM y es autor de
los libros La Interpretación de las Disposiciones Fiscales, Principios Tributarios; Entre la Legalidad y el
Conocimiento, Estrategias para la Impugnación Fiscal, Los Agravios para la Defensa Jurídica, y La Tributación y
su Constitucionalidad en México.
Miembro de la Asociación Internacional de Derecho Administrativo y de la Asociación Mexicana de
Derecho Administrativo.
Expositor en diversas universidades e instituciones sobre temas fiscales (Anáhuac, ITAM, ITESM y UNIVER,
Simón Bolívar-Ecuador, URSE, UNACH y la Universidad Autónoma de Tlaxcala, entre otras) y socio de
Actualización Profesional con Excelencia Académica, S.C. (APEA).
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ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Introducción.
INTRODUCCIÓN
Toda actividad humana conlleva siempre a la interpretación de los hechos que observamos, que hacemos
o que provocamos en el mundo real. Ya sea que seamos sujetos activos o pasivos de los mismos, al final
siempre emitimos un juicio sobre ellos, lo que implica que hemos realizado ya una interpretación. La
interpretación es una actividad que se realiza todos los días, ya sea de forma consciente o inconsciente, que
nos ayuda a entender el pasado y de allí partir a las decisiones y acciones que realizaremos a futuro.
Neale Donald Walsch, por ejemplo, pugna porque todo en esta vida constituye un pasado constante. Dice
que cuando una persona habla es porque su mente ya elaboró o ya aprendió a elaborar las palabras –lo que es
más notorio cuando se aprende un nuevo idioma–, y por tanto, lo que dice nuestra boca es resultado de un
proceso mental previo. Así, las palabras son un pasado respecto de la idea, al igual que cuando una persona
tiene una sensación de calor o frío es porque dicha temperatura ha sido registrada ya por el cuerpo humano a
través del sistema nervioso periférico, que lo lleva al sistema nervioso central para que allí sea interpretado, lo
que nos hace alejarnos del lugar o tomar acciones al respecto. En conclusión, respondemos a los impulsos del
exterior que fueron un pasado inmediato.
Albert Ellis, por su parte, ha expuesto en el campo de la psicología que los hechos no son los que afectan
nuestra forma de ser ni los que nos cambian o determinan nuestro comportamiento, sino la interpretación
que les damos. Podemos pensar que un suceso es malo o bueno dependiendo desde qué óptica lo veamos. Así,
la calificación final que damos a los eventos y experiencias de la vida es resultado de la interpretación que
formulamos.
Cualquiera que sea la postura filosófica, ideológica o psicológica que se desee adoptar sobre los hechos y
las realidades que vivimos, lo único cierto es que la interpretación es una actividad que versa sobre el pasado,
y que en el caso del Derecho es lo escrito por el legislador tiempo atrás. Situación que es más necesaria
tratándose de leyes tributarias, en donde existe una obligación constante de contribuir al gasto público. No se
trata de una obligación que se agota con un solo acto, como sucede generalmente con los contratos privados,
sino de una obligación constante y perenne por mandato c , por lo que la interpretación de sus leyes
secundarias es elemental para lograr un sano entendimiento de lo que se exige y de lo que se otorga como
derechos en dicha materia.
La interpretación de la ley es la base de todas las posturas, acciones y decisiones que jurídicamente
tomamos día a día. De allí que si partimos de una adecuada interpretación de la ley, las conductas que se sigan
serán favorables o por lo menos acordes a los textos normativos, lo que no sucede si las decisiones se toman
con una indebida interpretación de la ley. Esta contingencia de actuar en forma indebida se agrava cuando la
interpretación se sesga en forma intencional. Los gobernados en muchas ocasiones escuchan y entienden sólo
lo que quieren escuchar y entender, pero no lo que realmente es. Asimismo, las autoridades también en
ocasiones sólo aplican la ley con base en lo que previamente han querido entender de ella, a fin de lograr
metas internas o estadísticas solicitadas por sus superiores. De allí que sea importante la interpretación, pues
a partir de ella, se insiste, surgen las acciones que a futuro realizaremos.
En resumen, se puede decir que los textos de ley fueron escritos en el pasado y la interpretación se da en el
presente para acciones futuras. Sin embargo, las acciones pueden poner en riesgo el patrimonio de
contribuyentes así como sus derechos. Por ello es que en este trabajo se abordan los puntos esenciales de la
interpretación, la cual debe realizarse con pleno conocimiento de los temas para arribar a conclusiones más
adecuadas de lo que en verdad quiso decir el legislador.
Previo a la acción interpretativa es importante entender lo escrito. Es decir, se debe leer la ley para que
una vez entendida sea interpretada, pues si se parte de una lectura errada, evidentemente la interpretación
seguirá la misma suerte. La lectura, por tanto, es el primer paso para interpretar. La interpretación es el
segundo paso, ya que en sí misma contiene la idea concebida. Finalmente, es importante transmitir de forma
adecuada dicha interpretación mediante argumentos que sean acordes con la idea concebida.
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Este último momento de la argumentación es importante, debido a que transmitir ideas no es siempre una
tarea fácil. Las palabras que se usan pueden ser mal entendidas si no son debidamente expresadas. Las
palabras no son siempre fieles a las ideas y al pensamiento. Las palabras no siempre reflejan las intenciones y
de allí que puedan ser desvirtuadas con posterioridad, lo que sucede comúnmentecon la ley, pues las ideas del
legislador no son siempre bien reflejadas con las palabras que emplea.
Por ello, este trabajo parte de tres pasos para lograr una debida interpretación: la lectura, la interpretación
y la argumentación. Los primeros cuatro Capítulos se destinan respectivamente a estas actividades y el
Capítulo V establece una nueva forma de solucionar controversias cuando versan sobre derechos humanos, lo
que sin duda requiere atención también por cuanto a sus técnicas de interpretación.
La lectura, abordada en el Capítulo I, no habla de los signos de puntuación ni de los acentos o comillas,
sino de una lectura sustancial en donde se ubica la diferencia entre disposiciones y normas, que aunque en el
hablar diario se usan como sinónimos, en el plano técnico es notoria su diferencia, así como también sucede
con la diferencia entre connotación y denotación. Igualmente se analiza la locución, ilocución y perlocución,
que son los niveles del acto del habla en los cuales se debe entender la ley, pues no siempre en forma expresa
aparece su significado, ya que en muchas ocasiones se obtiene de lo tácito. Asimismo, los sesgos del lector son
importantes y trascendentes para su interpretación, lo que es importante considerar desde el inicio, puesto
que ello puede determinar sus acciones posteriores.
La interpretación, abordada en el Capítulo II, tiene como referencia diversos aspectos de la estructura de
la ley, tales como la diferencia entre principios y reglas, así como los diversos tipos de lagunas y antinomias.
En este Capítulo se aborda un tema de suma importancia que es la deóntica jurídica. Por medio de diversos
cuadros podrá darse razón de dicha lógica modal y con ello arribar a un mejor entendimiento de la ley a
través de las modalidades deónticas y las expectativas deónticas positivas y negativas, en donde se muestra
cómo operan las garantías, las antinomias y cómo surgen las modalidades deónticas débiles y fuertes que
contiene la Constitución y las leyes secundarias.
La argumentación, abordada en el Capítulo IV, establece la manera en como pueden acreditarse o
desacreditarse, construirse y debatirse las diversas interpretaciones a que arriba el lector. De esta forma se
aborda el modus ponens y el modus tollens, relacionados íntimamente con el principio del todo o nada
aplicable a las reglas en Derecho, lo que constituye la parte formal de la argumentación; sin embargo, la
argumentación también discurre en una parte sustancial a través de diversos cánones, retomando para ello las
ideas de Robert Alexy, quien establece los más importantes en donde se desempeña la argumentación. Para
ello, al final del Capítulo se otorga un ejercicio abierto para que el lector pueda confirmar el uso de los
cánones.
En el Capítulo V se aborda el estudio de las normas de Derechos Humanos, su composición y los diferentes
tipos de derechos que existen (Naturales, Humanos y Fundamentales), así como su referencia respecto a la
materia fiscal para desetrañar el contexto de si en verdad existen Derechos Humanos en lo tributario o no;
abordando al mismo tiempo la relevancia existente entre Derechos Fundamentales y obligaciones
fundamentales y aún dentro de los primeros la existencia de derechos marco o mother-right y los derechos
derivados o daughter-right, lo que en la actualidad constituye el cúmulo de núcleo y periferia que sirven para
la amplia gama de normas existentes sobre el tema, su debida interpretación y eventual resolución a través
del ejercicio de proporcionalidad, balance y categorización, a fin de dar un contexto global al lector de las
normas tributarias, como obligaciones fundamentales y normas de los derechos basado en las teorías actuales
(Grégoire Webber y Aharon Barak, principalmente). Estas ideas fluctúan entre la ponderación y la subsunción,
dado lo cual se crea una interpretación integral más cercana a los fines de la ley y al sentido de justicia, por lo
que se brindan al lector las mejores herramientas para una debida interpretación de las disposiciones fiscales,
así como de cualquier otra rama del Derecho.
