Impuesto diferido Martin Kerner

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Impuesto diferido: tratamiento contable del Impuesto a la Ganancias 
Autor: Dr. Martín Kerner Integrante de la Comisión de Estudios de la Contabilidad del CPCECABA 
Desde hace varios años, la doctrina considera que el único tratamiento contable del Impuesto a 
las Ganancias que respeta adecuadamente el criterio de devengamiento (1) es el método del 
impuesto diferido. Y más recientemente se ha afianzado la idea de que el método del impuesto 
diferido más abarcativo es el del pasivo basado en el estado de situación patrimonial. 
 
¡Comprendamos su base conceptual! 
 
Como regla general, el Impuesto a las Ganancias grava el resultado neto contable que se 
consideró devengado en un período. Si esta apreciación fuera cierta, no estaríamos 
compartiendo esta colaboración. El tema es que, basándose en un criterio de certeza y 
legalidad, la ley del Impuesto se aparta de algunos preceptos contables y adopta sus propias 
reglas de reconocimiento y medición de los componentes del patrimonio y, en consecuencia, de 
los resultados. 
 
Repasemos: los efectos fiscales de la mayoría de los hechos reconocidos en los estados 
contables son incluidos en la determinación del Impuesto a las Ganancias del mismo período. 
Empero, algunos hechos económicos que generan importes imponibles o deducibles son 
alcanzados por la legislación fiscal en períodos distintos. Incluso se verifica el caso de ciertas 
transacciones económicas que nunca serán objeto del impuesto (2) y de aquellas ficciones 
fiscales que de ningún modo tendrán correlato contable (3). 
 
En consecuencia, surgen diferencias entre la medición contable de los activos y pasivos y la 
base impositiva de tales activos y pasivos. Aquellas diferencias que se verifican en distintos 
momentos son las llamadas "temporarias" y representan la causa que les brinda origen a los 
activos y pasivos por impuestos diferidos. 
 
En definitiva, el del impuesto diferido es un método de contabilización del Impuesto a las 
Ganancias cuya base conceptual se apoya en el criterio de lo devengado económicamente por 
más que impositivamente quede alcanzado en un período anterior o posterior. 
 
En contraste, el método tradicional o del impuesto determinado implica cargar al resultado del 
período el impuesto que se determine sobre la base de la aplicación de las normas del Impuesto 
a las Ganancias, de forma tal que ese cargo a resultados representa el mismo importe que se 
calculó en la liquidación impositiva. Con este criterio, en el supuesto de que se determine un 
quebranto impositivo (que la base imponible sea un resultado negativo), ello no implica ningún 
reconocimiento en materia contable en el período de su determinación (4). 
 
Como puede apreciarse, este último método no respeta el criterio de devengamiento, ya que 
omite el reconocimiento contable de las consecuencias fiscales de hechos económicos 
devengados en el ejercicio, pero que quizás no lo fueron desde el punto de vista impositivo. 
1. El método del impuesto diferido del pasivo basad o en el estado de situación patrimonial 
 
Existen varios métodos de determinación del impuesto diferido. Entre los métodos del pasivo, 
imperan dos variantes: el método que se basa en las diferencias de los resultados y el que se 
basa en las diferencias de mediciones de activos y pasivos. Es importante destacar que este 
último método engloba las diferencias en los resultados, ya que toda variación del patrimonio 
impacta en los activos y pasivos, pero el basado en el balance incluye, además, otras diferencias 
que no se originan en los resultados. 
 
De esta forma, el método del pasivo basado en el estado de situación 
patrimonial contempla diferencias temporales de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, y 
también las diferencias temporarias de mediciones de activos así como pasivos que no afectan 
los resultados. Así, reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos cuando existen 
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diferencias temporarias entre: 
a) las mediciones contables de los activos o pasivos; 
 
b) las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos (que son los importes por los 
cuales se los reconocería si se aplicasen las reglas de medición del Impuesto a las 
Ganancias). 
Tipos de diferencias 
 
