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i INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN UNIDAD TEPEPAN SEMINARIO: NUEVAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA A PARTIR DEL AÑO 2012 TEMA: Marco de Referencia para Trabajos de Aseguramiento INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TITULO DE: CONTADOR PÚBLICO PRESENTAN: Fermín Paredes Eufracia Flores Salas Miguel Alberto Galicia Nales Alma Rosa García Cervantes Julio Cesar García García Gabino CONDUCTORES DEL SEMINARIO: C.P.C. Carlos Alarcón Flores DR. Alberto Rivera Jiménez MÉXICO D.F. SEPTIEMBRE 2013 ii ÍNDICE Índice de imágenes ix Listado de abreviaturas x INTRODUCCIÓN 1 CAPÍTULO I NUEVAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA A PARTIR DEL AÑO 2012 1.1 Organismos Nacionales e internacionales en la emisión de Normas de Información financiera y Normas de Auditoría 4 1.2 Normas de Control de Calidad 4 1.3 Marco de referencia para trabajos de aseguramiento 5 1.4 Código de Ética Profesional del IMCP 6 1.4.1 Moral y Ética 6 1.4.2 Principios fundamentales 6 1.4.3 Amenazas 8 1.4.4 Salvaguardas 9 1.4.4.1 Establecidas por la profesión 9 1.4.4.2 Establecidas en el entorno del trabajo 9 1.5 Normas para Atestiguar 10 1.5.1 Normas personales y generales 10 1.5.2 Normas de ejecución del trabajo 11 CAPÍTULO II MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS DE ASEGURAMIENTO 2.1 Estructura de la normatividad profesional respecto a la actividad del Contador Público 12 2.2 Definición y objetivo de un trabajo de aseguramiento 14 2.3 Alcance del Marco de Referencia 16 2.4 Informe sobre trabajos que no corresponden a aseguramiento 17 2.5 Aceptación del trabajo 18 2.6 Elementos de un trabajo de aseguramiento 20 2.6.1 Relación entre partes 20 2.6.1.1 Contador Público 21 2.6.1.2 Parte responsable 21 2.6.1.3Usuarios 22 2.6.2 Asunto sobre el cual se realizara el trabajo 24 2.6.3 Criterios adecuados 25 2.6.4 Evidencia suficiente y adecuada 27 2.6.4.1 Escepticismo profesional 28 2.6.4.2 Evidencia suficiente y adecuada 28 iii 2.6.4.3 Materialidad 30 2.6.4.4 Riesgo del trabajo de aseguramiento 31 2.6.4.5 Naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia 33 2.7 Informe de aseguramiento 34 2.8 Uso inapropiado del nombre del Contador Público 37 2.9 Perspectiva del sector gobierno 37 CAPÍTULO III NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA SERIE 200 3.1 Norma Internacional de Auditoría 200 39 3.1.1 Auditoría de estados financieros 39 3.1.2 Objetivos globales del auditor 40 3.1.3 Definiciones 41 3.1.4 Requerimientos 45 3.1.4.1 Requerimientos de Ética relativos a la auditoría de estados financieros 45 3.1.4.2 Escepticismo profesional 45 3.1.4.3 Juicio profesional 45 3.1.4.4 Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría 46 3.1.4.5 Realización de la auditoría de conformidad con las NIA 46 3.2 Norma Internacional de Auditoría 210 48 3.2.1 Acuerdo en los términos del encargo de Auditoría 48 3.2.2 Objetivo 48 3.3 Norma Internacional de Auditoría 220 49 3.3.1 Control de calidad de la Auditoría de estados financieros 49 3.3.2 El sistema de control de calidad y la función de los equipos de encargo 49 3.3.3 Objetivo 50 3.4 Norma Internacional de Auditoría 230 51 3.4.1 Documentación de auditoría 51 3.4.2 Naturaleza y propósito de la documentación de auditoría 51 3.4.3 Objetivos 52 3.5 Norma Internacional de Auditoría 240 52 3.5.1 Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude 53 3.5.2 Características del fraude 53 3.5.3 Responsabilidad en relación con la prevención y detección del fraude 54 3.5.4 Responsabilidad del auditor 54 iv CAPÍTULO IV NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA SERIE 700 4.1 Norma Internacional de Auditoría 700 56 4.1.1 Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros 56 4.1.2 Terminología aplicable 56 4.1.3 Formación de la opinión sobre los estados financieros 57 4.1.4 Tipos de opinión 58 4.1.5 Informe de auditoría 59 4.2 Norma Internacional de Auditoría 706 62 4.2.1 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe por un auditor independiente 62 4.2.2 Objetivo 63 4.2.3 Definiciones 63 4.2.4 Requerimientos 64 4.2.4.1 Párrafos de énfasis en el informe de auditoría 64 4.2.4.2 Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoria 64 4.2.4.3 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad 65 CAPÍTULO V NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 810 5.1 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos 66 5.2 Objetivos 66 5.3 Definiciones 67 5.4 Requerimientos 67 5.5 Aceptación del trabajo 67 5.6 Requisitos-Forma de opinión 68 5.7 Opinión modificada, párrafo de énfasis o párrafo sobre cuestiones en el informe de auditoría sobre los estados financieros auditados 71 5.8 Opinión modificada sobre los estados financieros resumidos 72 5.9 Restricción a la distribución o a la utilización o advertencia a los lectores sobre la base contable 72 5.10 Información comparativa 72 5.11 Información adicional no auditada presentada junto con los estados financieros resumidos 73 v CAPÍTULO VI NORMAS PARA ATESTIGUAR BOLETINES SERIE 7000 6.1 Boletín 7010 75 6.1.1 Normas relativas a servicios para atestiguar 75 6.1.1.1 Normas personales y generales 75 6.1.1.2 Normas de ejecución del trabajo 76 6.1.1.3 Normas de información 76 6.1.2 Examen 77 6.1.3 Revisión 78 6.2 Boletín 7020 79 6.2.1 Informe sobre exámenes y revisiones de información financiera proforma 80 6.2.2 Objetivos 80 6.2.3 Condiciones para la emisión de informes 80 6.2.4 Objetivos de los procedimientos que aplica el contador público a la información financiera proforma 81 6.2.5 Procedimientos aplicables en el examen o revisión de información financiera proforma 82 6.2.6 Informe sobre el examen o revisión de información financiera proforma 83 6.3 Boletín 7030 85 6.3.1 Informe sobre el examen del control interno relacionado con la preparación de la información financiera 85 6.3.2 Limitación y alcance 86 6.3.3 Condiciones para el trabajo. 86 6.3.4 Componentes del control interno de una compañía 87 6.3.5 Deficiencias del control 88 6.3.6 Controles compensatorios 88 6.4 Boletín 7040 89 6.4.1 Exámenes sobre el cumplimiento de disposiciones específicas 89 6.4.2 Alcance y limitaciones 89 6.4.3 Objetivo 90 6.4.4 Pronunciamientos generales 90 6.4.5 Situaciones a considerar en la realización de un examen 92 6.4.6 Riesgo en la realización del examen 92 6.4.7 Riesgo Inherente en los trabajos para atestiguar 93 6.4.8 Riesgo de control en los trabajos para atestiguar 93 6.4.9 Riesgo de detección en los trabajos para atestiguar 93 6.4.10 Importancia relativa en los trabajos para atestiguar 94 6.4.11 Ejecución de un examen 94 6.4.12 Planeación del trabajo para atestiguar 95 6.5 Boletín 7060 98 vi 6.5.1 Examen de información financiera proyectada 99 6.5.2 Definiciones 99 6.5.3 Alcance y limitaciones 99 6.5.4 Objetivo 100 6.5.5 Uso de los estados financieros proyectados 100 6.5.6 Condiciones para la emisión de informes 1006.5.7 Examen de estados financieros proyectados 101 6.5.8 Procedimientos del examen 101 6.5.9 Papeles de trabajo 102 6.5.10 Informes sobre el examen de estados financieros proyectados 103 6.6 Boletín 7080 104 6.6.1 Carta convenio para confirmar la presentación de servicios a atestiguar 104 6.6.2 Alcance 104 6.6.3 Objetivo 105 6.6.4 Pronunciamientos normativos 105 6.7 Boletín 7090 107 6.7.1 Informe de atestiguamiento sobre los controles de una organización de servicios 108 6.7.2 Objetivos 108 6.7.3 Definiciones 109 6.7.4 Requerimientos 111 6.7.5 Requerimientos éticos 111 6.7.6 Administración y encargados del gobierno corporativo 112 6.7.7 Aceptación y continuidad 112 6.7.8 Evaluación de lo apropiado de los criterios 113 6.7.9 Materialidad 115 6.7.10 Obtención de un entendimiento del sistema de la organización de servicios 115 6.7.11 Obtención de evidencia relacionada con la descripción 115 6.7.12 Obtención de evidencia relacionada con el diseño de los controles 116 6.7.13 Obtención de evidencia relacionada con la efectividad operativa de los controles 116 6.7.14 El trabajo de una función de auditoría interna 118 6.7.15 Representaciones escritas 119 6.7.16 Otra información 120 6.7.17 Hechos posteriores 120 6.7.18 Documentación 120 6.7.19 Otras responsabilidades de comunicación 125 vii CAPÍTULO VII NORMAS DE REVISIÓN SERIE 9000 7.1 Revisión de estados financieros 126 7.2 Objetivo de un trabajo de revisión 126 7.3 Principios generales de un trabajo de revisión 126 7.4 Alcance de una revisión 127 7.5 Seguridad moderada 127 7.6 Términos del trabajo 127 7.7 Planeación 128 7.8 Trabajo realizado por otros 128 7.9 Documentación 128 7.10 Procedimientos y evidencia 129 7.11 Conclusiones e informes 130 CASO PRÁCTICO INFORME TRABAJO DE ATESTIGUAMIENTO Objetivo 131 Introducción 132 Análisis del Articulo 126 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 133 Solicitud del estímulo fiscal 134 Revisión del Proyecto de Inversión 135 Resumen ejecutivo 141 Curriculum responsable del proyecto 142 Sinopsis del proyecto 151 Informes Eficines 170 Trabajo del contador público 177 Informe del trabajo de atestiguamiento 178 CONCLUSIÓN 181 RECOMENDACIONES 184 GLOSARIO 185 BIBLIOGRAFÍA 188 ANEXO 1 189 ANEXO 2 210 ANEXO 3 233 viii ÍNDICE DE IMÁGENES Figura 1 Estructura de la normatividad profesional respecto a la actividad del contador público 12 Figura 2 Marco de referencia para trabajos de aseguramiento 13 Figura 3 Tipos de trabajo de aseguramiento 15 Figura 4 Elementos de un trabajo de aseguramiento 20 Figura 5 Relación en tres partes 21 Figura 5.1 Contador público 21 Figura 5.2 Parte responsable 22 Figura 5.3 Usuarios 23 Figura 6 Asunto sobre el cual se realizara el trabajo 25 Figura 7 Criterios adecuados 25 Figura 8 Evidencia suficiente y adecuada 27 Figura 9 ¿Cuándo es confiable la evidencia? 