TDUEX_2017_Ramos_Herrera

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TESIS DOCTORAL 
 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN 
DE LOS REQUISITOS NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE 
FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA 
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
 
ANTONIO JOSÉ RAMOS HERRERA 
 
PROGRAMA DE DOCTORADO: Derecho Público (Código P015) 
 
Conformidad del Director: Prof. Dr. D. JUAN CALVO VÉRGEZ 
 
Fdo: Antonio José Ramos Herrera Fdo: Juan Calvo Vérgez 
 
2017
 
 
 
 
 
 
A mi maestro y amigo el Profesor Dr. Juan Calvo Vérgez, a quien admiro, por 
transmitirme su vocación investigadora, haberme dado la oportunidad de realizar este 
trabajo y ofrecerme su calidad como persona, dedicación, confianza, motivación, 
compañerismo, enseñanza y buen hacer. 
Al Profesor Dr. Rafael Calvo Ortega por su constante enseñanza, 
su magnífica trayectoria personal y profesional 
y su imprescindible contribución al Estado de Bienestar. 
A mis padres por enseñarme la inspiración y la motivación para superarme cada día. 
A mi hermana por hacerme crecer las bases de la responsabilidad 
y ser espejo de virtudes infinitas. 
A mi mujer por su confianza y ser la fortaleza de mi desarrollo personal y profesional. 
A mis hijos por ofrecerme inmensa felicidad y sentido a mi vida. 
A todas las personas que me quieren por hacer posible este trabajo. 
GRACIAS, pero con mayúsculas. 
 
 
“Dejé a los superhombres conquistando la luna 
y al soberbio gritando su verdad absoluta 
y a los bienpensantes pensándolo todo 
y a los más altruistas inventando canciones. 
 
Me marché contigo”. 
 