Las diferencias entre mediciones contables e impositivas se generan debido a que la Ley del 
Impuesto a las Ganancias establece criterios de reconocimiento o de medición distintos de los 
contables y porque las leyes tributarias dan tratamientos especiales para determinados 
hechos (5). 
Estas diferencias entre las mediciones contables y las impositivas pueden ser: 
1. temporales y temporarias : son partidas que se computan contable e impositivamente, 
pero en distintos períodos; 
 
2. permanentes: son aquellas que se computan contable y no impositivamente, y viceversa. 
Las diferencias temporarias pueden ser: 
a) diferencias temporarias imponibles : son las que dan lugar a importes gravables al 
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros; 
 
b) diferencias temporarias deducibles : las que dan lugar a importes que son deducibles de 
las ganancias (pérdidas) fiscales futuras. 
De esta forma, los pasivos por impuestos diferidos corresponden a impuestos sobre las 
ganancias a pagar en períodos futuros, relacionados con las diferencias 
temporarias imponibles mientras que los activos por impuestos diferidos son aquellos impuestos 
sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionados con las diferencias 
temporarias deducibles y las compensaciones de quebrantos y créditos fiscales susceptibles de 
deducción fiscal. 
 
En la vereda contraria, las diferencias permanentes no generan impuestos diferidos, sino que 
deben incidir en la medición del impuesto corriente del período correspondiente. 
2. La «idea» del método del impuesto diferido 
 
Con fines didácticos, proponemos nuestra visión de esta técnica. 
 
El impuesto diferido se apoya en la idea de que la información contable "está bien". Queremos 
decir que la información contable refleja razonablemente la situación patrimonial y la evolución 
financiera y del patrimonio de un ente de acuerdo con las normas contables profesionales (6). 
Por ejemplo, si el ente tiene registrado un activo cuyo valor es de 100, ello implica que va a 
"recuperar" ese valor en períodos futuros (7) a través de su cambio o de su uso (8). 
Supongamos que aquel es el valor de reponerlo y que originalmente fue adquirido por 80. Por 
otro lado, la Ley del Impuesto a las Ganancias permite la deducción del ingreso bruto 
proveniente de este bien, pero por su valor de adquisición. 
 
En el caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de 100 y contablemente tendrá un costo 
de 100 (el valor del bien que enajena o consume). Impositivamente, podrá deducir del ingreso 
proveniente del bien, 100, su costo original de 80, generando una ganancia gravada de 20. 
Quiere decir que la diferencia entre la medición contable del activo (100) y su base fiscal (80) 
generará un mayor pago de impuestos futuros. Dado el hecho, el ente debe reconocer un pasivo 
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por impuesto diferido debido a la diferencia temporaria imponible de 20. El pasivo por impuesto 
diferido será el importe que surja de la aplicación de la alícuota impositiva sobre esa diferencia. 
 
Repasando los números, tenemos: 
Medición contable del activo: 100 
Base impositiva del activo: 80 
 
Si el activo contable es mayor que el fiscal, es evidente que la ganancia contable será mayor que 
la impositiva; por lo tanto, elimpuesto sobre la base de la medición contable va a ser mayor que 
la determinación impositiva del período. Sin embargo, ese mayor "impuesto contable" representa 
un mayor pago futuro de impuestos, lo que origina el diferimiento del "pago" o pasivo. 
 
Diferencia temporaria imponible: 20 
Alícuota del impuesto: 35% 
Pasivo por impuesto diferido: 7 
Asiento contable: 
Impuesto a las Ganancias (R-) 7 
 Deuda por impuesto diferido (P) 7 
 
En el siguiente período, la diferencia temporaria se revierte al recuperarse el importe del activo y 
la utilidad impositiva quedará gravada a la alícuota fiscal. Sin embargo, contablemente, el 
impuesto correspondiente fue reconocido en el período anterior, por lo que no hay cargo 
contable a resultados. Como ya no existen diferencias entre las mediciones contables e 
impositivas de los activos y pasivos, debe reversarse el pasivo por impuesto diferido reconocido. 
Asiento contable: 
Deuda por impuesto diferido (P) 7 
 Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 7 
 
En definitiva, en el año inicial se reconoció contablemente la consecuencia fiscal de la diferencia 
entre el valor contable del activo y su importe deducible fiscalmente, impuesto que se terminó 
abonando definitivamente en el período siguiente, dando por revertida la diferencia temporaria. 
 