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ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Capítulo I. APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
CAPÍTULO I
APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS
DISPOSICIONES FISCALES
1.1. LA LEY COMO EJE PARA LA DINÁMICA SOCIAL
1.1.1. DOS PREGUNTAS PREVIAS
La vida cotidiana nos lleva a distintos ámbitos que experimentamos en todo momento, ya sea el ámbito
psicológico, emotivo, religioso, académico, profesional o legal, entre muchos otros, y en todos ellos la
interpretación de los sentimientos, acontecimientos, hechos y textos es básica para entender el presente que
vivimos. Incluso el distinguido psicólogo Albert Ellis mencionaba que los sucesos de la vida no son los que nos
cambian, sino la interpretación que les damos, pues dependiendo desde qué óptica los veamos, será el recuerdo
que tengamos de ellos. Por eso la interpretación no es una actividad aislada ni accidental, sino algo constante de la
cual discurren las acciones, decisiones y actitudes que tomamos a futuro, lo que al mismo tiempo crea nuevos
problemas y soluciones.
Basta pensar, por ejemplo, en el ámbito religioso, en donde constantemente –y ajeno a cualquier religión– se
produce una pugna entre creyentes que se apegan a defender la figura de Jesucristo ajena a hermanos y aquellos
disidentes que se los adjudican, lo cual proviene de la interpretación de los textos bíblicos en donde a la palabra
hermanos se le otorgan dos connotaciones: como amor al prójimo o como liga sanguínea. O bien, piénsese
también en los sueños, los cuales se interpretan como fobias, buenos acontecimientos por suceder, depresión,
ansiedad o deseos constantes. Más aún, recordemos el lenguaje corporal en donde cruzarse de brazos durante una
discusión se interpreta comúnmente por la psicología como una actitud de negación a los argumentos del otro, así
como el constante arreglo de la corbata en los caballeros o del vestido en las damas es interpretado generalmente
como flirteo o galantería. Un análisis clínico también debe interpretarse por el médico.
Cualquiera que sea la respuesta en cada caso, el lector dará cuenta de que siempre existe un acontecimiento,
un hecho, una palabra o un texto que debe ser debidamente interpretado para entender la realidad de las cosas y
dejar de ser ajeno a lo que la vida nos muestra. Así, la interpretación se aboca a elementos pasados para su uso en
el presente, pues sin un pasado –aunque sea inmediato– no existe actividad interpretativa.
El Derecho no es ajeno de interpretación. Dado que en México, por influencia europea, se adopta la tradición
jurídica romano-canónica –a diferencia de los países sajones en donde la tradición jurídica imperante es el
common law – es evidente que la ley se plasma escrita y no en la costumbre o en reglas consuetudinarias. La letra
de la ley es el estandarte de todos los actos de autoridad y de las decisiones judiciales. La ley es producto del Poder
Legislativo y materia de trabajo de las interpretaciones, tanto de particulares, juzgadores y autoridades. Cada uno
de ellos desde el ámbito que le corresponde actuar, interpretan la ley, sin desdeñar, desde luego, a los académicos
en aulas escolares.
Por tanto, existe en todas las funciones referidas un común denominador que es la ley escrita. Ya sea un
particular interesado en conocer las posibilidades jurídicas, vías de acción y consecuencias de sus actos; una
autoridad enfocada a ejecutar las leyes o un Poder Judicial encargado de impartir justicia, siempre encontraremos
a todos ellos apoyándose en la ley.
Sin embargo, resulta paradójico que aunque se trate de un mismo texto, el significado que cada uno le
adjudica es distinto, pues la interpretación que cada quien le otorga es diferente y en ocasiones radicalmente
opuesta, lo que hace notar que la interpretación es siempre aporética, pues como bien dice Christian Courtis:
dada la relativa plasticidad de los problemasjurídicos, no es raro que, mientras un autor cree solucionar una
cuestión en el plano lógico o lingüístico, otro vea en él un problema valorativo. 1 Ante lo cual surgen infinidad de
cuestionamientos tales como: ¿Cuál es la interpretación correcta?, ¿existe en verdad sólo un significado para las
palabras de la ley?, ¿en qué momento la ley ha querido callar intencionalmente y en qué momento no?, ¿quién
palabras de la ley?, ¿en qué momento la ley ha querido callar intencionalmente y en qué momento no?, ¿quién
puede interpretar y quién no?, ¿la interpretación debe surgir de una sola persona o de varias?
Al inicio es de señalar que el monopolio interpretativo de la ley la tiene el Estado a través de sus Tribunales
Constitucionales –en los países que así existe– o mediante la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN). No
obstante, ello no implica que los particulares no puedan interpretar la ley, pues sólo así podrán cumplirla, más
bien sucede que dado que la interpretación oficial queda en manos del Estado, éste tiene ventaja sobre los
gobernados.
Lo anterior no escapa del área tributaria, en donde las exigencias del Estado son mayores a las que surgen
entre particulares, pues el Estado tiene mayor facilidad de actuar frente a los contribuyentes, a diferencia de lo
acaecido entre particulares cuyas exigencias deben pasar previamente por un órgano jurisdiccional para legitimar
los actos que los llevarán a obtener de su contraparte las pretensiones exigidas en juicio, pues de lo contrario se
violaría el artículo 17 constitucional que prohíbe la autotutela ejecutiva entre particulares, de modo que deben
apoyarse en lo que el Estado –a través del Poder Judicial– diga para legitimar la fuerza sobre otra persona.2
Así es, el particular no puede generar violencia o ejercer su fuerza en contra de sus homólogos salvo a través
del Estado, y en este caso, es todavía el propio Estado quien ejerce dicha violencia/fuerza. Por ejemplo, para el
cobro de un adeudo, un individuo no puede realizar un embargo por cuenta propia a su deudor, pues sería
inválido, ya que se requiere la intervención del Estado para legitimar dicha actuación. El Estado es el único que
puede ejercer violencia, y sólo por excepción –cuando se lo piden y comprueban– en contra de los gobernados, lo
que implica que de inicio es una prohibición y sólo con posterioridad, cuando se le es requerido, se convierte en
obligación ejercerla en aras de hacer efectivas las garantías secundarias –las cuales se abordarán en el segundo
Capítulo– para lograr una justicia correctiva. El gobernado, por tanto, al igual que el Estado, en forma primaria no
puede ejercer fuerza ni violencia en contra de sus homólogos, es una prohibición, salvo en un caso excepcional
inmanente a la materia penal: la legítima defensa. En este caso no es una obligación del gobernado ejercer
violencia sino permiso o facultativo, pues puede ejercerla o no. Fuera de esa excepción, el gobernado, para forzar a
sus homólogos (en una relación horizontal), requiere de la intervención del Estado (en una relación vertical) para
que éste a su vez fuerce a sus deudores, acreedores o cualquier otro adjetivo que se dé a sus homólogos, lo cual
confirma que los particulares no están legitimados para ejercer violencia ni en contra de sus homólogos y mucho
menos en contra del Estado, pues aun para con este último se requiere que otro órgano del Estado previamente
reconozca su fallo, su error o el derecho de las personas para forzar a los otros órganos del mismo Estado a obrar
a favor de aquél (verbigracia, cuando se demanda la nulidad de una resolución que niega la devolución de
contribuciones por pago de lo indebido).
El ámbito administrativo y fiscal denota en forma más clara esta situación de desventaja por monopolio
exclusivo de la fuerza en el Estado, y es que éste actúa con imperio y sí tiene autotutela ejecutiva.3 Así que el Poder
Ejecutivo no requiere apoyarse en otro poder pues siempre cuenta con la ley de su lado, lo que hace más notable
la importancia de su letra, ya que en ésta radica la legalidad de sus actos.
A diferencia de lo que en materia penal significa una orden de aprehensión, en donde el Estado –Poder
Ejecutivo– sí requiere de una orden de otro Poder –Judicial–, en materia fiscal no es así pues las autoridades, como
autoridades administrativas, pueden realizar visitas domiciliarias o practicar embargos sobre los bienes de los
contribuyentes simplemente con la orden que ellos mismos emitan sin requerir una orden del Poder Judicial, por
lo que hasta este punto es cuestionable la autotutela ejecutiva del Estado y la heterotutela ejecutiva de los
particulares, lo que nos lleva a la siguiente reflexión:
Se piensa en un primer momento que el Estado –y piénsese en el Poder Ejecutivo encargado de hacer cumplir
las leyes– no requiere apoyarse en otro Poder –en este caso el Judicial– para hacer concretos sus actos frente al
particular, pues es el Estado mismo, de lo cual discurren dos cuestionamientos previos:
a) La primera pregunta sería, ¿acaso el Estado no debe legitimar también sus actos acorde a la división de
poderes? Esto es, si el Estado –según su autotutela ejecutiva – no tiene que pasar previamente por un Poder
Judicial, ¿entonces para qué existe la división de poderes?
La respuesta inmediata a este cuestionamiento es que el Poder Ejecutivo –para el caso mexicano– sí se apoya
en otro poder, pero no de forma posterior, sino de manera previa a través del Poder Legislativo. Basta leer el
artículo 68 del Código Fiscal de la Federación (CFF), entre muchos otros de igual índole, para advertir que sus actos
se presumen legales ipso facto :
Artículo 68. Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales. Sin embargo, dichas
autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue
lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho.