José Luis Perales. 
Antonio José Ramos Herrera 
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INDICE GENERAL 
ABREVIATURAS ........................................................................................................ 9	
I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: FUNDAMENTO DEL EJERCICIO 
DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. .......................... 13	
1.- CONSIDERACIONES GENERALES. ................................................................. 13	
2.- FUNCIONAMIENTO DEL IVA. ........................................................................... 28	
2. A) RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES. ....................................... 28	
3.- ÁMBITO TERRITORIAL DEL IVA. ..................................................................... 30	
4.- LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IVA. ................................. 32	
4. A) ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS. .............................. 32	
4. A. 1) ENTREGA DE BIENES. ............................................................................... 33	
4. A. 2) LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. ........................................................... 37	
4. B) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS. .................................................. 38	
4. B. 1) AUTOCONSUMO DE BIENES. ...................................................................... 39	
4. B. 1. 1) AUTOCONSUMO EXTERNO. ................................................................ 39 
4. B. 1. 2) AUTOCONSUMO INTERNO. ................................................................. 40	
4. B. 2) AUTOCONSUMO DE SERVICIOS. ................................................................. 42	
5.- OPERACIONES NO SUJETAS. ......................................................................... 44	
5. A) LA TRANSMISIÓN DE BIENES QUE INTEGRAN EL PATRIMONIO 
EMPRESARIAL O PROFESIONAL. ......................................................................... 44	
5. B) SERVICIOS PRESTADOS POR PERSONAS FÍSICAS EN RÉGIMEN DE 
DEPENDENCIA. ..................................................................................................... 48	
5. C) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS CUANDO NO HUBO DERECHO A 
DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS. ................................................................ 50	
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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5. D) ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS POR 
ENTES PÚBLICOS EN OPERACIONES REALIZADAS CON CONTRAPRESTACIÓN 
TRIBUTARIA O SIN CONTRAPRESTACIÓN. ........................................................... 50	
5. D. 1) ACTIVIDAD REALIZADA POR UN ÓRGANO DEPENDIENTE DE UN ENTE PÚBLICO.
 .......................................................................................................................... 51	
5. E) OTRAS OPERACIONES NO SUJETAS. ........................................................... 58	
5. E. 1) CONCESIONES Y AUTORIZACIONES ADMINISTRATIVAS. ............................... 58	
6.- SUJETO PASIVO. .............................................................................................. 63	
6. A) CONCEPTO. .................................................................................................. 63	
6. B) CONCEPTO DE SEDE DE LA ACTIVIDAD, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 
Y DOMICILIO. ........................................................................................................ 65	
6. C) LA INVERSIÓN DE SUJETO PASIVO. ............................................................. 74	
7.- DEVENGO. ......................................................................................................... 78	
7. A) ENTREGAS DE BIENES. ................................................................................ 79	
7. B) PRESTACIONES DE SERVICIOS. ................................................................... 80	
7. C) EJECUCIONES DE OBRA. ............................................................................. 81	
7. D) CONTRATOS DE COMISIÓN DE VENTA Y DE COMPRA. ................................ 83	
7. E) AUTOCONSUMO. ........................................................................................... 84	
7. F) OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO. ....................................................... 84	
7. G) OPERACIONES QUE ORIGINEN PAGOS ANTICIPADOS. ............................... 88	
8.- REPERCUSIÓN. ................................................................................................. 91	
8. A) REQUISITOS. ................................................................................................. 91	
8. B) CUESTIONES PARTICULARES. ..................................................................... 95	
8. C) REPERCUSIÓN EXTEMPORÁNEA. ................................................................ 97	
9.- BASE IMPONIBLE. ............................................................................................ 97	
Antonio José Ramos Herrera 
	 3 
9. A) CONCEPTOS QUE INCLUYE. ......................................................................... 98	
9. B) CONCEPTOS EXCLUIDOS. ............................................................................ 99	
9. C) REGLAS ESPECIALES. ............................................................................... 100	
9. D) MODIFICACIONES DE LA BASE IMPONIBLE. .............................................. 103	
9. D. 1) SUPUESTOS DE MODIFICACIÓN. ............................................................... 103	
9. D. 2) REQUISITOS PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL O 
PARCIALMENTE INCOBRABLES. ......................................................................... 104	
9. D. 3) PROCEDIMIENTO PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL 
O PARCIALMENTE INCOBRABLES. ...................................................................... 110	
10.- CUOTAS DEDUCIBLES. ................................................................................ 113	
II. SUJETOS QUE TIENEN DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS 
DE IVA SOPORTADAS. ......................................................................................... 117	
1.- EMPRESARIOSY PROFESIONALES. ............................................................ 117	
1. A) CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL. ........................................ 117	
1. B) SUPUESTOS DE OPERACIONES AISLADAS. .............................................. 121	
1. C) PROMOTORES. ........................................................................................... 122	
1. D) OPERACIONES REALIZADAS CON CARÁCTER PREVIO AL INICIO DE LA 
ACTIVIDAD. ......................................................................................................... 124	
1. E) EMPRESARIOS, EXCLUSIVAMENTE A EFECTOS DE LA LOCALIZACIÓN DE 
LAS OPERACIONES. ........................................................................................... 128	
III. REQUISITOS NECESARIOS PARA PODER DEDUCIR LAS CUOTAS DE 
IVA SOPORTADAS. ............................................................................................... 129	
1.- ASPECTOS PRELIMINARES. ......................................................................... 129	
2.- REQUISITOS OBJETIVOS. .............................................................................. 130	
3. - REQUISITOS FUNCIONALES. ....................................................................... 135	
4. - REQUISITOS TEMPORALES. ........................................................................ 138	
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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4. A) CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR. ................................................... 140	
IV. CONCRECIÓN DEL DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS 
ADQUIRIDOS. .......................................................................................................... 143	
1.- INTRODUCCIÓN. ............................................................................................. 143	
2.- DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS. ............................. 147	
3.- LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS ANTES DEL INICIO DE 
LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL 
O PROFESIONAL DEL SUJETO PASIVO. ........................................................... 148	
3. A) REQUISITOS NECESARIOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS 
ANTES DE INICIAR LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD.
 ............................................................................................................................ 150	
4.- LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN AQUELLOS SUPUESTOS DE 
EJERCICIO SIMULTÁNEO DE VARIAS ACTIVIDADES. .................................... 154	
4. A) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA GENERAL EN EL IVA. ....... 154	
4. B) INCIDENCIA DE LAS SUBVENCIONES EN EL CÁLCULO DE LA PRORRATA.
 ............................................................................................................................ 159	
4. C) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA ESPECIAL EN EL IVA. ....... 163	
4. D) EL CONCEPTO DE ACTIVIDADES DIFERENCIADAS DE CARA A LA 
APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA. ...................................................... 165	
4. D. 1) LA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE SECTORES DIFERENCIADOS. ........... 166	
4. D. 2) LA APLICACIÓN DE UN PORCENTAJE DE DEDUCCIÓN COMÚN A VARIAS 
ACTIVIDADES. ................................................................................................... 167	
4. D. 3) CONSECUENCIAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A PRODUCIRSE EN LOS 
SUPUESTOS DE INTERRUPCIÓN DE LA ACTIVIDAD. .............................................. 170	
5.- ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN RELATIVA A LA REGULARIZACIÓN DE LAS 
DEDUCCIONES. .................................................................................................... 171	
5. A) REGULARIZACIÓN DE LAS CUOTAS EN FUNCIÓN DEL GRADO DE 
AFECTACIÓN DE LOS BIENES A LA ACTIVIDAD. ................................................ 172	
Antonio José Ramos Herrera 
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V.- LA DETERMINACIÓN DE AQUELLAS CUOTAS DE IVA QUE RESULTAN 
DEDUCIBLES. ......................................................................................................... 175	
1.- INTRODUCCIÓN. ............................................................................................. 175	
2.- SUJETOS LEGITIMADOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA 
SOPORTADO. ....................................................................................................... 175	
2. A) REQUISITOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO. ............. 175	
3.- LA DETERMINACIÓN DEL PLAZO SUSCEPTIBLE DE OBSERVARSE PARA 
LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS 
SITUACIONES CONFLICTIVAS. .......................................................................... 180	
3. A) PLAZOS PARA EJERCITAR EL DERECHO A DEDUCIR. .............................. 186	
VI. CUOTAS DE IVA SOPORTADO QUE NO PUEDEN SER OBJETO DE 
DEDUCCIÓN. ........................................................................................................... 191	
1.- SUPUESTOS DE BIENES Y SERVICIOS CORRIENTES. .............................. 191	
2.- LA PECULIAR NATURALEZA DE LOS BIENES DE INVERSIÓN. ................ 194	
2. A) ANÁLISIS DEL CONCEPTO DE BIEN DE INVERSIÓN. .................................. 194	
2. B) LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN EN OPERACIONES NO 
SUJETAS. ............................................................................................................ 197	
2. C) PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A 
PLANTEARSE CON MOTIVO DE LA TRANSMISIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN. . 198	
3.- CUOTAS QUE REUNIENDO LOS REQUISITOS PREVISTOS AL EFECTO, NO 
PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 96 
DE LA LIVA. ........................................................................................................... 201	
VII. LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS 
SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN 
OPERACIONES DE FRAUDE. PRINCIPALES CUESTIONES 
CONFLICTIVAS. ...................................................................................................... 207	
1.- LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS 
SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN 
OPERACIONES DE FRAUDE. .............................................................................. 207	
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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2.- EL FRAUDE EN CADENA ENTRE DISTINTAS SOCIEDADES. .................... 216	
3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA 
UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE 
JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. ..................................... 225	
VIII. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LOS REQUISITOS FORMALES 
NECESARIOS PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEDUCCIÓN DEL 
IVA SOPORTADO. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS. ............ 237	
1.- LA IMPORTANCIA DE LA FACTURA EN EL IVA. ......................................... 237	
1. A) OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. ........................................................ 240	
1. A. 1) CONTENIDO DE LA FACTURA. .................................................................. 243	
1. B) EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. ....................... 247	
1. C) OBLIGADOS A EXPEDIR FACTURA. ............................................................ 249	
1. D) PLAZOS A CONSIDERAR EN RELACIÓN CON LAS FACTURAS. ................. 250	
1. E) FACTURAS RECAPITULATIVAS. ................................................................. 251	
1. F) REMISIÓN Y CONSERVACIÓN DE LAS FACTURAS. .................................... 252	
1. G) FACTURAS RECTIFICATIVAS. .....................................................................255	
1. H) OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN DERIVADAS DE OPERACIONES 
ESPECÍFICAS. ..................................................................................................... 257	
2.- ALCANCE DE LA REGULACIÓN INTRODUCIDA POR EL REAL DECRETO 
1619/2012, DE 30 DE NOVIEMBRE. ..................................................................... 260	
3.- LOS LIBROS REGISTROS DEL IVA. .............................................................. 266	
3. A) PARTICULARIDADES DE LOS LIBROS REGISTRO. ..................................... 268	
3. B) PROCEDIMIENTO APLICADO EN LOS LIBROS REGISTRALES. ................... 271	
3. C) EL NUEVO SISTEMA DE LLEVANZA DE LOS LIBROS REGISTRO EN SEDE 
ELECTRÓNICA INTRODUCIDO POR EL REAL DECRETO 596/2016, DE 2 DE 
DICIEMBRE. ........................................................................................................ 272	
Antonio José Ramos Herrera 
	 7 
3. D) OBLIGACIÓN DE INFORMAR SOBRE OPERACIONES INCLUIDAS EN LOS 
LIBROS REGISTRO EN DETERMINADOS SUPUESTOS PARTICULARES. ............ 274	
3. E) INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR OBLIGACIONES DE 
FACTURACIÓN O DOCUMENTACIÓN. ................................................................. 275	
4.- ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES SUPUESTOS EN LOS QUE NO 
CONCURREN LAS FORMALIDADES EXIGIDAS PARA EL EJERCICIO DEL 
DERECHO A LA DEDUCCIÓN. ............................................................................ 276	
5.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA 
UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE 
JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. ..................................... 281	
IX. CONSECUENCIAS Y CUESTIONES CONFLICTIVAS DERIVADAS DE 
ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO Y LA 
REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. PRINCIPALES CUESTIONES 
CONFLICTIVAS. ...................................................................................................... 289	
1.- PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA EXISTENCIA DE 
ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ................................... 289	
2.- PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR 
A PLANTEARSE EN LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. ........... 292	
3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA 
UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE 
JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. ..................................... 293	
X. PROPUESTAS DE FUTURO. ........................................................................... 301	
BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 325	
Antonio José Ramos Herrera 
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ABREVIATURAS 
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria 
AEIE Agrupaciones Europeas de Interés Económico 
AN Audiencia Nacional 
apdo. Apartado 
Art. Artículo 
As. Asunto 
BOE Boletín Oficial del Estado 
CC Código Civil 
CCAA Comunidades Autónomas 
CCom Código de Comercio 
CE Comunidad Europea 
CEE Comunidad Económica Europea 
CNAE Clasificación Nacional de Actividades Económicas 
Coord. Coordinación 
DGT Dirección General de Tributos 
Dir. Dirección 
DUA Documento Único Administrativo 
ed. Edición 
ej. Ejemplo 
IGIC Impuesto General Indirecto Canario 
IGTE Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas 
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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IPSI Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación 
IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes 
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 
IS Impuesto sobre Sociedades 
ITPyAJD Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos 
Documentados 
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido 
LEC Ley de Enjuiciamiento Civil 
LGT Ley General Tributaria 
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 
LRBRL Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local 
núm(s). Número(s) 
NIF Número de Identificación Fiscal 
ob. cit. Obra citada 
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos 
ONU Organización de las Naciones Unidas 
pág(s). página(s) 
párr. párrafo 
REAGP Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca 
RECC Régimen Especial del Criterio de Caja 
RERE Régimen Especial del Recargo de Equivalencia 
RIVA Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido 
ss. Siguientes 
Antonio José Ramos Herrera 
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STJCE Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central 
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea 
TPO Transmisiones Patrimoniales Onerosas 
TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales 
TS Tribunal Supremo 
TSJ Tribunal Superior de Justicia 
UE Unión Europea 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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Antonio José Ramos Herrera 
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I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: FUNDAMENTO DEL EJERCICIO 
DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. 
 1.- CONSIDERACIONES GENERALES. 
 La implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en 
España, en 1986, originó en el proceso de entregas de bienes o prestaciones de 
servicios un cambio en la imposición indirecta, en la medida que permite la deducción1 
de las cuotas soportadas en las diferentes fases del proceso lo que, a priori, suponía 
una reducción de los costes empresariales. Con carácter adicional, la creación del 
citado Impuesto introdujo un criterio de simplificación, al desaparecer impuestos cuyo 
seguimiento y gestión eran bastantes complejos, entre los que cabe citar el Impuesto 
sobre el Lujo, la desgravación fiscal a la exportación, el Impuesto Municipal sobre 
determinados Gastos Suntuarios, el Impuesto sobre el Uso del Teléfono y el Impuesto 
General sobre el Tráfico de las Empresas (en adelante IGTE). 
 El IVA consiguió parte de los objetivos que se plantearon en la Exposición de 
Motivos de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, dentro del contexto de la futura adhesión 
de España a la Unión Europea (en adelante UE), directamente vinculados a la 
desaparición de fronteras fiscales y a la eliminación de trabas burocráticas al comercio 
entre los diferentes Estados miembros, puesto que la anterior figura central de la 
imposición indirecta, el IGTE, incidía más sobre el consumidor final, cuanto mayor era 
el número de transacciones que se realizaban en el sistema productivo. El mismo 
efecto se producía en el comercio exterior ya que, al no ser fácil conocer cuál había 
sido la carga tributaria soportada por los productos que salían de nuestras fronteras, la 
compensación fiscal establecida no era precisa. 
 La principal ventaja que presenta el IVA sobre el conjunto de figuras tributarias 
señaladas con anterioridad es que incide sobre el consumo en idéntica medida, 
 