29 Figura 10 Materialidad 31 Figura 11 Riesgos del trabajo de aseguramiento 32 Figura 12 Naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para obtener evidencia 33 Figura 13 ¿Cuándo se emitirá una conclusión sin salvedades? 34 ix LISTADO DE ABREVIATURAS CNVB Comisión Nacional Bancaria y de Valores. DOF Diario Oficial de la Federación. MR Marco de Referencia. NCC Normas de Control de Calidad. NIA Normas Internacionales de Auditoría. NR Normas de Revisión. NAT Normas de Atestiguamiento. NOSR Normas de Otros Servicios Relacionados. IMCP Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. CONAA Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento. CONPA Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría. COSO Comité de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisión de Normas. COCO Comisión de Criterios sobre el Control. FIG Figura. NIF Normas de Información Financiera. LISR Ley del Impuesto Sobre la Renta. IMCINE Instituto Mexicano de Cinematografía. CONACULTA Consejo Nacional para la Cultura y las Artes. SHCP Secretaria de Hacienda y Crédito Público. EPRP Empresa Productora Responsable del Proyecto. CA Compañías Aportantes. CP Contador Público. 1 INTRODUCCIÓN El 30 de abril de 2013 la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), público en el Diario Oficial de la Federación (D.O.F) disposiciones para establecer que las entidades con interés público en la auditoría de estados financieros, entre otros servicios, deberán aplicar la normatividad internacional que incluye el Marco de Referencia (MR), Normas de Control de Calidad (NCC), Normas Internacionales de Auditoria (NIA), Normas de Revisión (NR), Normas de Atestiguamiento (NAT), Normas de Otros Servicios Relacionados (NOSR), distinguiendo de la aplicable a la entidad sin interés público que aplicaran las Normas Mexicanas de Marco de Referencia (MR), Normas de Control de Calidad (NCC), Normas Internacionales de Auditoria (NIA), Normas de Revisión (NR), Normas de Atestiguamiento (NAT), Normas de Otros Servicios Relacionados (NOSR), los auditores de ambas aplicaran el Código de Ética Profesional emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP). Entendiendo por compañías sin interés público a aquellas que no se encuentran reguladas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores; por ende no cotizan sus acciones en la Bolsa Mexicana de Valores. Considerando el amplio marco normativo aplicable a la auditoría, el informe se limitara al marco de referencia aplicable a la auditoría de entidades sin interés público en México a partir del año 2013. Debido que a partir del 1 de Enero de 2012 se adoptaron integralmente las Normas Internacionales de Auditoria para las auditorias de estados financieros, las empresas deberán estar reguladas por las mismas; y es aquí donde el contador público-auditor desempeña un papel importante, para la constante actualización en temas contables, fiscales y financieros, y conllevar a las entidades a la realización de auditorías con fines específicos y trabajos de atestiguamiento. 2 En el capítulo I se hará mención de algunos de los organismos internacionales y nacionales que rigen la profesión del Contador Público para el desempeño de su trabajo. Así mismo se explicará brevemente la importancia del Control de Calidad, para el desarrollo de las etapas de la auditoría, además de los principios fundamentales que marca el Código de Ética; y en donde haremos mayor énfasis será en el marco de referencia desarrollado en el capítulo II; el cual tiene como finalidad definir y describir los objetivos, criterios y elementos del marco de referencia para trabajos de atestiguamiento, identificándolas en las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), que serán desarrolladas en el capítulo III; de igual manera mostrar un panorama de referencia para Contadores Públicos-Auditores y aquellos involucrados que contratan los servicios y establecen términos del encargo de Auditoría. El objetivo del auditor consistirá en realizar un examen o revisión de un trabajo de aseguramiento, con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada para emitir su opinión. Se introducirá al Contador Público en la Normatividad Internacional aplicable a trabajos de aseguramiento con seguridad razonable o moderada. Los tipos de opinión que puede emitir el auditor en un trabajo de aseguramiento serán analizados en los capítulos IV y V. Entendiendo por seguridad razonable, cuando se reduce el riesgo a un nivelaceptable alto, según las circunstancias del objeto del trabajo, por lo cual el auditor emitirá una opinión positiva. Se entenderá por seguridad moderada, cuando se reduce el riesgo a un nivel aceptable bajo, y de acuerdo a las circunstancias el auditor emitirá una opinión negativa. Se mencionara en el capítulo VI sobre los trabajos de atestiguamiento para hacer hincapié de cuáles son los tipos de trabajo que el contador público puede realizar para expresar una opinión de atestiguamiento; mencionando las condiciones y/o limitantes para que el contador público acepte realizar un trabajo de atestiguamiento, de igual forma se introducirá al contador público a consultar la normatividad aplicable para desarrollar su trabajo. 3 En el capítulo VII se introducirá al auditor para que conozca el momento y/o condiciones para poder aceptar un trabajo de revisión, así como la normatividad que regula un trabajo de revisión. 4 CAPÍTULO I NUEVAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA A PARTIR DEL AÑO 2012. 1.1 Organismos Nacionales e internacionales en la emisión de Normas de Información financiera y Normas de Auditoría Un contador público debe conocer los organismos nacionales e internacionales que son los encargados de emitir las normas sobre las cuales deberá basarse para llevar a cabo su trabajo, algunos de estos organismo son la IFAC (International Federation of Accountants), IAASB (Internacional Auditing and Assurance Standards Board), CINIF (Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C.) y CONAA (Comisión de Normas de Auditoria y Aseguramiento). Es importante destacar que cada uno de estos organismos, constantemente emiten todas aquellas normas que facilitan la forma en que se debe presentar la información, la cual es de interés para todos los usuarios a nivel nacional e internacional. 1.2 Normas de Control de Calidad Al hablar de calidad sin duda en el Contador Público es parte esencial, ya que al prestar un servicio es importante que estos se realicen de la mejor manera y es por eso que existen las normas de control de calidad las cuales, para llegar a comprenderlas es necesario que se lea en su conjunto con el código de ética aplicable al contador público así como consultar otros pronunciamientos que son emitidos por la CONAA. Las normas de control de calidad son las encargadas de establecer normas y lineamientos a los cuales los contadores públicos o firmas deberán apegarse para elaborar cada una de las etapas de la auditoria con la mayor calidad posible al presentar sus trabajos. http://www.ifac.org/es http://www.ifac.org/es http://www.ifac.org/es http://www.ifac.org/es http://www.ifac.org/es http://www.ifac.org/es http://www.ifac.org/es http://www.ifac.org/es 5 Estas normas entraron en vigor a partir del año 2010 y son de gran ayuda ya que son necesarias en cada una de las firmas y/o para aquellos contadores públicos que trabajan de manera independiente, porque se puede conocer la forma de proceder ante cada situación que pudiese presentarse durante el trabajo de auditoría. 1.3 Marco de referencia para trabajos de aseguramiento En el Marco de Referencia se conocerá la estructura de las normas profesionales para tener un panorama más amplio de la estructura de la normatividad profesional conforme a la actividad del Contador Público. Comenzaremos según el orden de las mismas: Introducción, Definición y objetivo de un trabajo de aseguramiento, Alcance del Marco de Referencia, Aceptación del trabajo, Elementos de un trabajo de aseguramiento y Uso inapropiado del nombre del Contador Público. Después se dio a conocer la relación tan estrecha y necesaria con el Código de Ética Profesional ya que contiene la base del comportamiento y responsabilidades morales del profesionista, el Contador Público, con su trabajo; Así mismo se relacionó con la Norma de Control de Calidad ya que tienen que estar presentes en el trabajo para el correcto funcionamiento y aplicación de procedimientos. Unos de los conceptos más importantes es el Trabajo de Aseguramiento, que es la revisión, análisis y/o evaluación basado en un criterio como por ejemplo las NIF, consiguiendo evidencia que respalde adecuadamente y que sea suficiente, que se realiza acerca del asunto que así lo requiera con el fin de llegar a una conclusión o resultado, llamado aquí Información objeto del trabajo, que dé a los usuarios (que no sean responsables) mejores elementos para la toma de decisiones. La Información objeto del trabajo deberá estar respaldada tomando los criterios adecuados y evidencia que lo sustente. Algo importante de mencionar es el objetivo de los Trabajos de Aseguramiento que es minimizar el riesgo que hay en la información con circunstancias específicas y diferentes, 6 dependiendo de las características, necesidades, y entorno, así como los términos del trabajo para que sea aceptable. Sin embargo, hay dos tipos de Trabajos de Aseguramiento, uno es con seguridad razonable denominada también como examen, y otro con seguridad moderada denominada también revisión. En el alcance del Marco de Referencia se especifica que únicamente los trabajos sujetos a aseguramiento se apegarán a este marco, y si en un trabajo no correspondiente a aseguramiento hay una parte que necesita emitir seguridad en la información financiera, se limitará la porción a dicho marco. 