El mismo razonamiento se aplica para los pasivos, ya que su medición contable implica que su 
importe deberá ser liquidado en períodos futuros, resignando recursos con ese fin. 
 
Si existe un pasivo contable que no puede ser considerado como tal desde el punto de vista 
impositivo (verbigracia, una previsión por garantías), sino que el gasto será deducible del 
impuesto cuando es soportado efectivamente, el mayor pasivo contable sobre el impositivo 
implica una menor ganancia, es decir, un impuesto contable menor que la determinación 
impositiva. Este hecho genera la obligación de reconocer un activo por impuesto diferido por el 
importe que surge de aplicar la alícuota del gravamen a la diferencia temporaria deducible. 
Corolario 
Las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son revertidas cuando se recupera (liquida) 
el importe del activo (pasivo) relacionado. El activo (pasivo) por impuesto diferido representa la 
disminución (el aumento) del importe que se pagará en el futuro en concepto de Impuesto a las 
Ganancias como resultado de las diferencias temporarias y los quebrantos trasladables al futuro 
existentes al cierre del ejercicio corriente. 
 
Por lo expuesto, el objetivo del impuesto diferido es determinar el tratamiento contable, respecto 
del Impuesto a las Ganancias, de las consecuencias actuales y futuras de la recuperación 
(liquidación) en el futuro del importe contable de los activos (pasivos) que se han reconocido y 
las transacciones y otros sucesos del período que han sido objeto de reconocimiento en los 
estados contables. 
3. Las normas contables profesionales 
 
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Según la RT 17 (9), cuando existan diferencias temporarias entre: 
a) las mediciones contables de los activos y pasivos, y 
 
b) sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos y pasivos 
aparecerían en los estados contables si para su medición se aplicasen las normas del 
Impuesto a las Ganancias, se reconocerán activos o pasivos por impuestos diferidos con dos 
excepciones. 
Estas excepciones, que no darán lugar al reconocimiento de activos o pasivos por impuestos 
diferidos, son las diferencias temporarias que tengan que ver con: 
1. un valor llave que no es deducible impositivamente; 
 
2. el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transacción que, a la fecha de 
la misma, no afecta el resultado contable ni el impositivo, y no es una combinación de 
negocios. 
Por otra parte, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados, susceptibles de deducción 
de ganancias impositivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferido, pero sólo en la 
medida en que ella sea probable. 
 
La idea, entonces, es que un ente debe –con ciertas excepciones muy limitadas– reconocer un 
pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe 
contable de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que 
resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias impositivas (10). 
 
En suma, por el hecho de conocer en un período que por una diferencia temporaria deducible 
(imponible) se abonará –con alta probabilidad– un menor (mayor) Impuesto a las Ganancias en 
el futuro, debe reconocerse un activo (pasivo) por impuesto diferido. 
 
Según la RT 17, las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de pasivos, cuando su 
reversión futura aumente los impuestos determinados, y de activos, cuando lo disminuya, sin 
perjuicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes (11). 
 
Por lo expuesto hasta aquí, podemos apreciar que este método basado en el balance omite toda 
consideración a la determinación contable del impuesto imputable como cargo a los resultados. 
La forma de solucionar este escollo es imputando al período el importe que surja de la 
determinación impositiva con más (menos) las variaciones entre los saldos de activos y pasivos 
por impuestos diferidos. 
 
La RT 17 lo enuncia del siguiente modo: «Se imputarán al resultado del período: (a) los 
impuestos determinados para el mismo; y (b) las var iaciones de los saldos de impuestos 
diferidos que no hayan sido causadas por combinacio nes de negocios o por 
escisiones.» (12). 
 
Nos interesa mostrar el mecanismo del método a través de un sencillo ejemplo (13). 
 
