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125 Es importante aclarar que la administración no sólo debe preocuparse por lograr el liderazgo en costos en su empresa a través de la cadena de valor, sino que también debe orientarse a analizar a las demás empresas que son miembros de ella, de tal forma que si alguien en la cadena tiene problemas debe ayudársele a mejorar, porque si no se supera oportunamente dicha deficiencia, afectará a todos los integrantes de la misma. Por ejemplo, una mala estrategia de publicidad en una boutique puede provocar una baja en las ventas de los trajes, lo cual genera un problema de incremento en el inventario de trajes en la fábrica. En síntesis, se debe estar atento a toda la cadena de valor para que el producto o servicio en el que se participa tenga éxito. A continuación se presenta un modelo a través de la cadena de valor que proponen Shank y Govindarajan para llevar a cabo una administración estratégica:4 • Identificar las etapas de la cadena de valor: Incluye cualquier parte de la cadena que puede ser afectada en la compañía. • Identificar las opciones estratégicas: Buscar estrategias para las diferentes partes de la cadena dentro de la compañía. • Asignar los costos y los ingresos a las etapas de la cadena de valor: Estimar los márgenes de los proveedores y clientes. • Estimar los precios de transferencia basados en el mercado. En caso de que existan pro- ductos intermedios, establecer qué “precio” debe ser cargado al seguimiento de compras en la cadena. • Estimar las inversiones en activos para cada parte de la cadena. Este análisis de la cadena de valor puede hacer uso de las diferentes filosofías administrativas que se comentan en este capítulo para lograr su función de apoyar las decisiones operativas y estratégicas de las empresas. Ciclo de vida del costo Para llevar a cabo una administración estratégica basada en costos es necesario conocer los eslabones de la cadena de valor, tanto los externos, que son no controlables para la adminis- tración, como los internos, que sí lo son. Como se explicó en el apartado anterior, esto se puede lograr a través del análisis de la cadena de valor. Otra herramienta muy útil para lograr lo mismo es el ciclo de vida del costo, tomando como base el ciclo de vida de un producto, técnica que permite realizar una administración estratégica exitosa. El ciclo de vida de un producto es el tiempo en que existe un producto, desde su concepción hasta que es abandonado. Las principales etapas de este ciclo desde el punto de vista de mercadotecnia son: la introducción al mercado del producto, el crecimiento del producto en el mercado, la etapa de maduración donde el producto está posicionado en el mercado en un determinado sitio, y la etapa de abandono del pro- ducto cuando la administración decide no producirlo más y orientarse hacia otros productos.5 El ciclo de vida de un producto desde el punto de vista de producción comprende: investiga- ción y desarrollo, diseño, etapa de pruebas, producción y actividades referentes a la logística. El punto de vista de producción subraya el ciclo de vida del costo, mientras que el punto de vista de mercadotecnia se concentra en el comportamiento de los ingresos.6 El ciclo de vida del producto desde el punto de vista del cliente es analizado a través de cuatro actividades: comprar, operar, mantener y disponer del producto, en cada una de las cuales se generan costos.7 4 Ibid., p. 117. 5 Hansen, Don y Mowen, Maryanne, Management Accounting, 5a. ed., Prentice-Hall, Estados Unidos, p. 335. 6 Idem. 7 Idem. C. Ciclo de vida del costo Formación (4)ok.indd 125 2/1/08 6:53:02 PM 126 Capítulo 4 Filosofías administrativas contemporáneas Estos tres puntos de vista respecto al ciclo de vida del producto deben integrarse para cono- cer con detalle cada una de las actividades y procesos que los configuran. Sólo de esta forma se podrá tener una visión integral de todo el ciclo de costos para administrarlos correctamente. El ciclo de vida de un producto puede ser corto o largo, lo cual depende del éxito que tenga el producto y de la actuación que tenga la competencia respecto al mismo. El ciclo de vida de costos está unido al ciclo de vida del producto, por lo cual surge la necesidad de determinar co- rrectamente los costos de cada etapa para facilitar el proceso de toma de decisiones. En el camino al liderazgo en costos a través de una reducción constante de los mismos se comprueba que es útil efectuar dicha reducción teniendo en cuenta el ciclo de vida de costos, el cual está ligado a las etapas de vida del producto. Por ejemplo, está demostrado que en mu- chas empresas manufactureras todo lo que se haga para incrementar