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LA NOT IF ICACIÓN ELECTRÓNICA DE LOS ACTOS TR IBUTARIOS LUIS FRAGA-PITTALUGA CARACAS, 2021 LA NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS LUIS FRAGA-PITTALUGA LA NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS Caracas, 2021 © Luis Fraga-Pittaluga Todos los derechos reservados. Prohibida su reproducción total o parcial. Website: https://fragapittaluga.com.ve Email: lfragap@fragapittaluga.com.ve Linktree: https://linktr.ee/fragapittaluga A la memoria de mis padres Mildred Pittaluga de Fraga y Luis Enrique Fraga Otero en testimonio de infinito amor Agradecimiento: A mis amigos Alberto Zuñiga (Perú) y Arturo Jiménez (México), por la valiosa información que me enviaron sobre las regulaciones de la notificación electrónica de actos tributarios, en sus respectivos países. 1 Índice Capítulo Primero ..................................................................................................... La Notificación y la Eficacia de los Actos .............................................................. Administrativos en General .................................................................................... Capítulo Segundo ..................................................................................................... La Notificación como un Derecho .......................................................................... 1. La notificación y el derecho a la defensa ....................................................... 10 2. La notificación como condicionante del ejercicio de otros derechos ............. 12 3. La notificación y la prescripción .................................................................... 14 4. La notificación, el despacho saneador y la perención de los procedimientos administrativos ................................................................................................................ 16 5. El derecho a la notificación en la Carta de Derechos y Garantías de los Contribuyentes del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (CDCG-ILADT)....... 17 Capítulo Tercero ...................................................................................................... Los Requisitos Formales de la Notificación ........................................................... de los Actos de Contenido Tributario .................................................................... 1. El privilegio de la notificación personal ........................................................ 18 2. Las formas de notificar los actos de contenido tributario .............................. 18 3. La notificación de personas jurídicas y otras entidades ................................. 21 4. La resistencia frente a la notificación ............................................................ 21 5. La oportunidad de la notificación según el medio empleado ......................... 22 Capítulo Cuarto ....................................................................................................... La Notificación Electrónica de los Actos Tributarios ........................................... 1. La digitalización en la actividad administrativa............................................. 23 2. Fundamento constitucional y legal de los intercambios digitales de información entre los sujetos pasivos y las Administraciones Tributarias ................................ 27 3. La notificación electrónica de los actos tributarios ........................................ 35 3.1. La regulación del Código Orgánico Tributario ............................... 35 3.4. Las notificaciones electrónicas en el Derecho Comparado ............. 66 Bibliografía ................................................................................................................ 2 Introducción Las manifestaciones de voluntad, de juicio o de conocimiento que afectan o pueden afectar los derechos subjetivos o los intereses legítimos de las personas, deben serle comunicadas por las autoridades administrativas que han dictado los actos respectivos. La forma prescrita por el derecho para que los destinatarios de los actos de efectos individuales los conozcan, es la notificación, que en términos generales significa, simplemente, dar noticia de algo o hacerlo saber con propósito cierto. 1 Se trata de una formalidad de trascendental importancia a la que se vinculan, nada menos y nada más, que la eficacia de los actos administrativos y el ejercicio de varios derechos, incluso fundamentales, por parte de los destinatarios de dichos actos. Como ha ocurrido con casi todo lo que nos rodea, la tecnología también ha afectado la forma a través de la cual las notificaciones pueden ser practicadas. La notificación electrónica de los actos administrativos es una realidad que acabará por imponerse por razones de economía y celeridad, y porque la actividad administrativa no puede darle la espalda al progreso. Pero aun reconociendo lo anterior, es importante que la notificación, al migrar hacia los ambientes digitales y desmaterializados, no pierda su razón de ser, que es llevar al conocimiento de las personas las decisiones de los órganos administrativos que les pueden afectar o con respecto a las cuales tienen un interés cualificado, para que puedan actuar ante las mismas de manera oportuna y adecuada en defensa de sus derechos e intereses. El uso de las notificaciones electrónicas o digitales y cualquier avance de la tecnología a este respecto será provechoso, en tanto y en cuanto los fines antes señalados se mantengan incólumes, de modo que el uso de estos novedosos medios, lejos de comportar el riesgo de violación de los derechos y las garantías de las personas, contribuya al pleno respeto y fortalecimiento de éstos y a la mejora de las relaciones entre la Administración y los administrados. En el ámbito tributario venezolano se ha instalado una práctica praeter legem que consiste en utilizar el correo electrónico para notificar diversas decisiones de las Administraciones Tributarias, incluyendo algunas que comportan el cumplimiento de obligaciones, deberes y cargas para los contribuyentes y los responsables tributarios, así como la imposición de sanciones. 1 notificar | Definición | Diccionario de la lengua española | RAE - ASALE 3 Esta práctica está completamente al margen de la ley y los actos dictados por estas vías son ineficaces, pues la Administración Tributaria no ha cumplido con los extremos previstos en el Código Orgánico Tributario y que son ineludibles, para que este mecanismo especial de comunicación electrónica de los actos de contenido tributario, pueda ser llevado a cabo. Esta reprochable práctica podría ser causa eficiente de indefensión para muchos contribuyentes y responsables tributarios, que podrían ser sorprendidos con decisiones cuyo contenido no conocen, y con respecto a las cuales podrían ver frustrada la posibilidad constitucional y legalmente prevista, de presentar recursos en vía gubernativa o acciones en vía judicial. Este trabajo trata sobre la importancia de la notificación de los actos administrativos, incluyendo aquellos de contenido tributario, y aborda todos los aspectos teóricos de esta formalidad. Luego pasamos a demostrar por qué la práctica praeter legem denunciada aquí es inconstitucional e ilegal, y explicamos qué es lo que debe hacer la Administración Tributaria para hacer uso de las tecnologías de la información a los fines de comunicar sus actuaciones por vía electrónica a los contribuyentes y a los responsables tributarios. Asimismo, ofrecemos un rápido paneo por el tratamiento del asunto en el Derecho Comparado a los fines de tener un adecuado marco de referencia. 4 Capítulo Primero La Notificación y la Eficacia de los Actos Administrativos en General1. La notificación La notificación puede ser definida como la actuación formal que cumple la Administración Pública, mediante la cual comunica el contenido de la manifestación de voluntad, de juicio o de conocimiento de carácter individual que ha dictado, al destinatario señalado en el acto o a sus representantes, para que ese destinatario asuma frente a tal acto la conducta que, siempre en acatamiento y dentro del marco de la ley, considere apropiada para la protección de sus derechos subjetivos o intereses legítimos. La notificación es una forma de publicidad del acto, pero nuestra legislación la reserva para los actos administrativos de efectos particulares, y a la publicidad propiamente dicha para los actos de efectos generales, cuyos destinatarios son indeterminados, tal como puede apreciarse del contenido de los artículos 72 y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.2 La relación entre el acto administrativo y la notificación es de contenido a continente. La notificación es simplemente un vehículo, un instrumento que permite que la decisión administrativa adoptada sea conocida por aquél a quien dicha decisión concierne, bien porque está llamado a cumplirla, bien porque su contenido le interesa, o bien porque le es indispensable para ejercer otros derechos o resguardar sus intereses legítimos. La importancia de la notificación queda de inmediato revelada si se entiende que a partir de ella se desencadenan diversos efectos de naturaleza jurídico-formal y jurídico material. Desde el punto de vista jurídico-formal, la notificación permite que se inicien, se suspendan, se reinicien o terminen procedimientos administrativos y judiciales; que se requieren informaciones relevantes o necesarias para la sustanciación y resolución de estos procedimientos; que se inicie el cómputo de diversos de plazos, entre otros. Desde el punto de vista jurídico-material, la notificación puede marcar el momento a partir del cual queda removido el obstáculo preexistente para el ejercicio de un derecho (e.g. autorización), el instante a partir del cual se entiende otorgado un derecho que en adelante será objeto de protección por el ordenamiento jurídico (e.g. registro de una marca), o la oportunidad precisa en que un plazo de prescripción resulta interrumpido. 