Ejemplificación N° 1 
a) Supongamos que una firma adquirió en el año X0 5.000 unidades de un bien en $ 10 cada 
una, utilizando para ello un aporte de capital en efectivo efectuado en la misma fecha. 
b) Al cierre, el costo de reposición de esos bienes –criterio de medición contable periódico para 
ellos– ascendía a $ 13 cada unidad. 
c) No hubo ventas ni otras operaciones en el ejercicio. 
d) La valuación de estos activos, según la Ley del Impuesto a las Ganancias, es a las últimas 
compras. La única compra del X0 es la mencionada. 
e) Durante el año X1, la firma vendió la totalidad de sus existencias en $ 18 cada una, 
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cobrándolas en efectivo. 
f) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%. 
 
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0, tenemos la siguiente diferencia entre la 
medición contable y la impositiva de este activo: 
 
Si a la diferencia temporaria imponible de 15.000 pesos le aplicamos la alícuota del Impuesto, 
obtenemos que el pasivo diferido que debe reconocerse bajo el método del pasivo basado en el 
estado de situación patrimonial, es de $ 5.250. 
 
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente: 
Impuesto a las Ganancias (R-) 5.250 
 Deuda por impuesto diferido (P) 5.250 
 
Analizando el estado de resultados, podemos comprobarlo: 
 
Año X1 
En el año X1, al producirse la venta de los bienes, tenemos que no existen diferencias entre las 
mediciones contables y las impositivas de los activos y pasivos por cuanto los bienes ya no se 
encuentran en existencia al cierre y el efectivo se considera en ambos casos a su valor nominal 
de $ 90.000 (5.000 unidades a $ 18 cada una). 
 
El método del pasivo en el balance indica que el pasivo por impuesto diferido que se había 
reconocido por esta diferencia debe ser dado de baja, deduciéndose del cargo del Impuesto a 
las Ganancias. 
 
Si observamos los resultados, encontramoslos siguientes guarismos. 
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La determinación del cargo contable por Impuesto a las Ganancias se calcula del siguiente 
modo: 
 
Ello da origen al siguiente asiento: 
Impuesto a las Ganancias(R-) 8.750 
Deuda por impuesto diferido (P) 5.250 
 Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 14.000 
 
El método requiere que el impuesto cargado al resultado del período surja de relacionar el 
impuesto determinado con las variaciones de los activos y pasivos por impuestos diferidos. 
 
Como una comprobación de la metodología desarrollada tenemos: 
 
Como puede observarse, el impuesto determinado y el impuesto cargado al resultado contable 
durante los dos años son iguales. Simplemente hemos considerado la imputación correcta del 
cargo contable del impuesto relacionándolo con el período de su devengamiento y no con el 
período de su determinación. La cuenta del impuesto diferido ha quedado finalmente saldada al 
reversarse la diferencia temporaria que le había dado origen. 
4. Medición contable de los impuestos diferidos 
 
Los activos por impuestos diferidos derivarán en flujos de fondos positivos debido a que 
reducirán los impuestos determinados en ejercicios futuros, por lo que representan cuentas por 
cobrar. 
 
Los pasivos por impuestos diferidos derivarán en flujos de fondos negativos debido a que 
aumentarán los impuestos determinados en ejercicios futuros, por lo que representan cuentas 
por pagar. 
 
No obstante, si bien las cuentas de impuestos diferidos se corresponden con créditos y deudas 
impositivas futuras, identificables individualmente, para su exposición en los estados contables, 
se compensarán las mismas y se expondrá únicamente, y como no corriente, el activo o el 
pasivo por impuesto diferido según sea el signo de la sumatoria algebraica de los créditos y 
deudas por impuestos diferidos (14). 
 
La medición contable de estos activos y pasivos por impuestos diferidos se hará a su valor 
nominal (15), de modo que refleje los efectos (aumentos o disminuciones) que sobre los 
importes de los futuros impuestos determinados tendrán la reversión de las diferencias 
temporarias y el empleo de quebrantos impositivos no utilizados. 
 
Para el cálculo de dicho efecto, a los importes correspondientes a las diferencias temporarias y a 
los quebrantos impositivos no utilizados se les aplicará la tasa impositiva que se espera esté en 
vigencia en el momento de su reversión o empleo, considerando las normas legales sancionadas 
hasta la fecha de los estados contables (16). 
 