La legalidad de los actos estatales en México surge a priori y no a posteriori, lo que denota una perversidad
jurídica, puesto que es imposible creer de antemano que un acto del Poder Ejecutivo estará siempre debidamente
hecho –sin prejuzgar hasta este punto si la ley secundaria es acorde o no con la Constitución– sólo porque así lo
dice la ley, y por consiguiente está listo desde su firma para ejecutarse en el particular.
Así es, no porque la ley diga que el acto de autoridad se presume legal quiere decir que no deba ser revisado
por el Poder Judicial para ser ejecutado; sin embargo, la única revisión que surge en nuestro país no es de oficio ni
por el Poder Judicial para ser ejecutado; sin embargo, la única revisión que surge en nuestro país no es de oficio ni
a priori (como acaece con una orden de aprehensión) sino a petición de parte y a posteriori a través de los medios
de defensa del contribuyente. Por lo que si éste no decide actuar, el acto es ajeno a toda discusión de legalidad y
ejecutado –sin revisión previa– en la esfera jurídica del particular. Lo que no acontece, verbigracia, en España, en
donde aun con la presunción de legalidad de los actos de autoridad (favor acti) el Estado debe legitimar su
autotutela con una orden judicial, incluso –también– en caso de oposición del particular.4 En virtud de ello, se
demuestran dos situaciones:
Que en México se mezclan –indebidamente de facto, no de iure – la separación de poderes y la división de
poderes, pese a que la Constitución pugna por la segunda, pues en tanto la separación de poderes implica que el
poder se ejerce por especialidad e independencia, la división de poderes se refiere al equilibrio que debe existir
entre el Legislativo, Ejecutivo y Judicial, lo que la doctrina ha denominado checks and balances.5
Mientras el Poder Ejecutivo en México sí puede iniciar leyes (fracción I del artículo 71 constitucional),
proponer en conjunto con el Senado el nombramiento de ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
(fracción XVIII del artículo 89 ibídem) y hacer observacionesa una ley antes de promulgarla (10 días para ello,
acorde al inciso B del artículo 72), todo eso llamado división de poderes ; por otra parte, el Poder Ejecutivo no
puede ser restringido en su autotutela ejecutiva. Sólo en este ámbito –y a su favor– sí impera la separación de
poderes, pero no en los demás, irrumpiendo así la uniformidad e ideología que nuestro marco jurídico
aparentemente señala, lo que evidencia una actuación tendenciosa sólo por el simple hecho de que la ley así lo
dice, lo que nos lleva al siguiente punto:
La interpretación en México comúnmente se basa en la legalidad formal y no en la legalidad sustancial, pues
sólo porque la ley lo dice el acto se presume legal y está listo para aplicarse en la esfera jurídica del contribuyente,
sin revisar antes su contenido y saber si en verdad ha satisfecho la legalidad sustancial.6 Confirmando así que es
un problema de interpretación que trasciende –como todo texto que se interpreta– en su aplicación, pues a pesar
de que México y España comparten la misma tradición jurídica (romano-canónica), lo cierto es que el desarrollo
de la ley es distinto en uno y otro país, y queda demostrado con la autotutela ejecutiva del Estado, ya que pese a
que en ambos países impera la presunción de legalidad del acto de autoridad, en España sí se requiere
autorización a posteriori del Poder Judicial mientras que en México no.
Puedo afirmar hasta este punto que en México ha predominado, por interpretación, el positivismo jurídico y
no el constitucionalismo, lo que lleva a concluir que en México rige un Estado Legislativo de Derecho y no un
Estado Constitucional de Derecho (como es boga actual en el mundo), quedando México un paso atrás en la inercia
jurídica.7
b) La segunda pregunta sería: ¿Acaso el particular no cuenta con suficiente poder para exigir de forma directa
(autotutela) el cumplimiento de obligaciones a sus homólogos en lugar de acudir a un tercero –Poder Judicial–
para hacer cumplir lo que exige (heterotutela)? Conforme a Derecho escrito no. Esto tiene una lógica sencilla. Si
pensamos que el Estado obra de manera indebida por no requerir de un apoyo previo, entonces ese apoyo previo
sí es utilizado por los particulares para que no obren también de manera indebida. Así, una primera conclusión
sería: si el particular sí lo requiere entonces está bien, pero si el Estado no, entonces él está mal. Tal y como lo dijo
Juan Jacobo Rousseau al hablar del contrato social : partimos de un acuerdo mutuo para entrelazar nuestros
actos a través de un orden previo, a fin de evitar un desequilibrio entre lo que podemos hacer y lo que debemos
hacer como entes dotados de libertad. Ese acuerdo es un respeto recíproco (tanto entre particulares-particulares
como entre particulares-Estado), mediante leyes para una mejor convivencia. De lo contrario arribaríamos a un
Estado salvaje de Derecho (ni siquiera legislativo), ya que debemos recordar que la libertad de los particulares
no puede arribar a tal grado, sino avanzar a las instituciones actuales que nos llevan a comprender que dicho
orden no debe perderse (pese a que la autotutela ejecutiva del Estado así lo sugiera).
Bajo dicha temática, la interpretación llega a ser importante a fin de no perder el equilibrio buscado, más aún
si versa sobre actos de molestia, ante lo cual es el eje para el buen funcionamiento de un país pues la letra escrita
de la ley sólo es materia de interpretación , así que debemos conocer su significado y verdadero alcance.
1.1.2. LA AUTODETERMINACIÓN, LA HETERODETERMINACIÓN Y LAS RELACIONES JURÍDICAS
Para identificar con mayor facilidad la interpretación que debe tener una ley, es importante diferenciar las
diversas ramas del Derecho y los tipos de relaciones que en cada una de ellas se crea, así como la forma de
determinación (autodeterminación o heterodeterminación) que le corresponde, y la interrelación entre todas
ellas.
1.1.2.1. LA AUTODETERMINACIÓN INTERNA Y LA AUTODETERMINACIÓN EXTERNA
Primeramente, debemos entender un concepto importante que es la determinación. Dicha palabra parte del
latín determinatio y significa la acción y el efecto de determinar, es decir, fijar los términos de algo.
La autodeterminación consecuentemente se refiere a la capacidad de determinar o fijar los límites propios, sin
que sean decididos por alguien externo a la persona, también llamado libertad positiva como predicado de la
voluntad. Sin embargo, dicha libertad positiva o autodeterminación surge en dos planos: uno interno y otro
externo.
externo.
La autodeterminación interna se refiere a que la decisión tomada compete sólo a cada persona y por tal motivo
no requiere el permiso ni la aprobación de terceros (incluyendo al Estado), siempre y cuando la decisión no se
relacione con efectos ilícitos ni afecte los derechos de terceros y ni los Derechos Fundamentales de la propia
persona, como por ejemplo, la vida o la salud. De allí que el Estado legalmente no promueva ni soporte, y por tanto
prohíba el consumo de drogas o enervantes así como el suicidio. Un ejemplo típico de la autodeterminación
interna en Derecho es la libre elección del trabajo, comercio, profesión u oficio que a cada persona le acomode,
previsto así por el artículo 5 constitucional. En este ejemplo, para que una persona elija su profesión, comercio u
oficio jurídicamente no requiere la autorización del Estado ni de sus padres, ni de su cónyuge o de cualquier otro
tercero, pues cada persona es libre para tomar dicha decisión. Por tanto, basta la voluntad propia para llevar a
cabo dicha decisión. Fiscalmente hablando, un ejemplo relativo de esta autodeterminación lo tenemos con la
elección del régimen fiscal que cada contribuyente opta para su dinámica tributaria ulterior, cuando la actividad
que realiza le permite elegirlo (pues no siempre es así), de esta forma la autodeterminación interna tiene efectos
únicamente sobre la persona que toma la decisión libremente.
La autodeterminación externa se refiere a que la decisión es tomada con plena libertad con un tercero y por
ende compete sólo a las partes la forma y sustancia del acto jurídico respectivo. Este tipo de autodeterminación se
expresa en el artículo 1832 del Código Civil Federal.8 En este caso, se requiere de la voluntad de un tercero para
que, aunada a la voluntad propia, se externe la libertad positiva, lo cual es común en el caso de la contratación de
servicios, en la firma de un contrato de compraventa o de un contrato de arrendamiento, entre otros, de esta
forma, la autodeterminación externa tiene efectos ya no únicamente sobre la persona que toma la decisión sino
también sobre la contraparte o contratante frente a sí.