1 Como indica AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de 2012 y 
del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones 
inexistentes”, Quincena Fiscal, núm.19, 2013, (consultado en www.aranzadidigital.es), los institutos de la deducción y 
de la repercusión permiten que el IVA se integre en los procedimientos de entrega de bienes y de prestación de 
servicios, alcanzando al consumidor final y garantizando el efectivo desembolso del IVA. Ni el carácter privado del 
acreedor,sujeto pasivo del impuesto, ni la inexistencia de un pago definitivo alteran la naturaleza tributaria de la 
obligación que nace con ocasión de cada operación imponible. De hecho, al sujeto que cede el bien o presta el 
servicio, se le atribuye la obligación de repercusión que coincide con el derecho de crédito del Estado, pero no la 
titularidad de tal derecho, entregando al Estado una cantidad de la que es deudor, equivalente al importe total del IVA 
que cobra en las operaciones que realiza menos el monto total del IVA que paga por los bienes y servicios que 
adquiriere o utiliza para realizar tales operaciones. 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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cualquiera que sea el número de fases de comercialización o transformación que haya 
hasta que los bienes o servicios llegan al consumidor final, debido a que en cada 
transacción se pueden deducir, salvo excepciones, las cuotas que le han sido 
repercutidas en la fase precedente dentro de la cadena de fabricación o 
comercialización2. 
 Como es sobradamente conocido la vigente regulación del IVA que derogó la 
antigua Ley 30/1985, de 2 de agosto y que recoge las modificaciones propias del 
Mercado Único de la UE, se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del 
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) complementada con el 
Reglamento aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en 
adelante RIVA). 
 Asimismo, en las actividades comerciales que impliquen la producción y la 
distribución de bienes y la prestación de servicios con fines de consumo en la UE, se 
aplica el sistema común del IVA que se encuentra regulado en la Directiva 
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. Su calculo se realiza en 
función del valor añadido a los bienes y servicios en cada etapa de la producción y de 
la cadena de distribución, y se percibe de manera fraccionada con arreglo a un 
sistema de pagos parciales que permite a las empresas con número de identificación 
fiscal (en adelante NIF) a efectos del IVA que han sido sujetos pasivos del Impuesto 
deducir de su cuenta el importe de aquél que hayan pagado a otros sujetos pasivos 
sobre las compras que hayan efectuado para su actividad comercial en la etapa 
precedente, asegurando con ello la neutralidad del impuesto, sea cual sea el número 
de operaciones. 
 El IVA, como es bien sabido, recae en última instancia sobre el consumidor 
final, en forma de porcentaje aplicado al precio final del bien o del servicio, que se 
obtiene de la suma de los valores añadidos en cada etapa de producción y de 
distribución, ingresando el proveedor de bienes o servicios, como sujeto pasivo, a la 
 
2 Tal y como detalla CALVO ORTEGA, R., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra Curso de Derecho Financiero, 
18ª ed., Civitas, Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2014, págs. 477-478, el IVA es un impuesto indirecto que 
grava la renta del contribuyente en el instante en que recibe el bien o servicio, el cual está obligado a repercutirlo hacia 
delante hasta llegar al consumidor final que termina incidido definitivamente. Dicho gravamen se realiza a través de la 
técnica del valor añadido, puesto que en cada fase de la circulación jurídica de los bienes y servicios el contribuyente 
repercute el Impuesto sobre la totalidad de la contraprestación deduciéndose el que ha soportado cuando tiene relación 
con el bien que ha transmitido o el servicio que ha prestado. 
Antonio José Ramos Herrera 
	 15 
Administración fiscal nacional, el IVA obtenido sobre los bienes o los servicios, una 
vez deducido el IVA que él ha pagado a sus propios proveedores. 
 Los hechos imponibles del IVA los integran: las entregas de bienes por un 
sujeto pasivo; las adquisiciones intracomunitarias en un Estado miembro de bienes 
procedentes de otro Estado miembro; las prestaciones de servicios por un sujeto 
pasivo; y las importaciones de bienes procedentes de un país no miembro de la UE. 
 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes únicamente se producen cuando 
existe transporte de bienes entre Estados miembros diferentes y se efectúan cuando 
los bienes vendidos por un sujeto pasivo en el Estado miembro de partida son 
adquiridos en otro Estado miembro de llegada por un sujeto pasivo que actúe como 
tal, o bien por una persona jurídica no sujeta al Impuesto. También tienen lugar 
aquéllas cuando se trata de medios de transporte nuevos y de productos sujetos a 
Impuestos Especiales adquiridos por otras personas. 
 Cuando el importe global de las adquisiciones intracomunitarias de bienes 
efectuadas por personas jurídicas que no sean sujetos pasivos y por sujetos pasivos 
exentos no rebase un umbral mínimo de diez mil euros al año, estas adquisiciones no 
están sometidas al IVA, salvo en el caso de que el comprador decida darse de alta en 
el censo tributario. Se ha de precisar, además, que las adquisiciones intracomunitarias 
de bienes de ocasión, objetos de arte, colección o antigüedades no están sujetas al 
IVA cuando el vendedor es un sujeto pasivo revendedor o un organizador de ventas 
en subasta pública que ha pagado el Impuesto sobre estos bienes utilizando el 
régimen particular de imposición del margen de beneficio. 
 Con respecto a la territorialidad del IVA cabe destacar que no se aplica en los 
denominados territorios terceros, entre los que se encuentran los territorios no 
comprendidos en el territorio aduanero de la UE y los territorios excluidos de la 
armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 
 En cuanto a los sujetos pasivos, tienen dicha consideración quienes realizan 
con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna 
actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa 
actividad. La actividad económica incluye todas las actividades de fabricación, 
comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas 
y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. Cuando exista vinculación con un 
empresario por medio de un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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que cree lazos de subordinación las actividades de los asalariados y otras personas 
no se consideran ejercidas de manera independiente. 
 También tienen la consideración de sujeto pasivo del Impuesto cualquier 
persona que efectúe con carácter ocasional la entrega de un medio de transporte 
nuevo transportado con destino a otro Estado miembro. 
 Asimismo un Estado miembro puede considerar como sujetos pasivos a 
quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con una actividad 
económica y, en especial, la entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o 
parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan o la entrega 
de un terreno edificable. 
 Con carácter general, los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y 
los demás organismos de Derecho público, tal y como afirman MARTÍN FERNÁNDEZ, 
F. J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.3 , no tienen la condición de sujetos pasivos 
respecto de las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus 
funciones públicas, excepto si originan distorsiones significativas de competencia4. No 
obstante, cuando estos organismos efectúan determinadas operaciones comerciales 
sí que son considerados sujetos pasivos del Impuesto. 
 Sin embargo, la cuestión relativa a la determinación de la sujeción o no de lasactividades realizadas por los Entes públicos ha llegado a plantear problemas cuando 
resulta muy tenue la diferencia entre el ejercicio de la actividad con la correspondiente 
potestas y sin ella5. 
 