Siguiendo el criterio general de aplicación del límite a la medición contable de los activos dado 
por su valor recuperable, la RT 17 expresa que, cuando los créditos por impuestos diferidos 
excedan a las deudas por impuestos diferidos susceptibles de compensación y sea improbable 
que las ganancias impositivas futuras alcancen para absorber las diferencias temporarias netas y 
los quebrantos impositivos no utilizados, se computará una desvalorización sobre la parte de 
dichos créditos que se considere irrecuperable. 
 
Por último, recomendamos la lectura de la sección C.7 (Impuesto a las Ganancias) del Capítulo 
VI de la Resolución Técnica 9 a fin de cumplir con los requisitos de exposición en notas a los 
estados contables de los criterios surgidos de la aplicación del método del impuesto diferido. 
 
Veamos otro ejemplo de aplicación: 
 
Ejemplificación N° 2 
a) La firma registró en el año X0 una previsión por incobrable por $ 2.000 debido a la reiterada 
mora de un cliente y cuya probabilidad de cobro se considera nula. El total de créditos por ventas 
es de $ 12.000. 
b) Al cliente aún no se le iniciaron acciones judiciales tendientes al cobro, presupuesto necesario 
para la deducción impositiva del cargo por incobrabilidad. 
c) Existe un gasto de automóvil que supera el límite legal en 420. 
d) La ganancia neta contable del ejercicio es de $ 79.580. 
e) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%. 
 
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0, tenemos la siguiente diferencia entre la 
medición contable y la impositiva de este activo: 
 
Año Xo 
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Esta diferencia originará menores impuestos futuros, ya que la deducción podrá hacerse cuando 
se cumpla con alguno de los índices de incobrabilidad de la Ley del Impuesto a las Ganancias. 
 
Por lo tanto, si a la diferencia temporaria deducible de $ 2.000 le aplicamos la alícuota del 
impuesto, obtenemos que el activo diferido que debe reconocerse bajo el método del pasivo 
basado en el estado de situación patrimonial es de $ 700. 
 
Analizando el estado de resultados podemos ver el siguiente detalle: 
 
El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente cálculo: 
 
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente: 
 
Impuesto a las Ganancias (R-) 28.000 
Crédito por impuesto diferido (A) 700 
 Deuda por impuesto diferido (P) 28.700 
 
Año X1 
En el año X1 se le inicia juicio por cobro de pesos al deudor, siendo uno de los requisitos 
requeridos por la ley impositiva para la deducción de los malos créditos. La ganancia neta 
contable asciende a $ 70.000. 
 
El método del pasivo en el balance indica que el activo por impuesto diferido que se había 
reconocido por esta diferencia debe ser dado de baja, ya que ella se ha revertido, deduciéndose 
del cargo del Impuesto a las Ganancias. 
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Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos: 
 
El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente cálculo: 
 
El método requiere que el impuesto cargado al resultado del período surja de relacionar el 
impuesto determinado con las variaciones de los activos y pasivos por impuestos diferidos. El 
asiento motivado en la metodología analizada sería: 
 
Impuesto a las Ganancias (R-) 24.500 
 Crédito por impuesto diferido (A) 700 
 Impuesto a las Ganancias a pagar (P) 23.800 
 
Como una comprobación de la metodología desarrollada tenemos: 
 
5. El impuesto diferido y los quebrantos 
 
La Ley del Impuesto a las Ganancias argentina establece que, cuando en un año se sufriera una 
pérdida, podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los cinco años 
inmediatos siguientes. 
Siguiendo la RT 17, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados susceptibles de 
deducción de ganancias impositivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferido, pero 
sólo en la medida en que ella sea probable. 
 
Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse 
los quebrantos impositivos acumulados, el ente deberá considerar: 
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a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables 
cuya repetición es improbable; 
 
b) las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la utilización de dichos quebrantos o 
créditos; 
 
c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para 
cargar contra ellas las pérdidas no utilizadas, a cuyo efecto deberá tenerse en cuenta: 
i) si existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situación indicada en 
el inciso c); 
ii) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificación que le permita incrementar 
dichas ganancias fiscales futuras (17). 
Ejemplificación N° 3 
La firma Quebrito S.A. obtuvo una ganancia contable de $ 21.000 en el año X0, pero registrando 
un resultado positivo de $ 25.000, que está exento para la ley impositiva. Asimismo, la ley le 
imponereconocer $ 3.200 de alquileres negativos presuntos. Se espera que ninguno de los dos 
efectos se produzca en el futuro. No hay inflación y la tasa del Impuesto a las Ganancias es del 
35%. 
 