Sin embargo, es importante precisar que tanto la autodeterminación interna como la autodeterminación
externa no son propias ni exclusivas de una persona física, como se ha mostrado en los ejemplos anteriores, pues
son también inmanentes a las personas morales. Por ejemplo, en la creación de una sociedad mercantil puede
acordarse que existirán tantos órganos y comités como los socios decidan, en cuyo caso se trata de una
autodeterminación interna, ya que no se involucra a ningún tercero ajeno a la sociedad. Y si bien en dicha
sociedad participan diversas voluntades –de los socios–, lo cierto es que sigue siendo una sola decisión interna que
corresponde a la persona moral que cuenta con patrimonio y personalidad jurídica propios, recordando en todo
momento que la persona moral es una ficción del Derecho y como tal se le considera ajena a los socios que la
componen, pues la voluntad conjunta de todos ellos constituye la voluntad del ente moral. No obstante, cuando
dicha persona moral contrata con clientes y proveedores, entonces nos encontramos ante una autodeterminación
externa porque la voluntad de dichos terceros es ajena a ella.
Lo mismo sucede con el Estado. Un país libremente decide qué requisitos establecer para efectos migratorios,
qué leyes crear para regular la propiedad privada y qué contribuciones establecer a sus gobernados, en cuyo casose hace presente la autodeterminación interna (la comunidad europea, incluso, es un claro ejemplo de
autodeterminación interna). Sin embargo, cuando ese país decide celebrar un tratado internacional con otro país
para evitar la doble tributación, se muestra la autodeterminación externa, creando en este caso el concepto de
soberanía .
Tenemos así que la diferencia entre la autodeterminación interna y la autodeterminación externa radica en
que en la primera sólo se requiere la voluntad propia para poderse externar, mientras que en la segunda se
requiere más de una voluntad, dependiendo del número de personas que participen en un acto jurídico, para que
se externe. Sin embargo, el común denominador en ambas autodeterminaciones es la libertad con que se toman
las decisiones, pues la voluntad de las partes que en el acto jurídico participan no les es arrebatada por terceros ni
tomada por fuerza, es una voluntad que libremente se plasma por convenir así a sus intereses.
1.1.2.2. LA HETERODETERMINACIÓN
No obstante, la voluntad de las personas puede ser arrebatada con relativa violencia en forma exclusiva por el
Estado. Tal es el caso de la libertad corporal, la cual puede ser eliminada en forma temporal por el Estado hacia un
gobernante en el caso de haber cometido un delito, pues no es decisión ya de dicho gobernado sino del Estado,
previa sustanciación de un juicio, lo que igualmente sucede, como se hizo notar al principio, con los adeudos
tributarios, en donde el Estado puede realizar el embargo, e incluso la enajenación de los bienes embargados sin
importar ya la decisión de los gobernados, pues en tal caso, su voluntad es ajena a la del Estado, quien actúa con
violencia y sólo por excepción ante la falta del cumplimiento de las leyes previamente emitidas.
De tal suerte se observa que generalmente la autodeterminación es primaria y la heterodeterminación es
secundaria (pues bien sucede que la imposición de leyes es por heterodeterminación de los destinatarios, y
entonces, en dicho caso, la heterodeterminación es primaria). La autodeterminación comúnmente es identificada
con la esfera privada y la heterodeterminación a su vez con la esfera pública, en donde ambas interactúan, pues la
primera se limita por la segunda en aras de mantener un orden social, no obstante que los efectos económicos
conlleven al ensanchamiento de la esfera privada y la consecuente reducción de la esfera pública. Bajo dicha
temática, la esfera pública y la esfera privada producen una dada entre Derecho Público y Derecho Privado,
quedando en medio de ellas el Derecho Social.
Así las cosas, en un Estado de Derecho la autodeterminación es la condición y la heterodeterminación es la
excepción. ¿De qué depende que estemos ante la presencia de una o de otra? Del debido cumplimiento que los
gobernados y las autoridades den a la ley. Por ello es importante realizar una debida interpretación de ella, para
evitar la fuerza del Estado (salvo los casos de defensa cuando la interpretación del Estado transgrede el texto de la
ley o los Derechos Subjetivos).
1.1.3. LAS RELACIONES JURÍDICAS
A partir de las decisiones tomadas con terceros, se crean relaciones jurídicas, ya que no puede hablarse ni
existir una relación jurídica con una misma persona. La relación jurídica enlaza y vincula a una persona con otras
más, ya sean públicas o privadas. Dichas relaciones en Derecho pueden ser espontáneas o forzadas. Son
espontáneas cuando surgen por voluntad propia y son forzadas cuando surgen por mandato de ley.
Toda persona tiene más de una relación jurídica, dependiendo de su situación personal. Un padre de familia,
por ejemplo, tendrá una relación civil con su familia, a la vez que tendrá una relación laboral en su trabajo así
como una relación mercantil con los bancos en donde tenga cuentas e incluso una relación fiscal con la Hacienda
Pública.
Las relaciones de un individuo pueden ser con sus homólogos o con el Estado mismo, por lo que se crean tres
tipos de relaciones:
a) Relaciones verticales, son aquéllas en las cuales participa el Estado (con imperio y poder) y el individuo, en
donde existe subordinación;
b) Relaciones horizontales, son aquéllas en las que participa el individuo con sus homólogos y por ende no
existe subordinación de unos con otros; y
c) Relaciones horizontales-sociales (a colación de los Derechos Sociales), son aquéllas en las que participa el
individuo con sus homólogos, y una de las partes es inmanente a las clases desprotegidas, cuyo ejemplo más
evidente son las relaciones laborales, en donde igualmente existe subordinación.
Estos tres tipos de relaciones representan lo que comúnmente es conocido como Derecho Público, Derecho
Privado y Derecho Social, en donde participan la autodeterminación y la heterodeterminación. De allí que la
interpretación para cada rama del Derecho sea distinta. Por ejemplo, en el Derecho Público prevalece la
presunción de legalidad del acto administrativo (artículo 8 de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y
artículo 68 del CFF), mientras que en el Derecho Privado –aunque también opera para el Derecho Público– la carga
probatoria corresponde a quien afirma, lo que no sucede para el Derecho Social, especialmente el área laboral, en
donde la carga de la prueba es para el patrón, acorde al artículo 784 de la Ley Federal del Trabajo, y la
interpretación siempre es la más favorable al trabajador, según el artículo 18 ibídem. De igual forma, esta
diferencia resulta importante pues es la base de la verdadera justificación de la simetría fiscal a la que me refiero
en mi libro Principios Tributarios. Por ejemplo, si una persona física decide estudiar contaduría
(autodeterminación interna) y una vez egresada de la Universidad encuentra empleo en una firma de contadores
(autodeterminación externa), dicha dinámica laboral la ubica dentro de una relación horizontal-social.
Empero, si la firma de contadores omite el pago de su salario, podrá ser demandada ante la Junta de
Conciliación y Arbitraje a fin de obligar dicho pago (heteroderminación). En este caso no se crea una relación
vertical entre el patrón y la Junta Laboral, ya que el laudo arbitral no obliga que se pague al Estado, sino al
particular que solicitó su intervención.
Asimismo, si una persona moral x se crea para brindar servicios (autodeterminación interna) y los presta a
otra persona moral y (autodeterminación externa), se crea una relación horizontal. La eventual falta de pago de
tales servicios puede generar nuevamente un pago forzado (heterodeterminación) mediante un Juzgado,
conservándose la relación horizontal, ya que el pago no es para el juzgador sino para la persona moral acreedora.
Sin embargo, debe ponerse especial atención no en lo que las personas realicen, sino con quién ejerce su
voluntad el gobernado o a quién ejerce coacción el Estado. Por ejemplo, si una persona es afectada por un ilícito, la
relación del agresor no es ya con su víctima sino con el Estado, y en tal suerte, mediante una relación vertical se
puede arribar a la heterodeterminación de su libertad corporal. Asimismo, si la Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN) contrata los servicios de soporte técnico a una empresa z , se crea mediante autodeterminación
externa una relación horizontal, ya que la Corte, como parte del Estado, en ese momento no está detentando
poder, es decir, no está juzgando a su proveedor del servicio ni lo está condenando, simplemente su actuación se
reduce a un acto de gestión y por ende contractual (lo que es común en todos los contratos por licitación).
Asimismo, si una asociación civil para ayuda al sector campesino (sector social) recibe donativos de una persona
moral, no se crea una relación horizontal-social, sino una relación horizontal, pues es muy distinto el objeto social
de dicha asociación a la relación creada con los terceros.
Visto lo anterior, es de entender que la relación que tiene un contribuyente con el fisco es una relación vertical
(de Derecho Público) ajeno a su voluntad (heterodeterminación)aunque corresponda al contribuyente el cálculo
de sus propias contribuciones, acorde al artículo 6 del CFF, ya que la autodeterminación antes mencionada no es
en el sentido contable, sino en el sentido jurídico.
Con todo ello, queda claro que existen diversas directrices y reglas para la interpretación de las leyes,
dependiendo de la rama y del área del Derecho de que se trate, por lo que a continuación abordaré el estudio de la
interpretación de la ley fiscal.
1.2. APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN
Arribando al Derecho Positivo, la interpretación del Derecho Fiscal se encuentra en el artículo 5 del CFF, el
cual no se refiere exclusivamente a ella, sino también a la aplicación estricta y a la heterointegración de las
normas fiscales, pues todos ellos son pasos para aplicar la ley.
