Determinación adecuada del costeo de los productos y servicios

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requeridas para fabricar un producto o realizar un servicio. Esto permite identificar los puntos 
rojos en los que la organización debe enfocarse para implantar acciones inmediatas y acciones 
estructurales que incrementen la eficiencia de los procesos y, en consecuencia, se traduzcan 
en reducciones del costo de los productos y servicios.
Existen varios mecanismos a través de los cuales se analizan los costos y se establecen 
los planes de acción para la mejora. Uno de los más utilizados es el de formación de comités 
o grupos de mejora, en los que participa el personal clave directamente involucrado en el pro-
ceso que debe mejorarse. Es necesario tener muy en cuenta que no se puede seguir orientado
hacia la simple acumulación de costos: se tiene que pasar a una administración de costos que
propicie la mejora continua que habrá de llevar a una mejor posición competitiva de la empresa
y que le asegure su permanencia a largo plazo.
Uno de los retos que las empresas tienen para mejorar su rentabilidad y competitividad es 
abandonar el concepto de sólo acumular costos y adoptar la administración de costos, sistema 
que facilita la implantación de estrategias que conducen a la mejora continua e incrementan la 
rentabilidad y la liquidez de la empresa.
 Determinación adecuada del costeo
de los productos y servicios a través
del costeo basado en actividades
1. Fundamentos del costeo basado en actividades
En el capítulo uno se mencionó que existen dos tipos de sistemas de información administrativos: 
los tradicionales y los contemporáneos. Los primeros se basan en las unidades producidas para 
calcular las tasas de asignación de los costos indirectos, mientras que los contemporáneos utili-
zan diferentes bases en función de las actividades relacionadas con dichos costos indirectos.
Una de las principales tecnologías que responden a este nuevo sistema de costos para 
incrementar la competitividad de las empresas es el costeo basado en actividades, herramienta 
que facilita el proceso de toma de decisiones, así como el diseño de estrategias de las empresas, 
al ofrecer información más exacta y confiable acerca de los costos que los otros sistemas de 
información tradicionales, donde el método de asignación de los costos indirectos es totalmente 
arbitrario.
Hasta hace poco muchas empresas utilizaban las horas de mano de obra directa como 
variable fundamental para asignar los costos a los productos. Sin embargo, al aumentar la 
automatización en las fábricas se cambió el criterio para aplicar o asignar costos: ahora se 
utilizan horas-máquina. Todavía es frecuente encontrar una gran cantidad de empresas que 
siguen utilizando dichas bases para aplicar o distribuir costos a los productos, pero ante la 
competencia cerrada no es posible seguir aferrados a costear bajo estos enfoques, por lo que 
ha surgido un nuevo concepto y enfoque de costeo denominado costeo basado en actividades, 
el cual es un sistema que primero acumula los costos de cada actividad en una organización y 
luego aplica los costos de las actividades a los productos, los servicios u otros objetos del costo 
mediante el uso apropiado de factores relacionados con el origen de dichos costos. El objetivo 
de este sistema es controlar o vigilar los costos de cada producto en lugar de asignarlos de 
una manera arbitraria.
Muchos directivos consideran inapropiado continuar asignando los costos de acuerdo con 
las medidas de volumen, porque ello no cumple con el criterio de causa-efecto deseado para 
llevar a cabo la asignación de costos. En el costeo con base en actividades, primero se reali- 
za un análisis de actividades, después se identifican las principales actividades que realiza cada 
departamento y se selecciona el factor de costos para cada actividad. Este factor de costos debe 
ser una medida cuantificable de la causa de los costos. La mayoría de los factores de costos son 
medidas del número de transacciones involucradas en una actividad específica. Algunos ejemplos 
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de factores de costos son: las requisiciones de materiales, órdenes embarcadas, inspecciones de 
los productos, etcétera.
El costeo basado en actividades (CBA) es una herramienta desarrollada a principios de 
la década de los noventa por Robert Kaplan y Robin Cooper con el fin de proveer formas más 
razonables para asignar los GIF y los gastos de departamentos de servicio a actividades, pro-
cesos, productos y clientes.1
La meta del CBA no es prorratear los GIF a los productos, sino medir y luego asignar un 
costo a todos los recursos utilizados por las actividades que dan soporte a la producción y a la 
entrega de productos y servicios a los clientes.2 Así, el supuesto bajo el cual trabaja el costeo 
basado en actividades es que los productos consumen actividades y éstas, recursos.3
Este sistema de costeo ha tenido mucho éxito, entre otras razones porque se puede medir 
con mucha precisión la rentabilidad de los clientes, de las rutas de las zonas geográficas y de 
los productos, etcétera. La mayor competencia obliga a tomar decisiones adecuadas en relación 
con precios, mezcla de productos o introducción de nuevos productos o servicios, lo cual es 
factible al costear de esta forma. Este enfoque de costeo también permite un mejor control de 
los costos, ya que hace hincapié en costear las actividades, no los productos.
Uno de los principales problemas para determinar el costo de los productos en los sistemas 
de costeo tradicionales es el de la asignación a los productos de los gastos indirectos de fabri-
cación, venta y administración, dado que los gastos de venta y administración se consideran 
gastos de periodo y no costos del producto. Los gastos indirectos de fabricación son asignados 
a los productos con base en una tasa predeterminada, la cual se obtiene seleccionando un cri-
terio de aplicación que normalmente no contempla la relación causa-efecto de la incursión del 
producto en dicho costo. No se acostumbra identificar o asignar los gastos de administración 
y venta a una actividad específica, producto o a un determinado cliente: siempre se llevan al 
periodo. Este problema en los sistemas de costos tradicionales ha provocado una distorsión 
en el costo de los productos y servicios y una pérdida de relevancia de la información.