2 G.O. No. 2.818 Extraordinario del 1 de julio de 1981 5 Esa importancia clave de la notificación es la razón por la cual no puede prescindirse de la misma; pero además, tampoco puede hacerse según el libre arbitrio de la autoridad administrativa que la lleva a cabo, en tanto se trata de una formalidad reglada. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos prescribe la forma en que debe hacerse la notificación, la cual está asociada precisamente a los fines que la misma está destinada a cumplir. Si la notificación no se hace como lo ordena la Ley, entonces se tiene por no practicada, precisamente porque el legislador ha querido asegurarse de que el afectado por la decisión administrativa, realmente se impondrá de su contenido y podrá actuar frente a la misma como corresponda de acuerdo con la ley y en protección de sus derechos subjetivos e intereses legítimos. En este sentido, el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone que la notificación debe: (i) Contener el texto íntegro del acto. No podría ser de otra forma porque el propósito fundamental de esta formalidad, como ya hemos dicho, es comunicar al destinatario-afectado la decisión administrativa adoptada. Si falta el texto íntegro de esa decisión, entonces no se alcanza la finalidad prevista por el legislador. La notificación no puede contener una simple copia del acto, mal hecha o ininteligible; sino una verdadera compulsa, es decir, una reproducción fiel, exacta y completa del original, de modo que el destinatario pueda leerlo en su totalidad, sin omisión alguna, y enterarse de su contenido y alcance. Este aspecto tiene especial importancia en el caso de las notificaciones electrónicas, por cuanto los documentos digitalizados podrían llegar alterados, incompletos o ser imposibles de abrir o leer, debido a problemas asociados a su digitalización, al envío de los datos a través de internet, o a la codificación y decodificación de los datos respectivos. (ii) Indicar, si fuere el caso, los recursos que proceden contra el acto, los términos o plazos para ejercerlos y los órganos o tribunales competentes. Esta previsión pone en evidencia la estrecha conexión entre la formalidad de la notificación y el ejercicio de otros derechos, tales como el derecho a la defensa, el derecho de acción, y el derecho a la tutela judicial efectiva, entre otros. Esta regulación es tan importante que sin ella la notificación resulta inválida y no produce efectos jurídicos. En definitiva, la ausencia de cualquiera de estos requisitos o su cumplimiento defectuoso, torna la notificación en actuación inválida y sin efecto legal alguno, a menos que el destinatario-afectado, con su actuación expresa, convalide estos vicios, todo ello en virtud del principio del logro del fin. El profesor ARAUJO JUÁREZ explica que: “La notificación puede afectar la vinculación o sujeción del interesado al acto administrativo, más no su existencia. De ahí 6 que por cuanto el cumplimiento de los requisitos formales que deben acompañar la notificación tiene carácter instrumental, existe la posibilidad de que pueda convalidarse la notificación defectuosa por actos expresos del destinatario, siempre y cuando de estos actos se desprenda que ha superado por sí mismo el peligro de indefensión, en virtud del principio del logro del fin (…).” 3 Empero, no es cualquier actuación del destinatario- afectado la que es capaz de convalidar la notificación defectuosa, sino sólo aquellas acciones que encuadran dentro del principio del logro del fin. Esas actuaciones serían, únicamente, las que permiten concluir, sin que exista alguna duda razonable, que el destinatario-afectado disfrutó de los plazos legalmente establecidos para defenderse de la actuación administrativa, y así lo hizo ante las autoridades competentes y de manera tempestiva; o bien, decidió aceptar el contenido de la decisión administrativa y actuar en consecuencia. El problema fundamental a dilucidar es si en el caso concreto se ha producido un efecto adverso en la esfera jurídico-subjetiva del contribuyente, el responsable tributario o el tercero, como consecuencia directa de la notificación inválida. 2. La notificación y la eficacia de los actos administrativos La eficacia normal del acto administrativo atiende al aspecto de su entrada en vigor, es decir, el momento a partir del cual ese acto es ejecutivo y da nacimiento a la situación jurídica que él está destinado a producir. El profesor BREWER-CARÍAS distingue entre la entrada en vigor y la eficacia del acto, y señala que: “El acto administrativo, por ser una declaración de voluntad, sólo a partir del momento en que la voluntad de la Administración es declarada válidamente, es exteriorizada, se produce su entrada en vigor. Ciertamente que la voluntad de la Administración puede estar formada después de haberse cumplido el procedimiento constitutivo del acto administrativo, pero esa voluntad no adquirirá fuerza ejecutoria y fuerza obligatoria u oponibilidad frente a terceros, hasta tanto no sea declarada o manifestada exteriormente (…)” y con respecto a la eficacia indica que ésta es: “el momento en que comienza a producir efectos. En principio, el momento del comienzo de los efectos del acto administrativo debe coincidir con el momento de su entrada en vigor.”4 3 ARAUJO JUÁREZ, J. Derecho Administrativo General. Acto y Contrato Administrativo. Ediciones Paredes, Caracas, 2011, p. 245 4 BREWER-CARÍAS, A. Tratado de Derecho Administrativo. Derecho Público en Iberoamérica. EJV, Caracas, 2013, V. III, p. 110. Al respecto véasetambién: FRAGA-PITTALUGA, L. “El acto administrativo en el tiempo: irretroactividad y sometimiento a condiciones”. III Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo Allan R. Brewer Carías. Caracas, 1997. 7 Por su parte, VILLAR PALASÍ y VILLAR EZCURRA expresan que la eficacia de los actos administrativos significa tanto como su posibilidad para modificar la realidad, creando, extinguiendo o consolidando situaciones jurídicas o derechos.5 Con la frase eficacia normal, queremos significar aquella que cabe esperar con respecto al acto administrativo en la generalidad de los casos, o sea, la que se produce de acuerdo con los principios fundamentales que informan la teoría general del acto administrativo; en otras palabras, la que es ordinariamente previsible cada vez que la administración dicta un proveimiento administrativo. La eficacia del acto administrativo suele confundirse con frecuencia con la validez del mismo; confusión ésta que, sin ser abiertamente manifestada, puede intuirse de las conclusiones que en ocasiones se predican con respecto a diversos efectos del proveimiento. La realidad es que ambos conceptos son distintos y no deben mezclarse, pues su indebida identificación conduce a serios desatinos. Se trata de conceptos tan distintos que un acto bien puede ser inválido pero eficaz, válido pero ineficaz, inválido e ineficaz, o válido y eficaz. Normalmente, cuando las manifestaciones de voluntad de los entes que actúan en ejercicio de potestades administrativas son proferidas con acatamiento de las formalidades previstas en el ordenamiento jurídico y contienen, al menos en apariencia, todos los elementos de legalidad interna y externa necesarios para configurarse como verdaderos actos administrativos, se dice que tales manifestaciones son válidas o por lo menos así se presume, mientras no se demuestre lo contrario. En este sentido se ha dicho que el acto administrativo es válido cuando concurren en él todos los elementos que lo integran y que tal validez se materializa una vez que el mismo es dictado por la autoridad competente6. Señala el profesor BREWER CARÍAS que un acto administrativo puede ser válido, si cumple con todas las condiciones tanto de fondo como de forma que hagan que el mismo esté de acuerdo con el ordenamiento jurídico.7 El problema de la validez, entonces, nada tiene que ver con el de los efectos del acto administrativo; se vincula, en cambio, con la adecuación del proveimiento al bloque de la legalidad, en tanto que, como se sabe, es manifestación de la actividad de los entes que actúan en ejercicio de potestades administrativas, siempre sometidos al principio de la legalidad y sus implicaciones. 5 VILLAR PALASI, J.L.- VILLAR EZCURRA, J.L. Principios de Derecho Administrativo. Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1993, T. II, p. 123. 6 PARADA, R. Derecho Administrativo. Marcial Pons, Madrid, 1992, T.I, p. 138. 7 BREWER CARÍAS, A. El derecho administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. EJV, Caracas, 1982, p. 195. 