El artículo 5 del CFF expresamente señala:
Artículo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones
a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que
establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A
falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común
cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
Las tres partes en que se divide dicho artículo son: aplicación (primer párrafo), interpretación e integración
(segundo párrafo), en el entendido de que una ley no puede aplicarse si antes no ha sido debidamente
interpretada por quien la aplica.
1.2.1. APLICACIÓN ESTRICTA
Ubicada en el primer párrafo del artículo 5 del CFF, se refiere a que partiendo de que la ley es clara según el
brocardo in claris non fit interpretatio, sólo resta aplicarse a los hechos siempre y cuando éstos se ubiquen
perfectamente en la hipótesis normativa, pues de otro modo no puede aplicarse (algo así como tiro al blanco , si
el objeto –hecho– al cual se dirige el proyectil –derecho– no encuadra perfectamente con la mira del arma,
entonces no podrá dispararse).
En este caso, acorde al primer párrafo del artículo 5 del CFF se habla de una aplicación estricta, lo que discurre
de distintos enfoques, ya sea derivado de aplicación por interpretación de las normas legales, o por apreciación de
los hechos (propio de la díada fundar y motivar), lo que implica lo siguiente:
a) Para aplicar una norma (si el problema es de fundamentos), se requiere interpretarla debidamente, y para
interpretarla se requiere leerla debidamente (si el problema es de motivos, se requiere apreciar debidamente los
hechos). No hablo de una simple lectura de signos de puntuación, sino de una lectura que distinga los referentes
empíricos de los referentes normativos, las disposiciones eidéticas y anankásticas de las disposiciones deónticas,
las normas téticas de las normas hipotéticas, las normas de alcance de las normas de protección, entre muchos
otros puntos que por ser motivo de estructura, merecen un estudio separado de este trabajo. Por tanto, el camino
para toda aplicación es:
b) Aplicar es distinto a interpretar. La aplicación, como lo dije antes, implica una tarea in abstracto, en tanto
que la interpretación es una tarea in concreto. La aplicación produce efectos reales (aunque errados o no errados,
justos o injustos), en tanto que la interpretación produce efectos ideales (igualmente errados o no errados, justos o
injustos). La aplicación es el objetivo de todo legislador pues las normas se crean para aplicarse, no para
contemplarse. Así, en la práctica un juicio resuelto en contra de su promovente da lugar a la impugnación, y en el
supuesto de que la apelación sea exitosa, la razón será porque el juzgador superior interpretó la norma de manera
distinta al juzgador inferior; no obstante, la orden de aplicar la nueva interpretación correrá al juzgador inicial si
la sentencia es para efectos. En este caso, el juzgador inferior aplicará la interpretación ajena del juzgador
•
•
•
la sentencia es para efectos. En este caso, el juzgador inferior aplicará la interpretación ajena del juzgador
superior. De tal suerte que todas las normas se aplican, algunas de forma estricta y otras de forma convencional.
Sin embargo, en la práctica comúnmente se confunde la aplicación estricta con la interpretación restrictiva (mal
llamada interpretación estricta ).
c) El artículo 5 del CFF señala que la aplicación de las disposiciones fiscales es estricta, lo que implica una
previa interpretación restrictiva ceñida al texto (judicial restraint u original intent), aplicable sólo en tres casos:
Cargas
Excepciones a las mismas e
Infracciones y sanciones
Por cuanto a las cargas, el propio artículo 5 del CFF señala en la parte final de su primer párrafo que dichas
normas son las que versan sobre el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Por tal inercia, las reglas de carácter general –
Resolución Miscelánea Fiscal (RM)– no tienen injerencia en dichos elementos. Así lo dice el artículo 33, fracción I
inciso g) del CFF:
Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
...
g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan
disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los
contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos
inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes
fiscales.
Así, las normas que se refieren al sujeto – e.g., artículo 7, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR)–, objeto (e.g., artículos 8 y 14 de la LIVA), base (e.g., artículo 9 de la LISR), tasa o tarifa, son de aplicación
estricta y sobre éstas la RM no puede establecer mayores obligaciones. Dicho de otro modo, por RM no se puede
modificar la tasa del impuesto ni se pueden hacer mayores sujetos de gravamen; no obstante, sí puede crear
beneficios pese a que ésa no sea su naturaleza, pues es bien sabido que erradamente se dice que la resolución
miscelánea no puede crear obligaciones, sólo derechos , cuando lo cierto es que ello es propio del artículo 35 del
CFF al hablar de los criterios internos una vez publicados en el DOF. No obstante, la RM sí crea y debe crear
obligaciones a los contribuyentes, pero no respecto del sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Para distinguir con precisión en qué ámbito la RM establece obligaciones, basta remitirse al artículo 6 del CFF,
cuyo segundo párrafo señala:
Artículo 6. ...
Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su
causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.
De donde se obtiene que existen dos tipos de normas: normas de causación y normas de procedimiento. Las
primeras son las que se refieren precisamente al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y las segundas son las que se
refieren al procedimiento administrativo de ejecución (PAE), procedimiento de auditoría, acuerdos conclusivos,
etcétera. Asimismo, por tenor expreso del artículo 6 aludido, es claro que las normas de procedimiento son motivo
de la RM, mas no así las normas de causación. Las normas de causación son afectas de irretroactividad (herencia
del primer párrafo del artículo 14 constitucional), y las normas de procedimiento son afectas de retroactividad,
conforme al artículo 6 del CFF.
Las normas de causación (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) son afectas de <<irretroactividad>>, es decir, son
válidas sólo en el tiempo que rigen; y las normas de procedimiento(procedimiento administrativo de ejecución,
procedimiento de auditoría, acuerdos conclusivos, etc.) son afectas de <<retroactividad>>, delatado por la frase
que se expidan con posterioridad del segundo párrafo in fine del artículo 6 del CFF:
Por tanto, la aplicación estricta implica que debe existir un total encuadramiento o coincidencia de los hechos
con el texto de la ley para que ésta se aplique a ellos, pero no al revés, pues los actos del particular no deben
ajustarse a la ley en virtud de su libertad, lo cual quiere decir que siendo el individuo libre para actuar,
espontáneamente realizará sus actos, y si éstos encuadran en el texto de ley, entonces ésta se aplicará a ellos.
Cabe aclarar que a las <<cargas>> (primer caso de aplicación estricta), el artículo 5 del CFF es taxativo y
establece que por ellas han de entenderse las referidas al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Sin embargo, dichas
disposiciones en algunas ocasiones simplemente definen un estado de cosas y en otras establecen cómo –tanto
autoridades como contribuyentes– deben comportarse, lo que respectivamente es conocido como disposiciones
descriptivas y disposiciones prescriptivas que permiten, prohíben u obligan), cuyo estudio se abordará con más
detalle en el siguiente Capítulo.
Aquí se puede resumir que las disposiciones descriptivas (que definen) son estáticas y las disposiciones
prescriptivas (que permiten, prohíben u obligan) son dinámicas. Las disposiciones descriptivas son estáticas
porque no piden ninguna conducta a las autoridades ni a los contribuyentes. Por ejemplo, cuando el artículo 25
del Código Civil Federal establece quiénes son personas morales, no pide que las personas vayan a constituirse
como tales, no les pide hacer algo, simplemente les pide aceptar que las allí enumeradas son personas morales, lo
que no sucede tratándose de las disposiciones prescriptivas, pues son dinámicas en el sentido de que piden a los
contribuyentes y a las autoridades hacer algo (obligación), no hacer algo (prohibición) o les permiten
realizar una conducta (lo que generalmente constituye un derecho para los contribuyentes y una facultad para las
autoridades). Por ejemplo, el artículo 27 del CFF señala que los contribuyentes deben darse de alta en el Registro
Federal de Contribuyentes (RFC) dentro de los 30 días siguientes al inicio de sus actividades, en este caso sí se pide
a los contribuyentes hacer algo, y por tanto es una obligación.
Asimismo, el artículo 6 del CFF señala que cuando una contribución tenga opciones para pagarse, una vez
elegida la opción no se podrá cambiar, lo que implica una prohibición (un no hacer ). Finalmente, el artículo 25
de la LISR señala que los contribuyentes podrán realizar las deducciones allí enumeradas, lo que implica un
permiso ( hacer o no hacer ). De manera que las disposiciones prescriptivas tienen cuatro modalidades:
permisos positivos, permisos negativos, obligaciones y prohibiciones. Bajo esta temática, se confirma que las
disposiciones descriptivas son estáticas y las disposiciones prescriptivas son dinámicas:
Dicha estática y dinamismo trascienden incluso a las actividades legislativas, pues es claro que las
disposiciones descriptivas serán menos reformadas mientras que las disposiciones prescriptivas son las más
disposiciones descriptivas serán menos reformadas mientras que las disposiciones prescriptivas son las más
reformadas y modificadas.