3 MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “Los entes públicos instrumentales y el IVA: sujeción al 
impuesto y deducción de las cuotas soportadas. Especial referencia a las sociedades municipales”, Tributos Locales, 
núm. 72, 2007, págs. 29-42. 
4 A este respecto, tal y como indica CALVO VÉRGEZ, J., “¿Se encuentran sujetos al IVA los servicios prestados por 
una sociedad de titularidad municipal?”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es), 
también debemos tener en cuenta que cuando en la prestación de servicios relacionados con actividades de naturaleza 
pública, realizada por una sociedad constituida por un Ayuntamiento, no exista contraprestación en sentido estricto y no 
se genere distorsiones de la competencia ni concurrencia con el sector privado, sus operaciones no están sujetas al 
IVA al no poderse calificar dicha sociedad como sujeto pasivo de dicho Impuesto. 
5 Véanse al respecto, MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor 
Añadido”, Tributos Locales, núm. 11, 2001, págs. 59-70 y “Los Entes locales como sujetos pasivos del IVA: una visión 
general”, Crónica Tributaria, núm. 118, 2006, págs. 55-78, ARANDIA URTIAGA, M., “El IVA en las Entidades Locales. 
Una aproximación general”, Forum Fiscal de Guipúzcoa, núm. 7, 2007, págs. 29-36, y MARTÍNEZ DE LA HOZ, M., 
“Los entes públicos locales como sujetos pasivos del IVA”, Crónica Tributaria, núm. 67, 1993, págs. 63-88. 
Antonio José Ramos Herrera 
	 17 
 Siguiendo a TEJERIZO LÓPEZ, J. M.6 podemos afirmar que en ningún otro 
tributo se descubren mejor los fines que el ordenamiento persigue cuando amplía el 
número de las personas que, con uno y otro título, terminan respondiendo de su 
ingreso en el Tesoro Público para que resulte más fácil y más seguro. 
 En relación con el hecho imponible del IVA, se considera que la entrega de 
bienes constituye la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con 
las facultades atribuidas a su propietario, mientras que adquiere la consideración de 
prestación de servicios toda operación que no constituya una entrega de bienes. 
 En cuanto al lugar de realización del hecho imponible, el mismo se sitúa en el 
lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega (en los supuestos en 
que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados); el lugar en que los bienes 
se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al 
adquiriente (en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados); el 
lugar de partida del transporte de pasajeros (en caso de que los bienes se vendan a 
bordo de un buque, avión o tren); y el lugar en que se encuentre el comprador (cuando 
se trate del suministro de gas a través del sistema de distribución de gas natural 
dentro de la UE o de una red conectada a un sistema similar, el suministro de 
electricidad o el suministro de energía térmica o de refrigeración a través de redes 
térmicas o de refrigeración). 
 Con carácter general la adquisición intracomunitaria de bienes7 se considera 
efectuada en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de 
la expedición o del transporte con destino al adquiriente. Por su parte los servicios 
efectuados a los sujetos pasivos se consideran prestados en el lugar donde esté 
 