8 Decía el maestro MOLES CAUBET que la potestad administrativa, esto es, el complejo de poderes, derechos y deberes pertenecientes a la Administración -que a su vez, en la repartición de las distintas tareas entre diversos órganos o complejos orgánicos, dan lugar a la atribución y la competencia- viene determinada siempre por la ley lo cual es una condición del principio de la legalidad.8 Sin embargo, la validez del acto administrativo no viene determinada por un examen sucedáneo, verificado con posterioridad a su emanación, en cuanto al apego del mismo al señalado bloque de la legalidad, sino que, como consecuencia del exorbitante e innominado principio de legitimidad que le acompaña, se ampara en una presunción juris tantum, desvirtuable por prueba en contrario y de allí que, al menos dentro de los moldes más conservadores del Derecho Administrativo, el acto administrativo, una vez dictado, es válido mientras no se determine lo contrario, bien por la propia Administración o bien por el juez contencioso. Problema diverso, como hemos dicho, es el de la eficacia del acto administrativo, en tanto que, como bien afirma la mejor doctrina, éste puede ser válido mas no eficaz y viceversa. Según el profesor GARRIDO FALLA un acto administrativo se perfecciona una vez que está constituido por el conjunto de elementos que funcionan como requisitos de su validez, pero, por la simple circunstancia de reunir tales elementos, el acto administrativo no es jurídicamente eficaz.9 La validez y la eficacia son atributos distintos e independientes que acompañan las manifestaciones de voluntad de la Administración, pero ninguno de los dos es condición determinante de la presencia del otro al punto que suele suceder que ambos estén presentes, o que ambos estén ausentes, o que sólo esté uno de ellos. La notificación es una condición de eficacia del acto10, es decir, mientras la manifestación de voluntad, juicio o conocimiento de la Administración Tributaria no sea 8 MOLES CAUBET, A. “El principio de la legalidad y sus implicaciones”. Revista de la Facultad de Derecho. UCV, Caracas, 1971, No. 50, pp. 79 y ss. En contra DE LA CUETARA, para quien el poder público se distribuye directamente por el bloque constitucional, el cual acude en muchas ocasiones a criterios principales e institucionales que se imponen al mismo legislador, por lo que ni el Derecho escrito ni la voluntad de los Parlamentos gozan de la exclusividad de creación de potestades sino que ésta pueden nacer de una institución jurídica (potestad auto organizadora), de una calificación (como la de servicio público) o del juego de los principios generales del Derecho. DE LA CUETARA, J.M. Las potestades administrativas. Tecnos, Madrid, 1986, pp.74-75. 9 GARRIDO FALLA, F. Tratado de derecho administrativo. Tecnos, Madrid, 1987, T.I, p. 453. 10 Para un breve panorama del asunto en nuestra legislación, consúltese: RODRÍGUEZ GARCÍA, N. “La eficacia de los actos administrativos”. Revista de Derecho Público. EJV, Caracas, 1989, No. 38, pp. 17 y ss. 9 apropiadamente comunicada al administrado, no surte efecto alguno frente a éste. Al respecto la jurisprudencia ha señalado: “Todo acto administrativo para ser perfecto requiere validez y eficacia: válido es todo administrativo que ha nacido conforme al ordenamiento jurídico vigente, la eficacia sólo se vincula a su ejecutoriedad, a su fuerza ejecutoria, a la posibilidad de ponerlo inmediatamente en práctica. Un acto administrativo se hace eficaz adquiriendo ejecutoriedad mediante su publicación o notificación cuando se trata de actos administrativos de carácter general o de carácter particular, respectivamente. Es decir, la notificación o publicación, según sea el caso, es una formalidad posterior a la emisión del acto. Sin el previo cumplimiento de la publicidad o notificación el acto administrativo podrá ser válido más no eficaz, pues en la medida en que no se haya efectuado se considerará que los administrados ignoran su existencia, ya que el fundamento de la publicidad y de la notificación consiste en llevar al conocimiento del interesado el acto administrativo”.11 El artículo 177 del Código Orgánico Tributario establece claramente que el incumplimiento de los trámites legales en la realización de las notificaciones tendrá como consecuencia el que las mismas no surtan efecto sino a partir del momento en que se hubiesen realizado debidamente, o en su caso, desde la oportunidad en que el interesado se deba tener por notificado personalmente en forma tácita, según lo previsto en el artículo 172.1 del Código. Ningún plazo corre entonces mientras el acto administrativo respectivo no adquiera eficacia, ni resulta obligatoria la observancia del contenido del acto, ni éste puede ser ejecutado (ejecutividad y ejecutoriedad). 11 Cf. S. CSJ/SPA, 20.07.93 y también.S. CSJ/SPA, 10.10.89, 23.02.94, et passim. 10 Capítulo Segundo La Notificación como un Derecho El adecuado respeto del derecho a la notificación permite el ejercicio apropiado de otros derechos, algunos de ellos con el carácter de derechos humanos, lo que pone en evidencia, una vez más, su trascendental importancia. La notificación de las actuaciones administrativas, permite a los sujetos pasivos: (i) tomar conocimiento de la existencia de un procedimiento que afecta o puede afectar sus derechos e intereses; (ii) concebir y organizar sus alegatos y pruebas y preparar los escritos, solicitudes, recursos o acciones que, eventualmente, será presentados; (iii) ejercer la defensa de sus derechos e intereses en forma oportuna, ante los organismos competentes y a través del medio adecuado; (iv) y en general, prepararse adecuadamente para afrontar legítimamente el procedimiento administrativo de que se trate, en aras de cumplir la ley, pero sin sacrificar sus derechos. 1. La notificación y el derecho a la defensa Como condicionante del efectivo ejercicio del derecho a la defensa, el sujeto pasivo de la imposición tiene derecho a enterarse de todo acto administrativo de efectos particulares, definitivo o de trámite, que afecte sus derechos, tal como se deduce de los artículos 171 del Código Orgánico Tributario y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. De modo pues que, cualquier acto que inicie, que se produzca dentro del procedimiento, o que le ponga fin, si afecta los derechos del administrado en cualquier forma, debe notificársele y esa notificación debe reunir todas las formalidades a las que se refiere el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y a las cuales ya hemos hecho referencia. Esas formalidades no son finalidades en sí mismas, sino que configuran instrumentos para asegurar que la notificación cumpla su objetivo fundamental, que es poner al tanto a la persona interesada o afectada de la actuación administrativa, para que actúe ante la misma como mejor convenga a la protección de sus derechos e intereses. A este respecto la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha dicho que: “(...) Así las cosas, tanto en un procedimiento administrativo como judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tener iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como poder controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o 11 pretensiones; lo contrario constituye una alteración del derecho a la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso.”12 De modo pues que la notificación de los actos administrativos puede ser analizada también como un derecho de los administrados que se conecta directamente con el derecho constitucional a la defensa (artículo 49.1 de la Constitución) en tanto les permite enterarse de las manifestaciones de voluntad, de juicio o de conocimiento de la Administración Tributaria que afectan sus derechos subjetivos o sus intereses particulares, legítimos y directos, para asumir frente a tales manifestaciones la conducta que consideren más idónea a la protección de los mismos. Se habla así en la doctrina del Derecho Administrativo formal de un derecho constitucional a la notificación.13 ABACHE CARVAJAL señala al respecto que: “Este derecho goza de la mayor importancia -entre otra razones- porque es una manifestación o concreción específica del derecho a la defensa, en la medida que no le sería posible al contribuyente defenderse y participar en un procedimiento administrativo tributario de primer grado o constitutivo, mediante el cual se está formando la voluntad administrativa, si no conoce que es parte del mismo.”14 La ausencia de la notificación es causa eficiente de indefensión del administrado frente a la conducta de la Administración, si es posible comprobar que los derechos o intereses de aquél han resultado lesionados por no habérsele comunicado formalmente, no sólo el contenido del proveimiento, sino también los medios de defensa contra el acto, los plazos para ejercerlos y los órganos ante los cuales debe hacerlo. El derecho a ser oído y el derecho a ser notificado, no sólo son derechos reconocidos en los sistemas jurídicos similares al nuestro, sino que también son parte de una de las garantías fundamentales en los ordenamientos jurídicos anglosajones, materializada en el llamado due process of law15; y así ha ocurrido en nuestro sistema constitucional, donde la notificación, como hemos dicho, es también parte de la noción más general del debido proceso ex artículo 49.1 constitucional. 12 Cf. S.TSJ/SPA No. 01904 del 21 de noviembre de 2007, caso: Imagen Publicidad, C.A. 13 DIEZ SANCHEZ, J.J. El procedimiento administrativo común y la doctrina constitucional. Civitas, Madrid, 1992, p. 221. 14 ABACHE CARVAJAL, S. “Los derechos del contribuyente en el procedimiento de determinación tributaria”, en Ramírez Landaeta, Belén (Coord.), Jornada académica en homenaje al profesor Allan R. Brewer-Carías. 