2. Síntomas de un sistema de costos ineficiente
Se analiza la naturaleza del sistema de costeo ineficiente que con frecuencia se encuentra 
en los sistemas tradicionales de costos, por no llevar a cabo un correcto señalamiento de 
los gastos indirectos de fabricación así como de los gastos de operación que incluyen los 
gastos de venta y de administración.
A continuación se mencionan los síntomas más comunes de un sistema de costos inefi-
ciente, que demandan el cambio a un sistema de administración de costos.
a) En relación con el rendimiento
• Productos difíciles de hacer que se reportan como muy redituables, aun cuando no se les 
cargue un margen extra.
• Márgenes de utilidad que son difíciles o imposibles de explicar.
• Cuando los gerentes desean eliminar productos que el sistema de costos reporta como 
productos de buen rendimiento.
• La mezcla de productos tiende a conformarse con productos redituables; sin embargo, las 
utilidades totales no aumentan.
b) En relación con la competencia
• Poca competencia en productos que reportan grandes márgenes de utilidad. 
• La competencia pone precios muy bajos a sus productos de “alto volumen”.
1 Hirsh, Maurice l., Advanced Management Accounting, 2a. ed., Cincinnati, Ohio, South-Western, 1994, p. 66.
2 Idem.
3 Hansen, Don y Mowen, Maryanne, Management Accounting, 5a. ed., Nueva York, Prentice Hall, p. 10.
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c) En relación con las decisiones sobre precios de productos
• Frecuentemente sepierde o se gana con bajo o alto precio.
• Los clientes no disminuyen sus compras cuando se aumenta el precio.
d) En relación con los inventarios
• Grandes e inesperados ajustes de inventarios.
• Reporte de auditores que describen controles de inventarios no adecuados.
e) En relación con los costos
• Grandes variaciones de costos.
• Demoras y dificultad para obtener respuestas sobre costos.
• El personal contable pasa mucho tiempo desarrollando estudios especiales de costos.
• Tendencias a mayores tasas de fabricación.
f ) En relación con los usuarios
• Poco interés de los gerentes hacia presupuestos y reportes de costos.
• Los gerentes e ingenieros tienen su sistema privado de costos.
g) En relación con los cambios
• Cambios en productos, competencia, estrategia, regulación, tecnología, compras, pro-
ducción, mercadotecnia, distribución, actividades de apoyo o diseño organizacional, sin 
cambios en el sistema de costos.
Como se puede comprobar, uno o varios de estos síntomas aparecen en la mayoría de las 
empresas pequeñas y medianas, y son la causa de que frecuentemente no se pueda explicar 
cómo, a pesar de vender o trabajar más, no haya mayores utilidades o mejor liquidez. Lo ante-
rior se debe principalmente al hecho de que puede estarse subsidiando productos o clientes, 
pero como se tiene un sistema de información de costos obsoleto, no es fácil descubrir dicho 
subsidio, que merma la rentabilidad y la liquidez de la empresa.
3. Conceptos básicos del costeo basado en actividades
Peter Drucker, experto reconocido internacionalmente en el área de administración, señala 
el crecimiento del costeo basado en actividades (así como la administración basada en acti-
vidades):4
La contabilidad de costos tradicional en las empresas manufactureras no registra los costos de 
no producir tales como, baja calidad, o de una máquina dañada, o de las partes que se requieren 
para la producción pero que no han sido enviadas. Aún así estos costos no registrados y no 
controlados llegan en algunos casos a ser tan altos como los que la contabilidad tradicional sí 
registra. En contraste, un nuevo método de contabilidad de costos desarrollado en los 10 años 
pasados —llamado costeo “basado en actividades”—, registra todos los costos, y los relaciona, a 
diferencia de la contabilidad tradicional, con el valor agregado. Dentro de los próximos 10 años 
deberá estar ya en uso general, y entonces tendremos control operacional en la manufactura.
a) El análisis de una empresa con base en funciones, procesos y actividades
El objetivo del costeo basado en actividades es identificar todas las actividades de una organi-
zación, para lo cual enfoca su atención en los factores que provocan que los recursos se con-
4 Hansen, Don y Mowin, Maryanne, Management Accounting, Nueva York, 5a. ed., Prentice-Hall, p. 9.
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suman en las actividades y en la identificación exacta de los costos para facilitar las decisiones 
administrativas. Todos los costos son identificables en algún nivel, ya sea en una unidad de 
producto (materia prima, mano de obra), una tirada (costos de arranque, inspección) o en la 
fábrica misma (en mano de obra durante la operación de una refinería).
b) Jerarquía de actividades
Cooper estudió más de 50 sistemas de costeo en 31 compañías y propuso una jerarquía del 
consumo de recursos de acuerdo con las siguientes actividades:5
1. Nivel unitario: las actividades que se desempeñan cada vez que se produce una unidad.
2. Nivel de tirada: las actividades necesarias para producir una tirada de productos.
3. Nivel de producto: las actividades que se realizan para fabricar cierto tipo de productos.
4. Nivel de fábrica: las actividades que se efectúan para posibilitar los procesos de fabricación 
en general.