1.4 Código de Ética profesional Principios que regulan la profesión del Contador Público en los sectores público y privado, en la docencia y en la práctica independiente. 1.4.1 Moral y Ética La moral enfocada al comportamiento profesional en el área de la contaduría son las normas que regulan el ejercicio de la profesión y la ética es la aplicación y/o ejecución de esas normas; lo cual queda integrado en el Código de Ética profesional. 1.4.2 Principios fundamentales El código de Ética es aplicable a los profesionales de la contaduría pública, independientemente del área en que se desarrollen; ya que la estructura del mismo se divide en cinco enfocadas en sectores donde puede ejercer el contador público: a) Establece los principios fundamentales. b) Contadores en el área independiente. c) Contadores en el sector público y privado. 7 d) Contadores públicos en la docencia. e) Describe las sanciones al incumplimiento del mismo. Dicho código de Ética introduce al contador público para identificar amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales, evaluar la importancia de dichas amenazas y aplicar las salvaguardas. Los principios fundamentales son: i. Integridad. Principio que caracteriza al contador público por ser leal, veraz y honrado; por lo que debe tener actividades objetivas y no debiendo permitir que se le asocie con información alguna que considere que es falsa, errónea o que pueda causar confusión ante terceros. ii. Objetividad. El contador público cumplirá con este principio cuando no comprometa su juicio profesional a causa de conflictos de interés o influencia indebida por terceros. Por tal motivo cuando el contador público se encuentre en alguna situación de tal tipo no deberá aceptar el trabajo. iii. Diligencia y competencia profesional. Todo contador público para desempeñar sus funciones con calidad debe contar con los conocimientos, habilidades y técnicas necesarias para asegurarse de que la persona que contrato sus servicios reciba un servicio profesional competente. Por tal motivo el contador se ve obligado a actualizarse según la normatividad o regulaciones vigentes. iv. Confidencialidad. Todo contador público se encuentra obligado a no revelar información alguna de la que se haya obtenido conocimiento, sin autorización previa; ni aun terminadala relación laboral. v. Comportamiento profesional. Es el cumplimiento de las leyes y reglamentos a los que está apegado el ejercicio de la profesión. Por otra parte el contador público no deberá utilizar los medios publicitarios para hacer afirmaciones exageradas de los servicios que puedan ofrecer ni desacreditar el trabajo de algún colega. 8 1.4.3 Amenazas El contador público en el ejercicio de la profesión y dependiendo de la circunstancia en la que se encuentre puede verse amenazado para dar cumplimiento a los principios Éticos; dichas amenazas son clasificadas en el código de Ética de la siguiente forma: a) Interés personal. b) Auto revisión. c) Interceder por el cliente. d) Familiaridad. e) Intimidación. Se citaran algunos ejemplos de circunstancias que pueden generar amenazas en el desarrollo de la profesión: Interés personal a) Que se dependa de los honorarios de un cliente en un porcentaje representativo del total de la cartera. b) Que algún miembro del equipo de auditoría tenga negociaciones de oferta de empleo con el cliente. c) Que la firma le preocupe perder algún cliente importante. Auto revisión a) Que una firma emita un informe de aseguramiento y que la misma haya diseñado sistema alguno. b) Que una firma haya preparado información que será objeto del trabajo de revisión por la misma firma aunque con un equipo distinto. Se tiene amenazas cuando en algunas circunstancias se es juez y parte. Interceder por el cliente a) Que el contador público actué como abogado a favor de un determinado cliente. 9 Familiaridad a) Que algún miembro del equipo de auditoría tenga un familiar cercano laborando en la compañía. b) Que el contador público acepte obsequios o trato preferencial de un cliente. Se tendrá una amenaza de familiaridad siempre que exista un interés personal. Intimidación a) Cuando acontezca amenaza alguna de ser demandados por el cliente. b) Que el auditor se sienta presionado para estar de acuerdo en alguna circunstancia u opinión. 1.4.4 Salvaguardas Dentro del código de Ética se citan algunas salvaguardas que puedan mitigar o reducir las amenazas las cuales son clasificadas en dos categorías: a) Establecidas por la profesión, disposiciones legales y reglamentarias. b) En el entorno de trabajo. 1.4.4.1 Establecidas por la profesión a) Requisitos educacionales. b) Experiencia. c) Normas profesionales. d) Procedimientos de monitoreo. 1.4.4.2 Establecidas en el entorno del trabajo Las salvaguardas a aplicarse en torno al trabajo pude aplicarse de dos formas: a) Firma. b) Cada trabajo. Con respecto a la firma se pueden aplicar las siguientes salvaguardas: a) Enfatice la importancia el cumplimiento de los principios. b) Políticas y procedimientos para implementar y supervisar el control interno de calidad. 10 Las salvaguardas a aplicar según el objeto del trabajo pueden ser: a) Recurrir a un contador público que no participe en el servicio de aseguramiento. b) Comentar cuestiones de Ética con gobierno corporativo. 1.5 Normas para Atestiguar Las Normas para atestiguar establecen una guía y un amplio marco de referencia para la variedad de los servicios profesionales que se le solicitan a la profesión contable. Las normas establecen los lineamientos profesionales para impulsar la consistencia y la calidad en la prestación de los servicios. 1.5.1 Normas personales y generales Para que un Contador Público pueda realizar un trabajo de atestiguamiento deben de cumplir con las siguientes normas personales y generales para el desempeño correcto de su trabajo: a) Título profesional, entrenamiento técnico y capacidad profesional1. La finalidad del trabajo de atestiguar es rendir un informe profesional e independiente, el cual deberá ser desempeñado por personas que tengan un título profesional de Contador Público y a su vez tengan entrenamiento técnico y capacidad profesional para llevar a cabo la función de atestiguar. b) Conocimiento del asunto del trabajo. Se debe tener el conocimiento adecuado del asunto del que se trate el trabajo de atestiguamiento. c) Condiciones para llevar a cabo el trabajo. i. Evaluar si es posible la aseveración con criterios razonables establecidos por un colegiado de la profesión. ii. La aseveración puede medirse y estimarse conforme a los criterios establecidos por el colegiado de la profesión. 1Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Normas de Auditoría para Atestiguar, Revisión y Otros servicios relacionados; Página 1157. 11 d) Cuidado y diligencia profesional. El Contador Público deberá tener cuidado y diligencia para la realización del trabajo de atestiguamiento e) Independencia. El contador público deberá mantener una actitud de independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo de atestiguar; para que la opinión sea emitida correctamente. 1.5.2 Normas de ejecución de trabajo Las normas de ejecución del trabajo regulan la forma del trabajo de un auditor en el desarrollo de la auditoría. a) Planeación y Supervisión. Un trabajo de atestiguamiento deberá ser planeado y en el caso de requerir ayudantes estos deben ser supervisados de manera apropiada. b) Obtención de evidencia. Al efectuar el trabajo de atestiguamiento el Contador Público deberá obtener la suficiente y competente evidencia en el grado que lo requiera, con el fin de tener una base objetiva para la presentación del informe. 