80 años, Fundación Estudios de Derecho Administrativo - Universitas Fundación, Caracas, 2020, p. 102. 15 Sobre el debido proceso consúltese: GELLHORN, E-LEVIN, R. Administrative Law and Process. West Publishing Co., Minnesota, 1997. 12 Los procedimientos administrativos de naturaleza tributaria, como los procedimientos administrativos en general, contemplan la notificación de los actos de la Administración Tributaria que pueden afectar los derechos e intereses de los sujetos pasivos. Ese es el caso específico de la fiscalización tributaria, donde el artículo 188 del Código Orgánico Tributario dispone que toda fiscalización debe iniciarse con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indique con toda precisión el contribuyente o responsable, los tributos, los períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales; y esta providencia debe notificarse al contribuyente o responsable, autorizando a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación. Sólo es posible prescindir de esta providencia administrativa, y por ende de su notificación, en el supuesto previsto en el artículo 190 del Código Orgánico Tributario cuando la Administración Tributaria practique fiscalizaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propia base de datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. Pero en tales casos debe levantarse un acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 193 del Código.16 2. La notificación como condicionante del ejercicio de otros derechos La notificación de los actos administrativos de contenido tributario no sólo condiciona el oportuno ejercicio del derecho a la defensa, sino también de otros derechos y garantías formales. 16 “Artículo 193. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos: 1. Lugar y fecha de emisión. 2. Identificación del contribuyente o responsable. 3. Indicación deltributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. 4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización. 5. Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 196 de este Código. 6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere. 7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.” 13 a) Derecho a la asistencia jurídica. La notificación permite al contribuyente y al responsable ejercer oportunamente el derecho a la asistencia jurídica, que es un derecho consagrado en el artículo 49 de la Constitución, como parte del derecho al debido proceso. Es decir, es a partir de la comunicación formal del acto administrativo de contenido tributario que afecta los derechos e intereses del sujeto pasivo, que éste puede hacer contacto con los profesionales que le asistirán con sus consejos y su asesoría -o su representación- durante los procedimientos administrativos en los cuales estén interesados o, de ser el caso, en un proceso judicial en el cual se dirima el conflicto intersubjetivo de intereses con la Administración Tributaria respectiva. La notificación adecuadamente practicada, y los plazos concedidos por la ley para el ejercicio de las garantías formales de defensa, ofrecen al sujeto pasivo un tiempo prudencial para diseñar junto con sus asesores su estrategia de defensa o para tomar la decisión, cuando ello sea lo apegado a la ley, de aceptar el acto emanado de la Administración Tributaria y, de ser el caso, proceder al pago tempestivo de las cantidades adeudadas por concepto de tributos, multas e intereses de mora. La ausencia de notificación o su práctica defectuosa, impide o dificulta al sujeto pasivo el ejercicio adecuado y oportuno del derecho a la asistencia jurídica, pudiendo incluso perturbar la posibilidad de que esta asistencia jurídica, en el marco del derecho a la defensa, sea insuficiente o esté mal enfocada debido a la falta del tiempo necesario para ello, o por la carencia de toda la información requerida a tal fin, que no ha sido suministrada porque la notificación no cumplió con las formalidades previstas en la ley. b) El derecho a la prueba. Como otro de los derechos en los cuales se descompone el derecho al debido proceso, la prueba es una actividad esencial para que los argumentos que enarbola el sujeto pasivo en defensa de sus derechos e intereses puedan ser demostrados, ilustrando así la convicción del órgano administrativo o del juez, sobre la resolución justa y apegada a la ley de la disputa que se somete a su conocimiento. La notificación formal y oportuna de la actuación administrativa es el mecanismo que permita y pone en marcha la recopilación, clasificación, organización, revisión y evaluación del acervo probatorio y el trabajo destinado a precisar el mérito de cada prueba, todo ello con el fin último de llevar a cabo una adecuada promoción y desahogo de las pruebas en el procedimiento administrativo o en el proceso respectivo, según sea el caso. c) Derecho a la tutela judicial efectiva. La notificación formal a los sujetos pasivos de la imposición, de las actuaciones de la Administración Tributaria, como hemos dicho antes, permite el ejercicio oportuno del derecho a la defensa, que en el ámbito procesal se materializa a través de la posibilidad de ejercer la acción, es decir, el derecho público 14 subjetivo que asiste a toda persona de acudir ante los órganos de administración de justicia, para plantear una pretensión procesal y pedir una sentencia que resuelva el fondo del asunto. Como afirma COUTURE es un derecho público subjetivo que se concede uti cives. 17 No importa si la pretensión procesal deducida es o no procedente, como se admite desde la conocida polémica WINDSCHEID-MUTHER y las aportaciones de WACH, CHIOVENDA, ALSINA, COUTURE, LIEBMAN, ALCALÁ-ZAMORA Y CASTILLO, entre otros, a partir de las cuales se desvinculó el derecho sustantivo pretendido de la acción, dando lugar así al nacimiento del Derecho Procesal moderno. Y este derecho de acción posibilita a su vez el disfrute de otro derecho fundamental que es el de la tutela judicial efectiva, vale decir, el derecho de acceder a los órganos de administración de justicia para resolver un conflicto intersubjetivo de intereses y aplicar el derecho objetivo al caso concreto, mediante una decisión vinculante, obligatoria y ejecutoria, alcanzada luego de transitar un proceso imparcial, equilibrado y rodeado de todas las garantías, en el cual se ofrezcan las mismas oportunidades de ataque y defensa para ambas partes. 3. La notificación y la prescripción La acción administrativa destinada a imponer cargas y obligaciones debe desarrollarse dentro de un ámbito temporal específico, pues así lo reclama el principio general de la seguridad jurídica. 18 Constituye un derecho inviolable del administrado, la posibilidad de saber durante cuánto tiempo puede estar sujeto al cumplimiento de una obligación o a la imposición de una sanción. Lo contrario supone un estado de incertidumbre insoportable que no puede ser tolerado en un Estado de Derecho. En el ámbito tributario, el artículo 39, parágrafo primero, del Código Orgánico Tributario señala que la obligación tributaria se extingue, entre otros medios comunes, por la prescripción y el artículo 55, ejusdem, establece que prescriben por seis (6) años: a) la acción para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios; b) la acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad; c) la acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias definitivamente firmes; y d) el derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos. Este plazo se extiende a diez (10) años, conforme al artículo 56, en los supuestos a), b) y c) cuando: a) El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones que correspondan; 17 COUTURE, E. Fundamentos del Derecho Procesal Civil. Depalma, Buenos Aires, 1981, p. 69. 18 ARAUJO JUÁREZ, J. Principios Generales del Derecho Procesal Administrativo. Vadell Hermanos, Caracas, 1996, p. 132. 15 b) El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria; c) la Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio; d) el sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior; e) el sujeto pasivo no lleve contabilidad o registros de las operaciones efectuadas, no los conserve durante el plazo establecido o lleve doble contabilidad o registros con distintos contenidos. Sobre los presupuestos para que proceda la prescripción, la jurisprudencia ha señalado que: “…la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria se encuentra condicionada a la coexistencia de determinados supuestos como lo son: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado por la Ley, la invocación por parte del interesado, no haber sido interrumpida y que no se encuentre suspendida. (Vid., fallos de esta Alzada Nros. 01189, 01211 y 00836 de fechas 11 de octubre de 2012, 12 de agosto de 2014 y 9 de julio de 2015, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A., Solintex de Venezuela, S.A. y Tienda Casablanca, C.A., respectivamente). De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva aplicado a las obligaciones tributarias está sustentadosobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor. Asimismo, es posible que el lapso de prescripción sea interrumpido, lo cual trae como consecuencia la desaparición del tiempo transcurrido y, genera que el período de prescripción se reinicie con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo interrumpió, mientras que al ocurrir una causa de suspensión, el tiempo transcurrido hasta entonces permanece vigente y se computa con el que continúa a partir del momento en que cesa la suspensión.”19 La jurisprudencia ha dicho asimismo que cuando la Administración Tributaria procede a realizar las tareas de verificación, fiscalización y determinación de la obligación tributaria que le son propias, habiendo ya transcurrido el lapso de prescripción de la obligación tributaria, que se deriva de las actividades que van a ser objeto de investigación, el administrado puede oponer dicha prescripción haciendo, de esta manera, nugatoria la actividad administrativa.20 19 Cf. S. TSJ/SPA, No. 00009 del 25 de enero de 2017, caso: Scorpio Aerobic Club, C.A. 20 Cf. S. CSJ/SPA/ET, 17 de enero de 1996, caso: Banco Consolidado, C.A., exp. 4.685. 