La necesidad de tener leyes de impuestos claras y precisas _ ley, Constitución, Congreso

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La necesidad de tener
leyes de impuestos
claras y precisas
OPINIONES 16 Agosto 2020
Si la ley es indeterminada, no habrá previsibilidad en las
reglas impositivas y no se permitirá conocer qué
comportamientos quedan abarcados y cuál es la
obligación de pago.
   
Por Marcos González
Del principio de legalidad se deriva la regla de la tipicidad, que exige a la
norma ser precisa en la descripción del hecho generador de la obligación
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tributaria. En efecto, es de la esencia de este precepto, la previsibilidad de las
reglas en materia impositiva toda vez que una ley cuyo contenido sea
indeterminado no permitirá conocer qué comportamientos quedan
abarcados por ella y hacen nacer la obligación de pago. Existe entonces un
mandato constitucional al legislador para que elabore leyes tributarias claras,
que permitan crear de manera cierta la obligación.
El Principio de Legalidad o de Reserva de
Ley: Nullum tributum sine lege
Sabido es que nuestra Constitución Nacional prescribe, de manera reiterada
y como regla fundamental, tanto en el artículo 4 como en los artículos 17 y
52, que sólo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero
de ellos.
En este sentido, nuestro Tribunal Supremo ha expresado categóricamente en
varias oportunidades que “los principios y preceptos constitucionales
prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos,
contribuciones y tasas”[i] y, en forma concordante, ha a�rmado que “ninguna
carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición
legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto
es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales
atribuciones”.[ii]
El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que
podriamos llamar la partida de nacimiento del Derecho Tributario, es el
principio de legalidad, llamado también principio de reserva de ley.
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Dino Jarach señala que “...es un principio que emana de las luchas políticas
contra el Estado absoluto, a�rmando (...) la necesidad de la aprobación
parlamentaria de los impuestos para su validez. Desde este aspecto el
principio se funda en el postulado: no taxation without representation”.[iii]
Aquel autor a�rma que como resultado de la interpretación jurídica de este
principio se han señalado diversos corolarios:
• a) la necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del
impuesto;
• b) la indelegabilidad en el poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de
crear impuestos y excepciones;
• c) la necesidad de que la ley de�na todos los elementos constitutivos de
la obligación tributaria;
• d) se ha negado toda facultad discrecional de la administración en
materia de impuestos y considerando inconstitucional la norma que
concediera esa facultad.
La Corte también ha señalado que el principio de legalidad o de reserva de
ley no es solo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que
constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su
esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes, y en este
sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación
de impuestos, tasas o contribuciones como a las modi�caciones de los
elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible,
la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.[iv] Nuestro máximo
tribunal, ha sido terminante al exigir que una ley formal tipi�que de manera
completa el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior
causa de la obligación tributaria[v]. Es decir, es la ley la que debe de�nir
todos los elementos sustanciales o estructurales del tributo, ya que el poder
tributario es atribución exclusiva e indelegable del Congreso de la Nación.
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Dino Jarach, sostiene que “Decir que no debe existir tributo sin ley, signi�ca
que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos de la
relación tributaria. (…) Es la ley la que debe de�nir los hechos imponibles en
su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los
sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe
establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que
debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un
monto determinado y es también la ley la que debe de�nir ese monto”.[vi]
Si se tiene presente que el hecho imponible es el presupuesto de hecho que
hace nacer la obligación �scal, es un deber ineludible del Congreso Nacional,
su exacta, completa y precisa de�nición. Es inaceptable la de�nición por ley
de hechos imponibles genéricos y de gran amplitud que no permitan
determinar cuál es la conducta que se pretende someter al tributo, y que
posibiliten la discrecionalidad de la administración �scal.
Es por ello que no compartimos lo expresado por el Dr. Rosenkratz cuando
sostuvo, en su voto en fallo “Piantoni Hnos. SACIFI y A.” [vii] que “… la
amplitud con la cual una ley con�gura un tributo no necesariamente
convierte al tributo así creado en inconstitucional por indeterminado. (…) la
amplitud con la que es de�nido un hecho imponible por una ley no es per se
una razón para fulminarlo bajo la acusación de que viola el esquema de
distribución de competencias �jado en la Constitución, en tanto el Congreso
hubiera establecido lo necesario para determinar con su�ciente certeza qué
es lo que se ha gravado”.