12 CAPÍTULO II MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS DE ASEGURAMIENTO Los servicios de auditoría, revisión, atestiguamiento y otros servicios relacionados en entidades sin interés público, se desarrollarán con base en lo que la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA),antes Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA), denomina “Estructura de la Normatividad Profesional respecto a la actividad del Contador Público”2 A continuación se inicia la explicación de Marco de Referencia para trabajos de aseguramiento emitido por la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos. 2.1 Estructura de la normatividad profesional respecto a la actividad del Contador Público Dentro de la estructura de la normatividad profesional respecto a la actividad del Contador Público observamos que el marco de referencia para trabajos de aseguramiento se divide y compone de la siguiente manera: 2 Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Normas de Auditoría para Atestiguar, Revisión y Otros servicios relacionados; Página 241. Fig. 1 Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Normas de Auditoría para Atestiguar, Revisión y Otros servicios relacionados; Página 241 13 Se puede observar en qué nivel de la estructura normativa queda incluido el marco de referencia para trabajos de atestiguamiento, del cual dependen las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), Normas de Revisión (NR), y Normas de Atestiguamiento (NA). Se puede identificar que el Marco de Referencia para trabajos de atestiguamiento tiene relación con el Código de Ética Profesional ya que para que un Contador Público pueda realizar un trabajo de aseguramiento debe cumplir con el mismo; así mismo se rige por las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), Normas de Revisión (NR), y Normas de Atestiguamiento (NA), y las Normas de Control de Calidad (NCC) A continuación se comenta la definición y objetivo de un trabajo de aseguramiento. Fig. 2 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 14 2.2 Definición y objetivo de un trabajo de aseguramiento Un trabajo de aseguramiento es aquel en el cuál el Contador Público redactauna conclusión diseñada para aumentar el grado de confianza de los usuarios (que no sean la parte comprometida) sobre el fin de la evaluación o medición del tema sobre el cual se realiza el trabajo de aseguramiento, con los principios aplicados. El fin de la evaluación o medición del tema sobre el cual se realizara el trabajo de aseguramiento es la información que resulta de aplicar los principios relativos sobre dicho tema. Por ejemplo: a) La investigación, medición, manifestación y revelación incluidos en los estados financieros son el fin de aplicar un marco de referencia, como las Normas de Información Financiera Mexicanas (principios), a la situación financiera, el resultado de sus trabajos y los flujos de efectivo (tema sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento) de una sociedad. b) Una confirmación sobre la existencia del control interno, resulta de aplicar un marco de referencia para determinar la efectividad del control interno, como es el COSO o COCO (principios) de un proceso determinado (tema sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento). En el marco de referencia, se utilizara el término “información objeto del trabajo” para citar al resultado de la evaluación o medición del tema sobre el cual se realizara el trabajo de aseguramiento. En base a esta información el Contador Público reúne evidencia concreta, apropiada y detallada para emitir un juicio de aseguramiento. La información objeto del trabajo podría dejar de redactarse de manera adecuada en el contexto del tema sobre el cual se realizara el trabajo de aseguramiento y de los principios, y podría, por lo tanto, ser comentada erróneamente, al grado de ser relativamente importante. Esto se presenta cuando la información no refleja de manera apropiada la aplicación de los principios al tema sobre el cual se realizara el trabajo de aseguramiento, por ejemplo, cuando los estados financieros de una sociedad o muestran un punto de vista verdadero y razonable de la posición financiera, los efectos de sus 15 operaciones y los flujos de efectivos, de acuerdo con Normas de Información Financiera, o cuando la manifestación de la entidad respecto a la existencia del control interno para la elaboración de la información financiera, no está razonablemente determinada, en todos los aspectos importantes, con base en COSO o COCO. En determinados trabajos de aseguramiento, el resultado de la evaluación o medición del tema sobre el cual se realizará el trabajo, se lleva a cabo por la parte comprometida y es en forma de una aseveración emitida por la parte comprometida, que se muestra a disposición de los usuarios. A estos trabajos se les llama Trabajos con base en una aseveración. En otros trabajos, el Contador Público ejerce directamente la evaluación o medición del tema sobre el cual se realizará el trabajo pertinente u obtiene una confirmación de la parte comprometida que ha llevado a cabo la evaluación o medición del asunto de referencia y que no está a disposición de los usuarios. La información del objeto del trabajo se facilita a los usuarios en el juicio de aseguramiento. A estos trabajos se les llama Trabajos de informe directo. Conforme al Marco de Referencia, existen dos tipos de trabajo de aseguramiento que se le permite realizar al Contador Público: un trabajo con seguridad razonable y un trabajo Fig. 3 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 16 con seguridad moderada. La finalidad de un trabajo con seguridad razonable es la disminución del riesgo a un nivel aceptable bajo en las circunstancias como base para emitir en forma positiva el juicio del Contador Público. La finalidad de un trabajo con seguridad moderada es una disminución del riesgo del trabajo a un nivel que sea tolerable en las circunstancias del trabajo; sin embargo este riesgo es mayor que para un trabajo de seguridad razonable, por lo que da un principio para que el Contador Público manifieste una afirmación negativa para expresar su juicio. Una vez identificado la definición y el objetivo de un trabajo de aseguramiento procederemos a comentar el alcance que tiene este Marco de Referencia en base a los trabajos de aseguramiento. 2.3 Alcance del Marco de Referencia No todos los trabajos realizados por el Contador Público se pueden considerar de aseguramiento. Determinados trabajos que se realizan frecuentemente y que no cumplen con esta definición y que, por lo tanto, no están cubiertos por este Marco de Referencia, incluyen: a) Trabajos de procedimiento acordados y compilaciones de información financiera o de otro tipo. b) Elaboración de declaraciones de impuestos en donde no se emite conclusión alguna respecto a lo razonable de las mismas. c) Trabajos de consultoría administrativa y consultoría de impuestos. Puede ser que un trabajo de aseguramiento sea parte de otro mayor, por ejemplo, cuando un trabajo de consultoría de adquisición de un negocio incluye un requisito de difundir seguridad respecto de información financiera histórica o prospectiva. En este caso el Marco de Referencia solo es aplicable a la porción del trabajo que se refiere al informe de seguridad. A continuación se describen algunos trabajos que pueden cumplir con que un trabajo de aseguramiento sea parte de otro mayor y no necesitan desempeñarse de acuerdo con el Marco de Referencia: 17 a) Trabajos para testimoniar en procedimientos legales respecto de asuntos contables, de auditoría, impuestos y otros asuntos. b) Trabajos que incluyan opiniones, puntos de vista o formas de descripción personales de los que un usuario pueda derivar alguna seguridad, si se aplica todo lo siguiente: i. Las opiniones, puntos de vista o redacción son meramente ocasionales al trabajo en su totalidad. ii. Cualquier informe escrito emitido está limitado claramente para uso de los usuarios especificados en el informe. iii. Bajo un entendimiento por escrito con los usuarios detallados, el trabajo no se propone ser de aseguramiento. iv. El trabajo no se comenta como de aseguramiento en el informe del Contador Público. Tomando en cuenta el alcance del Marco de Referencia se hará mención a aquellos trabajos que no corresponden a aseguramiento. 2.4 Informe sobre trabajos que no corresponden a aseguramiento Un Contador Público que documenta sobre un trabajo que no sea de aseguramiento dentro del alcance del Marco de Referencia, distingue abiertamente dicho informe de uno de aseguramiento. A modo de no desorientar a los usuarios, un informe que no sea de aseguramiento evita, por ejemplo: a) Hacer referencia al cumplimiento con el Marco de Referencia, NIA, NAT y NR. b) Utilizar inadecuadamente las palabras seguridad, auditoría o revisión. c) Incluir una declaración que pudiera usualmente confundirse con una resolución para acrecentar el grado de confianza de los usuarios acerca del efecto de la evaluación o medición de un asunto principal contra criterios. El Contador Público y la parte responsable pueden convenir en utilizar los principios del Marco de Referencia a un trabajo cuando no haya otros usuarios además de los 18 responsables, que tengan el propósito de que los requerimientos de las NIA, NAT, y NR se cumplan. En dicho caso, el informe del Contador Público incluye una declaración que restrinja el uso del informe a la parte responsable. A continuación se darán a conocer los parámetros para la aceptación de un trabajo de aseguramiento. 