Quebranto deducible - Registrar crédito por impuesto diferido 
 
Asiento contable: 
Crédito por impuesto diferido - Quebranto (A) 2.520,00 
 Impuesto a las Ganancias (R+) 2.520,00 
 
Queremos hacer notar que, en el año en que se determina el quebranto, la activación del mismo, 
debido a su probable deducción futura, implica el reconocimiento de un crédito a resultados por 
Impuesto a las Ganancias, es decir, un importe positivo de este impuesto en el estado de 
resultados de ese año. Ello reconoce el hecho de que la empresa tiene una "ganancia" debido a 
la posibilidad de reducir los impuestos futuros, resultado que debe devengarse en el período en 
que se genera la "pérdida fiscal" que otorga el derecho a su deducción de futuras ganancias. 
 
Durante el año X1, la firma obtuvo ganancias contables por $ 22.000, pagando costas por un 
juicio contra el fisco por $ 1.200, las que no son deducibles impositivamente. 
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Asiento Contable 
Impuesto a las Ganancias (R-) 8.120,00 
 Crédito por Impuesto Diferido - Quebranto (A) 2.520,00 
 Impuesto a las ganancias a pagar (P) 5.600,00 
 
Comprobación: 
 
6. El impuesto diferido y el ajuste por inflación 
 
Si contablemente se reconoce una reexpresión producto del cambio en el poder adquisitivo de la 
moneda, sea por inflación o deflación, y la misma no se considera impositivamente, habrá 
necesariamente diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los activos y 
pasivos. Esas diferencias finalmente se terminarán reversando en el tiempo, con la recuperación 
del valor del activo (18) o la liquidación del valor del pasivo. 
 
En la técnica del impuesto diferido, bajo el método del pasivo basado en el estado de situación 
patrimonial, toda diferencia temporaria entre las mediciones contables de los activos y pasivos y 
sus bases impositivas, generan activos o pasivos por impuestos diferidos. Sólo se exceptúan dos 
situaciones: el reconocimiento de una llave que no es deducible impositivamente y el 
reconocimiento inicial de un activo o un pasivo por una transacción que no afecta el resultado 
contado contable ni el impositivo y no sea producto de una combinación de negocios. 
 
De esta forma, la diferencia entre las mediciones en moneda de fecha de los estados contables 
(reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda) de los activos y pasivos y 
aquellas mediciones sobre bases impositivas (que no consideren la reexpresión monetaria) de 
los mismos activos y pasivos, es de tipo temporario y, por tanto, generadora de pasivos o activos 
por impuestos diferidos (según sea el signo del cambio en el poder adquisitivo de la moneda -
inflación o deflación- y se trate de un activo o un pasivo). 
 
Respecto del activo y en un contexto monetario de inflación, la diferencia aludida será una 
diferencia temporaria imponible y dará lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto 
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diferido cuando se trate de un activo (19). 
 
Si bien muchos colegas arguyen que la diferencia entre la reexpresión de partidas contables por 
inflación y su falta de adecuación impositiva es una diferencia permanente (porque la falta de 
ajuste impositivo no se va a revertir en el futuro), esta apreciación es válida para el método del 
impuesto diferido que se basa en el estado de resultados, método que no es el que requieren las 
normas contables, tanto las argentinas como las NIC y las US GAAP. 
 
En definitiva, las diferencias entre las mediciones de activos y pasivos contables e impositivos 
particularmente por el hecho de considerar una reexpresión contable por el efecto del cambio en 
el poder adquisitivo de la moneda siendo que la misma no es considerada fiscalmente, provoca 
una diferencia temporaria que debe generar un activo o un pasivo por impuesto diferido 
considerando la técnica del método basado en el estado de situación. 
 