Consideramos que es tarea de la ley y no de la reglamentación ni de la
administración, establecer y delimitar, demanera cierta y precisa, el hecho
jurídico tributario, de forma tal que le permita al contribuyente reconocer la
existencia de la hipótesis de incidencia y veri�car si se ha con�gurado a su
respecto. La falta de caracterización del elemento material afecta la certeza
y la seguridad jurídica, al dejar librado al criterio del organismo recaudador la
descripción �nal del presupuesto de hecho.
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La indelegabilidad legislativa en materia
tributaria al Poder Ejecutivo
Para una mejor comprensión del tema, comenzaremos analizando los
distintos tipos de atribuciones o potestades normativas que tiene el Poder
Ejecutivo conforme las facultades que le otorga la Constitución Nacional. En
este sentido, cali�cada doctrina[viii] expresa que existen cinco clases de
Decretos:
• Los Decretos Autónomos (art. 99 inc. 1) dictados por el Presidente de la
Nación en ejercicio de funciones propias conforme atribución otorgada en
forma expresa por la Carta Magna.
• Los Decretos Reglamentarios o también llamados Ejecutivos (art. 99 inc.
2) que son emitidos con el objeto de hacer efectivos los �nes de las leyes
dictadas por el Congreso, sin alterar su espíritu.
• Los Decretos de Necesidad y Urgencia -DNU- (art. 99 inc. 3) que se
encuentran a priori prohibidos expresamente por la Constitución salvo
que existan circunstancias excepcionales que hicieran imposible seguir el
trámite ordinario de las leyes, y que además, no versen sobre
determinadas materias (penal, tributaria, electoral y de partidos políticos).
• Los Decretos Delegados -DD- (art. 76) que son dictados por el Presidente
en razón de la delegación expresa de competencias que realiza el
Congreso mediante una ley con plazo �jado para su duración, que podrán
recaer sobre materia de administración o de emergencia pública.
• Los Decretos de promulgación parcial de leyes (art. 80) que son los que
dicta el Presidente de la Nación por medio del cual veta u observa
parcialmente leyes sancionadas por el Congreso, y además por el mismo
acto, promulga el resto del cuerpo normativo que no observó.
Con respecto a los Decretos Reglamentarios de las leyes que establecen
tributos, en sus consid randos siempre se invoca que la competencia surgiría
de las facultades previstas en el art. 99, inc. 2, de la Carta Magna. Es decir, se
trata de Decretos dictados por el Poder Ejecutivo con la �nalidad de ejecutar
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la ley del impuesto que reglamenta, pero que no deberían alterar el espíritu de
la misma, debido a que, por su naturaleza, son jerárquicamente inferiores a
éstas.
En este sentido, la Corte tiene dicho que las normas dictadas por el Poder
Ejecutivo “no importan una delegación propia de facultades legislativas, sino
un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las formalidades
queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscripta a los
límites de la ley en la que encuentra su fuente”.[ix]
Con respecto a los DNU (art. 99 inc. 3) y a los DD (art. 76), con su emisión el
Poder Ejecutivo está ejerciendo funcionales legislativas que son propias del
Congreso. En el primer supuesto el Presidente se abroga tales atribuciones y
en el segundo ejerce tal facultad por una delegación expresa del órgano
competente. Es por estas consideraciones que estos instrumentos tienen
“cuerpo de decretos pero alma de ley”. En consecuencia, ambas clases de
decretos regulan materias que se encuentran dentro de la “zona de reserva
de la ley”, o sea, que debieran ser dictados por una ley surgida del Congreso
de la Nación. Sin embargo, el Constituyente de 1994, habilitó para supuestos
excepcionales estos remedios legales bajo estricto cumplimiento de
requisitos de fondo y forma que establece la propia Constitución.
En lo que hace al derecho tributario, el Dr. José Osvaldo Casás[x] expone que
el principio de legalidad irrumpe en la historia ligado esencialmente a dos
materias en las que se revela mejor que en cualquier otra la condición de
ciudadanos libres de los miembros de una comunidad: la de�nición de
delitos y penas (principio de legalidad penal) y el establecimiento de tributos
(principio de legalidad tributaria). Justi�ca el tratadista esta acepción,
rea�rmando que en una sociedad libre sólo la comunidad puede imponerse a
sí misma las normas que de�nen delitos y penas y, en esa misma línea de
pensamiento, sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas
que determinan los tributos, es decir, la cantidad que cada uno de sus
miembros ha de sostener los gastos de la colectividad.