Con lo anterior, tenemos que las disposiciones que se refieren al sujeto y al objeto son meramente disposiciones
descriptivas, pues la ley simplemente define ambos elementos. Por ejemplo, el artículo 7 de la LISR define quiénes
son personas morales, y el artículo 14 del CFF define a su vez qué es enajenación para efectos tributarios; sin
embargo, estos artículos no dicen cómo deben obrar las personas morales ni cuándo debe acumularse un ingreso
derivado de una enajenación. Por su parte, las disposiciones que se refieren a la tasa o tarifa, entendiendo a la
primera como fija y a la segunda como progresiva, son disposiciones prescriptivas porque señalan el
comportamiento que deben cumplir u omitir los contribuyentes y las autoridades, esto es, qué es permitido hacer,
qué es obligatorio hacer y qué está prohibido hacer (no hacer). Así sucede, por ejemplo, en la manera como está
escrito el artículo 9 de la LISR, así como el artículo 96 ibídem. Lo que también sucede con la base, cuyas
disposiciones son igualmente prescriptivas porque establece cómo calcular el impuesto (qué se debe sumar y qué
se debe restar en su operación aritmética).
En resumen, las disposiciones que hablan del sujeto y del objeto son descriptivas, y las que hablan de la tasa o
la tarifa, así como las que hablan de la base, son disposiciones prescriptivas o deónticas:
Pero surge una pregunta: ¿Es posible aplicar las disposiciones descriptivas si solamente definen? Desde luego
que no, las únicas disposiciones que pueden aplicarse son las prescriptivas, pues son las que permiten, prohíben u
obligan –expresa o tácitamente– a una conducta determinada, entendiendo por aplicación la búsqueda espontánea
o coactiva de la conducta deseada por el legislador, pues el Derecho es creado para aplicarse, no para
contemplarse. Si el Derecho no transciende en la conducta de las personas –si no hacen lo que la ley les pide– se
habla de que es inefectiva, por eso la aplicación es sinónimo de realización de las conductas esperadas, razón por
la cual la aplicación se da sólo con las disposiciones prescriptivas mientras que las disposiciones descriptivas no
pueden aplicarse pues sólo definen, son sólo la base del juego . Por ejemplo, el artículo 7 de la LISR señala que las
sociedades civiles –entre muchas otras– son personas morales para efectos de dicho gravamen. En este caso, no
existe conducta alguna que se exija o permita al contribuyente, simplemente se define, dado lo cual no podría
sancionarse a un contribuyente por no ser persona moral o por crear alguna para la actividad a la que se dedique,
lo que no sucede con el artículo 9 de esa misma ley, en donde sí se pide al contribuyente hacer algo: sumar y restar
determinadas cantidades para arribar a la base del impuesto, y en caso de que el contribuyente no lo haga por sí
mismo (autodeterminación) toca entonces al Estado hacerlo por él (heterodeterminación), allende las sanciones
que su incumplimiento implica, pues se trata de un hacer.
Tenemos así que con las disposiciones prescriptivas se pide hacer o no hacer algo, mientras que las
disposiciones descriptivas simplemente piden aceptar algo –o dar por cierto algo– para llevar a cabo la dinámica
tributaria (e.g., que x es persona moral, que y es ingreso acumulable, que z es una enajenación, etcétera), de
tal suerte que las primeras regulan una conducta y las segundas una actitud. Hasta este punto se concluye que la
aplicación estricta a que se refiere el primer párrafo del artículo 5 del CFF es errada por cuanto a las cargas que
se denotan mediante disposiciones constitutivas (esto es, por cuanto al sujeto y al objeto), y por tanto, si la misma
división (entre disposiciones constitutivas y disposiciones deónticas) surge con las excepciones (segunda hipótesis
de aplicación estricta), igual referencia equivocada se da nuevamente.
Así las cosas, es importante diferenciar las disposiciones descriptivas de las disposiciones prescriptivas, pues
aunque ambas señalen cargas de las contribuciones, lo cierto es que su nombre – cargas – no es suficiente para
dar por sentado que se puedan aplicar, ya que como se ha dicho, sólo pueden aplicarse las disposiciones que piden
hacer o no hacer algo al contribuyente o a las autoridades, esto es, sólo pueden aplicarse las disposiciones
prescriptivas. Por ello, si el criterio de los Tribunales Colegiados de Circuito señala que el sujeto, objeto, base, tasa
o tarifa no son las únicas cargas, sino que éstos son sólo una referencia enunciativa mas no limitativa,9 entonces
retoma alta importancia formular la distinción entre disposiciones descriptivasy disposiciones prescriptivas para
saber con claridad cuándo se pueden verdaderamente aplicar y cuándo no.
Cuando el artículo 5 del CFF menciona las cargas, es claro que se refiere a disposiciones prescriptivas, esto es,
que obligan o prohíben . Para ello es importante identificar de momento –aunque se abordará con más
profundidad en los siguientes Capítulos– que las disposiciones prescriptivas de deberes se diferencian de las
disposiciones deónticas de permisos en el hecho de que si la norma establece una obligación y ésta no se cumple,
surge una sanción, lo que igualmente sucede si se pide una prohibición y pese a ello se actúa. En ambos casos
(obligación y prohibición) conlleva a que su no acatamiento da lugar a una sanción o castigo previsto por ley, lo
que no sucede tratándose de las disposiciones atributivas, pues un derecho no da lugar a multa. Por ejemplo, si el
contribuyente no deduce ciertos conceptos que la ley le permite, no será sancionado con multa por las autoridades
fiscales, pues ésta sobrevendrá sólo hasta que la base se modifique y se identifique que no se efectuó el pago
correctamente. Lo que lleva al siguiente esquema:
Disposiciones descriptivas Disposiciones prescriptivas
Sujeto Objeto Base Tasa o tarifa
correctamente. Lo que lleva al siguiente esquema:
Se advierte que la aplicación estricta de la ley no sólo arriba a las <<cargas>>, sino también a las <<sanciones e
infracciones>>, puesto que éstas son consecuencias del incumplimiento a lo pedido por la ley, y en tal virtud, la
sanción sigue la misma inercia que la modalidad deóntica inicialmente solicitada por la ley, haciendo total
hincapié en que la multa no es la única sanción que se prevé como castigo, pues también existen los recargos e
incluso la prisión para el caso de que la conducta contraria a la ley sea delito.
Por cuanto a excepciones, el artículo 5 del CFF no establece con precisión cuáles son; no obstante, pueden
obtenerse por exclusión con base en las cargas. Si el sujeto es una carga, su excepción será el no sujeto o exento,
esto es, aquellas personas contrarias a la hipótesis de carga, lo que también se llama hipótesis de descarga (normas
anahiréticas respecto de las normas eidéticas o también normas excluyentes respecto de las normas incluyentes). En
el objeto sucede lo mismo, lo no objeto o exento es también una excepción. En la base, las deducciones, el
acreditamiento y las disminuciones son motivo de excepción. Finalmente, en la tasa o tarifa, la tasa del 0% del IVA
y las tasas del IVA para RIF son nuevamente motivo de excepción, lo que genera el cúmulo de cargas y descargas,
también conocido como sanciones negativas y sanciones positivas (Norberto Bobbio)10 o como elementos
impositivos y elementos neutralizadores de la tributación (Héctor B. Villegas),11 que en cúmulo generan el
principio de proporcionalidad conformado por los siguientes elementos:
De esta manera, dado que las normas de cargas son de aplicación estricta, es lógico entender que las normas de
descargas o normas de excepción son igualmente de aplicación estricta pues son diapráxicas 12 de las primeras y
por consiguiente comparten su atributo estricto de aplicación. Es por ello que todos los exentos, las deducciones y
demás elementos de descarga para un contribuyente son igualmente de aplicación estricta.
Finalmente, por cuanto a las infracciones y sanciones, igualmente de aplicación estricta, como tercer elemento
de ello, es de señalar la diferencia que existe entre una y otra. Para ello es importante comentar que ambas
(infracciones y sanciones) son hipotéticas, a diferencia de las cargas y las excepciones que generalmente son
téticas. Esto es, mientras las infracciones y sus sanciones <<pueden ser>>, las cargas y las excepciones –como
elementos impositivos y neutralizadores de la tributación– <<son>>. Lo cual resulta lógico, pues una infracción no
puede surgir si no existe previamente una disposición que establezca la dinámica tributaria. Así que podemos
decir que la infracción (comúnmente usada la palabra para el ámbito administrativo) es toda conducta –dentro del
ámbito de los deberes– contraria a lo ordenado por la norma. Esto es, si una disposición establece una obligación,
la conducta que implica es de hacer, en tanto que si establece una prohibición, la conducta que implica es de no
hacer. Dado lo anterior, si la norma establece hacer y el contribuyente no hace (no presenta sus declaraciones
informativas, no lleva su contabilidad conforme a la ley, etcétera), ésa es precisamente la infracción. Igualmente, si
la norma establece no hacer y el contribuyente hace (cambia la opción para pagar contribuciones una vez elegida
otra opción), ésa es nuevamente una infracción, con lo que es evidente afirmar que las infracciones son las
conductas contrarias a la norma, en las que puede incurrir tanto el contribuyente como las autoridades, motivo
por el cual las sanciones que de ello discurren son aplicables a ambos. Lo que lleva a dos conclusiones:
a) Como se ha hecho notar, las infracciones son propias de los deberes (ya sea obligaciones o
prohibiciones ), pues los derechos ( permiso a y permiso a no ) no pueden ser motivo de infracción, ya que si el
Modalidad deóntica Conducta dispuesta o prevista por ley Sanción antesu incumplimiento
Permiso hacer/no hacer ––––––––––
Obligación hacer multa/recargos/delitos, etc.