16 El mismo derecho asiste al contribuyente en cuanto a las sanciones que pretendan ser impuestas por las Administraciones Tributarias, de tal manera que en este campo no se plantean las discusiones que ha habido en el Derecho Administrativo sancionador con respecto a las sanciones administrativas en general.21 La Carta de Derechos y Garantías de los Contribuyentes del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (CDGC- ILADT) dedica los artículos 76, 77, 78 y 79 a regular el derecho de los contribuyentes de oponer la prescripción frente a las actuaciones de la Administración Tributaria.22 Ahora bien, la Administración Tributaria puede interrumpir el lapso de prescripción, llevando a cabo cualquier acción administrativa conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación, recaudación y cobro del tributo por cada hecho imponible; o mediante cualquier acción administrativa derivada de un procedimiento de verificación, control aduanero o de la sustanciación y decisión de los recursos administrativos establecidos en el Código Orgánico Tributario (Vid. Artículo 60, numerales 1 y 2 del COT). Pero en todos estos casos es preciso que el sujeto pasivo interesado- afectado sea debidamente notificado para que la prescripción pueda interrumpirse. De modo pues que no basta para interrumpir la prescripción que la Administración Tributaria haya actuado, sino que es necesario que esa actuación haya sido debidamente comunicada al contribuyente o al responsable tributario, es decir, válidamente notificada. 4. La notificación, el despacho saneador y la perención de los procedimientos administrativos En los procedimientos administrativos tributarios iniciados a instancia de parte, el interesado puede incurrir en omisiones o errores que imposibilitan la continuación del trámite. Como una manifestación del principio de buena administración, y en el entendido de que la Administración debe actuar siempre al servicio de los administrados, conforme lo postulan los artículos 141 de la Constitución y 10 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, la autoridad que tramita el procedimiento está obligada a advertir al interesado de los errores u omisiones cometidos en su solicitud, para que en un lapso perentorio proceda a corregirlos o subsanarlos. Esta regla aplica tanto en los procedimientos administrativos ordinarios (artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) como en los procedimientos 21 NIETO, A. Derecho Administrativo Sancionador. Tecnos, Madrid, 1994, pp. 456 y ss/ LOZANO, B. La extinción de las sanciones administrativas. Marcial Pons, Madrid, 1990, pp. 201 y ss. 22 http://www.iladt.org/frontend/docs/Carta_Derechos_Contribuyente_ILADT_a probada_y_Pre-sentacion.pdf 17 administrativos de naturaleza tributaria (artículo 164 del Código Orgánico Tributario). Para que el interesado pueda enterarse de los errores u omisiones cometidos y proceda a corregirlos o subsanarlos, es esencial que la autoridad administrativa notifique válidamente el acto de trámite mediante el cual deja constancia circunstanciada de los señalados errores u omisiones. Esa notificación marca, además, el inicio del plazo que tiene el interesado para corregir o subsanar los errores u omisiones; y también, en el caso de procedimientos iniciados a instancia de parte, el cómputo del plazo a cuyo vencimiento dicho procedimiento se considera paralizado y puede perimir, ordenándose así el archivo del expediente respectivo mediante acto debidamente motivado. 5. El derecho a la notificación en la Carta de Derechos y Garantías de los Contribuyentes del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (CDCG-ILADT) La CDGC-ILADT23 dedica tres apartados (48, 49 y 50) al derecho a la notificación, lo que pone en evidencia su importancia. Se establece en primer lugar, que las notificaciones deben practicarse, con carácter general y de modo preferente, al interesado y en su domicilio y que las notificaciones a personas distintas sólo serán válidas si existen evidencias de que el interesado podrá conocer la notificación. La notificación por edicto sólo es válida cuando no se pueda practicar la notificación en el domicilio. Como se observa pues, a diferencia del retroceso ocurrido en nuestro ordenamiento jurídico, la CDGC-ILADT postula le necesidad de privilegiar la notificación personal, salvo cuando ella no sea posible. Se reconoce al contribuyente el derecho de señalar como domicilio para recibir notificaciones, el ubicado en cualquier parte del territorio nacional, quedando a salvo las facultades de la Administración para comprobar la veracidad de dicho domicilio. Por último, se dispone que el derecho a que la notificación por medios electrónicos debe circunscribirse a sujetos tributarios respecto a los cuales, por su perfil o segmentación, existe evidencia de un acceso ordinario a la informática o conocimientos tecnológicos mínimos. Esta previsión viene muy a propósito en países como el nuestro, donde el acceso al internet no es generalizado, ni seguro, ni constante. 23 http://www.iladt.org/frontend/docs/Carta_Derechos_Contribuyente_ILADT_a proba-da_y_Pre-sentacion.pdf 18 Capítulo Tercero Los Requisitos Formales de la Notificación de los Actos de Contenido Tributario 1. El privilegio de la notificación personal 2. Las formas de notificar los actos de contenido tributario El Código Orgánico Tributario prevé en su artículo 172 diferentes formas de notificar: a) Personal Esta es la notificación que se realiza entregándola contra recibo al contribuyente o responsable que es el destinatario específico del acto. Es la forma ordinaria y común de notificación de los actos administrativos, y la que garantiza en mayor grado la apropiada comunicación del acto a su destinatario. También se entiende que la notificación se ha efectuado en forma personal cuando el contribuyente o responsable realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación. Este último es un caso de notificación tácita o presunta que atiende al principio del logro del fin, sobre el cual ya tratamos. Este tipo de notificaciones son en extremo delicadas porque pueden conducir a que se entienda que el sujeto pasivo se ha impuesto del contenido y alcance del acto administrativo, cuando en realidad eso no ha ocurrido. Por esa razón, cuando la Administración Tributaria sostiene que ha ocurrido una notificación tácita o presunta, debe demostrar con las pruebas legales, pertinentes y conducentes atal fin, que el sujeto pasivo ha llevado a cabo una actuación (i.e. que ha exteriorizado una acción) de la cual es posible entender, sin resquicio para la duda, que se enteró del acto y que ha asumido frente al mismo, de manera libre y consciente, la actitud más conveniente a sus intereses, lo que en el caso de un acto de contenido tributario puede ser, por ejemplo, pagar la obligación tributaria determinada por la Administración en la resolución respectiva, así como las multas y los intereses de demora que hayan sido determinados; o interponer un recurso administrativo o una acción contencioso tributaria, dentro de los plazos establecidos por la ley. La notificación tácita o presunta no puede utilizarse como una emboscada para sorprender al administrado, porque los procedimientos administrativos no son cauces formales adversariales, no son procesos judiciales con partes enfrentadas por una litis (i.e. una pretensión procesal resistida en palabras del maestro CARNELUTTI), sino instrumentos para el desarrollo de la actividad administrativa con pleno y 19 absoluto apego a la ley y bajo el principio de la buena administración. El profesor ARAUJO JUÁREZ explica que el principio de buena administración tiene que ver con los derechos básicos del ciudadano y con su relación con respecto a uno de los órganos fundamentales en la vida de éstos que es la Administración Pública. De este principio se deduce la necesidad de que exista un orden consecutivo reglado, no discrecional, que no es un formalismo innecesario, sino ordenado a la protección de los intereses tanto de la Administración Pública como de los ciudadanos y de allí deriva la noción de procedimiento-garantía. 