Cooper propone que los costos de los primeros tres niveles sean asignados a los produc-
tos utilizando los generadores de costos apropiados, mientras que los costos asociados con el 
cuarto nivel deben ser tratados como gastos del periodo o asignados a los productos a través 
de un método arbitrario de asignación de costos. Esta jerarquía permite a los administrado- 
res asignar los costos de forma apropiada. También reconoce que todos los costos son iden-
tificables en diferentes niveles, pero advierte que no necesariamente es útil asignar todos los 
costos en función de las unidades producidas o vendidas.
c) Enfoque en los recursos
El costeo basado en actividades y la administración suponen que los administradores deben 
enfocar su atención en el control de los recursos que se consumen en la empresa a través 
de las diferentes actividades. Por ejemplo, si una planta tiene un departamento con cinco 
ingenieros, el administrador debe saber qué implica ese conjunto de recursos y para qué los 
tiene. Si la planta necesita sólo dos ingenieros, surge la pregunta: ¿qué actividades requieren 
la presencia de los otros tres ingenieros? Utilizando la jerarquía de actividades de Cooper, el 
tiempo de los ingenieros y los recursos pueden atribuirse a una tirada, a un producto o bien a 
la fábrica en general. En caso de ser necesario, se pueden subdividir las categorías de Cooper. 
Si un ingeniero está asignado a un grupo de productos, a cierta clase de consumidores o a 
un área geográfica específica, se puede redefinir la jerarquía. Sin embargo, la idea es la misma: 
atribuir los recursos a las actividades que las causan y verificar si están o no agregando valor 
al producto o al servicio que se ofrece.
d) Asignación de procesos
Mientras que los costos variables y la mano de obra pueden ser asignados directamente a las 
unidades de productos, los gastos indirectos de fabricación son asignados mediante la utiliza-
ción de otro método. Este proceso básico es el mismo tanto en el sistema tradicional como en 
el sistema del costeo basado en actividades; la diferencia radica en la forma en que se hacen 
las asignaciones, ya sea utilizando unidades o algún generador de costos.
Aquí es en donde el método tradicional y el costeo basado en actividades difieren, ya que 
aquél utiliza medidas relacionadas con el volumen, como la mano de obra (horas o costo) como 
único generador para asignar los costos a los productos. En cambio, el sistema de costeo basado 
en actividades utiliza la jerarquía de las actividades como base para realizar la asignación, y 
además utiliza generadores de costos que están o no relacionados con el volumen.
5 Hirsh, Maurice, L., op. cit., p. 69.
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e) Costos variables directos de manufactura
El modelo tradicional que ha utilizado por décadas la administración y la contabilidad de costos 
ha clasificado los materiales y la mano de obra como costos variables y directos. Por ejemplo, 
en una fábrica de pantalones la tela que se usa para cada pantalón es variable y directa, así 
como la mano de obra para cortar y coser cada pantalón, pero el sueldo del supervisor es 
un costo indirecto y fijo.6
f ) Costos fijos de manufactura
Son los que no se modifican de acuerdo con el volumen de producción. Algunos ejemplos son 
la renta, los seguros de la planta, el salario del gerente de la planta, etc. Estos costos existen 
mientras la planta está abierta, independientemente del producto o la cantidad de producto que 
se fabrique en un periodo determinado. Si no son bien asignados, representan un problema 
para la toma de decisiones. Estos costos no desaparecen si un producto particular o una línea 
de producción se abandona; sin embargo, al calcular el precio de un producto tienen que ser 
considerados o la compañía corre el riesgo de sufrir pérdidas.7
g) otros costos directos de manufactura
Algunos costos directos de manufactura pueden asignarse a un producto pero no varían con 
el volumen. Estos costos fijos pueden ser asignadossin dificultad a un producto en particular. 
Algunos ejemplos son la preparación de una línea de producción para elaborar cierto producto, 
el tiempo de ingeniería, de planeación y de supervisión, los costos del departamento de embar-
que y los costos de administrar el inventario, vinculados a ciertos componentes o productos. 
Debe ser relativamente fácil asignar los costos al producto que utiliza dichos recursos. Si una 
cuadrilla de trabajadores utiliza 10 horas para preparar el arranque de una tirada de produc-
tos, esa fracción de costo es asignada directamente a esos productos. Si el costo promedio de 
la mano de obra fuera de $60 por hora y se fabricaran un total de 500 unidades en cada tira- 
da de 10 horas, el costo total de la mano de obra para preparar el arranque de cada tirada sería 
de $600 (10 horas a $60 por hora) y el costo asignado por unidad sería de $1.20 ($600/500 
unidades de producto). Si esta tirada de productos provocó un ajuste de la maquinaria, el costo 
adicional de la preparación debe ser cargado a este producto. En caso de haber inspección de 
estos productos, el costo también se considera costo directo. Existen otros costos directos al 
producto que pueden ser asociados con toda la producción, y no con una tirada en particular. 
Por ejemplo, en una compañía que produce productos de acero y utiliza robots para soldar las 
partes, los sueldos de los ingenieros y programadores que prepararon las computadoras para 
manejar dichos robots son costos directos al producto que se asocian con toda la producción 
y no con una tirada en particular.
h) Costo del producto vs. costo del periodo
Los sistemas tradicionales de contabilidad de costos diferencian los costos del producto y 
del periodo utilizando las definiciones básicas de la contabilidad financiera. Los sistemas 
tradicionales sólo utilizan los costos que pueden ser inventariables, que se conocen como 
costos del producto. Por ejemplo, mientras que una parte del salario del supervisor del de-
partamento de manufactura es asignada a los productos, ninguno de los costos asociados con 
el personal de ventas que sólo se dedica a ese producto es asignado al mismo. En cambio, en el 
costeo basado en actividades el enfoque se concentra en los recursos y en las actividades que 
originaron esos recursos. Por ejemplo, en el costeo por actividades se asignan al producto 
los costos asociados con la persona de ventas que sólo se dedica a vender ese producto, es 
6 Hirsh, Maurice, L., op. cit., p. 69.
7 Ibid., p. 72.
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decir, no existe una división entre los costos del producto y del periodo como lo establece la 
contabilidad financiera.
i) Costos directos de administración y venta
Además de los costos de fabricación, hay costos que deben asignarse a un producto o líneas 
de productos, los cuales se efectúan en las áreas de administración y venta de la compañía. 