6 TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra colectiva (Dir. MARTÍN QUERALT, J., 
TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A.) Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, 4ª ed., Thomson-
Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2007, págs. 636 y ss. 
7 A este respecto, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. “STJCE 27.9.2007. Teleos y otros, As. C-409/04. Sexta Directiva IVA. 
Artículos 28 bis, apdo. 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero. – Adquisición intracomunitaria 
– Entrega intracomunitaria – Exención – Bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro – Pruebas – 
Medidas nacionales de lucha contra el fraude”, Instituto de Estudios Fiscales, 2007 (consultado en www.ief.es), afirma 
que las entregas y las adquisiciones intracomunitarias son dos caras de una misma operación, por lo que existiendo un 
gravamen en destino, la exención de la entrega evita la doble imposición a la vez que impide la vulneración del 
principio de neutralidad fiscal inherente al sistema de IVA. Tal y como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión 
Europea (en adelante TJUE), en sus Sentencias de 12 de enero de 2006 (Asuntos (en adelante As.) acumulados C-
354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen y otros); y de 6 de julio de 2006 (As. acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y 
Recolta Recycling), los conceptos de entrega y adquisición intracomunitaria tienen carácter objetivo, tal y como sucede 
con los demás elementos de este tributo, que se aplican con independencia de la finalidad perseguida por los 
intervinientes. 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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situada la sede de la actividad económica del cliente o en el lugar donde este último 
posea un establecimiento permanente o, en su defecto, en el lugar de su domicilio o 
residencia habitual. Con carácter adicional, los servicios se consideran prestados a 
personas jurídicas no sujetas al Impuesto en el lugar donde está situada la sede de la 
actividad económica de quien los presta, en el lugar donde éste último posea un 
establecimiento permanente o, en su defecto, en el lugar de su domicilio o residencia 
habitual. 
 Existen no obstante una serie de excepciones a estas reglas generales como 
son, por ejemplo (en adelante ej.) las relativas a los servicios relacionados con bienes 
inmuebles, el transporte de pasajeros, el transporte de bienes, los servicios conexos a 
actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes, recreativas y de 
entretenimiento, los servicios de restauración y catering y el alquiler a corto plazo de 
medios de transporte. Estas excepciones tienen como objetivo principal asegurar que 
la imposición se efectúa en el lugar en el que el servicio resulta efectivamente 
consumido. 
 El Plan de Acción sobre el IVA de 7 de abril de 2016 (“Hacia un territorio único 
de aplicación del IVA en la UE. Es hora de decidir”) [COM (2016) 148 final], aprobado 
por la Comisión Europea en abril de 2016, y que recoge las líneas básicas a seguir 
para la creación de un territorio único de aplicación del IVA en la UE, junto con un 
calendario de las propuestas legislativas e iniciativas en esta materia previstas para 
los años 2016 y 2017, contiene una Propuesta legislativa para el año 2017 que 
contempla gravar las entregas de bienes entre empresas en destino, del mismo modo 
que las entregas nacionales. De acuerdo con la aplicación de este nuevo criterio 
proyectado la entrega intracomunitaria estaría gravada en el Estado de origen al tipo 
aplicable en el Estado de consumo, siendo transferida la recaudación obtenida por las 
autoridades del Estado de origen al Estado de consumo y ampliándose el sistema de 
ventanilla única mediante una implantación progresiva en dos fases. 
 En las relaciones con países no comunitarios los Estados miembros, con el fin 
de evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones, pueden 
considerar situado fuera de la UE el lugar de determinadas prestaciones de servicios 
efectuadas en el interior de un Estado miembro en aquellos casos en los que la 
utilización yla explotación efectivas se realicen fuera de la UE; e igualmente pueden 
considerar situado en el interior del Estado miembro el lugar de determinadas 
Antonio José Ramos Herrera 
	 19 
prestaciones de servicios realizadas fuera de la UE cuando la utilización y la 
explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del Estado miembro. 
 En cuanto al lugar de realización de las importaciones de bienes, éstas se 
consideran efectuadas en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en 
el momento en que es introducido en la UE. 
 Analicemos a continuación el devengo y la exigibilidad del IVA. Como regla 
general el Impuesto se devenga y se hace exigible en el momento en que se efectúa 
la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, salvo excepciones indicadas 
específicamente. 
 En el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se 
devenga en el momento en que se efectúa la adquisición, siendo exigible el día quince 
del mes siguiente a la adquisición, salvo que se expida una factura antes de esa 
fecha, en cuyo caso el Impuesto será exigible en el momento de su expedición. Debe 
precisarse además a este respecto que, con efectos desde el 1 de enero de 2013, y 
con la entrada en vigor de la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, 
el IVA se carga al emitir una factura o al caducar el límite de tiempo indicado 
anteriormente y al que hace referencia el artículo (en adelante art.) 222 de la Directiva 
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, si no se ha emitido ninguna 
factura por el momento. 
 En cuanto a la importación de bienes, el devengo del Impuesto se produce 
(resultando por ende exigible) en el instante en que el bien se introduce en el interior 
de un Estado miembro de la UE. 
 A la hora de determinar la base imponible del Impuesto se ha de recordar, 
dentro de este Capítulo introductorio de nuestra investigación, que tanto en las 
entregas de bienes y prestaciones de servicios como en las adquisiciones 
intracomunitarias de bienes la base imponible del Impuesto está constituida por la 
contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga por estas 
operaciones, del adquiriente, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al 
precio de estas operaciones. La base imponible del IVA incluye además los impuestos, 
derechos, tasas, exacciones parafiscales (con excepción del propio IVA) y los gastos 
accesorios exigidos por el proveedor al adquiriente. En cambio no incluye 
determinadas disminuciones de precio, rebajas y descuentos, ni las sumas recibidas 
en reembolso de los gastos soportados. 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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 En las importaciones de bienes, la base imponible del Impuesto está 
constituida por el valor definido como valor en aduana. Los impuestos, derechos, 
exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de 
importación, así como aquellos otros que se devenguen con motivo de la importación 
(excepto el IVA que haya de percibirse) y los gastos accesorios (embalaje, transporte, 
etc.) deben incluirse igualmente en la base imponible. 
 Los tipos impositivos y las condiciones que se aplican a los hechos imponibles 
son los vigentes en el Estado miembro en que tenga lugar el devengo del Impuesto. El 
tipo normal de IVA está fijado, con el fin de garantizar la neutralidad, la sencillez y la 
viabilidad de su sistema, en un porcentaje de la base imponible que no puede ser 
inferior al quince por ciento, de conformidad con lo establecido en el art. 1 de la 
Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, por la que se modifica 
la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, en lo que se refiere a la 
duración de la obligación de respetar un tipo normal mínimo. Asimismo, los Estados 
miembros pueden aplicar uno o dos tipos reducidos a un porcentaje que no puede ser 
inferior al cinco por ciento en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios 
de las categorías que figuran en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, 
de 28 de noviembre de 2006, modificada por la Directiva 2009/47/CE, del Consejo de 
5 de mayo de 2009, pudiendo aplicar además en determinadas condiciones un tipo 
impositivo reducido al suministro de gas natural, de electricidad y de calefacción 
urbana. 
 A este respecto, el Plan de Acción sobre el IVA de 7 de abril de 2016 (“Hacia 
un territorio único de aplicación del IVA en la UE. Es hora de decidir”) [COM (2016) 
148 final], en el que se establece el camino hacia la creación de un territorio único de 
aplicación del IVA en la UE que tenga en cuenta los avances tecnológicos y 
económicos, ofrece dos opciones posibles a nivel técnico, que no son contradictorias 
entre sí y que representan diferentes grados de la flexibilidad que podría concederse 
en este aspecto a los Estados miembros. Una primera opción consiste en mantener el 
tipo mínimo de IVA del quince por ciento revisándose de forma periódica la lista de 
bienes y servicios a los que se podrán aplicar tipos reducidos, y otra segunda opción 
consiste en suprimir la lista, permitiéndoles a los Estados miembros mayor libertad en 
el número de tipos reducidos y en su nivel. 
 Por otra parte, y como excepción a las reglas generales, determinados Estados 
miembros están autorizados a mantener tipos reducidos, superreducidos o nulos, en 
Antonio José Ramos Herrera 
	 21 
determinados ámbitos. Algunas de estas excepciones se encontraban ya previstas en 
el Acta de Adhesión de los diez Estados miembros que se incorporaron a la UE el 1 de 
mayo de 2004 y eran aplicables únicamente hasta el 31 de diciembre de 2010, 
mientras que otras fueron prorrogadas o recuperadas en las normas generales a 
través de la Directiva 2009/47/CE, del Consejo de 5 de mayo de 2009. 
 Dentro del ámbito de aplicación del IVA cabe aludir además a la existencia de 
una serie de exenciones que se producen cuando los bienes y servicios son vendidos 
al consumidor final sin imposición del IVA a la venta, lo que conlleva que el proveedor 
no pueda deducir el IVA con que están gravadas las compras. En esta exención sin 
derecho a deducción queda incluido un IVA oculto en el precio que paga el 
consumidor, distinto del denominado IVA de tipo nulo, que se mantiene como 
excepción en determinados Estados miembros y que implica que el precio final que se 
pide al consumidor no incluye ningún IVA residual. 
 Por su parte, las exenciones sin derecho a deducción que, por razones 
socioeconómicas, se prevén, son aquellas establecidas en favor de determinadas 
actividades de interés general tales como la hospitalización, la asistencia sanitaria, los 
bienes y servicios relacionados con la asistencia social y con la Seguridad Social, la 
enseñanza escolar o universitaria y determinadas prestaciones de servicios culturales; 
determinadas operaciones relacionadas con los seguros y la concesión de créditos, 
determinados servicios bancarios, las entregas de sellos de Correos, los juegos de 
azar o de dinero así como determinadas entregas de bienes inmuebles; y 
determinadas importaciones de bienes procedentes del exterior de la UE, como es el 
caso de las importaciones definitivas de bienes cuya entrega esté exenta en el Estado 
miembro de importación, así como de las mercancías transportadas en el equipaje 
personal de los viajeros cuya importación esté regulada por la Directiva 2007/74/CE 
del Consejo, de 20 de diciembre de 2007 y por la Directiva 2009/132/CE del Consejo, 
de 19 de octubre de 2009, y de las mercancías que sean objeto de pequeños envíos 
sin carácter comercial cuya importación está regulada por la Directiva 2006/79/CE del 
Consejo, de 5de octubre de 2006. 
 Asimismo cabe aludir a la existencia de exenciones con derecho a deducción 
cuyo objetivo principal es tener en cuenta el lugar en el que se considera que los 
bienes o los servicios son consumidos, puesto que se trata de transacciones a las que 
no se les repercute el IVA en su Estado miembro de origen al quedar sometidas a 
gravamen en el país de destino, en el que son efectivamente consumidos. 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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 Las exenciones con derecho a deducción que se prevén lo son en favor de: las 
entregas intracomunitarias de bienes, incluidos los medios de transporte nuevos y los 
productos sujetos a Impuestos Especiales expedidos desde un Estado miembro con 
destino a otro Estado miembro; las exportaciones de bienes de la UE a un territorio o 
un país tercero; determinadas operaciones relacionadas con los transportes 
internacionales o asimiladas a las exportaciones; las prestaciones de servicios 
efectuadas por intermediarios cuando intervienen en las operaciones relacionadas con 
la exportación; y determinadas operaciones relacionadas con el tráfico internacional de 
bienes, por ej. las correspondientes a los depósitos aduaneros. 
 Con carácter general, cuando un sujeto pasivo adquiere bienes o servicios para 
cubrir necesidades de su actividad económica profesional tiene derecho a deducir el 
importe del IVA en el Estado miembro en el que efectúe sus operaciones, excepto 
cuando se trate de una actividad económica exenta o cuando el sujeto pasivo sea 
beneficiario de un régimen particular. En el supuesto de que el sujeto pasivo pague el 
IVA en un Estado miembro en el que no se halle establecido podrá obtener su 
reembolso mediante un procedimiento especial electrónico. Por otra parte, el ejercicio 
del derecho a deducción podrá quedar limitado o sujeto a regularización, ya que para 
poder ejercer el derecho a la deducción hay que cumplir determinadas condiciones, 
entre la que se encuentra la obligación de estar en posesión de una factura. 
 Dentro del proceso de adaptación del IVA y, más precisamente, en el marco de 
la normativa comunitaria reguladora del mismo, con la finalidad de facilitar al lector una 
visión global, debemos hacer referencia brevemente al inicio de la presente 
investigación a la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre 
otras normas la LIVA8. 
 A resultas de dicha modificación, y con efectos desde el 1 de enero de 2015, 
serán de aplicación las nuevas reglas de localización de los servicios de 
telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios 
efectuados por vía electrónica, en virtud de las cuales dichos servicios se han de 
entender localizados en el Estado miembro donde esté establecido el destinatario de 
 