25 Además, importa mucho recordar que la actividad administrativa está gobernada por los principios de honestidad, transparencia y buena fe de acuerdo con los artículos 141 de la Constitución y 10 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y que su actividad es servicial, en el sentido de que ella está, como lo establece el referido artículo 141 de la Constitución: “…al servicio de los ciudadanos y las ciudadanas…”. De esto puede deducirse que la Administración no sólo tiene la potestad-deber de notificar sus actuaciones, sino que debe asegurarse de que esa notificación ha alcanzado su propósito y que se han preservado los derechos de los destinatarios-afectados. b) Por constancia escrita Es la notificación entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. En este caso al menos la norma indica que la notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien debe firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. La ley presume, salvo prueba en contrario, que si una persona adulta habita o trabaja en el domicilio fiscal del destinatario del acto, dicha persona está autorizada para recibir la notificación de actos de contenido tributario en nombre de dicho destinatario. Desde luego, es posible probar que esta notificación ha sido defectuosa e inválida, si la misma fue entregada a una persona que ni habita ni trabaja en el domicilio fiscal del destinatario del acto, si éste no llegó a imponerse de su contenido. c) Por correspondencia postal Esta es la notificación efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos o electrónicos, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Puede observarse que estas notificaciones -y salvo todo lo que trataremos aquí en el caso 25 ARAUJO JUÁREZ, J. Derecho Administrativo General. Procedimiento y Recurso Administrativo. Ediciones Paredes, Caracas, 2010, pp. 88-98. 20 específico de las notificaciones electrónicas- son válidas siempre y cuando se deje constancia en el expediente respectivo de la recepción. Nuevamente la ley introduce un elemento que persigue la seguridad jurídica y cuyo propósito fundamental es garantizar que el destinatario del acto ha tenido la posibilidad de conocer el contenido del mismo y actuar oportuna y adecuadamente frente a éste. d) Por aviso En aquellos casos en que no es posible determinar el domicilio del contribuyente o cuando es imposible efectuar la notificación por alguno de los mecanismos previstos en el artículo 172 (algo que luce realmente difícil que ocurra); o cuando se trata de las liquidaciones efectuadas para un conjunto de contribuyentes o responsables, de ajustes por errores aritméticos, porciones, intereses, multas y anticipos, a través de listas en las que se indique la identificación de los contribuyentes o responsables, los ajustes realizados, y la firma u otro mecanismo de identificación del funcionario, que al efecto determine la Administración Tributaria, la notificación se puede practicar mediante la publicación de un aviso que contendrá la identificación del contribuyente o responsable, y la identificación del acto emanado de la Administración Tributaria, con expresión de los recursos administrativos o judiciales que procedan. Este es un medio de notificación excepcional, al cual se puede acudir única y exclusivamente en los supuestos taxativamente establecidos en la norma. La publicación debe efectuarse por una sola vez en uno de los diarios de mayor circulación de la capital de la República, o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto, debiendo incorporarse el aviso en el expediente administrativo respectivo. Esta notificación surte efectos al quinto día hábil siguiente de publicado el aviso. En este caso se introducen tres elementos que intentan ofrecer cierto grado seguridad jurídica, y que se concretan en: (i) el uso de un medio de comunicación que tenga alcance en la capital de la República o al menos en la sede de la Administración Tributaria que dicta el acto y que se supone es aquella donde está el domicilio fiscal del contribuyente o el responsable tributario; (ii) la consignación del aviso respectivo en el expediente administrativo; y (iii) la concesión de un plazo mayor para tener al destinatario afectado como notificado. Como es lógico entender, la prescindencia de alguno de los requisitos establecidos por el Código en este tipo especial de notificación, conduce a que la misma sea inválida y no produzca efecto legal alguno, a menos que se haya producido una notificación tácita que cumpla, a su vez, con las condiciones establecidas para aplicar el principio del logro del fin. 21 3. La notificación de personas jurídicas y otras entidades En el caso de firmas personales, sociedades civiles o mercantiles, asociaciones, corporaciones, fundaciones y personas jurídicas públicas o privadas en general, la notificación debe practicarse en el gerente, director, administrador presidente o representante. De acuerdo con el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, estas personas se entienden facultadas para darse por notificadas en nombre de la persona jurídica, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades. Las notificaciones de entidades o colectividades que constituyan una unidad económica dispongan de patrimonio propio, y tengan autonomía funcional, se practicarán en la persona que administre los bienes, y en su defecto en cualquiera de los integrantes de la entidad. La notificación de los actos administrativos de contenido tributario no debe ser obstaculizada o entorpecida, y tampoco puede ser regulada convencionalmente, porque se trata de una materia de reserva legal. Es la ley la que define quiénes son las personas autorizadas para recibir y tener por notificada a una persona jurídica u otra entidad, sin importar las limitaciones que al respecto establezcan los estatutos, las actas constitutivas o los contratos que dan nacimiento a las respectivasentidades. En el caso de sociedades conyugales, uniones estables de hecho entre un hombre y una mujer, sucesiones y fideicomisos, las notificaciones se realizarán a sus representantes, administradores, albaceas, fiduciarios o personas que designen los componentes del grupo y en su defecto a cualquiera de los interesados. 4. La resistencia frente a la notificación Cuando las notificaciones se practican de acuerdo con algunas de las opciones previstas en los numerales 1 (personal) y 2 (domicilio fiscal) del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, puede ocurrir que el sujeto pasivo o la persona que recibe la notificación en el domicilio se niegue a firmar el acuse de recibo. En ese caso, el funcionario actuante debe levantar un acta en la cual se dejará constancia de la negativa y la notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore dicha acta en el expediente respectivo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172, parágrafo único, del Código Orgánico Tributario. La declaración del funcionario que practica la notificación se tiene como fidedigna, pero naturalmente admite prueba en contrario. 22 5. La oportunidad de la notificación según el medio empleado La notificación personal se tiene por efectuada, es decir, se considera debidamente notificado al sujeto pasivo, al día hábil siguiente de su notificación (artículo 173 del Código Orgánico Tributario).26 Si la notificación no es personal, sino practicada en el domicilio del contribuyente o a través de correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos o electrónicos, se considera efectiva el quinto día hábil siguiente (artículo 174 del Código Orgánico Tributario). Las notificaciones deben practicarse en día y hora hábiles y si se efectúan en día inhábil, se entienden practicadas el primer día hábil siguiente (artículo 175 de Código Orgánico Tributario). Es conveniente señalar sobre este particular, que los sujetos pasivos deben prestar su concurso voluntario para que las tareas de la Administración Tributaria se desenvuelvan con normalidad. Una característica particular de las potestades administrativas es que su ejercicio puede afectar los derechos e intereses de los administrados, y esa afectación debe ser tolerada en la medida en que se haga dentro de los límites de la atribución de la competencia respectiva, y con respeto de los derechos humanos y los derechos y garantías constitucionales de las personas. Ahora bien, las potestades administrativas, y en particular las de las Administraciones Tributarias, deben ejercerse con la mínima perturbación posible de las actividades normales de los sujetos pasivos, y por esa razón el artículo 162 del Código Orgánico Tributario dispone que las actuaciones de la Administración Tributaria y las que se realicen ante ella, deberán practicarse en días y horas hábiles. La norma prevé que lo anterior es sin perjuicio de las habilitaciones que autorice la Administración Tributaria de conformidad con las leyes y reglamentos. 26 De acuerdo con el artículo 10, parágrafo único, del COT: “Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquéllos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades.” 23 Capítulo Cuarto La Notificación Electrónica de los Actos Tributarios 1. La digitalización en la actividad administrativa La revolución digital comenzó hace alrededor de setenta años con las primeras computadoras. Los cambios ocurridos desde entonces son francamente sorprendentes, numerosos y radicales y se potenciaron con el advenimiento de la internet; el incremento exponencial de la velocidad de procesamiento; el permanente incremento de las capacidades de almacenamiento y transmisión de datos; la posibilidad de acceso inmediato, constante y casi ilimitado a información de todo tipo; y el uso universal de los teléfonos inteligentes, poderosas herramientas tecnológicas que integran y ponen a disposición de cualquiera en un solo aparato de bolsillo, las funciones de cientos de instrumentos y artefactos que antes estaban separados y cumplían un único objetivo específico. Los cambios son tan vertiginosos y constantes, que ya nada nos sorprende, pero lo que ha ocurrido es casi ciencia ficción. Sin embargo, hasta el año 2020 manteníamos aún algunas costumbres, prácticas y formas de hacer las cosas, propias de la era industrial; persistía cierta resistencia al cambio y algunos se mantenían firmes en su desconfianza y recelo frente la digitalización de todos los aspectos de la vida. Esta fuerza inercial que nos mantenía a salvo de una total inmersión en la revolución digital, acabaría por ceder de forma abrupta con el advenimiento disruptivo de un virus originado en China y propagado por el resto del mundo hasta convertirse en Pandemia, el cual cambiaría el mundo para siempre. El coronavirus COVID-19 (“COVID-19”) fue declarado una pandemia por la Organización Mundial de la Salud (OMS) el 11 de marzo de 2020 por sus altos niveles de propagación y gravedad. 