Prohibición no hacer multa/recargos/delitos, etc.
Contribución
Elementos impositivos Elementos neutralizadores
Sujeto No sujeto/exento
Objeto No objeto/exento
Base Deducciones, acreditamientos, disminuciones
Tasa o tarifa 0% IVA, tasas del IVA para el RIF
•
•
•
prohibiciones ), pues los derechos ( permiso a y permiso a no ) no pueden ser motivo de infracción, ya que si el
contribuyente por sí mismo decide llevar a cabo o no lo que le es permitido por la norma, en ningún momento
estará cometiendo una acción contraria, debido a que los derechos se caracterizan, en una de sus tantas aristas,
por la voluntariedad que su naturaleza implica, es decir, la libertad que en su decisión corresponde al titular del
derecho (si un contribuyente no lleva a cabo las deducciones permitidas por ley, o no solicita un saldo a favor que
le corresponde, la inacción u omisión no implica una sanción dado que ni siquiera es una infracción).
b) La infracción –hablando de deberes– es tal si deriva de la propia conducta del contribuyente. Por ejemplo, si
el contribuyente tiene la obligación de pagar contribuciones y él mismo omite pagarlos (por olvido, falta de
tiempo, falta de dinero, etcétera, todo ello imputable a él), se trata de una infracción susceptible de sanción; sin
embargo, si el contribuyente no paga por caso fortuito o fuerza mayor, no es una infracción susceptible de
sanción, como lo expresa el primer párrafo del artículo 73 del CFF, pues en este ejemplo, el incumplimiento
oportuno es un incumplimiento tolerado , pero no es infracción, por lo que no aplica multa.
Es por esta misma idea que si una persona –hablando ahora de derechos– es impedida para llevar a cabo sus
derechos, la conducta de aquél que lo impide es sancionable porque irrumpe bajo la voluntad del titular del
derecho, como es el caso de los juicios de nulidad en donde se reclama que los derechos de los contribuyentes no
han sido respetados o reconocidos por las autoridades (por abstrusas interpretaciones, actos ajenos a la norma,
etc.), caso en el cual no estamos frente a una infracción sino frente a una violación de derechos, igualmente
sancionable (es por ello que en el ámbito penal no se habla de infracciones sino de violaciones porque
cualquier conducta ajena a la norma, viola los derechos de otras personas determinadas o calificadas).13
Así las cosas, las sanciones son los castigos económicos, conceptuales, jurídicos, etc., que corresponden a las
infracciones de las normas de deberes, lo que hace evidente que las sanciones son diapráxicas de las infracciones,
pues sin infracciones no existen sanciones. Sin embargo, las sanciones pueden serde diversos tipos, a saber:
Sanciones económicas, cuando consisten en multas
Sanciones en abstracto, cuando consisten en calificación jurídica de las situaciones –juicios de valor–, como
por ejemplo, calificar a ciertas actividades como operaciones inexistentes o a ciertos ingresos como
presuntos
Sanciones corporales, inmanentes a los delitos, llamados comúnmente penas
En estas condiciones, las sanciones, al ser consecuencia sancionadora inmediata de las infracciones –y siendo
éstas de aplicación estricta–, comparten la misma aplicación estricta (lo que Gaetano Carcaterra denomina
obligaciones sustanciales y obligaciones sancionadoras).14 De tal forma que no existe multa formal sino
previamente no se ha incumplido la obligación de presentar declaraciones, dictámenes, avisos, etcétera, al igual
que no existe multa sustancial (artículo 76 del CFF) si previamente no se han omitido el pago total o parcial de
contribuciones descubierto por la autoridad en el ejercicio de sus facultades de comprobación, a la par que
tampoco existe pena corporal si previamente no se ha verificado la existencia de un ilícito fiscal. Y dado que las
infracciones afectan el deber público –incumplimiento a normas de cargas (deberes)– y sus consecuencias afectan
la libertad de las personas (sanciones), su aplicación es estricta.
En referencia a las sanciones, se puede decir que surgen tanto en el Derecho Privado como en el Derecho
Público. De hecho, las sanciones antes referidas –multas y recargos– son propias del Derecho Público, en tanto que
las sanciones del Derecho Privado comúnmente son la pena convencional y el pago de daños y perjuicios.
Dentro de las sanciones jurídicas del Derecho Privado, tenemos que en tanto el pago de daños y perjuicios es
meramente resarcitorio, el pago de la pena convencional además de ser resarcitorio eventualmente puede ser
económico-especulativo, en el sentido de que su monto no siempre será idéntico al agravio sufrido por la parte
que lo pide.
En efecto, el pago de daños y perjuicios no puede exceder el valor del menoscabo patrimonial de aquel que los
pide, y por tanto, no tiene especulación económica sino meramente resarcitoria, lo que llevaría a considerarla
como una sanción exclusivamente jurídica. Por su parte, el pago de penas convencional sí tiene un ánimo de
especulación económica, ya que busca no adecuarse sólo al menoscabo patrimonial de quien la solicita, sino
adicionar una ligera ganancia, lo que llevaría a considerarla como una sanción política, como sucede, por ejemplo,
con los contratos de arrendamiento, caso en el cual, cuando se pacta una pena convencional, es con la finalidad de
que el arrendador satisfaga su interés económico por el incumplimiento del plazo forzoso a que se obligaron
ambas partes en caso de que el inmueble se desocupe antes de la fecha de vencimiento del contrato.
De esta manera, advertimos que las sanciones jurídicas, cualquiera que sea el nombre que arroguen, tienen
dos motivos: uno resarcitorio y uno político. El primero busca un ánimo de justicia en tanto se adecua
exclusivamente al valor del menoscabo patrimonial mientras que el segundo puede buscar diversos fines, como la
obtención de una ligera ganancia económica o la amenaza y coacción para no reincidir en el incumplimiento del
contrato o de la ley, según se trate de sanciones del Derecho Privado o del Derecho Público.
Así, arribamos a las sanciones del Derecho Público, que son las que importan para el presente apartado.
Evidentemente, la ley establece sanciones a fin de evitar que pueda ser burlada, incumplida o no obedecida
recurrentemente, lo que denota la intención o motivo político, a la vez que tienen como fin resarcir no al fisco
recurrentemente, lo que denota la intención o motivo político, a la vez que tienen como fin resarcir no al fisco
federal, sino a la sociedad misma sobre el incumplimiento del pago público, lo que denota la intención o motivo
jurídico.
Bajo esta temática, la aplicación estricta de las cargas y las excepciones constituye la garantía primaria de la
sociedad, mientras que la aplicación estricta de las sanciones constituye la garantía secundaria de la sociedad,
pues ésta resentirá o se beneficiará del incumplimiento o del cumplimiento del pago público de los demás. No se
puede decir que el perjuicio o el beneficio del pago de contribuciones es el Estado o las autoridades fiscales, ya que
éstas sólo recaudan cantidades que serán utilizadas para el gasto público, mas no para enriquecimiento del Estado
mismo.
Debe quedar claro que la infracción es la falta o incumplimiento al mandato o prohibición de ley por parte de
los particulares, pero no de las autoridades, pues cuando éstas se alejan en sus conductas de lo que la ley ordena o
prohíbe, estamos ante la presencia de violaciones.
Sin embargo, no todas las infracciones de los contribuyentes pueden ser medidas en dinero para arribar al
motivo jurídico de las sanciones, pues por ejemplo, cuando un contribuyente no presenta una declaración
mensual –pensemos del ISR–, evidentemente esa omisión no tiene un valor o un precio para que sea sancionada
con ánimos resarcitorios. Más bien se establece una multa con ánimo político para que el contribuyente no vuelva
a reincidir en la omisión, lo que denota las multas de forma.
Lo anterior es palmario, igualmente tratándose de las multas de fondo, en donde el artículo 76 del CFF
establece porcentajes que van del 55 al 75% sobre el monto de las contribuciones omitidas. En este caso, tampoco
se puede hablar de un ánimo resarcitorio, pues el simple pago del impuesto omitido satisfaría esta situación. Las
multas de fondo, por tanto, tienen un ánimo político buscando igualmente la no reincidencia en dicha conducta
omisa. Lo que no sucede, por ejemplo, con los recargos, los cuales, por constituir tácitamente el interés legal fiscal,
sí tienen un ánimo preponderantemente jurídico y no político ya, pues en cierta forma buscan satisfacer el costo
financiero de no contar con el pago público en tiempo. Por consiguiente, tenemos que tanto las cargas como las
excepciones y las sanciones se aplican en forma estricta, ya que siguen la misma inercia de ser disposiciones
deónticas prescriptivas, tendientes a restringir mediante obligación o mediante restricción la libertad económica
en ánimo de contribuir al gasto público.
Así las cosas, la aplicación estricta implica que el acto de autoridad no puede extenderse ni reducirse de lo
expresamente dicho por la ley, pues su campo de acción ya está previamente delimitado con lo escrito por el
legislador.