2.5 Aceptación del trabajo El Contador Público aceptara un trabajo de aseguramiento una vez que se haya realizado un conocimiento preliminar y las circunstancias del trabajo indiquen lo siguiente: a) Que sea cubierto los requisitos éticos relevantes, de independencia que como se hacen mención en las normas de control de calidad se deben establecer políticas y procedimientos para proporcionaruna seguridad razonable de todos los que estén sujetos a los requisitos de independencia se mantienen independientes conforme sea solicitado por los requerimientos éticos relevantes así como disposiciones normativas y regulatorias; y de competencia profesional que en el código de ética profesional del contador público nos hace referencia a mantener los conocimientos y habilidades profesionales a un nivel óptimo para brindar un servicio profesional competente a los clientes o entidades. b) Que el trabajo presente las características que a continuación se mencionan: i. El asunto sobre el cual se realizara el trabajo correspondiente es apropiado esto se puede obtener a través de educación formal o continua inclusive mediante el auto estudio o de la experiencia práctica. ii. Los criterios que se van a utilizar son adecuados y están disponibles a los usuarios. Estos criterios son denominados criterios razonables y son aquellos que crean información útil, suficiente completa y clara para que un lector conocedor pueda entenderlos. iii. El Contador Público tiene acceso a evidencia suficiente adecuada para soportar la conclusión emitida. Para dicha obtención se necesita el uso del juicio profesional del Contador Público de forma cuidadosa ya que la selección y aplicación de los procedimientos acumularan la evidencia 19 suficiente para proporcionar una base razonable para el nivel de confianza a expresar en el informe. iv. La conclusión de en un trabajo con seguridad razonable o moderada, se presenta en un informe por escrito el cual debe describir con claridad lo que se informa y las características del trabajo. En el informe debe presentarse con claridad y objetividad la conclusión del Contador Público. v. Si existe una limitación importante en el alcance del trabajo del mismo pudiera ser poco probable que el trabajo tenga un propósito razonable. También se pudiera creer que la parte contratante tiene la intención de asociar el nombre del Contador Público con el asunto sobre el cual se realizara el trabajo de manera inadecuada. En todos los casos en donde se mencione el nombre del Contador Público se deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con la información, así como las limitaciones que haya tenido durante el examen que realizo. Cuando un trabajo potencial no puede aceptarse como trabajo de aseguramiento porque no cumple con todas las características, la parte contratante pudiera identificar algún tipo de trabajo diferente que cumple con sus necesidades, estos trabajos puede ser de consultoría cabe mencionar que las normas para atestiguar solo se aplica para los servicios de atestiguar. Si se presta un servicio de atestiguar como parte de un trabajo de consultoría el Contador Público debe informar al cliente la diferencia que existe entre los dos tipos de servicio. Habiendo aceptado un trabajo de aseguramiento se puede cambiar a uno que no lo sea, o bien de seguridad razonable a una moderada siempre y cuando exista una justificación razonable. A continuación daremos a conocer los componentes de un trabajo de aseguramiento. 20 2.6 Elementos de un trabajo de aseguramiento Los elementos de un trabajo de aseguramiento son: a) Relación de tres partes: Contador Público, la parte responsable y usuarios. b) Asunto sobre el cual se realizara el trabajo. c) Criterios adecuados. d) Evidencia suficiente y adecuada. e) Informe escrito acorde al trabajo desarrollado con: seguridad razonable o con seguridad moderada. A continuación se dará la explicación de cada uno de los elementos que conforman los trabajos de aseguramiento. 2.6.1 Relación entre tres partes Los trabajos implican tres partes independientes. Fig. 4 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 21 La parte responsable y los usuarios pueden ser de diferente o de la misma entidad. La relación entre ambas necesita considerarse dentro del contexto de un trabajo específico y puede diferir de las líneas de responsabilidad tradicionales. 2.6.1.1 Contador Público En este marco de referencia tiene una definición más amplia que en las utilizadas en las NIA, NAT y NR, las cuales solo lo relacionan a aquel que desempeña trabajos de auditoría o de revisión. Se le puede requerir que se desempeñe trabajos de aseguramiento sobre una amplia gama de asuntos. Alguno de ellos puede requerir habilidades y conocimientos especializados más allá de los que ordinariamente posee en lo individual. En algunos casos puede utilizar el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, llamados especialistas. 2.6.1.2 Parte responsable Es la persona que: Fig. 5 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo Fig. 5.1 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 22 a) En un trabajo de informe directo, es responsable del asunto sobre el cual se realizara el trabajo. b) En un trabajo, con base en una aseveración, es responsable de la información objeto del trabajo y, en su caso, puede ser responsable del asunto sobre el cual se realizara el trabajo. La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al Contador Público. La parte responsable proporciona, generalmente, una confirmación por escrito que evalué o mide el asunto sobre el cual se realizara el trabajo contra los criterios identificados, independientemente si corresponde a una aseveración que se va a dar a los usuarios. 2.6.1.3 Usuarios Son las personas a quienes va dirigido el informe de aseguramiento emitido por el Contador Público. Los usuarios son identificados por: a) Acuerdo con la parte contratante. b) Contrato con la parte responsable. c) Ley. d) Otros. Fig. 5.2 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 23 El informe va dirigido a estos usuarios sin embargo, existen casos en los que puede haber más interesados. De ser posible se involucra a los usuarios o al representante, al Contador Público, la parte responsable y la contratante (si es diferente), para establecer los requerimientos del trabajo; pero el Contador Público sin importar lo anterior: a) Será responsable de establecer los procedimientos según su naturaleza, oportunidad y extensión. b) Dar seguimiento a los asuntos cuestionables para hacer otra evaluación a la materialidad. Algunas ocasiones cuando se hace un trabajo de aseguramiento con un fin específico, (los usuarios piden a la parte responsable o se imponen requerimientos). El Contador Público debe tomar en cuenta esto e incluir una restricción en el informe de aseguramiento que restrinja su uso o el propósito específico del informe. Fig. 5.3 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 24 2.6.2 Asunto sobre el cual se realizará el trabajo Conforme al objetivo del trabajo de aseguramiento, el asunto y la información sobre el cual se realizará el trabajo pueden ser distintos. a) Condiciones financieras. b) Condiciones no financieras. c) Características físicas. d) Sistemas y procesos. e) Conducta. Las características del asunto sobre el que se realiza el trabajo de aseguramiento son diferentes así como los parámetros de la información respecto a que si son cualitativas contra cuantitativas, subjetivas vs objetivas, prospectivas versus histórica. Las características afectan: a) Medición o evaluación del asunto contra criterios. b) Cantidad y calidad de disposición de evidencia. Siempre se debe tomar en cuenta características con importancia para los usuarios y con un asunto apropiado, el cual es: a) Con criterios adecuados para poder identificar y hacer una evaluación sólida. b) Con información que de evidencia en base a procedimientos para dar la adecuada y suficiente base (evidencia) para una conclusión con seguridad moderada o razonable. El siguiente mapa conceptual nos muestra un ampliopanorama del asunto del trabajo identificando sus características y la importancia del mismo. 25 2.6.3 Criterios adecuados Fig. 6 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo Fig. 7 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 26 Los criterios deben ser tomados conforme al asunto (que es objeto del trabajo) lo requiera para que de esa manera se puedan tomar como una referencia adecuada en la cual será basada la evaluación o medición; Algunos ejemplos de criterios formales serían Las NIF, leyes o contratos, dentro de los criterios menos formales son los reglamentos internos, códigos de conducta internos y/o normas elaboradas internamente. Tomando el juicio profesional como base del contexto, se elegirán los criterios adecuados para hacer la medición del asunto además de tener un marco de referencia que de los criterios adecuados ya que sin esta se dejara abierta a interpretación la conclusión sobre dicho trabajo, la cual podrá provocar malentendidos; El criterio es modificado por el contexto que también es parte la importancia de los hechos en el trabajo ya que aun con el mismo asunto puede haber diferentes criterios. Características importantes en criterios adecuados: a) Relevantes, ayudan a las tomas de decisiones. b) Integridad, los criterios no omiten aspectos importantes que afecten el trabajo. c) Confiabilidad, los criterios están hechos por organismos o personas reconocidas en el campo del cual es asunto del trabajo de aseguramiento. d) Neutrales, los criterios son lo más objetivos posibles y no favorecen a alguna parte. e) Comprensibilidad, son claros y no están sujetos a interpretaciones. Sin embargo no son criterios adecuados las experiencias, juicios y expectativas individuales del Contador Público. Si los criterios contienen las características arriba mencionadas se están tomando los criterios adecuados para el asunto adecuado en la evaluación. La relevancia de cada característica en los asuntos (cada uno) queda en el juicio. Los criterios pueden no estar establecidos o establecidos en forma específica. Como ejemplo pueden ser criterios establecidos dentro de las leyes y los no establecidos pueden ser los desarrollados para un propósito en específico en el trabajo. El ser desarrollados o no, afectara al trabajo de aseguramiento al mencionar si son adecuados o no lo son. La disposición de los criterios al o los usuarios es fundamental para el entendimiento del trabajo de aseguramiento; Pueden estar disponibles de las siguientes maneras: 27 a) Públicamente. b) Incluyéndolo en la presentación de la información del asunto. c) Incluyéndolo dentro del informe de aseguramiento. d) Por razonamiento o lógica, por ejemplo la fecha en años, meses o días. Cuando los criterios están a disposición de usuarios en específico el informe deberá estar restringido de igual manera. 