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Principios y Normas de Contabilidad Activos intangibles Activos intangibles documentos aecadocumentos aeca Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas 3 Activos intangibles Este documento analiza los criterios de reconocimiento y valoración de los activos intangibles, así como la problemática contable de activos intangibles específicos, tales como el fondo de comercio o aquellos internamente generados, en particular los gastos de investigación y desarrollo. Asimismo, también se analizan las revalorizaciones de activos, los criterios de amortización y las correcciones de valor por deterioro. Finalmente, se hace una mención a recursos intangibles que no son susceptibles de capitalización. El contenido de este documento se ajusta a nuestro actual ordenamiento contable, así como a la filosofía de elaboración de la información financiera fundamentada en las IAS/IFRS. Intangible assets This document describes the general recognition and measurement criteria for intangible assets. Additionally, it looks at specific intangible assets such as goodwill or those internally generated intangibles, particularly, research and development expenditures. Likewise, the document discusses in detail depreciation rules and the requirements for asset revaluations or asset value adjustments for impairment. Finally, there is a mention to intangible resources that do not comply with the current capitalization requirements and therefore, must be recognized as an expense. The contents of this document comply with the current national Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), as well as with the IAS/IFRS financial reporting philosophy. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) D O C U M E N T O S A E C A SERIE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Activos intangibles (Revisado en mayo de 2013) Revisión anterior: marzo de 1992 Documento nº 3 Documento revisado en 2013 Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su vez, de profundas transformaciones en la normativa internacional, AECA ha considerado conveniente realizar una tarea de revisión de los distintos Documentos Contables que ha ido promulgando a lo largo de su historia para ajustarlos al nuevo escenario. A tal fin, su Comisión de Principios y Normas de Contabilidad emite el presente Documento revisado. Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas específicos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas Comisiones de Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de elaboración y discusión rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronunciamientos de AECA su distintivo de general aceptación. © Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas Rafael Bergamín, 16 B - 28043 Madrid Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56 Fax: 91 541 34 84 info@aeca.es · www.aeca.es ISBN: 978-84-15467-72-4 1ª edición - Mayo 2013 El contenido de este Documento no podrá ser reproducido en forma alguna sin la previa autorización por escrito de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) La primera edición del presente Documento está abierta a la opinión de los socios de AECA y del conjunto de interesados en las materias tratadas COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA PRESIDENTE: Enrique ORTEGA CARBALLO Gómez-Acebo & Pombo Abogados PONENTES DE ESTE DOCUMENTO: Leandro CAÑIBANO CALVO Ana GISBERT CLEMENTE Universidad Autónoma de Madrid (UAM) VOCALES: Francisco ALMUZARA GUZMÁN ASNEF-Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito Mario ALONSO AYALA Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España Javier CALVO GONZÁLEZ-VALLINAS Doctor en Contabilidad Enrique CORONA ROMERO Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED) Justo CORREAS MARTÍNEZ Auditor Alicia COSTA TODA Universidad de Zaragoza David GARCÍA RÍOS Intervención General de la Administración del Estado José María GAY DE LIÉBANA Asociación Española de Asesores Fiscales José Ramón GONZÁLEZ Iberdrola José Antonio GONZALO ANGULO Universidad de Alcalá Gerardo HERMO BLANCO Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA) Felipe HERRANZ MARTÍN Universidad Autónoma de Madrid (UAM) Jorge HERREROS ESCAMILLA KPMG Auditores Lorenzo LARA LARA REGA-Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales Alejandro LARRIBA DÍAZ-ZORITA Catedrático de Universidad José Luis LÓPEZ COMBARROS Banesto Araceli MORA ENGUÍDANOS Universidad de Valencia Fernando PEÑALVA ACEDO IESE Juan REIG Garrigues Abogados y Asesores Tributarios Florentina ROS AMORÓS Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional - AEAT José Luis SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA Instituto de Analistas Financieros Francisco SUÁREZ ENCISO Auditor Jorge TUA PEREDA Universidad Autónoma de Madrid (UAM) Raúl Óscar YEBRA CEMBORÁIN Auditor Constancio ZAMORA RAMÍREZ Universidad de Sevilla ÍNDICE Pág. 3.1. ACTIVOS INTANGIBLES: CONSIDERACIONES GENERALES...................................... 9 3.1.1. Definición y criterios de reconocimiento....................................................................... 9 3.1.2. Presentación en el balance de situación e información en la memoria ............................................................................................................................. 10 3.1.3. Catálogo de activos intangibles.......................................................................................... 