8 Tal y como indica MENÉNDEZ MORENO, A., “Lo reformado y lo que debería reformarse (o mejor, transponerse) del 
IVA”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es), el objetivo reformador de la Ley 28/2014, 
de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre otras normas la Ley 37/1992, se plasma fundamentalmente en los 
cuatro aspectos siguientes: la adecuación al ordenamiento comunitario regulador del IVA; la mejora de la seguridad y 
de la técnica jurídica; el incremento de su efectividad en la lucha contra el fraude fiscal; y la flexibilización de 
determinados límites y requisitos contemplados en la legislación reformada. 
Antonio José Ramos Herrera 
	 23 
los mismos, tanto si es empresario o profesional como si se trata de un particular, y 
con independencia de donde radique la sede del prestador del mismo, 
independientemente de que esté establecido en la UE o fuera de esta, tributando en el 
Estado miembro del establecimiento del destinatario. Téngase presente que, con 
anterioridad, la regla citada sólo era aplicable si el destinatario era empresario. 
 De este modo, siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.9, podemos afirmar que este 
nuevo régimen presenta dos variantes. Una primera modalidad para aquellos 
empresarios o profesionales que tengan su domicilio social o un establecimiento 
permanente en algún Estado miembro de la UE. Y, una segunda modalidad pensada 
para aquellos empresarios o profesionales que se encuentren establecidos fuera de la 
UE. De esta forma, los establecidos en la UE únicamente podrán solicitar su aplicación 
en aquel Estado miembro donde tengan su domicilio social o, en su defecto, un 
establecimiento permanente, mientras que los no establecidos en la UE podrán 
escoger aquel Estado miembro donde identificarse a efectos del IVA, aunque en 
ningún caso podrán estar en disposición anteriormente de un NIF-IVA en otro Estado 
miembro10. 
 Como consecuencia de esta modificación, los servicios por vía electrónica cuyo 
adquirente sea un consumidor final se entenderán localizados en España (excepto 
Canarias) si es allí donde está establecido el consumidor final, de manera que, con 
independencia de donde esté establecido el prestador éste deberá repercutir el IVA 
según el tipo español y no el del país donde se halle establecido. A tal efecto, se 
añade un nuevo Capítulo XI en el Título IX denominado “Regímenes especiales 
aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a 
los prestados por vía electrónica”, procediéndose a diferenciar entre si el prestador del 
servicio se halla establecido fuera de la UE o bien si se encuentra radicado en otro 
Estado de la UE, creándose un sistema de ventanilla única para facilitar el ingreso del 
IVA. 
 Dentro del ámbito de los productos sanitarios, y en ejecución de la Sentencia 
del TJUE de 17 de enero de 2013 (As. C-360/11, Comisión contra España, se suprimió 
la aplicación del tipo reducido de gravamen a las sustancias para la obtención de 
 
9 CALVO VÉRGEZ, J., “Perspectivas de futuro en la gestión del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2016 (consultado en 
www.aranzadidigital.es). 
10 Véase a este respecto, SANDINO EGEA, I., "Comercio electrónico: nueva normativa europea del IVA para 2015", 
Quincena Fiscal, núm. 14, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es). 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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medicamentos y a los equipos médicos, productos sanitarios, aparatos y 
complementos que no se destinen al uso exclusivo de personas con deficiencias 
físicas, mentales o sensoriales, incorporándose un Anexo Octavo donde se enuncian 
los bienes a los que se aplicará el tipo reducido del diez por ciento, entre los que se 
encuentran, entre otros, las gafas, las lentes de contacto, los dispositivos de punción, 
o de lectura automática de glucosa. 
 En cuanto al régimen especial de las agencias de viajes, y en cumplimiento 
igualmente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 26 de 
septiembre de 2013 (As. C-189/11, Comisión contra España), se modificaron distintas 
cuestiones relativas a la aplicación del citado régimen especial, entre las que cabe 
destacar la eliminación de la repercusión expresa del IVA al seis por ciento, la 
ampliación del ámbito subjetivo de aplicación a aquellos empresarios que, aun no 
siendo agencias de viajes, realicen actividades similares a las organizaciones de 
viajes, y el establecimiento de un único sistema de determinación de la base imponible 
como es el de operación por operación. 
 No hay que olvidar, tal y como indica CALVO VÉRGEZ, J.11, que el régimen 
especial de las agencias de viajestiene carácter obligatorio y se aplica, sin límite 
alguno, al volumen de las operaciones que realizan, al actuar en nombre propio 
respecto de los viajeros y utilizar para la realización del viaje entregas y prestaciones 
de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales, incluidas las 
organizaciones de circuitos turísticos en las que concurran dichas circunstancias, con 
el objetivo de lograr una regulación uniforme en el seno de la UE y evitar las 
frecuentes devoluciones del IVA soportado en otros países. 
 De este modo, y por lo que respecta a la posibilidad de aplicar el citado 
régimen especial a los denominados viajes combinados en los que intervienen varias 
agencias que comprando y vendiendo, sucesivamente, VERDÚN FRAILE, E.12, afirma 
que en este tipo de viajes concurren dos tipos de servicios, el que de manera 
 
11 CALVO VÉRGEZ, J., “El régimen especial de las agencias de viaje en el IVA a la luz de la sentencia del TJUE de 26 
de septiembre de 2013”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es). Acerca del alcance de 
la reforma introducida por la Ley 28/2014 en el ámbito del presente régimen especial puede consultarse el trabajo de 
MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J. M., “La Ley 28/2014 y la reforma de la fiscalidad indirecta”, Gaceta Fiscal, 
núm. 359, 2016, págs. 81 y ss. 
12 VERDÚN FRAILE, E., “El IVA y las agencias de viaje. Una relación difícil”, Contabilidad y Tributación, núm. 368, 
2013 (consultado en www.ceflegal.com). 
 