2.6.4 Evidencia suficiente y adecuada El Contador Público debe planear y desempeñar un trabajo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada de la información y/o asunto por el cual se realizará el trabajo, y que a su vez esté libre de errores materiales. El Contador Público tiene que considerar la materialidad, el riesgo del trabajo, así como la cantidad y calidad de la evidencia disponible cuando planee y desarrolle el trabajo; en particular, cuando determina la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia suficiente y adecuada. Fig. 8 Cuadro elaborado por los integrantesdelequipo. 28 2.6.4.1 Escepticismo profesional El Contador Público planeará y desempeñará un trabajo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que en algunas ocasiones pueden existir circunstancias que hagan que la información objeto del trabajo esté presentada en forma incorrecta materialmente y no genere confianza. Mantener el escepticismo profesional significa que el Contador Público hace una evaluación crítica, de la validez de la evidencia obtenida y está alerta a evidencia que contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los documentos o confirmaciones de la parte responsable. Es necesaria una actitud de escepticismo profesional en todo el proceso del trabajo para que el Contador Público reduzca el riesgo de pasar por alto circunstancias sospechosas. Un trabajo de aseguramiento rara vez implica la validez legal de la documentación. El Contador Público evalúa la confiabilidad de la información que se va a utilizar como evidencia; ya sea, fotocopias, faxes, documentos filmados, digitalizados o electrónicos, etc. incluyendo el estudio y la evaluación de los controles establecidos para su preparación y mantenimiento, cuando sea relevante. 2.6.4.2 Evidencia Suficiente y adecuada Suficiente es la medida de la cantidad de la evidencia a revisar.; Adecuada es la medida de la calidad de la evidencia obtenida; la relevancia y confiabilidad de la misma. La cantidad de evidencia necesaria siempre a está relacionada con el riesgo de que la información revisada, objeto del trabajo sea materialmente incorrecta Del mismo modo la suficiencia y lo apropiado de la evidencia, están interrelacionadas y el hecho de obtener simplemente más evidencia no compensa su carencia de calidad, puesto que se pierde la esencia de nuestras revisiones y a su vez nuestra revisión no se considera adecuada. La confiabilidad de la evidencia debe estar influida por su fuente y naturaleza, y a su vez es dependiente de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. Siempre que la evidencia se obtenga de fuentes externas a la entidad, pueden llegarse a presentar circunstancias que afecten su confiabilidad. Por ejemplo: la evidencia obtenida de una 29 fuente externa independiente puede no ser confiable, si la fuente no es oficialmente reconocida. Aunque pueden llegar a existir excepciones, las siguientes generalizaciones sobre la confiabilidad de la evidencia de la información pueden ser útiles: a) Es más confiable cuando se obtiene de fuentes externas independientes, ya que existe una confirmación y/o declaración de una autoridad o institución competente. b) Es más confiable cuando los controles relacionados son efectivos, puesto que mientras más confianza se tenga en controles, menor será el riesgo a mitigar c) Cuando la evidencia es obtenida directamente por el Contador Público, (por ejemplo validación y efectividad de los controles internos) es más confiable que si la evidencia fuese obtenida indirectamente o por inferencia (por ejemplo, indagaciones sobre el desempeño de los controles aplicativos). d) La evidencia es más confiable cuando está documentada, ya sea en papel, archivos electrónicos o en cualquier otro medio (por ejemplo, las minutas de las juntas realizadas escritas al momento, son más confiables que si obtendríamos una descripción oral por parte del cliente en una fecha posterior) e) La evidencia es más confiable, cuando los documentos proporcionados son los originales y no copias o faxes. El Contador Público tiene mayor seguridad de evidencia consistente, cuando la evidencia es obtenida de diferentes fuentes o de naturaleza diferente al de las partidas consideradas. Por ejemplo, corroborar información obtenida de una fuente independiente Fig. 9 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 30 (llámese Institución, Autoridad Competente, Organismo, etc.) de la entidad puede incrementar la seguridad que obtiene el Contador Público de una confirmación de la parte responsable. Si la evidencia obtenida de una fuente no es consistente con la obtenida de otra fuente, el Contador Público determinara procedimientos adicionales a desarrollar para obtener evidencia necesaria y resolver inconsistencias. Al obtener evidencia suficiente yadecuada, es más difícil obtener seguridad sobre la información objeto del trabajo que cubre un periodo, que sobre un momento específico del tiempo. Las conclusiones proporcionadas en el proceso, usualmente son limitadas al periodo cubierto por el trabajo, el Contador Público no proporciona una conclusión sobre si el proceso continuará funcionando de una forma específica en el futuro. El Contador Público en todo momento debe de considerar la relación entre el costo de obtener evidencia y la utilidad de la información obtenida. La cuestión de dificultad o gasto involucrado no representan una base válida para omitir un procedimiento para la obtención de evidencia, si no hay alguna otra alternativa o procedimiento. El Contador Público, utiliza su juicio profesional para ejercer su escepticismo profesional y para evaluar la calidad y cantidad de la información obtenida, y determinar si es suficiente y apropiada para soportar su informe de aseguramiento. 2.6.4.3 Materialidad La materialidad es relevante para el Contador Público, ya que determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a realizar para obtener evidencia y cuando se evalúa si la información objeto del trabajo está libre de errores. Al considerar la materialidad, el Contador Público entiende, determina y evalúa los factores que podrían influir en las decisiones de los usuarios. La materialidad considera en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, por ejemplo: la magnitud, naturaleza y alcance del efecto de estos factores en el estudio, evaluación o medición del asunto significativo sobre el cual se está realizando el trabajo, así como los intereses de los usuarios. Evaluar 31 la materialidad y la importancia de los factores cuantitativos y cualitativos en un trabajo particular, y a su vez son cuestiones del juicio profesional del Contador Público. 2.6.4.4 Riesgo del trabajo de aseguramiento Es el riesgo de que el Contador Público manifieste una conclusión inapropiada cuando la información objeto del trabajo sea materialmente incorrecta. En los trabajos con seguridad razonable, el Contador Público reduce los riesgos a un nivel aceptable bajo circunstancias, para expresar una conclusión en forma positiva. En trabajos con seguridad moderada, el riesgo resulta más alto debido a la diferente naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de la evidencia. Por otra parte en un trabajo con seguridad moderada, la combinación de la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia es suficiente, para que el Contador Público pueda obtener un nivel significativo de seguridad y expresar su conclusión en forma negativa. Para que sea significativo, el nivel de seguridad obtenido por el Contador Público debe incrementar la confianza de los usuarios sobre la información objeto del trabajo. Fig. 10 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 32 El riesgo en un trabajo de aseguramiento puede representarse por los siguientes componentes, no todos necesariamente estarán presentes y/o serán importantes para todos los trabajos: a) El riesgo de que la información objeto del trabajo presente errores materiales, puede provenir de: i. Riesgo inherente: Es susceptible de la información, objeto del trabajo a un error material. ii. Riesgo de control. Riesgo de que un error material llegue a ocurrir y no se prevenga, detecte o corrija con oportunidad los controles internos relacionados. Cuando el riesgo del control es relevante para el objeto del informe, debe existir algún riesgo de control que limite el diseño y operación de los controles Internos. b) Riesgo de detección. Es el riesgo de que el Contador Público no detecte algún error material existente. Fig. 11 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 33 El grado en que el Contador Público considera cada uno de estos componentes se afecta por las circunstancias del trabajo, en particular, por la naturaleza del objeto del informe y de si se desempeña un trabajo con seguridad razonable o moderada. 