11 3.1.4. Aplicación de los principios de Contabilidad ............................................................. 11 3.1.5. Valoración de los activos intangibles .............................................................................. 12 3.2. ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE .......................................................... 13 3.2.1. Definición ...................................................................................................................................... 13 3.2.2. Valoración y contabilización .............................................................................................. 13 3.3. PERMUTA DE INMOVILIZADOS INTANGIBLES.................................................................. 14 3.3.1. Definición ...................................................................................................................................... 14 3.3.2. Valoración y contabilización ............................................................................................... 14 3.4. TRANSMISIONES LUCRATIVAS: DONACIONES .................................................................. 15 3.4.1. Definición ...................................................................................................................................... 15 3.4.2. Valoración y contabilización ............................................................................................... 16 3.5. APORTACIONES DE CAPITAL .......................................................................................................... 16 3.5.1. Definición ...................................................................................................................................... 16 3.5.2. Valoración y contabilización ............................................................................................... 16 3.6. ACTIVOS INTANGIBLES INTERNAMENTE GENERADOS ............................................ 17 3.6.1. Definición ...................................................................................................................................... 17 3.6.2. Valoración y contabilización ............................................................................................... 17 3.7. INVESTIGACIÓN, DESARROLLO EINNOVACIÓN ............................................................. 18 3.7.1. Definición ...................................................................................................................................... 18 3.7.2. Contabilización........................................................................................................................... 18 3.8. ACTIVOS INTANGIBLES PROCEDENTES DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS...................................................................................................... 21 3.8.1. Definición ...................................................................................................................................... 21 3.8.2. Valoración y contabilización ............................................................................................... 21 3.9. AMORTIZACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES............................................................ 22 3.9.1. Definición ...................................................................................................................................... 22 3.9.1.1. Base para el cálculo de la amortización ...................................................... 22 3.9.1.2. Estimación del plazo de amortización ......................................................... 23 3.9.1.3. Métodos de amortización.................................................................................... 23 3.9.2. Contabilización........................................................................................................................... 24 3.10. BAJA, ENAJENACIÓN O VENTA ..................................................................................................... 24 3.10.1. Definición ...................................................................................................................................... 24 3.10.2. Contabilización........................................................................................................................... 24 Pág. 3.11. DETERIORO DE VALOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES .......................................... 24 3.11.1. Definición ...................................................................................................................................... 24 3.11.2. Identificación del posible deterioro de valor de un activo................................... 25 3.11.3. Valoración del importe recuperable ................................................................................ 25 3.11.4. Contabilización........................................................................................................................... 26 3.12. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS ............................................................................................ 26 3.12.1. Definición ...................................................................................................................................... 26 3.12.2. Contabilización........................................................................................................................... 27 3.13. DERECHOS DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL E INTELECTUAL............................. 