El principio de proporcionalidad se refleja así en el artículo 5 del CFF; sin embargo, sólo por cuanto a los
elementos impositivos o sanciones negativas de la tributación, mas no para los elementos neutralizadores o
sanciones positivas.
Para dejar esto en claro, es importante identificar la diferencia entre elementos esenciales y elementos
accidentales de la tributación, así como la diferencia entre sanciones negativas y sanciones positivas de la
tributación.
1.2.1.1. ELEMENTOS ESENCIALES Y ELEMENTOS ACCIDENTALES, ELEMENTOS IMPOSITIVOS Y ELEMENTOS
NEUTRALIZADORES
Los elementos de la tributación se dividen en elementos esenciales y elementos accidentales. Los elementos
esenciales se refieren a las propiedades mínimas que toda ley fiscal debe contener para ser proporcional. Son
elementos sin los cuales no podría existir la dinámica tributaria y es allí en donde se ubican los elementos
impositivos y los elementos neutralizadores.
Los elementos accidentales, por su parte, son aquellos que pueden ser o no ser dentro de la dinámica
tributaria, los cuales no arrogan el carácter de impositivos ni neutralizadores, puesto que son ajenos a la
inmanencia de la dinámica tributaria, pues más bien son apoyos secundarios para lograr la efectividad de la ley
(como sucede con las sanciones) o complementar la articulación de derechos (como sucede, por ejemplo, con la
solicitud de saldos a favor).
Los elementos esenciales son elementos <<téticos>>, mientrasque los elementos accidentales son elementos
<<hipotéticos>>. Por ejemplo, en el Derecho Penal el elemento esencial del delito de homicidio es la privación de la
vida a otra persona, ya que sin ello no puede hablarse siquiera de homicidio, mientras que sus elementos
accidentales son la premeditación, alevosía, ventaja y traición con que dicho delito fue cometido, es decir, sus
agravantes, los cuales pueden darse o no dependiendo de las características particulares de cada situación.
Asimismo, en el Derecho Laboral los elementos esenciales de la relación laboral son el patrón, el trabajador, el
salario, las vacaciones, la prima vacacional y el aguinaldo, porque son inmanentes al trabajador –como derechos–
y al patrón –como obligaciones–, los cuales no son renunciables,15 y se sabe de antemano que deben pagarse y
otorgarse ineludiblemente, mientras que los elementos accidentales de la relación laboral son la prima dominical
y las horas extra, las cuales, aunque están previstas en ley, no se sabe a priori si se pagarán o no en la práctica. Los
elementos esenciales están dispuestos en ley y los elementos accidentales están predispuestos en ley.
Los elementos esenciales de la tributación se dividen a su vez en elementos impositivos y en elementos
neutralizadores. En los primeros encontramos al sujeto –elemento subjetivo–, objeto, base, tasa, tarifa –elementos
neutralizadores. En los primeros encontramos al sujeto –elemento subjetivo–, objeto, base, tasa, tarifa –elementos
objetivos–, y en los segundos encontramos a los exentos, no incidentes (no objeto, no sujeto) –elementos
subjetivos–, deducciones y acreditamientos –elementos objetivos–, es decir, todos aquellos elementos que
atemperan la carga tributaria, y por tanto, ambos forzosamente deben estar contenidos en ley.16
Los elementos accidentales, por su parte, son aquellos que pueden surgir en uno u otro momento pero su
presencia no es inmanente a la carga impositiva, tales como la devolución, la compensación, la cancelación de
créditos fiscales, la imposición de multas (sanción e infracciones), los recargos, entre otros. Son elementos de los
cuales no se sabe con certeza y desde inicio si se presentarán o no en la esfera jurídica del contribuyente. Por
ejemplo, la devolución de pagos indebidos es una situación aislada, accidental y no preponderante en la dinámica
tributaria, ya que la tributación tiene como finalidad que sea el contribuyente quien pague al Estado y no al revés
(aunque sí llega a suceder por excepción, de allí que se llame elemento accidental). Asimismo, la compensación
sigue la misma suerte pues aunque se prevé en ley, lo cierto es que el número de compensaciones realizadas no es
mayor al número de pagos efectuados por los contribuyentes.
Así tenemos que los elementos impositivos de la tributación son el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, referidos
expresamente así por el primer párrafo del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), esto es, las
sanciones negativas a la libertad contractual y los elementos neutralizadores a su vez, no referidos por el artículo 5,
son las sanciones positivas a ella, lo que puede presentarse de la siguiente manera:
Al respecto, es de señalar que dentro de los elementos neutralizadores podemos incluir también a la simple
resta, que sin ser deducciones inciden en el importe de la base gravable. Tal es el caso de la PTU para el cálculo de
la declaración anual, la cual no se considera una deducción, pues de serlo afectaría el coeficiente de utilidad, lo
cual no sucede en la práctica. Igualmente sucede con el monto original de inversión de un inmueble, el cual
ciertamente no es una deducción; no obstante, sí es una resta para el momento de determinar la base gravable
cuando se enajena, incluso la construcción invertida en el mismo, de lo que observamos que el legislador se basa
en los efectos aritméticos y en los efectos deónticos, como se señalará más adelante.
Debe existir, por tanto, equilibrio entre las sanciones positivas y las negativas (como el equilibrio en una
balanza), entendiendo por sanciones positivas la atribución de ventajas y privación de desventajas, y por sanciones
negativas la atribución de desventajas y privación de ventajas.17
1.2.1.2. SANCIONES POSITIVAS Y SANCIONES NEGATIVAS
El sentido común de la palabra sanción es indebida y comúnmente identificado con la de pena o castigo ,
lo cual es errado, pues en Derecho existen tanto castigos como premios. Por ejemplo, si presto mis servicios a un
patrón la sanción que discurre es positiva y consiste en el pago de un salario (ventaja) no sujeto a desventajas,
pues la ley laboral arroja al patrón la obligación de cumplir con el pago;18 sin embargo, si cruzo la luz roja de un
semáforo, la sanción que discurre es negativa y consiste en multa. Por ello las sanciones positivas en el plano
tributario favorecen a los Derechos Patrimoniales mientras que las negativas los gravan para el pago público.
Todas las ramas del Derecho cuentan con sanciones positivas y negativas, las cuales pueden ser de índole
económica (e.g., una multa), moral (la asignación de un reconocimiento), social (la asignación de un estatus
jurídico), física (la privación de la libertad) o jurídica (la obtención o pérdida de derechos). Evidentemente, el
Derecho Fiscal siempre incurre en sanciones de índole económica y eventualmente física (privación de la libertad)
cuando el contribuyente evade el pago. Asimismo, las sanciones pueden ser materiales (e.g., la confiscación de
bienes) o inmateriales (pérdidas de derechos), por ejemplo, en el contexto mexicano, el procedimiento
administrativo de ejecución es una sanción material cuando se lleva a cabo el embargo; empero, si el
contribuyente no aplica una pérdida fiscal teniendo derecho a ello, pierde dicho derecho como sanción inmaterial.
Pero las sanciones –positivas o negativas– tienen una división importante: pueden ser apriorísticas (téticas)19 o
posteriores (hipotéticas). El incumplimiento de una obligación o de una prohibición de ley conlleva a la aplicación
de una multa por parte del Estado, lo que constituye una sanción negativa posterior o hipotética porque no se
aplica en forma inmediata sino hasta acaecida la conducta contraria al dicho de la ley. Asimismo, se sabe de
Contribución
Elementos impositivos Elementos neutralizadores
Sujeto Exenciones
Objeto No incidencias (no sujeto, no objeto)
Base Deducciones
Tasa o tarifa Acreditamientos
aplica en forma inmediata sino hasta acaecida la conducta contraria al dicho de la ley. Asimismo, se sabe de
antemano que la tasa del IVA es del 16% por enajenaciones, prestación de servicios, otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes o por la importación de bienes y/o servicios, lo que constituye una sanción negativa a priori o
tética, porque antes de realizar el acto ya se sabe cuál es la tasa que corresponde. Igualmente, para quienes
perciben ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles tienen una deducción estándar del 35% sobre sus
ingresos acorde a la LISR, lo que constituye una sanción positiva a priori o tética. De igual forma, se sabe de
antemano que la prestación de servicios médicos está exenta de pagar el IVA, lo que la convierte en una sanción
positiva a priori o tética. En sentido contrario, se puede reducir una multa en un 20% si se paga dentro de los 45
días siguientes a su notificación, lo que constituye una sanción positiva a posteriori o hipotética, ya que sólo se
aplicará una vez realizado el pago.
En este sentido, las sanciones positivas se identifican apriorísticamente con los incentivos y posteriormente
con los premios, mientras que las sanciones negativas apriorísticamente se identifican con las restricciones y
posteriormente con la pena (pecuniaria, corporal, etc.), dando como consecuencia el siguiente esquema:
De allí que podamos identificar las leyes autoaplicativas con las sanciones apriorísticas y las leyes
heteroaplicativas con las sanciones posteriores. No obstante, dicha división entre sanciones apriorísticas y
sanciones