2.6.4.5 Naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia Los procedimientos para la obtención de evidencia deben ser claros y precisos. Seguridad Razonable (auditoría): Implica entender y conocer el entorno económico de la compañía para poder establecer los procedimientos adecuados que permitan al auditor obtener la evidencia suficiente en relación con el “objeto del trabajo” y poder expresar una opinión positiva (Limpia o sin salvedades). Conocer el entorno de la compañía requiere que el auditor conozca y entienda el control interno que tiene establecido la compañía; determinar si este es eficiente y poder evaluar los riesgos. Al realizar la evaluación de los riesgos se determina si realmente el control interno está mitigando dicho riesgo; sin embargo el auditor debe planificar que procedimiento será aplicable en dicha área donde se localiza el riesgo para cerciorarse de que el control interno mitiga dicho riesgo. Con base a la evaluación del control interno se determinará el alcance y oportunidad que se darán a los procedimientos adicionales; los procedimientos que puede aplicar el Fig. 12 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 34 auditor son la observación, inspección, confirmación, recalculo, procedimientos analíticos e indagación. (NIA 315). Para reducir los riesgos del trabajo a realizar no se logrará aplicando los factores de pruebas selectivas, limitaciones inherentes del control interno, tener demasiada información que no sea objetiva y concluyente. Al realizar o ejecutar un trabajo de seguridad razonable (auditoría) o seguridad moderada (revisión) requieren la aplicación de habilidades y técnicas de aseguramiento y la obtención de evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso interactivo y sistemático del trabajo. Para que el auditor pueda obtener evidencia suficiente y adecuada tiene que verificar si está es relevante y confiable. La información obtenida del objeto de trabajo cuando esté está orientado hacia el futuro, dicha información obtenida no es objetiva por tal motivo el auditor debe ser analítico para considerar si la información obtenida le es suficiente para sustentar su opinión. 2.7 Informe de aseguramiento El contador público después de haber revisado la eficiencia del control interno, conocer el entorno de la compañía y de haber evaluado los riesgos y de haber aplicado los Fig. 13 Cuadro elaborado por los integrantes del equipo 35 procedimientos que darán una seguridad al trabajo del objeto; el contador debe emitir un informe el cual debe contener las siguientes características: A. Conforme a las Normas Internacionales de Auditoría. i. Sera escrito. ii. Contendrá un Titulo el cual indicará de que trata dicho informe. iii. Destinatario: Dicho informe irá dirigido a las personas para las que se prepara dicho informe (accionistas o a los responsables del gobierno corporativo). iv. Apartado Introductorio: En dicho párrafo se cita que el auditor ha auditado los estados financieros de la entidad, el periodo que cubren estos, el titulo de cada uno de los Estados Financieros y un resumen de las políticas contables significativas aplicables por la compañía. v. Obligación de la dirección en relación con los estados financieros: Se describe la responsabilidad de las personas encargadas de la preparación de los estados financieros. No precisamente este párrafo debe titularse a la “Dirección”, si no se podrá emplear el término adecuado según el marco legal de la jurisdicción del que trate.Dicho párrafo citara que la responsabilidad de la preparación de los estados financieros es de la dirección y que cumplen con el marco de información financieraaplicable. vi. Responsabilidad del auditor: La responsabilidad del auditor es manifestar una opinión sobre los estados financieros y la referencia de las normas utilizadas (Normas Internacionales de Auditoría). vii. Opinión del auditor: Opinión no modificada sobre los estados financieros (Los estados financieros expresan la imagen fiel de…, Los estados financieros presentan fielmente). viii. Otras responsabilidades de información. ix. Firma del auditor. x. Dirección del auditor (NIA 700) B. Conforme a las Normas de Atestiguamiento. 36 El informe debe describir con claridad la aseveración o aseveraciones sobre las que se informa. i. Sera escrito. ii. Un título que incluya la palabra independiente. iii. Identificación de la información financiera proforma para evitar que los usuarios de la información les origine confusión alguna. iv. identificación de la parte responsable de la información proforma. v. Una declaración donde se manifieste la responsabilidad del contador público. vi. Una afirmación de que el contador público considera que el examen proporciona una base razonable para sustentar su opinión. vii. Opinión. viii. Rubrica. ix. Fecha. Normas de atestiguamiento 7010, 7020 y 7030. C. Conforme a las Normas de Revisión. El informe de revisión debe contener una clara expresión escrita de una aseveración negativa; y contener los siguientes elementos: i. Un titulo ii. Destinatario. iii. Un párrafo introductorio que incluya: iv. Identificación de los estados financieros. v. Párrafo de identificación y delimitación de la responsabilidad de la administración y del contador público. vi. Un párrafo de alcance donde se describa la naturaleza de la revisión. vii. Referencia a la Norma de Revisión. viii. Una reseña de que una revisión está limitada a investigación y procedimientos analíticos. ix. Una aclaración de que no se trata de una auditoría por lo que los procedimientos utilizados proporcionan menos seguridad que dicha auditoría. x. Una aseveración negativa. 37 xi. Fecha del informe. xii. Dirección del contador público. xiii. Firma del contador público. La conclusión del contador público de un trabajo basado en una aseveración puede redactarse como sigue: “En mi opinión, el control interno es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en los criterios ABC” La conclusión del contador público de un trabajo de informe directo, está se redactará en términos del asunto sobre el cual se realizará el trabajo y los criterios. La conclusión del contador público de un trabajo con seguridad razonable se expresará en forma positiva. La conclusión del contador público de un trabajo con seguridad moderada se expresará en forma negativa. El contador público expresará una conclusión con salvedades o se abstendrá de opinar cuando exista una limitación al alcance y está sea material e importante, o cuando la conclusión sea redactada de forma directa. 2.8 Uso inapropiado del nombre del Contador Público El contador público es asociado con el asunto sobre el cual se realizará el trabajo, cuando reporta sobre la información objeto del trabajo, si el contador no es asociado de alguna manera no se puede asumir alguna responsabilidad de él. 2.9 Perspectiva del sector gobierno Este marco de referencia es relevante para todos los contadores en el sector gobierno que sean independientes de la entidad para la cual se realizará el trabajo, en caso de que el contador público no sea independiente de la entidad deberá citar en su informe que no 38 es un contador independiente de la entidad; por lo que el informe que emita deberá restringirse en su circulación. El contador público debe establecer claramente los procedimientos que aplicara en la realización de su trabajo de auditoría ya que la aplicación de los mismos le darán la confianza al auditor de que se están mitigando los riesgos y que la evidencia obtenida es segura de calidad y cantidad razonable; por lo tanto tendrá la seguridad de que su opinión está sustentada y soportada con evidencia confiable. El Marco de referencia indica las etapas de la auditoría y responsabilidades del auditor que deben cumplir para llevar a cabo un trabajo de aseguramiento, por ello a continuación se identifican en las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) aplicables de manera general. 39 CAPÍTULO III NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA SERIE 200 3.1 Norma Internacional de Auditoria 200 Esta norma se refiere acerca de la responsabilidad, los objetivos globales y explica la naturaleza y alcance que tiene el auditor independiente cuando se elabora una auditoria de estados financieros de conformidad de las NIA y se habla acerca de la elaboración de los estados financieros por parte de un auditor si lleva a cabo una auditoria de estados financieros históricos estas se deben adaptar a lo necesario y a las circunstancias. 