27 3.13.1. Definición ...................................................................................................................................... 27 3.13.2. Contabilización........................................................................................................................... 28 3.14. FONDO DE COMERCIO ....................................................................................................................... 28 3.14.1. Definición ...................................................................................................................................... 28 3.14.2. Contabilización........................................................................................................................... 29 3.15. DERECHOS DE TRASPASO ............................................................................................................... 30 3.15.1. Definición ...................................................................................................................................... 30 3.15.2. Contabilización........................................................................................................................... 30 3.16. APLICACIONES INFORMÁTICAS................................................................................................... 31 3.16.1. Definición ...................................................................................................................................... 31 3.16.2. Contabilización........................................................................................................................... 31 3.17. OTROS CONCEPTOS PATRIMONIALES QUE NO PUEDEN CONSIDERARSE ACTIVOS ................................................................................................................ 31 3.17.1. Gastos por operaciones con accionistas: constitución y ampliación de capital .............................................................................. 31 3.17.2. Gastos de Primer establecimiento y puesta en marcha......................................... 32 3.17.3. Gastos de formalización de deudas y gastos por intereses diferidos............................................................................................................. 32 3.18. INVERSIONES EN RECURSOS INTANGIBLES NO CAPITALIZABLES ................. 33 3.18.1. Gastos de investigación de mercados ............................................................................. 33 3.18.2. Gastos en material de promoción y publicidad......................................................... 33 3.18.3. Coste de publicidad en medios de difusión ................................................................. 33 3.18.4. Costes de formación................................................................................................................. 34 3.18.5. Gastos de programas (software) de ordenadores y sistemas de programación de ordenadores ..................................................................................... 34 3.18.6. Gastos de reestructuración industrial............................................................................. 34 3.18.6.1. Contabilización de los gastos de reestructuración industrial ............ 34 3.1. ACTIVOS INTANGIBLES: CONSIDERACIONES GENERALES 3.1.1. Definición y criterios de reconocimiento Los activos intangibles corresponden a una partida del balance de situación que reúne las siguientes características: 1. Al contrario que con los activos de naturaleza tangible, los activos intangibles no tienen sustancia física; a veces se encuentran representados por títulos, o anota- dos en registros públicos (Patentes, Marcas, Nombres Comerciales, Derechos de autor, Procedimientos de Fabricación, etc.), o en Leyes, Decretos u otras normas legales (Concesiones Administrativas, Licencias). 2. Sólo serán reconocidos en el balance de situación los recursos intangibles que puedan ser calificados como “activos” desde una perspectiva contable y además, que sean “identificables” y que la medición de su valor pueda realizarse de forma fiable. 3. La condición de activo implica la necesidad de que exista un control, por parte de la empresa tenedora del recurso, de los beneficios económicos que éste es capaz de generar en el futuro. Esta capacidad de generar beneficios requiere del análi- sis y valoración por parte de la empresa tenedora. 4. La identificabilidad implica la separabilidad del activo, es decir, la posibilidad de separarlo o escindirlo de la empresa para venderlo, ceder su explotación, arrendar- lo o intercambiarlo. Este requisito de identificabilidad también puede alcanzarse cuando el activo surge de derechos contractuales o de otros derechos legales. 5. La medición fiable del valor de un activo intangiblese obtiene de forma general a través de una transacción económica que origine un desembolso. Este desem- bolso puede ser monetario o no monetario (ej. permutas de activos). 6. Los activos intangibles son susceptibles de amortización. No obstante, en ocasio- nes se reconoce su capacidad indefinida de generación de beneficios económicos. En estos casos, las disminuciones en la capacidad de generación de beneficios no quedarán reflejadas en las amortizaciones sistemáticas del activo, sino a través de correcciones por deterioro de valor. 