Por ejemplo, el sueldo de un gerente de producto está relacionado con una línea de productos. 
Éste es un costo directo de no manufactura, otros pueden ser los sueldos del departamento de 
finanzas. Los sueldos del departamento de cobranzas son un costo directo a esa línea. Cuan-
do los administradores tratan de determinar qué recursos deben cargarse a un producto en 
particular, ignoran estos costos, los cuales son tan importantes de asignar como los costos de 
manufactura. Sin embargo, casi ninguna empresa lo hace.
Algunos costos fijos son comunes a toda la producción o a funciones administrativas en 
general, por lo cual es importante conocer con la mayor exactitud posible qué costos fijos 
pueden ser atribuidos a una división en particular, a una planta, a una línea de productos, a un 
cliente o bien a un producto para que la toma de decisiones sea más efectiva. Por lo tanto, los 
administradores deben asignar los costos en función del costo generador que es la actividad 
que origina la necesidad de dichos recursos. Ésta es la esencia del costeo basado en actividades 
y de la administración de costos.
j) Exactitud vs. precisión
Con frecuencia se trata de encontrar respuestas de cuatro cifras decimales, pero se ignora la 
precisión de la información utilizada para hacer dicho cálculo. Cuando los administradores 
tratan de determinar los recursos que existen en una organización deberían concentrarse en 
la exactitud y no preocuparse mucho por la precisión. Por ejemplo, si un programador está 
escribiendo las instrucciones para un equipo de robótica y además desempeña otras funciones 
con datos del departamento de procesos, no es tan importante ser tan exactos en la medición de 
saber cuánto tiempo dedica a cada función. Lo útil es saber que utiliza alrededor de 25% de su 
tiempo en la programación de los robots para la manufactura, 25% en las operaciones del mayor 
general, y el otro 50% lo dedica al diseño de sistemas generales para la compañía. No sirve de 
nada decir que 24.6 o 26.2% de su tiempo lo dedica a la programación de los robots.
k) Atribución vs. asignación
El gran reto de las empresas al momento de costear sus productos no es la materia prima o 
mano de obra directa, pues éstos son costos perfectamente identificables a un determinado 
producto; por el contrario, los gastos indirectos de fabricación (GIF) han sido desde hace mu-
cho tiempo el centro de una discusión en el momento de incluirlos en el costo del producto.
El sistema de costeo tradicional asigna los GIF bajo el supuesto básico de que éstos tienen 
una estrecha relación con las unidades producidas. De esta manera, los GIF son asignados o 
“aplicados” al producto utilizando un prorrateo con base en alguna medida unitaria o “tasa de 
aplicación” (horas-máquina, horas de mano de obra directa, unidades producidas).
Para llevar a cabo la aplicación de los GIF en el producto, la compañía tiene dos alterna-
tivas:
• El uso de tasas de aplicación a nivel planta Cuando se utiliza esta alternativa, los GIF 
totales de la planta son distribuidos entre los productos en función de una sola tasa general.
• El uso de tasas de aplicación a nivel departamental Esta forma de aplicación de los 
GIF trae consigo una forma más atinada de aplicación, pues parte del supuesto de que 
puede haber departamentos en donde el uso de gastos indirectos sea más fuerte que en 
otros; por lo tanto, los productos que pasan por departamentos que utilizan con mayor 
intensidad los GIF, deberán tener una proporción más alta de éstos en su costo unitario.
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El sistema tradicional de costeo es correcto en el caso de que una empresa produzca en 
su planta un solo producto, puesto que todos los GIF serían identificados fácilmente a un pro-
ducto en lo particular. Sin embargo, este caso no es fácil de encontrar, puesto que implicaría 
que todas las empresas deberían tener una planta por cada bien que produjeran.
La utilización de prorrateo arbitrario, ya sea en tasas de aplicación a nivel planta o a nivel de-
partamento, puede traer consigo graves repercusiones para la empresa, como por ejemplo:
• El precio de venta del producto es inferior al costo que implica producirlo, o por el contrario, 
puede ser demasiado alto y no ser competitivo en el mercado.
• Márgenes de utilidad difíciles de explicar.
• Eliminar productos que aparentan ser demasiado costosos y que en realidad están subsi-
diando a otros productos poco competitivos.
• Bajo el sistema de costeo tradicional, no se toma en cuenta el costo que tiene el atender 
las órdenes de sus clientes, lo cual puede ocasionar que la empresa mantenga una cartera 
de clientes cuyo costo es más alto que los ingresos que recibe de ella.
Si se decide emprender un proceso de reducción de costos, el sistema de costos tradicional 
es poco útil puesto que en él es imposible determinar cuáles actividades consumenrecursos y 
no agregan valor a la empresa, lo que puede llevar a que se eliminen costos que no constituyen 
la raíz del problema.
Cuando los administradores asignan los costos basados en la relación causa-efecto, están 
realizando una atribución. Por ejemplo, si un ingeniero pasa su tiempo con funciones relacio-
nadas con un grupo de productos, se tiene la certeza de que dicho costo es atribuible a ese 
producto.