Por otra parte, los créditos y deudas por impuestos diferidos son partidas cuyo valor es fijo en 
dinero (20), y por lo tanto, son generadoras de resultados por el cambio en el poder adquisitivo 
de la moneda en un contexto de inestabilidad monetaria (21). 
 
Las normas contables 
La interpretación 3 de la FACPCE, que complementa a la RT 17, expresa claramente que: «La 
diferencia entre el valor contable ajustado por inf lación de los bienes de uso y el valor 
fiscal (o base para el Impuesto a las Ganancias) es una diferencia temporaria y, en 
consecuencia, corresponde el reconocimiento de un p asivo por impuesto diferido. Sin 
embargo, el ente podrá optar por no reconocer este pasivo.» (22). 
 
La misma interpretación aclara que, si el ente opta por no reconocer el pasivo por impuesto 
diferido (opción que sólo es aplicable para los entes que no habían reconocido inicialmente el 
pasivo por impuesto diferido porque alguna norma contable se lo hubiera permitido), debe 
presentar como información complementaria: 
a) el valor del pasivo por impuesto diferido que se optó por no reconocer; 
 
b) el plazo para su reversión y el importe que corresponde a cada ejercicio anual; 
 
c) el valor descontado que le correspondería si el ente ha optado por medir los activos y 
pasivos por impuestos diferidos a su valor actual; 
 
d) el efecto que produce en el cargo a Impuesto a las Ganancias en cada ejercicio por su no 
reconocimiento inicial como pasivo. 
Consideramos atinado aclarar algunos puntos. 
 
La interpretación 3 antes transcripta establece que la diferencia producto de la reexpresión por 
inflación de la medición contable de los bienes de uso y su base fiscal es una diferencia 
temporaria y genera el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, pero termina 
expresando que el ente "podrá optar por no reconocer este pasivo". Esta opción se incorporó 
con la Resolución 312/2005 de la FACPCE, la cual es producto de la unificación de sus normas 
con las del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos 
Aires. 
 
Recordemos que tiempo atrás el Consejo había establecido mediante la Resolución MD 11/2003 
que "La reexpresión del costo original de los bienes de uso mediante la aplicación de 
coeficientes basados en el índice de precios internos al por mayor (INDEC) [...] no debe ser 
considerada una diferencia temporaria [...]. Será considerada como una diferencia permanente". 
 
Debido a esta importante diferencia entre los juegos de normas contables de ambas 
instituciones, el proceso de unificación finalizó conciliando las partes y dejando como 
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"alternativa" el tratamiento de esta particular diferencia como si fuera de tipo permanente 
(aunque sólo para aquellos entes que la hubieran tratado originalmente de esta forma por 
aplicación de la resolución 11/2003). 
 