la eficiencia de las etapas del ciclo de vida del producto, sobre todo en la investigación y desarrollo, provoca grandes ahorros en la actividad de producción y las relacionadas con el cliente. Se ha comprobado que por cada peso que se gasta en investigación y desarrollo se ahorran hasta ocho o nueve pesos en las actividades de producción o de posproducción relacionadas con el cliente. De ahí la importancia de analizar bien las actividades de diseño y desarrollo, así como sus costos relativos. Por ello, se puede concluir que una administración que quiere lograr el liderazgo en costos debe invertir más en las primeras etapas del ciclo de vida de un producto, para así reducir los costos de las actividades de producción, ventas y servicio después de la venta. Todos los costos que se incurren en las primeras etapas son costos sumergidos, por lo que es necesario recuperarlos durante la vida del producto para obtener utilidades en el largo plazo. Abandono del producto: no se produce más Introducción al mercado Crecimiento en el mercado Maduración: Posicionamiento en el mercado Desde el punto de vista de la mercadotecnia Actividades de logística Investigación y desarrollo Diseño Etapa de pruebas Desde el punto de vista de la producción Producción Disponer del producto Comprar el producto Operarlo Desde el punto de vista del cliente Mantenerlo FIGuRa 4-4 Ciclos de vida del producto Formación (4)ok.indd 126 2/1/08 6:53:04 PM 127 Con el enfoque tradicional de toma de decisiones, los costos sumergidos son ignorados, lo cual genera decisiones incorrectas; por lo tanto, se recomienda realizar un análisis similar al que se utiliza para evaluar proyectos de inversión cuando se emplea el método del valor presente neto. Si los flujos o ahorros traídos a valor presente, descontados a una tasa determinada, son mayores que todos los desembolsos realizados, se debe aceptar el proyecto, sin analizar si es o no costo sumergido. Ello, aplicado al tema en estudio, consiste en ver si el proyecto de un producto y su precio cubren los costos de preproducción, producción, distribución y servicio y, además, generan una utilidad. Este análisis debe hacerse independientemente de que se tenga que adquirir o no un activo fijo nuevo. Este enfoque se aplica mucho a productos cuyo ciclo de vida es muy corto. Este tipo de productos son cada día más comunes y muchos de ellos muy rentables. Además, también elimina la problemática de cómo asociar los costos sumergidos con los productos o con las etapas del ciclo de vida al utilizar la técnica de flujos descontados. Analizar el ciclo de vida del costo fomenta que la empresa lleve a cabo una planeación a largo plazo enfocada en los costos totales (incluyendo costos operativos y de apoyo), a la vez que promueve que la empresa aumente el gasto de planeación y desarrollo y, con ello, reduzca costos operativos posteriores.8 En estos días, las empresas deben mantener sus costos lo más bajo posible para poder so- brevivir, independientemente de la industria en la que se encuentre la compañía. Incorporar una metodología del costeo del ciclo de vida de un producto va más allá de calcular los costos iniciales relacionados con la compra de un bien o servicio, pues debe tomar en cuenta otros factores como costos de mantenimientoy vida esperada del producto.9 La importancia del costeo del ciclo de vida es simple: muchos costos se generan incluso antes de ser incurridos en ellos.10 Cuando se gesta un producto, se ha demostrado que la mayoría de los costos de producirlo están ya comprometidos cuando se termina el proceso de diseño y en ese momento ya son difícilmente modificables. Paradójicamente, la mayor proporción de costos comprometido se dan en fases del ciclo de vida en las que se ha gastado relativamente poco en el producto. Esto nos lleva a las siguientes conclusiones: • Un buen diseño es barato comparado con los costos altos que tiene en el futuro un mal diseño. • Las personas encargadas del diseño de productos necesitan información de alta calidad, pues soy ellos quienes pueden controlar los costos de una manera más efectiva. Llevar a cabo un costeo del ciclo de vida del producto resulta fácil si se complementa con el costeo basado en actividades, explicado en el capítulo anterior. Una compañía debe cono- cer el costo de desarrollo de un producto y determinar sus actividades más costosas a fin de planear el desempeño financiero futuro e identificar mejoramientos potenciales. Un resultado de cualquier sistema de administración de costos eficiente: mejores decisiones y, por ende, mayores utilidades.11 La mecánica para conjuntar el costeo basado en actividades (CBA) con el costeo del ciclo de vida sería como sigue: 1. Definir el ciclo de vida del producto como una sucesión de etapas. 