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La Dra. Graciela L. Télerman de Wurcel[xi], al referirse a las disposiciones de
la Constitución Nacional, señala que el art. 76 y el inc. 3 del art. 99 completan
el sistema así establecido por los constituyentes en cuanto limitan el ámbito
de la legalidad en materia tributaria. Ello, por cuanto el art. 76 prohíbe la
delegación legislativa en el Poder Ejecutivo con la salvedad de materias
determinadas de administración o de emergencia pública, mientras que, el
inciso 3 del art. 99 veda al Poder Ejecutivo, bajo pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo, excluyendo de modo
expreso de la excepción que lo habilita al dictado de decretos de necesidad y
urgencia, a las normas que regulen materia tributaria.
De esta manera, es pací�ca la doctrina en sostener que “El Poder Ejecutivo
nacional tiene vedado establecer tributos aún por la vía extraordinaria de los
decretos de necesidad y urgencia, toda vez que el art. 99, inc. 3º de la Ley
Fundamental le prohíbe, en forma terminante, emitir este tipo de
disposiciones cuando se trate –entre otras– de la materia tributaria”.[xii]
Vemos que la Constitución Nacional prohíbe, en una situación extrema, la
aplicación de Decretos de Necesidad y Urgencia por el Poder Ejecutivo en
materia tributaria. Mucho más, esa prohibición debe aplicarse a una
situación menos rigurosa; es decir, la prohibición debe extenderse a todo
Decreto del Poder Ejecutivo.
Somos conscientes que nuestro Máximo Tribunal ha señalado en varias
oportunidades[xiii], que resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder
Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas exclusivamente al aspecto
cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, elevar o disminuir las
alícuotas aplicables, y que también existe su�ciente jurisprudencia[xiv]
autorizando la delegación en la medida que se �jen pautas y límites precisos
mediante una clara política legislativa, principalmente en materia aduanera
que por su complejidad técnica, su naturaleza variable y la necesidad de
rápidas respuestas que requiere el comercio internacional, hizo aconsejable
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que tales cuestiones no queden sometidas a las dilaciones propias del
trámite parlamentario,.
Sin embargo dicho tribunal ha sido contundente al sostener que “no puedan
caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario
no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución
Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas
condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo”. [xv]
En consecuencia, nunca un Decreto del Presidente de la Nación puede crear
válidamente una carga tributaria, ni de�nir o modi�car, sin sustento legal, los
elementos esenciales deun tributo. Es por ello que, volviendo al título de la
nota, es necesario tener leyes de impuestos claras y precisas, pues conforme
tiene dicho también nuestro Máximo Tribunal: “las normas �scales no
persiguen como única �nalidad la recaudación, sino que constituyen el
núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de
bienes”. [xvi]
(*) Contador Público (UNC), especialista en Tributación.
Notas complementarias:
[i] Fallos: “Doña Sara Doncel de Cook c/Provincia de San Juan”, CSJN,
06/09/1929 (Tomo 155 Pág. 290); “Caja Nacional de Previsión para el
Personal del Comercio y Actividades Civiles c/Bodega La Cena SAIC”, CSJN,
25/11/1960 (Tomo 248 Pág. 482); “Georgalos Hnos. SAICA”, CSJN,
24/02/1981 (Tomo 303 Pág. 245); “Fleischmann Argentina Inc.”, CSJN,
13/06/1989 (Tomo 312 Pág. 912); entre muchos otros.
[ii] Fallos: “Eves Argentina SA”, CSJN, 14/10/1993 (Tomo 316 Pág. 2329);
“Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía”, CSJN,
06/05/1995 (Tomo 318 Pág. 1154); “La Bellaca SAACIFyM”, CSJN,
27/12/1996 (Tomo 319 Pág. 3400); “Luisa Spak de Kupchik y Alberto Mario
Kupchik c/BCRA”, CSJN, 17/03/1998 (Tomo 321 Pág. 366); “Unola de
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Argentina Ltda. c/ Y.P.F. y BANADE s/ contrato de obra pública”, CSJN,
06/10/1998 (Tomo 321 Pág. 2683); "Unifund Soc. Gerente de Fondos
Comunes de Inversión SA y otro”, CSJN, 07/03/2000 (Tomo 323 Pág. 240);
entre muchos otros.