Para finalizar, la reciente Resolución CD 93/2005 del Consejo Profesional de Ciencias 
Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tomó esta modificación para los ejercicios 
completos (o los períodos intermedios de los ejercicios completos) que se inicien a partir del 1º 
de enero de 2006, pero dispuso que la exposición entre la información complementaria de los 
datos arriba mencionados entre los incisos a) y d) será de aplicación a partir de los ejercicios que 
se inicien a partir del 1º de enero de 2008. (23) 
 (1) Devengamiento: los efectos patrimonialesde las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que 
ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados. Normas 
Contables Profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general. Resolución Técnica 17 de la FACPCE. Segunda Parte, 
sección 2.2 (Conforme a RT 17, 2.2). 
(2) Por ejemplo: ganancias exentas, no computables o no gravadas, y gastos no deducibles, entre otros. 
(3) Por ejemplo: intereses presuntos y alquileres presuntos, entre otros. 
(4) Si el quebranto puede ser deducido de ganancias de ejercicios futuros, ello ameritará un menor cargo a resultados en los 
períodos futuros en que efectivamente se deduzca, generando un menor impuesto a pagar (utilizando el método del 
impuesto determinado). 
(5) Por ejemplo, exenciones y desgravaciones de ganancias; prohibición de deducción de ciertos gastos; ingresos y gastos 
presuntos; regímenes de promoción fiscal; etc. 
(6) Marco Conceptual de las normas contables profesionales. Resolución Técnica 16 de la FACPCE. Segunda Parte, sección 
2: Objetivo de los Estados Contables (RT 16, 2). 
(7) Esta certeza surge de la consideración de que la medición contable del activo tiene como límite su valor recuperable. 
Ningún activo puede superar su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre su valor de venta y su valor de 
uso. De esta forma, si el activo en cuestión superó esta prueba o test de recuperabilidad, implica una alta probabilidad de 
que ese importe sea recuperado. (Conforme a RT 17, 4.4) 
(8) El "cambio" implica la posibilidad de canjearlo por efectivo o por otro activo, utilizarlo para cancelar una obligación o 
distribuirlo a los propietarios del ente. El "uso" se da cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de 
ingresos. (Conforme a RT 16, 4.1.1) 
(9) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.1. 
(10) Conforme a la NIC 12, International Accounting Standards Committee, International Accounting Standard (Norma 
Internacional de Contabilidad) 12, revisada en 2000; Definiciones; párrafo 10. 
(11) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.1. 
(12) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.4. "Impuesto del período". 
(13) Los ejemplos que presentamos no responden a ninguna legislación impositiva en particular, ya que sólo pretenden ser 
ilustrativos. Representan simples muestras y nada más que eso, por lo que nunca podrían configurar situaciones que sólo 
podrían encontrarse en la práctica profesional. Para los casos, hemos supuesto que no hubo otras operaciones que las 
expresamente indicadas. Si durante el desarrollo se muestran parcialmente extractos de información contable, de ninguna 
forma aquellos cumplen con todos los requisitos de contenido y forma de los estados contables que prescriben las normas 
contables profesionales de exposición, sino que fueron incluidos expresamente para mejorar el tenor didáctico de los 
ejemplos. 
(14) RT 8, Segunda Parte, Capítulo III, Sección F y RT 9, Segunda Parte, Capítulo III, Secciones A.3 y B.1. 
(15) Según la Resolución 312/05 de la FACPCE, los activos y pasivos surgidos por aplicación del método del impuesto 
diferido se medirán por su valor nominal. En los estados contables de los entes que no estén en el régimen de oferta pública 
de sus acciones o títulos de deuda o que no hayan solicitado autorización para hacerlo, podrán optar por medirlos a su valor 
descontado. El criterio elegido para su medición no podrá cambiarse en los siguientes ejercicios. 
(16) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.3. 
(17) RT 17, Segunda Parte, Sección 5.19.6.3.1. 
(18) Sea a través del cambio (enajenación, cancelación de una obligación, distribución a los propietarios) o del uso (el 
empleo en una actividad productora de ingresos). 
(19) Por ejemplo: la reexpresión de los bienes de uso en un contexto de inflación no provoca un resultado por exposición al 
cambio en el poder adquisitivo de la moneda pero sí una diferencia entre la medición reexpresada del activo y su base 
impositiva (que no admite tal ajuste). En los períodos siguientes al de la reexpresión, las amortizaciones contables serán 
nominalmente mayores que las admitidas para la liquidación del Impuesto a las Ganancias. Por este motivo, habrá mayores 
pagos de impuestos futuros ya que las deducciones por este concepto serán menores que las contables y el hecho generador 
de la misma no es el desgaste del período, sino la falta de reconocimiento del ajuste impositivo de las partidas en el período 
del contexto inflacionario (es decir, cuando se reexpresó la medición contable del activo). 
(20) Usualmente denominadas "partidas monetarias". 
(21) Aunque no se registra contablemente como un resultado de tenencia (resultado por exposición al cambio en el poder 
adquisitivo de la moneda, RECPAM), sino integrando el cargo contable del Impuesto a las Ganancias devengado en el 
ejercicio, conforme a 5.19.6.4, RT 17. 
(22) Interpretación de Normas de Contabilidad y Auditoría Nº 3, FACPCE, Contabilización del Impuesto a las Ganancias, 
Segunda parte, párrafo 3, respuesta. 
(23) Resolución MD 93/2005 CPCECABA, 10-08-2005, arts. 2 y 3.