2. Definir y costear las actividades de la organización de acuerdo con el CBA. 3. Se asigna un atributo a las actividades, cuyo valor indicará en qué etapa del ciclo de vida del producto se da la actividad. 4. Finalmente, los costos no relacionados con actividades (como por ejemplo, materia prima) son asignados a la etapa del ciclo de vida. 8 Lobo, Yane, “A new approach to product development costing”, CMA, marzo de 1998, p. 15. 9 CSAESH, “The advantages of life-cycle costing”, Chain Store Age Executive with Shopping Center Age, mayo de 1995, p. 10. 10 Booth, Rupert, “Life-cycle costing”, Management Accounting, junio de 1994. 11 Lobo, Yane, “A new approach to product development costing”, CMA, marzo de 1998, p. 15. C. Ciclo de vida del costo Formación (4)ok.indd 127 2/1/08 6:53:04 PM 128 Capítulo 4 Filosofías administrativas contemporáneas Una fábrica de calzado produce dos tipos de zapatos para caballero: estándar y de lujo, que generan un margen de contri- bución de $50 y $100 respectivamente. Si todo lo que produce se vendiese, la decisión de la administración sería producir sólo zapatos de lujo. Sin embargo, ante una restricción de mercado y de capacidad debe seleccionar la mezcla apropiada. La fábrica tiene tres máquinas para pespuntar los zapatos, cuya capacidad semanal es de 60 horas. Por otro lado, un par de zapatos estándar requiere una hora de dichas máquinas, y un par de lujo, tres horas. Si sólo se produjera estándar, se podrían Al final del proceso, el total de costos correspondiente a cada etapa puede analizarse y determinarse cuáles gastos agregan valor o cuáles no lo hacen y deben ser eliminados. El costeo del ciclo de vida es una idea obvia en cuanto a que todos los costos que se ge- neran en una decisión de inversión son relevantes para dicha decisión. Como ya se mencionó anteriormente, el ciclo de vida de un producto se puede reducir a cuatro etapas principales: 1. Identificación de una oportunidad. 2. Desarrollo, pruebas y promoción del producto. 3. Introducción, crecimiento, madurez y declive del producto. 4. Abandono del producto. El más grande problema que enfrenta el administrador es que, de acuerdo con principios contables, muchos de los costos que se generan en las diferentes etapas no son capitalizables sino que son considerados como gastos del periodo. Por ejemplo, en la introducción y el creci- miento del producto generalmente se incurrirá en gastos fuertes de promoción, los cuales se tratan como costos del periodo. Definitivamente, dichos costos son necesarios para que los con- sumidores potenciales conozcan el producto, y redundarán en gastos en el futuro; sin embargo, al tratárseles como gastos del periodo, será poco probable que los directores de finanzas estén dispuestos a introducir más de dos productos durante el año, puesto que corren el riesgo de mostrar resultados poco satisfactorios debido, precisamente, a dichos costos de introducción. Sin embargo, el costeo del ciclo de vida debe formar parte de los sistemas de contabilidad administrativa, de modo que permita determinar la conveniencia de introducir un nuevo pro- ducto o proceso en función no sólo de los gastos incurridos, sino en la capacidad que dichos costos o procesos tendrán para generar utilidades en el futuro. D. Teoría de restricciones Todas las organizaciones deben seleccionar la mezcla de productos o servicios que maxi- mice sus utilidades. Cada mezcla de productos o servicios produce diferentes niveles de utilidades y efectos en la organización. Normalmente la administración selecciona aquella mezcla que genera el mayor margen de contribución, el cual se determina seleccionando las líneas que proporcionan el mayor margen unitario. Para ello, por lo general se toman en consideración sólo los costos variables como costos relevantes, ignorando las restricciones que normalmente tiene que enfrentar una empresa. Es utópico pensar que la demanda de un producto es ilimitada para una empresa cuya capacidad instalada también es ilimitada. Fre- cuentemente existen restricciones acerca de la demanda de los productos y de la capacidad instalada, las cuales se tienen que tomar en cuenta para una toma de decisiones correcta, respecto a la mezcla que debe producirse, venderse o bien cualquier otra circunstancia ya sea interna, como disponibilidad de maquinaria y espacio, o externa, como la demanda de un producto. A continuación se presenta un ejemplo de la teoría de restricciones referente a la optimización de utilidades, como se ha comentado en el párrafo anterior. Ejemplo Formación (4)ok.indd 128 2/1/08 6:53:04 PM
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