[iii] Jarach, Dino (1999). “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Buenos
Aires: Abeledo Perrot. pág. 298.
[iv] Fallo: “Nación AFJP c/Provincia de Tucumán”, CSJN, 09/05/2006 (Tomo
329 Pág. 1554).
[v] Fallos: “Doña Sara Doncel de Cook c/Provincia de San Juan”, CSJN,
06/09/1929 (Tomo 155 Pág. 290); “Caja Nacional de Previsión para el
Personal del Comercio y Actividades Civiles c/Bodega La Cena SAIC”, CSJN,
25/11/1960 (Tomo 248 Pág. 482); “Ventura Alberto Francisco Jaime y otra
c/BCRA”, CSJN, 26/02/1976 (Tomo 294 Pág. 152); “Georgalos Hnos. SAICA”,
CSJN, 24/02/1981 (Tomo 303 Pág. 245); “Fleischmann Argentina Inc.”, CSJN,
13/06/1989 (Tomo 312 Pág. 912); “Eves Argentina SA”, CSJN, 14/10/1993
(Tomo 316 Pág. 2329); “Luisa Spak de Kupchik y Alberto Mario Kupchik
c/BCRA”, CSJN, 17/03/1998 (Tomo 321 Pág. 366); “Berkley International
A.R.T. SA”, CSJN, 21/11/2000, (Tomo 323 Pág. 3770), entre muchos otros.
[vi] Jarach, Dino (1980). “Curso de Derecho Tributario”. Buenos Aires:
Ediciones Cima. pág. 75.
[vii] ”Piantoni Hnos. SACIFI A. c/DGI”, CSJN, 12/12/2017.
[viii] Bidart Campos, German J. y Manili, Pablo L. (2003). “La jerarquía
normativa de las distintas clases de decretos del Poder Ejecutivo. A
propósito de la moderna ‘decretocracia’ argentina”. Buenos Aires: La Ley.
Pág. 1359.
[ix] Fallo: “Conevial SACICIF c/Estado Nacional A.N.A”, CSJN, 29/10/1987
(Tomo 310 Pág. 2193).
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[x] Casás, Jose Osvaldo (2003). “Principios Jurídicos de la Tributación” en:
Tratado de Tributación. Tomo I. Volumen 1. Buenos Aires: Editorial Astrea.
pág. 258.
[xi] Télerman de Wurcel, Graciela L. (2003). “Principios y Garantías
Constitucionales” en: Tratado de Tributación. Tomo I. Volumen 2. Buenos
Aires: Editorial Astrea. pág. 78.
[xii] Fallos: “Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía”,
CSJN, 06/05/1995 (Tomo 318 Pág. 1154); “La Bellaca SAACIFyM”, CSJN,
27/12/1996 (Tomo 319 Pág. 3400).
[xiii] Fallos: “Selcro SA c/Jefatura de Gabinetes”, CSJN, 21/10/2003 (Tomo
326 Pág. 4251); “Camaronera Patagónica SA c/Ministerio de Economía y
otros”, CSJN, 15/04/2014 (Tomo 337 Pág. 388).
[xiv] Fallos: “Inchauspe Hnos., Pedro c/Junta Nacional de Carnes”, CSJN,
01/09/1944 (Tomo 199 Pág.483); “Laboratorios Anodia S.A. c/Gobierno
Nacional”, CSJN, 13/02/1968 (Tomo 270 Pág. 42); “Conevial SACICIF
c/Estado Nacional A.N.A”, CSJN, 29/10/1987 (Tomo 310 Pág. 2193); entre
otros
[xv] Dictamen de la Procuradora Dra. Laura Monti del 15/03/2016 en “Swiss
Medical S.A. c/EN - SSS s/amparo ley 26.986”, al que la CSJN remitió en
sentencia del 18/02/2020.
[xvi] Fallo “Mickey SA”, CSJN, 05/11/1991 (Tomo 314 Pág. 1376).
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