La asignación de los costos indirectos en los sistemas tradicionales se realiza a través de 
dos etapas: primero son asignados a una unidad organizacional, ya sea a la planta o bien a un 
departamento, y después son asignados a los productos. En cambio, en los sistemas contem-
poráneos, por ejemplo el costeo basado en actividades, primero se efectúa el señalamiento 
o asignación a las actividades y después a los productos. La diferencia es clara: este sistema 
primero asigna los costos indirectos a las actividades más que a las unidades organizaciona-
les. En los dos sistemas el segundo paso o etapa es realizar la asignación a los productos. La 
diferencia esencial entre ambos sistemas es que el costeo basado en actividades otorga mucha 
importancia al uso de los generadores de costo; es decir, utiliza como mecanismo de asigna-
ción de los costos indirectos las relaciones causa-efecto para lograr una mayor exactitud de la 
información, a diferencia del método tradicional que utiliza bases generales, como unidades 
producidas o bien horas-máquina, sin tener en cuenta la relación causa-efecto. El costeo basado 
en actividades usa tanto el criterio de asignación con base en unidades como el de los genera-
dores de costos a través de su relación causa-efecto para llevar a cabo la asignación.8
Mientras más costos impulsores o generadores de costos se utilicen, se logra más exactitud 
en la información; por ello, el costeo basado en actividades tiene cada día mayor acogida en 
las organizaciones ante el entorno de competitividad tan fuerte que se vive.
Este sistema de información permite conocer el costo y la eficiencia con que cada una de 
las actividades y recursos está siendo utilizado, lo cual a su vez facilita el análisis para deter-
minar la atractividad de los diferentes clientes y productos así como canales de distribución, 
de tal manera que se tomen decisiones e implanten estrategias correctas. Al contar con esta 
información, los administradores pueden orientarse a eliminar aquellas actividades que no son 
atractivas y que no generan valor agregado a la empresa. Por eso, ante determinado problema 
la decisión será diferente, ya sea que se use el sistema del costeo basado en actividades o los 
métodos tradicionales de información de costos.
Lo primero que tiene que hacerse en el costeo basado en actividades es identificar todas 
las actividades que se realizan en la empresa, así como los costos asociados con cada una 
de ellas; después, tanto las actividades como los costos deben ser clasificados en conjuntos 
homogéneos. La clave de este sistema es el concepto de actividad; es decir, el trabajo que se 
8 Idem.
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efectúa en un proceso dentro de la organización. Es importante que para cada actividad se 
identifiquen los materiales que se manejan, las inspecciones que se requieren, los procesos 
de ingeniería utilizados, en fin, todo aquello relacionado con la actividad. Una empresa puede 
realizar cientos de actividades. Una vez que se tiene clara cada actividad y su costo, se debe 
determinar el generador de costo de dicha actividad, de tal manera que permita calcular la 
tasa individual de los costos indirectos de la misma, que después se utilizará para determinar 
correctamente los reportes de costos de cada producto, cliente, canales de distribución, zonas 
de ventas, etc. Algunos ejemplos de costos generadores son los siguientes: en el caso de la 
contabilidad, el número de transacciones; en la actividad de capacitar al personal, las horas 
de capacitación, y en la actividad de controlar la calidad, el número de inspecciones. Cuando 
se realizan muchas actividades es conveniente agruparlas en conjuntos homogéneos para 
no tener demasiadas tasas de asignación pero sí tasas por conjuntos de actividades, como se 
verá en el ejemplo Ibarra Vargas Sky que se presenta después del caso de la compañía Soto 
Cantú, S.A.
Para calcular la tasa de asignación de los costos indirectos de un conjunto de actividades, 
el procedimiento es el siguiente:
1. Se deben identificar las actividades con suma precisión.
2. Los costos deben ser asignados a cada una de las actividades.
3. Todas las actividades son agrupadas en conjuntos en función de la relación que guarden 
entre sí.
4. Los costos de las actividades agrupadas deben consolidarse para determinar el costo de 
cada conjunto.
5. Se debe calcular la tasa de asignación del conjunto.
l ) Secuencia lógica del costeo con base en actividades
A continuación se expone la secuencia, que es el fundamento de este sistema de costeo:
• Una empresa trabaja por medio de su estructura organizacional, que es definida por su 
localización, línea de productos, etcétera.
• En el proceso de diseñar, producir, vender y entregar, se cruza la estructura organizacional.
• Un proceso consta de actividades realizadas por la organización.
• Las actividades consumen recursos.
• Los productos consumen actividades.
• Se costea la actividad.
• Se costea el producto.
4. La técnica del costeo basado en actividades
Como antes se mencionó, el sistema de costeo tradicional se basa en el supuesto de que todos 
los gastos indirectos de fabricación son generados conforme el producto pasa por su proceso 
de producción. Esta visión resulta incorrecta puesto que:
• Existen gastos indirectos de fabricación que son independientes al número de unidades 
producidas.
• La diversidad misma de productos que una compañía puede hacer, implica que sistemáti-
camente cada tipo de unidad producida tendrá diferentes proporciones de GIF.9
En este punto vale la pena aclarar una de las diferencias fundamentales entre el costeo 
tradicional y el propuesto por el costeo basado en actividades: mientras que el primero busca 
9 Hansen, Don y Mowen, Maryanne, op. cit., pp. 113-114.
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prorratear los costos entre los productos, utilizando arbitrariamente una tasa predeterminada, 
el CBA realiza un proceso de estimación que busca apegarse lo más posible a la realidad para 
asignar los costos a los productos o servicios que una empresa provee.