Antonio José Ramos Herrera 
	 25 
agrupada da lugar al mismo (transporte, alojamiento, etc.), prestado por empresarios 
distintos, y el correspondiente a la venta del viaje, donde el protagonismo es para la 
agencia que lo comercializa. 
 Con respecto a las reglas especiales de determinación de la base imponible, y 
tratándose concretamente de contraprestaciones no monetarias, se incorporó el 
criterio del valor acordado por las partes, que tendrá que expresarse de forma 
monetaria, acudiendo como criterio residual a las reglas de valoración del 
autoconsumo, lo que supone pasar de un régimen de valor de mercado a uno de valor 
al coste. 
Por otra parte, en relación a los servicios prestados por fedatarios públicos se 
eliminó la exención que con anterioridad se aplicaba sobre aquellos servicios que 
estuviesen en relación con operaciones financieras exentas o no sujetas a IVA. Como 
consecuencia de ello pasaron a estar sujetos y no exentos de IVA los servicios 
prestados por Notarios, Registradores de la Propiedad y Registradores Mercantiles en 
relación con las operaciones financieras exentas, entre las que cabe destacar, los 
préstamos y las garantías hipotecarias. 
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, articula además una serie de 
modificaciones técnicas, entre las que cabe destacar la realizada en los supuestos de 
no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, incorporando a 
tal efecto en nuestra regulación interna la doctrina del TJUE que aclara que para poder 
aplicar la no sujeción se debe traspasar el negocio existente incorporando la 
estructura organizativa en cuestión, en la medida en que se trate de una unidad 
económica autónoma. Adicionalmente se establece expresamente que la exigencia de 
que los bienes y derechos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma 
debe cumplirse, no ya sólo en sede del adquirente, como sucedía hasta la fecha, sino 
también en sede del transmitente. 
Por lo que respecta a las operaciones realizadas por Entes Públicos, a las que 
tendremos ocasión de referirnos de manera específica en otro Capítulo de nuestra 
investigación, las modificaciones técnicas realizadas incluyen el cambio de referencia 
de “Entes Públicos” por “Administración Públicas”, incorporando expresamente la 
definición de qué se ha de entender por Administración Pública a estos efectos. Con 
carácter general, el criterio de no sujeción también se aplicará a las prestaciones de 
servicios realizadas por una entidad integrante del Sector público, sociedades 
mercantiles o entidades públicas empresariales de titularidad íntegra de una 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
		 	 26 
Administración Pública que tengan por destinatario a dicha Administración Pública, en 
los denominados servicios internos, otorgándose así rango legal a la doctrina sobre los 
denominados órganos técnico jurídicos que ya venía aplicando la Administración 
Tributaria. Se permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas comunes a las 
operaciones sujetas y no sujetas realizadas por las Administraciones Públicas siempre 
y cuando se aplique un criterio razonable de reparto, procediéndose a modificar el 
régimen de deducción del Impuesto aplicable a los organismos públicos de radio y 
televisión, reconociendo que se considerarán actividades comerciales (dando en 
consecuencia derecho a la plena deducción) aquellas actividades que generen o sean 
susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del Sector Público. 
En relación con las operaciones inmobiliarias, y dentro del ámbito de la 
renuncia a la exención de las segundas entregas de inmuebles, se establece la 
posibilidad de que los empresarios adquirentes de este tipo de inmuebles puedan 
renunciar a aquélla aún en el caso de tener derecho a la deducción parcial del IVA 
soportado por la adquisición. Por su parte, en las entregas de bienes que hayan de ser 
objeto de instalación o montaje se elimina la referencia al quince por ciento del coste 
total de la contraprestación. 
Al hilo de la regulación relativa a la modificación de la base imponible del 
Impuesto, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, procedió a incorporar un conjunto de 
medidas destinadas a flexibilizar el procedimiento regulado en el art. 80 de la LIVA, 
ampliándose el plazo para poder llevar a cabo la modificación en el caso de concurso 
a tres meses a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del 
Estado (en adelante BOE) del auto de declaración de concurso. Y, en el caso de 
entidades con un importe neto de cifra de negocio inferior a seis millones de euros, se 
permite modificar la base imponible, bien en el plazo especial de seis meses o bien en 
el general de un año, incorporándose a tal efecto una regla especial para las 
operaciones realizadas en el Régimen Especial del Criterio de Caja (en adelante 
RECC). 
Por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, esto es, en el marco de la 
deducción del Impuesto y, concretamente, a la hora de proceder a la aplicación de la 
regla de prorrata especial, se disminuye el porcentaje de comparación en la deducción 
de las cuotas de IVA soportadas respecto de la prorrata general al diez por ciento 
frente al veinte por ciento existente con anterioridad, ampliándose el número de 
supuestos en los que será de aplicación dicha regla de prorrata especial frente a la 
Antonio José Ramos Herrera 
	 27 
general. Por su parte, en la solicitud de devolución a empresarios no establecidos ni 
en la Comunidad Europea (en adelante CE) ni en Ceuta, Melilla o Islas Canarias, no 
resultará exigible la existencia de reciprocidad en la solicitud de devolución de cuotas 
de IVA soportadas en los servicios de hostelería, restauración y transporte vinculados 
a la asistencia a ferias, congresos y exposiciones, así como en la compra de moldes, 
plantillas y equipos que se utilicen en la fabricación de bienes que vayan a ser 
exportados. 
Dentro del ámbito de aplicación del régimen especial del grupo de sociedades, 
la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, procedió a adecuar la redacción de los requisitos 
subjetivos exigidos para pasar a formar parte del grupo, a laredacción de la normativa 
comunitaria, con la finalidad de que exista una vinculación entre las entidades en el 
ámbito financiero, económico y de organización. Por su parte, respecto del llamado 
IVA a la importación, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, estableció como gran 
novedad la posibilidad de que determinados operadores puedan diferir el ingreso del 
IVA en el Modelo a presentar, sin necesidad de tener que ingresar el gravamen en el 
mismo momento de la importación13. 
Finalmente la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introdujo una serie de 
modificaciones relacionadas con la lucha contra el fraude fiscal incorporando un nuevo 
supuesto de inversión del sujeto pasivo relativo a aquellas entregas de productos en 
los que se haya constatado la existencia de fraude, en particular, con productos 
electrónicos como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles, 
tabletas digitales, plata, platino y paladio. Esta nueva regla de inversión del sujeto 
pasivo se aplicará en todo caso si el adquirente es un revendedor mientras que, no 
teniendo éste último dicha consideración de revendedor (supuesto de adquisición para 
uso empresarial) sólo operará la inversión del sujeto pasivo cuando el importe de la 
 
13 En relación a este aspecto, cabe destacar que recientemente, el Tribunal Supremo (en adelante TS) en su Sentencia 
de 9 de febrero de 2016, anula el art. 1, apdo. 19 del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se 
modifica entre otros el RIVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, en lo referente al inciso que contiene el siguiente 
texto: “... y siempre que tribute en la Administración del Estado”, debido a que el mecanismo previsto no sólo es una 
opción que se otorga a determinados sujetos, sino que puede constituir un “diferimiento en el pago del impuesto 
diferido” con la clara ventaja financiera que de ello puede derivarse, de la que quedan excluidos quienes no tributan en 
el territorio del Estado como consecuencia de las importaciones que efectúen, por entender que se está en presencia 
de una Ayuda de Estado que carece de cobertura legal y que constituye una clara discriminación carente de 
justificación, al no contener, la norma con rango de ley, el art. 167.2 de la LIVA, regulación alguna que permita el 
distinto tratamiento que el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, establece a quienes tributan en el territorio del 
Estado y fuera de él, no siendo la referencia a la exclusiva competencia estatal en materia de IVA, obstáculo para que 
se habiliten los procedimientos necesarios para evitar la discriminación legal que se produce y que carece de cobertura 
legal. 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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operación exceda de diez mil euros, IVA excluido. Asimismo se incorporó un nuevo 
tipo de infracción referido a la ausencia de comunicación o comunicación incorrecta 
por parte de los empresarios a los que les resulte de aplicación la regla de la inversión 
del sujeto pasivo, imponiéndose una sanción de multa pecuniaria proporcional del uno 
por ciento de las cuotas devengadas respecto a las que se haya producido el 
incumplimiento en la comunicación con un mínimo de trescientos euros y un máximo 
de diez mil euros. 
 2.- FUNCIONAMIENTO DEL IVA. 
 
 2. A) RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES. 
 
 Como es sobradamente conocido, el IVA es un impuesto indirecto14 que grava 
el consumo y que recae sobre las entregas de bienes, las prestaciones de servicios, 
las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias. 
 La liquidación de este Impuesto se realiza teniendo en cuenta que en cada 
período de liquidación pueden deducirse de las cuotas devengadas aquellas cuotas 
soportadas que tengan la condición de deducibles. De este modo, siendo la diferencia 
entre el IVA devengado y el deducible positiva la liquidación resultante será a ingresar, 
debiendo realizarse el ingreso al tiempo de su presentación, mientras que si la 
diferencia entre el IVA devengado y el deducible fuese negativa la diferencia resultante 
constituiría un saldo que podría compensarse en cualquier declaración posterior 
siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a contar desde la presentación de 
la declaración en la que se origina dicho saldo. 
 Siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.15, podemos afirmar que el instituto de la 
devolución en el marco del IVA presenta, como principal objetivo, resolver el problema 
planteado en aquellos casos en los que las cuotas soportadas con derecho a 
 