27 El distanciamiento social y el confinamiento de las personas en sus hogares, salvo en el caso de aquellas que trabajan en servicios esenciales, fueron dos de las medidas que condujeron no sólo al teletrabajo, sino que también trasladaron al ambiente virtual innumerables actividades que otrora se llevaban a cabo sólo en forma presencial. La capacidad de adaptación de las personas en medio de la tragedia ha sido encomiable, pero es bueno reconocer que la tecnología ha sido un aliciente y un soporte importantísimo para afrontar esta difícil situación. Aunque la humanidad entera aspira recobrar su libertad plena y volver a vivir en una verdadera normalidad y nunca más en la “nueva”, lo cierto es 27 Alocución de apertura del Director General de la OMS en la rueda de prensa sobre la COVID-19 celebrada el 11 de marzo de 2020. Consultado el 23 de marzo de 2020 en: https://www.who.int/ es/dg/speeches/detail/who-director-general-s- opening-remarks-at-the-media-briefing-on-covid-19---11-march-2020. 24 que la Pandemia, aparte de sus nefastas y trágicas consecuencias para la vida y la salud de millones de personas, ha provocado, paradójicamente, algunos efectos positivos, entre los cuales la expansión del mundo digital es sin duda uno de ellos. Dice EMILIO URBINA MENDOZA, que: “Es prácticamente imposible en nuestros días, con la revolución tecnológica en estadios avanzados, que el algoritmo se encuentre ausente en cualquier aspecto de la vida humana (…) La sociedad transindustrial llega en 2020, en una innegable baliza aceleradora como es el COVID-19 (…) El miedo natural al contagio ante una enfermedad de la que poco se conoce y no se posee una vacuna definitiva, si bien a principios de marzo de 2020, paralizó a la sociedad global, ésta le ha hecho frente estableciendo nuevos protocolos económicos y de interacción. Uno de estos frentes es la potencia en los usos de algoritmos y la exponencial utilización de tecnologías en planos de virtualización.”28 La Pandemia COVID-19 y las limitaciones derivadas de las medidas de aislamiento y confinamiento social tendentes a evitar o moderar la propagación del virus, impulsaron de manera exponencial el uso de los medios digitales de comunicación entre las personas, el comercio electrónico, y la transmisión e intercambio de información de toda índole a través de formatos digitales como el correo electrónico, las videollamadas,las videoconferencias, las redes sociales y en general por todos los medios que permiten interacciones en el mundo virtual, es decir, con ausencia de contacto o presencia física. El derecho ha debido reaccionar con rapidez para regular este inusitado fenómeno, que en muchas ocasiones no encuentra las respuestas adecuadas en la legislación existente; pues lo que era la excepción, se ha convertido ahora en la regla, y el mundo avanza hacia una digitalización nunca vista de todos los aspectos de la vida cotidiana. La situación es compleja porque la mayor parte de las regulaciones legales, así como del pensamiento jurídico, continúan anclados a un mundo analógico propio de la era industrial, que se está desvaneciendo poco a poco. La digitalización es una realidad que terminará por imponerse, porque aunque ha sido exacerbada por la coyuntura que representa la Pandemia COVID-19, no va retroceder en algunos ámbitos que antes o le eran extraños o se acudía a ella con timidez y en forma esporádica, y de los cuales ahora se ha apropiado. El Derecho no puede continuar atado al mundo físico y analógico, pues corre el riesgo de convertirse en un conjunto de reglas rígidas y completamente inútiles que serán suplantadas por la fuerza de las circunstancias, por nuevas 28 URBINA MENDOZA, E.J. “El derecho público del algoritmo. Reflexiones sobre la transición de la modernidad jurídico/crítica lineal a la cuántica/fractal”. Revista de Derecho Público. EJV, Caracas, 2020, No. 161-162, pp. 16-31. 25 prácticas praeter o contra legem, lo que desde luego traerá caos, anarquía e innumerables desafueros. Los vertiginosos cambios impuestos por la era digital están fulminando los paradigmas fundamentales de las ciencias jurídicas y esos paradigmas deben ser sustituidos prontamente por otros que nos permitan superar este nuevo umbral que transita la especie humana hacia un mundo hasta ahora desconocido; un mundo que, como afirma con acierto YUVAL NOAH HARARI, nos lleva de la primera revolución cognitiva ocurrida hace 70.000 años y a partir de la cual se creó una realidad intersubjetiva, hacia la segunda revolución cognitiva donde la inteligencia artificial, el algoritmo y los datos son predominantes. Lo único constante, dice HARARI, es el cambio29, y nosotros estamos llamados a mantener el control y no a ser controlados. Las leyes deben cambiar para dar cabida, de manera franca y abierta, pero segura y confiable, al mundo digital y a sus innumerables beneficios. Las relaciones ente los ciudadanos y los entes dotados de potestades públicas, también se han visto impactadas por la digitalización. La Ley de Infogobierno (LINFOG)30 declara como su objeto esencial, establecer los principios, bases y lineamientos que rigen el uso de las tecnologías de la información31 en el Poder Público y el Poder Popular, para mejorar la gestión pública y los servicios que se prestan a las personas; impulsando la transparencia del sector público; la participación y el ejercicio pleno del derecho de soberanía; así como, promover el desarrollo de las tecnologías de información libres en el Estado; garantizar la independencia tecnológica; la apropiación social del conocimiento; y la seguridad y defensa de la Nación. Para cumplir este ambicioso objetivo en un país donde los servicios públicos se encuentran en estado calamitoso, las fallas eléctricas son permanentes y prolongadas, especialmente en el interior del país, y donde el internet es completamente inestable, lento y poco accesible a la mayor parte de la población, se plantea: (i) universalizar el acceso de las personas a las tecnologías de información libres y garantizar su apropiación para beneficio de la sociedad; (ii) garantizar el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de los deberes de las personas, a través de las tecnologías de información; (iii) 29 HARARI, Y.N. Obra completa (Sapiens, Homo Deus: Un Breve Historia del Futuro y 21 21 Lecciones para el siglo XXI). DEBATE, Edición Kindle. 30 G.O. No. 40.274 del 17 de octubre de 2013 31 Estas son definidas por LINFOG en su artículo 5.17 como: “Tecnologías destinadas a la aplicación, análisis, estudio y procesamiento en forma automática de información. Esto incluye procesos de: obtención, creación, cómputo, almacenamiento, modificación, manejo, movimiento, transmisión, recepción, distribución, intercambio, visualización, control y administración, en formato electrónico, magnético, óptico, o cualquier otro medio similar o equivalente que se desarrollen en el futuro, que involucren el uso de dispositivos físicos y lógicos. “ 26 promover el empoderamiento del Poder Popular a través de la generación de medios de participación y organización de las personas, haciendo uso de las tecnologías de información; (iv) establecer los principios para la normalización y estandarización en el uso de las tecnologías de información; (v) promover la adquisición, desarrollo, investigación, creación, diseño, formación, socialización, uso e implementación de las tecnologías de información libres a los sujetos sometidos a la aplicación de Ley; (vi) establecer las bases para el Sistema Nacional de Protección y Seguridad de la Información, en los términos establecidos en la presente Ley y por otros instrumentos legales que regulen la materia; (vii) fomentar la independencia tecnológica y el uso de las tecnologías de información libres en el Estado. Una importante cantidad de entes públicos, especialmente a nivel del Poder Nacional, y en todas las ramas que vertebran el Estado, cuentan con sitios Web, y diversos servicios y trámites administrativos se prestan hoy en día en línea. El artículo 27 del Decreto sobre Organización General de la Administración Pública 32 , establece que en cada Ministerio funcionarán las Oficinas de Tecnologías de la Información y la Comunicación con específicas competencias tendentes a fortalecer el uso de estas tecnologías en la actividad administrativa. Por otra parte, es una imposición de la LINFOG (artículo 18) que los órganos y entes del Poder Público y el Poder Popular, en el ejercicio de sus competencias, cuenten con un portal de internet bajo su control y administración, siendo responsables por la integridad, veracidad y actualización de la información publicada y los servicios públicos que se presten a través de los portales. La LINFOG incluso dispone que