El proceso para la implementación del CBA consiste en las siguientes fases:
1. Identificación de las actividades y sus atributos.
2. Asignación de costo a las actividades.
3. Asignar los costos de las actividades a otras actividades. En este punto debe determinarse 
si las actividades que se analizan se encuentran directamente relacionadas con el producto 
(primarias) o tienen una relación indirecta (secundarias). En el caso de que existieran 
actividades secundarias, el costo de éstas es distribuido entre las actividades primarias 
que las consumen.
4. Asignar los costos al producto. Una vez que se tiene el costo de las actividades primarias, 
se procede a la asignación de su costo a los productos. Esto puede hacerse en función del 
uso que cada tipo de producto hace de cada actividad, utilizando un generador de costo o 
cost driver.10
la identificación de las actividades
Dado que una actividad es una acción realizada por una persona o una máquina para entregar 
algo a otra persona, la identificación de las actividades requiere de una serie de observaciones 
y entrevistas en el área de trabajo, en donde se determinen cuestiones como: recursos que 
se utilizan para hacer la actividad, el tiempo que se invierte en llevarla a cabo, beneficiarios 
inmediatos del producto de laactividad, etc. De esta información, se forma un diccionario de 
actividades en donde se enumeran las diferentes actividades, así como sus atributos particulares 
(factores financieros y no financieros que describen cada actividad en lo particular).
En este punto, existen tres factores que vale la pena tomar en cuenta para identificar las 
actividades en un proceso productivo:
• Las actividades deben tener un resultado o “producto” identificable.
• Deben tener un cliente para ese producto.
• Debe absorber una proporción importante de tiempo de una persona al menos (esto es, 
debe haber una persona encargada de esa actividad).11
Costeo de las actividades
Una vez que se han identificado las actividades, la siguiente parte del proceso es determinar el 
costo en que se incurre por realizar cada una de ellas. Esto implica que deben identificarse los 
recursos que se consumen para realizarlas, como: mano de obra, tiempo, materiales, energía, 
etcétera.12
La forma de correlacionar las actividades con objetos de costo (como productos, servi-
cios y clientes) se realiza a través de detonadores de costos por actividades. Un detonador de 
costos por actividades (o cost driver) es una medida cuantitativa de lo que se invierte de un 
determinado recurso en una actividad. Estos cost drivers requieren, aparte de los tradicionales 
en función de horas de MOD o de horas-máquina, el uso de medidas para asignar costos por 
tirada, mantenimiento de producto o mantenimiento de clientes, a cada producto o cliente.13
Selección del cost driver
Existen tres tipos de cost drivers en ABC, de acuerdo con la función a la cual se asigna el costo 
de las actividades al producto o al cliente:
10 Ibid., pp. 117-121.
11 Kohl, Michael y Thomas Pagand, “Learn the ABC Basics”, Credit Union Management, septiembre de 2000.
12 Hansen, Don y Mowen, Maryanne, op. cit., p. 119.
13 Ibid., p. 106.
D. Determinación adecuada del costeo de los productos y servicios a través del costeo basado en actividades
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84 CApítulo 3 Sistemas de información administrativa contemporáneos
a) Por transacción, tales como número de tiradas de producción, de unidades producidas o 
de clientes atendidos. Este tipo de cost driver es el más fácil de obtener y el menos costoso, 
pero puede ser también el más inexacto puesto que asume que se utiliza la misma cantidad 
de recursos cada vez que la actividad es llevada a cabo.
b) Por duración, como tiempo para preparar una tirada, horas de inspección u horas de mano 
de obra directa. Representa el tiempo requerido para llevar a cabo una actividad. Este ti- 
po de detonadores deben ser utilizados cuando existe una variación significativa entre lo 
que diferentes productos requieren de una misma actividad.
c) Por intensidad. Asigna directamente los recursos utilizados cada vez que una actividad 
es llevada a cabo. Este tipo de detonadores son los más exactos pero, al mismo tiempo, 
son los más costosos de implementar, puesto que requieren un sistema por órdenes para 
rastrear todos los recursos utilizados por una actividad en lo particular.14
Conjuntos de actividades homogéneas
Dado que en una empresa puede haber un número enorme de actividades, lo recomendable es 
encontrar un conjunto de actividades cuyos costos varíen en función a una misma base. Para 
que un grupo de actividades pueda formar entre sí un conjunto de actividades homogéneas, 
se requiere que:
a) Se encuentren correlacionadas lógicamente.
b) Tengan la misma razón de consumo para todos los productos, esto es, que siempre se utilice 
en la misma magnitud independientemente de qué producto se fabrique o qué servicio se 
lleve a cabo.
Una vez determinadas las actividades que pueden ser unidas en un conjunto de actividades 
homogéneas, se procede a obtener una tasa para ese conjunto para, posteriormente, asignar 
el costo de tales actividades al producto o servicio.
Al buscar conjuntos de actividades homogéneas, es conveniente clasificar a las actividades 
en cuatro niveles:
a) Nivel unitario. Las actividades se desempeñan cada vez que se produce una unidad.
b) Nivel de tirada. Las actividades se consumen cada vez que se lleva a cabo una tirada de 
producción.
c) Nivel de producto. Las actividades que se realizan para fabricar un producto en lo particular.
d) Nivel fábrica. Las actividades que se efectúan para posibilitar los procesos de fabricación 
en general.