14 A este respecto, AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de 
2012 y del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones 
inexistentes”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), considera que el IVA se trata de un impuesto mixto, que 
contiene caracteres de un impuesto directo, pues es de pago periódico y contiene obligaciones en función del volumen 
de negocios, es decir, del rendimiento bruto de la empresa o de la actividad artesanal o profesional del sujeto pasivo, 
sin incidir definitivamente sobre él, pudiéndose convertir en un útil instrumento de verificación de los impuestos 
directos. También presenta rasgos de un impuesto indirecto, en cuanto grava las transmisiones y los consumos. 
15 CALVO VÉRGEZ, J., “El juego de la compensación y de la devolución en el IVA a la luz de la reciente doctrina del 
Tribunal Supremo”, Quincena Fiscal, núm.14, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es). 
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deducción exceden del importe al que ascienden las cuotas devengadas, por lo que si 
no existiera el derecho a la devolución quebraría el carácter neutral que caracteriza al 
IVA, convirtiéndose en un coste de explotación, que es lo que se ha querido evitar al 
haberse establecido el IVA frente a otras fórmulas impositivas sobre el consumo. 
 De modo que el derecho a la devolución se configura como un derecho de 
crédito frente a la Administración contemplado en los arts. 115 y ss. de la LIVA, 
incluido entre los llamados derechos de restitución, no por una cantidad 
indebidamente pagada sino que, habiéndose cumplido de manera correcta el conjunto 
de los preceptos legales en vigor, el exceso de cuotas soportadas impone tal 
devolución. 
 Ahora bien, este régimen general no se sigue en todos los supuestos ya que en 
atención a la realización de determinadas actividades cabe la posibilidad, en unos 
casos, existiendo además la obligación, en otros, de seguir otras pautas establecidas 
en los llamados regímenes especiales, que constituyen formas distintas de calcular las 
cuotas del IVA, estando su aplicación coordinada con cualquier otra actividad 
realizada en el régimen ordinario del Impuesto. 
 Dentro del conjunto de los regímenes especiales del IVA existen dos que no 
dan lugar a la realización de declaraciones en relación con las operaciones incluidas 
en tales regímenes, sin perjuicio de las liquidaciones que deban presentarse por razón 
de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Así sucede con el Régimen Especial 
de la Agricultura, Ganadería y Pesca (en adelante REAGP) y con el Régimen Especial 
del Recargo de Equivalencia (en adelante RERE). El REAGP es voluntario, por lo que 
se puede renunciar a su aplicación, siendo el RERE obligatorio para todo aquel que 
reúna los requisitos necesarios exigidos al efecto, quedando limitada en todo caso la 
aplicación de ambos regímenes a las personas físicas y a las entidades en régimen de 
atribución de rentas. 
 Dentro del régimen especial simplificado, las cuotas de IVA se determinan 
mediante la aplicaciónde unos módulos prefijados, lo que permite el conocimiento, al 
inicio de la actividad, de cuál va a ser la carga tributaria que lleva aparejada el ejercicio 
de la misma. En el citado régimen simplificado, independientemente del resultado de 
la liquidación que pudiera responder a la realidad económica de la actividad, la cuota a 
ingresar será la correspondiente a la media de los módulos aplicables a la misma, 
teniendo en cuenta los empleados, kilovatios, metros cuadrados, número de vehículos, 
etc., y añadiendo y restando determinadas cuotas previstas en la Ley. Dicho régimen 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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especial presenta un carácter voluntario, siendo aplicable a las personas físicas y 
entidades en régimen de atribución de rentas. 
 Otro régimen especial que cabe destacar es el régimen especial del grupo de 
entidades, que entró en vigor en el año 2008 y que permite a aquellas entidades que 
optan por su aplicación compensar internamente el resultado de sus declaraciones-
liquidaciones periódicas, con el consiguiente ahorro financiero. 
 El resto de regímenes especiales aplicables en el IVA se concretan en los 
siguientes: régimen especial de las agencias de viajes, que tiene carácter obligatorio; 
régimen especial de bienes usados, antigüedades y objetos de colección; régimen 
especial del oro de inversión; régimen especial de los servicios prestados por vía 
electrónica; y RECC, que tiene carácter optativo y que permite a los sujetos pasivos 
retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta 
el momento del cobro a sus clientes, retardándose igualmente, la deducción del IVA 
soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus 
proveedores por aplicación del criterio de caja doble, con la fecha límite del treinta y 
uno de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan 
efectuado. 
 3.- ÁMBITO TERRITORIAL DEL IVA. 
 El ámbito territorial de aplicación del Impuesto lo constituye con carácter 
general, de conformidad con lo establecido en el art. 3 de la LIVA, el territorio español, 
incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas 
náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Este ámbito espacial de 
aplicación parte de unos conceptos que requieren determinadas precisiones debido a 
la intervención de distintas divisiones territoriales, entendiéndose a efectos de la LIVA 
como Estado miembro, territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de 
aplicación del Tratado de Funcionamiento de la UE definido en el mismo para cada 
Estado miembro, con las exclusiones, en la República Federal de Alemania, de la isla 
de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, de Ceuta y Melilla; y 
en la República Italiana, de Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago 
de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. Por su parte 
constituyen territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen 
de negocios: en el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los 
Departamentos de Ultramar; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino 
Unido, las Islas del Canal; y en la República de Finlandia, las islas Aland. 
Antonio José Ramos Herrera 
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 Por otra parte la normativa reguladora del Impuesto considera como 
Comunidad y como territorio de la Comunidad el conjunto de territorios que 
constituyen el interior del país para cada Estado miembro, y como territorio tercero y 
país tercero cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país. 
 Finalmente establece la normativa reguladora del IVA que, a efectos del citado 
Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, con la Isla de 
Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la 
misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, el Reino 
Unido y Chipre. 
 Esta delimitación del ámbito territorial adquiere además una mayor 
trascendencia en aquellos casos en los que se define el lugar de realización de cada 
una de las operaciones, ya que éstas serán gravadas de acuerdo con la legislación del 
territorio donde se entiendan realizadas. 
 En todo caso los conceptos indicados nos remiten a otros tales como los de 
adquisición intracomunitaria de bienes, definido en el art. 15 de la LIVA como la 
obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o 
transportados al Territorio de Aplicación del Impuesto y con destino al adquirente 
desde otro Estado miembro de la UE por el transmitente, por el propio adquirente o 
por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, o como los de 
importación y exportación, reservados a aquellos otros movimientos que tienen lugar 
entre la UE y terceros países. A este respecto cabe destacar la Resolución 3/2004, de 
21 de julio, de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), por la que se 
determina la parte del trayecto de un transporte entre la Península y las Islas Baleares 
que se entiende comprendida en el ámbito territorial del Impuesto con la finalidad de 
unificar criterios en la aplicación del IVA correspondiente en los transportes marítimos 
y aéreos, incluyéndose un cuadro de distancias que se aplica para determinar la parte 
del trayecto de los transportes entre el territorio peninsular español y las Islas Baleares 
que se entiende realizada en el ámbito espacial del IVA. 
 Ahora bien, a pesar de que el ámbito territorial del IVA lo constituye la 
Península e Islas Baleares no se aplica la misma normativa en todo el territorio estatal, 
ya que en la Comunidad Autónoma del País Vasco hay que tener en cuenta la Ley 
12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico, modificada 
por la Ley 28/2007, de 25 de octubre, y cuyo art. 26 establece que el IVA es un tributo 
concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas 
en cada momento por el Estado, pudiendo aprobar las instituciones competentes de 
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS 
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE 
EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 
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los Territorios Históricos modelos de declaración e ingreso que contendrán, al menos, 
los mismos datos que los del territorio común y señalar los plazos de ingreso para 
cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por 
la Administración del Estado. 
 En este mismo sentido cabe señalar que en el caso concreto de la Comunidad 
Foral de Navarra resulta de aplicación la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que 
se aprueba el Convenio Económico, modificada por la Ley 48/2007, de 19 de 
diciembre, estableciéndose en su art. 32 que en la exacción del IVA, incluido el 
recargo de equivalencia, Navarra aplicará los mismos principios básicos, normas 
sustantivas y formales vigentes en cada momento en el territorio del Estado, pudiendo 
aprobar la Administración de la Comunidad Foral de Navarra modelos de declaración 
e ingreso que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y 
señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación que no diferirán 
sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado. 
 A la luz de este conjunto normativo habrá que tomar en consideración dónde 
se presentan las declaraciones, Diputaciones Forales o Administración del Estado, 
teniendo presente los distintos criterios aplicables para localizar los diferentes hechos