3.1.1 Auditoria de estados financieros Para aumentar el grado de confianza de los estados financieros es necesario llevar a cabo una auditoria, esto se puede lograr cuando la expresión del auditor mediante una opinión concluye que los estados financieros se prepararon de acuerdo a los aspectos materiales de aprobación con un marco de información financiera. Cuando se elabora una auditoria toda la información financiera pertenecen a la entidad y estos fueron elaborados por la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad. Aunque se haya realizado una auditoria se debe dejar claro que la dirección o los responsables del gobierno no quedan exentos de sus responsabilidades. El auditor debe obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de incorrección material, ocasionado por un fraude o por un error ya que así lo determinan las NIA. Si el auditor obtiene evidencia suficiente y adecuada para disminuir el riesgo de auditoria a un nivel aceptablemente bajo se dice que existe una seguridad razonable y podemos 40 decir que es un grado alto de seguridad sin embargo esto no significa un grado absoluto de seguridad. Cuando el auditor lleve a cabo la planificación y ejecución de la auditoria, así como la evaluación del efecto de las incorrecciones identificadas en la auditoria y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros debe aplicar lo que se llama importancia relativa. El auditor debe utilizar su juicio profesional y mantener un escepticismo profesional durante la planificación y ejecución de la auditoria ya que así lo requiere las NIA. Al realizar una auditoría existe la posibilidad de que el auditor tenga otras responsabilidades de comunicación e información con respecto a los usuarios, a la dirección, o a los responsables del gobierno de la entidad, o a terceros ajenos a la entidad, en relación con cuestiones que surjan de la auditoria. 3.1.2 Objetivos globales del auditor Los objetivos globales de un auditor son: a. Obtención de una seguridad razonable y b. Emitir un informe sobre los estados financieros y que se haya cumplido con los requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos del auditor. Las NIA son claras al indicar que un auditor debe denegar la opinión o renunciar al encargo, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias así lo permiten, cuando no sea posible la obtención de una seguridad razonable y, dada las circunstancias, una opinión con salvedades en el informe de auditoría no sea suficiente para informar a los usuarios de los estados financieros. 41 3.1.3 Definiciones i. Marco de información financiera aplicable: Este marco lo adopta la dirección y cuando sea necesario, por los responsables del gobierno de la entidad, para la elaboración de losestados financieros y que es aceptable tomando en cuenta la naturaleza de la entidad. ii. Marco de imagen fiel: Se aplica para referirse a un marco de información financiera que debe cumplir con sus requerimientos y además; Reconoce de forma explícita o implícita que, para poder presentar de manera fiel los estados financieros, sea necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco; o Reconoce explícitamente que la dirección no cumplió con algún requerimiento del marco para el logro de la presentación de fiel de los estados financieros. iii. Marco de cumplimiento: Es un marco de información financiera que requiere que se cumpla con sus requerimientos, sin tomar en cuenta lo descrito con anterioridad. iv. Evidencia de auditoría: Es la información que el auditor utiliza para las conclusiones en la que se basa su opinión. Esta evidencia incluye la información que contiene los registros contables que se obtienes de los estados financieros, como otra información. Para las NIA: La suficiencia de la evidencia de auditoría es cuantitativa. La cantidad de evidencia depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material. La adecuación de la evidencia de auditoría es cualitativa, ya que su relevancia y fiabilidad sirve para fundamentar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor. 42 v. Riesgo de Auditoria: Es aquel en donde el auditor puede expresar una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. vi. Auditor: Se emplea para aquella persona o personas que llevan a cabo la auditoria generalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo o a la firma de auditoría. Las NIA pueden establecer que un requerimiento debe cumplirse o una responsabilidad asumirse por el socio del encargo, se denomina “socio del encargo” en lugar de “auditor”. vii. Riesgo de detección: Es aquel que existe cuando el auditor aplique procedimientos para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y no detecte la existencia de una incorrección que pudiera ser material. viii. Estados Financieros: Es la información financiera histórica presentada de forma estructurada, que incluye notas informativas y su finalidad es informar los recursos y las obligaciones de una entidad a una fecha determinada o los cambios que se registraron en un periodo determinado de conformidad a un marco de información financiera aplicable. Normalmente hace mención a un conjunto de estados financieros, pero también puede referirse a un solo estado financiero. ix. Información financiera histórica: Es la información relativa de una entidad de hechos económicos ocurridos en periodos de tiempo anteriores esta información se obtiene de los sistemas contables de la entidad. x. Dirección: Es la persona o personas que tienes la responsabilidad ejecutiva y dirigir las actividades de una organización. xi. Incorrección: Es la diferencia que existe entre la cantidad, la clasificación, presentación o información revelada en relación con una partida que se encuentra incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación presentación o 43 revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de referencia aplicable. Las causas probables de dicha incorrección puede ser el resultado a errores o a fraudes. Cuando el auditor realiza una opinión sobre los estados financieros y estos expresan en imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también los ajustes que a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de la información para que los estados financieros sean presentados fielmente. xii. Premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoria: La dirección y, en su caso, los responsable del gobierno de una entidad tienen las siguientes responsabilidades al llevar a cabo una auditoria conforme lo estableces las NIA y son responsables de: La preparación de los estados financieros conforme al marco de información financiera aplicable, así como, de la presentación fiel de dichos estados. Del control interno, y la preparación de estados financieros libres de incorreción material, como consecuencia de un fraude o un error; y de proporcionar al auditor: a. Acceso a toda la información financiera, y que sea relevante para la elaboración de los estados financieros, así como registros, documentación y otro material. b. Información adicional que el auditor pueda solicitar a la dirección. c. Acceso ilimitado a las personas de la entidad que el auditor considere necesario. 44 A lo que llamamos “premisa, referida a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoria3” también se le conoce como “la premisa” xiii. Juicio profesional: Es aquello que el auditor encargado en función de las circunstancias aplica como la aplicación de su formación práctica, conocimiento y la experiencia relevantes, en contesto de las normas de auditoría, contabilidad y ética. xiv. Escepticismo profesional: Es una actitud que implica una mentalidad inquisitiva, una especial atención a aquellas circunstancias que pueden indicar de posibles incorrecciones debida a errores o fraudes y una valoración crítica de la evidencia de auditoría. xv. Seguridad razonable: En auditoria de estados financieros, es un grado de seguridad alto, sin embargo no es absoluto. xvi. Riesgo de incorrección material: Es el riesgo que existe en el que los estados financieros incorrecciones materiales antes de la realización de una auditoria. Estos riesgos comprenden dos componentes: a) Riesgo inherente: es la susceptibilidad de una afirmación acerca de un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera resultar ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones. b) Riesgo de control: Riesgo de que una incorrección que pudiera existir en un a información sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de 3 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas de Auditoría Para Atestiguar, Revisión y Otros servicios. P. 277. 45 información, y que pudiera ser material, de forma individual o forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente, por el control interno de la organización. xvii. Responsables del gobierno de la entidad: Es la persona o personas u organizaciones que tiene la responsabilidad de supervisar la dirección estratégica de la entidad y que tienen la obligación de rendir cuentas a la entidad. Inclusive la supervisión del proceso de información financiera. 3.1.4 Requerimientos 3.1.4.1 Requerimientos de ética relativos a la auditoria de estados financieros El auditor debe cumplir los requerimientos establecidos en el código de ética, incluidos los relativos a la independencia aplicable a los trabajos de auditoría de estados financieros. 3.1.4.2Escepticismo profesional El auditor debe planificar y ejecutar la auditoria con escepticismo profesional, ya que pueden darse circunstancias que supongan que los estados financieros contengan incorrecciones materiales. 3.1.4.3Juicio Profesional El auditor debe aplicar su juico profesional en la planificación y ejecución de la auditoria de estados financieros. 46 3.1.4.4 Evidencia de auditoría suficiente y adecuada y riesgo de auditoría
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