Asignación del costo de las actividades al producto
Una vez que se determina el costo de las actividades, éste debe ser después asignado a los 
productos en función de los cost drivers utilizados para cada actividad. Esto se hace obteniendo 
una tasa predeterminada por cada detonador de costo y luego multiplicándola por la base real 
utilizada para cada actividad, para obtener así cuánto se le habrá de asignar a cada producto 
por la actividad consumida para poder producirlo.15
Consideraciones finales acerca del costeo basado en actividades
La meta del ABC no es prorratear costos comunes (materia prima, mano de obra) a los pro-
ductos, sino medir y luego asignar un costo a todos los recursos utilizados por las actividades 
de soporte a la producción y distribución de bienes y servicios a los clientes de la empresa.
Por otro lado, lo que busca un sistema de ABC no es tener el sistema de costeo más exacto, 
sino uno que equilibre el costo ocasionado por las estimaciones incorrectas en la medición 
de los costos.16
14 Kaplan, Robert et al., Advanced Management Accounting, 3a. ed., Prentice Hall, p. 97.
15 Hansen, Don y Maryanne Mowen, op. cit, pp. 121-122.
16 Ibid., pp. 97, 111.
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El sistema de administración de costos, en particular el costeo basado en actividades, permite 
a una empresa analizar las funciones, los procesos y las actividades que se realizan en toda su 
cadena de valor, dado que la empresa, como resultado del costeo, es segmentada en actividades 
que a su vez integrarán procesos y funciones.
Por ello, es muy importante analizar el costo real de dichas funciones, procesos y activi-
dades a fin de:
• Apoyar el diseño de una estructura organizacional competitiva.
• Contar con métodos de trabajo simplificados y a bajo costo.
• No perder el control de las operaciones después de simplificar dichos métodos.
• Facilitar el proceso de integración de los sistemas institucionales de información.
• Lograr una respuesta oportuna y de calidad a los requisitos de clientes externos e internos.
En las siguientes páginas se presentan dos ejemplos para analizar los efectos del costeo 
tradicional sobre el costo de los productos y el sistema de costeo con base en actividades. 
A través de estos ejemplos se verá cómo el enfoque de asignación causa-efecto del sistema de 
costeo con base en actividades permite determinar un costo más certero y útil para la toma 
de decisiones.
5. Ejemplo de aplicación del costeo basado en actividades
D. Determinación adecuada del costeo de los productos y servicios a través del costeo basado en actividades
La compañía Soto Cantú, S.A., fabrica zapatos. Su director, el 
ingeniero Joaquín Soto, está interesado en analizar los diferentes 
sistemas de costeo durante el mes de diciembre. Se proporciona 
la siguiente información:
La compañía realiza dos corridas de zapatos. Asigna sus 
gastos indirectos de fabricación mediante una tasa predetermi-
nada con base en las horas de mano de obra (MOD), a razón 
de $1.00 por zapato. Los gastos indirectos de fabricación reales 
fueron de $10 000 durante el mes.
Primera corrida Segunda corrida
1 zapato 10 000 zapatos
1 hora MOD por zapato 1 hora MOD por zapato
Tiempo de preparación: 5 h Tiempo de preparación: 5 h
Costeo tradicional
Si la empresa emplea mano de obra en forma intensiva, se 
debe seleccionar como denominador el nivel de horas de 
mano de obra:
Tasa
Gastos indirectos de fabricación
Horas de ma
=
nnodeobra
zapato*= =
$
$ /
10 000
10 000
1
Corrida Tradicional
1 $1/zapato
2 $1/zapatoCosteo por actividades
Si la empresa costeara con un enfoque de costeo por activida-
des y la base de asignación estuviera determinada en función 
de un costo generador (cost driver) respecto a la actividad de 
preparación de la máquina:
10 h
5 h 1a. corrida 50%
5 h 1a. corrida 50%



$10 000
$5 000
$5 000



Corrida Asignación Costo unitario
1 $5 000 $5 000.00/zapato
2 $5 000 $0.50/zapato
Resumen del costeo de los productos
Corrida Costeo tradicional Costeo por actividades
1 $1/zapato $5 000.00/zapato
2 $1/zapato $0.50/zapato
Ejemplo 1
* Para practicidad, se redondea la tasa de 0.9999 a $1
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86 CApítulo 3 Sistemas de información administrativa contemporáneos
Departamento de mezclado Departamento de envasado Total
Horas mano de obra directas:
 Damas 20 000 60 000 80 000
 Caballeros 4 000 16 000 20 000
24 000 76 000 100 000
Horas-máquina:
 Damas 30 000 10 000 40 000
 Caballeros 8 000 2 000 10 000
38 000 12 000 50 000
La compañía Ibarra Vargas Sky, S.A., fabrica dos perfumes, uno para dama y otro para caballero. Tiene dos departamentos 
productivos: mezclado y envasado. El área de mezclado es responsable de analizar y medir los ingredientes, y el área de enva-
sado, de llenar y empacar los perfumes. El volumen del perfume de mujeres es cinco veces mayor que el de hombres. Para los 
fines de este ejemplo se consideran cuatro actividades relacionadas con los costos indirectos: preparación del equipo y arranque 
de cada corrida, manejo de los productos, suministro de energía e inspección. Cada caja de 24 perfumes es inspeccionada des-
pués de que sale del departamento de llenado; también se inspecciona cada botella de manera individual; los costos indirectos 
son asignados usando el método directo en ambos departamentos. Los costos de arranque son asignados con base en el número 
de corridas manejadas en cada departamento. Los costos de manejo o maniobras de materiales se asignan según el número de 
movimientos efectuados hechos en cada departamento. Los costos de energía son asignados en relación con la preparación 
de las horas-máquina utilizadas en cada departamento, y los costos de inspección son asignados en proporción a las horas directas 
usadas en cada departamento.