la información contenida en los portales de internet tiene el mismo carácter oficial que la información impresa que emitan los entes públicos (artículo 18). Se establece además que en las actuaciones electrónicas que realicen el Poder Público y el Poder Popular se debe garantizar la integridad, confidencialidad, autenticidad y disponibilidad de la información, documentos y comunicaciones electrónicas (artículo 23 LINFOG); que el Poder Público debe garantizar la integridad, confidencialidad, autenticidad y disponibilidad de la información, a través del uso de certificados y firmas electrónicas emitidas dentro de la cadena de confianza de certificación electrónica del Estado venezolano (artículo 24 LINFOG); que el uso de las tecnologías de información por el Poder Público y el Poder Popular comprende la protección del honor, vida privada, intimidad, propia imagen, confidencialidad y reputación de las personas (artículo 25 LINFOG); que los archivos y documentos electrónicos que emitan el Poder Público y el Poder Popular, que contengan certificaciones y firmas 32 G.O. No. 6.238 Extraordinario del 13 de julio de 2016 27 electrónicas tienen la misma validez jurídica y eficacia probatoria que los archivos y documentos que consten en físico (artículo 26 LINFOG); y que no puede exigirse a las personas, la consignación de documentos es formato físico que contengan datos o información que se intercambien electrónicamente, de conformidad con la ley (artículo 76 LINFOG). La realidad es que el funcionamiento deestos portales suele ser defectuoso, porque: (i) el acceso a los sitios es lento y poco confiable, debido a la falta de suficiente capacidad de almacenamiento, procesamiento y transmisión de datos que responda a la demanda real de los usuarios; (ii) la información no está actualizada; (iii) las páginas suelen congelarse mientras se realiza algún trámite o solicitud; y (iv) no existen servicios de asistencia al usuario (helpdesk) para atender problemas técnicos y consultas relacionas con el funcionamiento e interoperabilidad de los sitios web. 2. Fundamento constitucional y legal de los intercambios digitales de información entre los sujetos pasivos y las Administraciones Tributarias El artículo 108 de la Constitución establece que los medios de comunicación social, públicos y privados, deben contribuir a la formación ciudadana y que el Estado garantizará servicios públicos de radio, televisión y redes de bibliotecas y de informática, con el fin de permitir el acceso universal a la información. Asimismo, dispone la norma que los centros educativos deben incorporar el conocimiento y aplicación de las nuevas tecnologías y de sus innovaciones, según los requisitos que establezca la ley. La innovación y el uso de la ciencia y la tecnología son considerados como instrumentos fundamentales para el desarrollo económico y social del país, y además se trata de una materia que se considera de interés público, tal como lo proclama con toda claridad el artículo 110 de la Constitución. Esta disposición constitucionaliza el uso de las tecnologías de la información en la gestión pública, al establecer que: “El Estado reconocerá el interés público de la ciencia, la tecnología, el conocimiento, la innovación y sus aplicaciones y los servicios de información necesarios por ser instrumentos fundamentales para el desarrollo económico, social y político del país, así como para la seguridad y soberanía nacional. Para el fomento y desarrollo de esas actividades, el Estado destinará recursos suficientes y creará el sistema nacional de ciencia y tecnología de acuerdo con la ley. El sector privado deberá aportar recursos para las mismas. El Estado garantizará el cumplimiento de los principios éticos y legales que deben regir las actividades de investigación 28 científica, humanística y tecnológica. La ley determinará los modos y medios para dar cumplimiento a esta garantía.”33 Respecto a estas normas ha señalado JOSÉ RAFAEL BELANDRIA GARCÍA que: “La Constitución de 1999 reconoció el interés público de la tecnología y la garantía de redes de informática, en dos preceptos que contienen principios y constituyen un desafío para el Estado y la sociedad. En ese sentido, el Capítulo VI del Título III de la Constitución, relativo a “los derechos culturales y educativos”, menciona de manera expresa la tecnología y otros principios relacionados en sus artículos 110 y 108 (…) Una lectura conjunta de los citados artículos 110 y 108 de la Constitución debe llevar a relevantes conclusiones. Está claro, en primer lugar, que según la Constitución el Estado reconocerá el interés público de la tecnología y sus aplicaciones (artículo 110); y que el Estado asimismo garantizará redes de informática para permitir el acceso universal a la información (artículo 108). Internet, por ejemplo, es una red informática10; es de hecho la principal red informática mundial. La Constitución, por tanto, no hace referencia de manera directa a Internet, pero una interpretación gramatical y contextual de sus disposiciones permite entender, sin duda, que la abarca. En segundo lugar, la Constitución establece que el Estado reconocerá el interés público de la ciencia, el conocimiento, la innovación y sus aplicaciones (artículo 110); el Estado garantizará asimismo redes de bibliotecas, para hacer posible el acceso universal a la información (artículo 108); y los centros educativos deben incorporar el conocimiento y aplicación de las nuevas tecnologías y de sus innovaciones (artículo 108). El Estado y los particulares, por ejemplo, deben promover el uso de Internet, sus aplicaciones y otras tecnologías para generar desarrollo económico, social y cultural.”34 Por su parte, varias leyes vigentes postulan la necesidad de introducir las tecnologías de la información en la ejecución de las competencias y de las distintas actividades de los entes que integran el Poder Público en todas sus ramas. La Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación35, establece que las actividades científicas, tecnológicas, de innovación y sus aplicaciones son de interés público para el ejercicio de la soberanía nacional en todos los ámbitos de la sociedad y la cultura (artículo 2). Además, dispone que es obligación de la autoridad nacional con competencia en 33 G.O. No. 5.908 Extraordinario del 19 de febrero de 2009. 34 BELANDRIA GARCÍA, J.R. “Principio del interés público de la tecnología, principios conexos y su relación con la información, la comunicación y el funcionamiento de la administración pública”. Principios Fundamentales del Derecho Público. Desafíos Actuales. Libro Conmemorativo de los 20 años de la Publicación de la Constitución de 1999 (Allan Brewer-Carías – José Araujo Juárez Coordinadores). Editorial Jurídica Venezolana Internacional, Caracas, 2020, pp. 703-705. 35 G.O. No. 6.151 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014. 29 materia de ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones, resguardar la inviolabilidad del carácter confidencial de los datos electrónicos obtenidos en el ejercicio de las funciones de los órganos y entes públicos y que, además, debe democratizar el acceso a las tecnologías de información (artículo 18). El artículo 6 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos (LSTA)36, dispone que los órganos y entes de la Administración Pública en el ámbito de sus competencias, deberán simplificar los trámites administrativos que se realicen ante los mismos y que ello implica rediseñar el trámite utilizando al máximo los elementos tecnológicos. También se establece en la LSTA que para la recepción de información solicitada a las personas interesadas, la Administración Pública deberá utilizar formularios pre elaborados que permitan un aporte ágil y efectivo de la información necesaria para realizar el trámite, preferiblemente mediante el uso de tecnologías de la información y medios de comunicación remota (artículo 16). Asimismo, la LSTA señala que la Administración Pública dará preferencia a la utilización de medios tecnológicos a los fines de la emisión de los actos o resultados de los trámites que realiza, así como de las notificaciones correspondientes, procurando un uso racional y ecológico de los recursos materiales empleados en la emisión y notificaciones físicas (artículo 17); y que dará preferencia al uso de tecnologías de información, por medios de acceso remoto, a los fines de mantener informado al interesado sobre las resultas, el estado y demás notificaciones relacionados con el trámite de su interés (artículo 38). Por otra parte, el artículo 45 de la LSTA establece que cada órgano o ente de la Administración Pública, creará un sistema de información centralizada, automatizada, ágil y de fácil acceso que sirva de apoyo al funcionamiento de los servicios de atención al público, disponible para éste y para el personal asignado a los mismos, y en general, para cualquier funcionario de otros órganos y entes, a los fines de integrar y compartir la información, propiciando la coordinación y cooperación entre ellos, de acuerdo con el principio de la unidad orgánica; debiendo habilitar sistemas de transmisión electrónica de datos con el objeto que las personas interesadas envíen o reciban la información requerida en sus actuaciones frente a la Administración Pública, por una parte, y por la otra, que dichos datos puedan ser compartidos con otros órganos y entes de la Administración
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