Perfumes damas Perfumes caballeros Total
Unidades producidas 100 000 20 000 120 000
Costo primo $500 000 $100 000 $600 000
Horas de mano de obra directa 80 000 20 000 100 000
Horas-máquina 40 000 10 000 50 000
Corridas 12 24 36
Número de movimientos 30 60 90
Mezclado Envasado Total
Costos indirectos:
 Arranque $ 80 000 $ 80 000 $ 160 000
 Manejo de materiales 40 000 40 000 80 000
 Energía 135 000 15 000 150 000
 Inspección 22 000 108 000 130 000
$277 000 $243 000 $520 000
Ejemplo 2
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87D. Determinación adecuada del costeo de los productos y servicios a través del costeo basado en actividades
Costeo tradicional
Si quisiéramos obtener el costo unitario de cada perfume según el enfoque tradicional usando una tasa global para toda la fábrica, 
basándonos en horas de mano de obra directa sería:
Damas Caballeros
Costo primo $500 000 $100 000
Costos indirectos:
80 000 3 $5.20 5 416 000 20 000 3 $5.20 5 104 000
Costo total $916 000 $204 000
Costo unitario:
$916 000/100 000 5 $9.16 $204 000/20 000 5 $10.20
Costeo por actividades
A continuación se verá la diferencia al utilizar tasas departamentales de acuerdo con la base empleada en cada uno de los de-
partamentos. Para ello es necesario suponer que en el departamento de mezclado es importante el uso intensivo del equipo y la 
maquinaria, por lo que para obtener la tasa se debería usar horas-máquina, a diferencia del departamento de envasado, donde la 
mano de obra directa es relevante, por lo que la base será horas de mano de obra directa.
Así, el cálculo de tasas de costos indirectos departamentales utilizando estas bases será:
Mezclado Envasado
Tasas de costos indirectos:
$277 000/38 000 5 $7.289 $243 000/76 000 5 $3.197
por h-máq por h-MOD
Ahora se determinará el costo unitario de cada producto utilizando esta base:
Damas Caballeros
Costo primo $500 000 $100 000
Costos indirectos:
($3.197 3 60 000 h-MOD) 1 ($7.289 3 30 000 h-máq) $410 490
($3.197 3 16 000 h-MOD) 1 ($7.289 3 8 000 h-máq) $109 464
 Costo total $910 490 $209 464
Costo unitario $910 490/100 000 5 $9.10 $209 464/20 000 5 $10.47
Si se comparan estos costos unitarios con los calculados con base en una tasa global, surge una diferencia debido a la conso-
lidación en el nivel departamental. Al tener un conjunto de departamentos, se aconseja calcular tasas globales. Para evitar una 
gran diversidad de tasas, es necesario suponer que el arranque y la energía son actividades relacionadas, lo mismo que el manejo 
de materiales y la inspección, por lo que las tasas globales quedarían así:
Primer conjunto Segundo conjunto
Arranque $160 000 Manejo de materiales $80 000
Energía $150 000 Inspección $130 000
$310 000 $210 000
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88 CApítulo 3 Sistemas de información administrativa contemporáneos
E. Cómo evitar que fallen los programas 
de reducción de costos usando 
el costeo basado en actividades
Muchas empresas implantan programas de reducción de costos basados en medidas que lejos 
de ayudar a la organización le ocasionan problemas, dado que presentan algunas debilidades. 
En este apartado se tratarán las debilidades que a nuestro juicio son las más comunes dentro 
de los programas de reducción de costos. También veremos cómo el costeo basado en activi-
dades puede evitar que fallen dichos programas.
Para el primer conjunto se utiliza el número de corridas como costo generador que esté más ligado a estos dos costos, mientras 
que para el segundo conjunto serán horas mano de obra directa:
Primer conjunto Segundo conjunto
$310 000
36
= $8 610 por corrida
$210 000
100 000
= $2.10 por h MOD
 
$310 000
36
= $8 610 por corrida
$210 000
100 000
= $2.10 por h MOD
Si se desea calcular el costo de cada perfume utilizando estas tasas y las actividades que están ligadas a cada conjunto de 
costos indirectos, quedaría:
Damas Caballeros
Costo primo $500 000 $100 000
Costos indirectos:
 Primer conjunto:
 $8 610 3 12 corridas $103 320
 $8 610 3 24 corridas $206 640
 Segundo conjunto:
 $2.10 3 80 000 horas $168 000
 $2.10 3 20 000 horas $42 000
$771 320 $348 640
 Costo unitario: $771 320/100 000 5 $7.71 $348 640/20 000 5 $17.43
A continuación se muestra una síntesis de los diferentes costos unitarios bajo los diferentes esquemas que se han utilizado 
para determinar los costos unitarios de los perfumes de damas y caballeros:
Sistemas tradicionales Damas Caballeros
Tasa para toda la planta $9.60 $10.20
Tasa departamental $9.10 $10.47
Costeo basado en actividades $7.71 $17.43
Como se puede apreciar, los costos unitarios son muy diferentes cuando se utilizan los sistemas de costeo tradicional o un 
generador de costos significativo relacionado con el comportamiento de los costos indirectos, lo cual permite conocer si algún 
producto —como en este caso— está subsidiando a otro. El perfume de caballeros está siendo subsidiado por el de damas. Habrá 
que analizar bien esta circunstancia y tomar la decisión estratégica que más convenga.
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