7. Existe una reconocida dificultad para estimar de forma fiable el valor razonable de los activos intangibles. Por este motivo, el reconocimiento de una posible re- valorización de sus valores en balance no es fácil y sólo será factible en los casos en los que exista un valor objetivo de mercado para el activo. A C T I V O S I N T A N G I B L E S10 Son numerosos los recursos de naturaleza intangible con los que hoy en día cuentan las empresas: innovación, creatividad, imagen, tecnología, conocimiento, recursos huma- nos, etc. La inversión en todos ellos es una fuente esencial de generación de beneficios económicos. Sin embargo, sus características y peculiaridades conceptuales, en especial la dificultad de control de los recursos económicos generados y de medición de su valor de forma fiable, les obliga a quedarse excluidos de los balances empresariales. La inver- sión en este tipo de recursos no cumple los requisitos generales de reconocimiento esta- blecidos para los activos en general y los de naturaleza intangible en particular, y por lo tanto se considerará en la mayor parte de los casos como un gasto del ejercicio en el que ha tenido lugar. 3.1.2. Presentación en el balance de situación e información en la memoria Los activos intangibles se presentan en el balance de situación por su valor contable, es decir, su coste histórico, al que se deducirá la amortización acumulada y las correccio- nes por deterioro de valor acumulados. No obstante, a efectos informativos, los impor- tes de las amortizaciones y los deterioros de valor también podrían reflejarse a renglón seguido, al objeto de que aparezcan de forma simultánea los valores históricos y netos por separado. En el balance de situación ha de aparecer convenientemente separado el activo in- tangible de cualquier otro activo (material o inmobiliario).1 En cuanto al contenido de la memoria, se tendrán en cuenta las menciones prescri- tas por el Plan General de Contabilidad o la NIC 38 (párrafo 118), según corresponda, así como cualquier otra información necesaria para aclarar el contenido de las cuentas anuales. De especial interés resultan las siguientes cuestiones, recogidas en la propia normativa contable: a) Criterios de valoración aplicados, políticas de amortización y deterioro de valor para cada categoría de activo intangible, así como cambios sobre sus componen- tes. b) Partidas de la cuenta de resultados en las que se recogen los cargos por amortiza- ciones y pérdidas por deterioro de valor. c) Conciliación para cada categoría de activo intangible, de los valores al comienzo y al final del ejercicio, detallando: las adiciones y retiros, cuantía de las amortizacio- nes y las correcciones por deterioro de valor reconocidas, así como las reversiones de pérdidas reconocidas en ejercicios anteriores. d) Criterios de estimación del valor recuperable en el caso de correcciones valorati- vas realizadas sobre algún elemento del activo intangible. e) Valor de los activos intangibles clasificados como “mantenidos para la venta”. f) Importe de los gastos financieros capitalizados como parte de activo intangible. g) Excepciones al principio de uniformidad, así como cuantificación de sus efectos. 1 En los casos en los que el activo intangible esté vinculado a un activo de naturaleza material (Ej. soft- ware y hardware) y sea difícil separar el valor de ambos, el activo se clasificará en la categoría del que tenga un valor mayor. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 11 h) Asimismo, también sería recomendable informar sobre la inversión realizada por la empresa en recursos de naturaleza intangible que, por no cumplir los requisi- tos necesarios, no han podido quedar reflejados en el balance de situación. 3.1.3. Catálogo de activos intangibles Como catálogo de activos intangibles que nos servirá de base para el desarrollo de este pronunciamiento tomamos como referencia las categorías recogidas en el subgrupo 20 del Plan General de Contabilidad, así como en la propia NIC 38, párrafo 119, así como también en los SFAS 141 y 142: • Investigación. • Desarrollo. • Marcas, propiedad intelectual e industrial. • Nombres corporativos o comerciales, logos, titulares, cabeceras de periódicos o de- nominaciones editoriales. • Fórmulas o recetas, modelos, diseños y prototipos. • Programas y aplicaciones informáticas (software). • Licencias o Derechos de explotación, franquicias. • Pactos de no competencia. • Derechos de autor (copyright) sobre libros, música y video. • Concesiones administrativas. • Listas de clientes. • Fondo de comercio. 3.1.4. Aplicación de los principios de Contabilidad Los principios básicos de contabilidad se desarrollan en el Documento nº 1 de AECA (Marco Conceptual de la Información Financiera), y son los siguientes: • Empresa en funcionamiento. • Devengo. • Uniformidad. • Prudencia. • No compensación. • Importancia relativa. Asimismo, junto a los principios básicos, la información financiera debe cumplir con dos requisitos básicos: relevancia y fiabilidad. En general, a los activos intangibles le son aplicables, como a cualquier otro subgru- po del Plan General de Contabilidad, la totalidad de los principios contables generales y las características y requisitos de la información contable señalados en el Marco Concep- tual de la Información Financiera. A modo de resumen, detallamos las principales conclusiones que se derivan en rela- ción con los activos intangibles: • La base de valoración será el coste, siendo su forma de cálculo distinto en función de la forma de adquisición/generación del activo intangible. A C T I V O S I N T A N G I B L E S12 • Las valoraciones iniciales realizadas sobre el activo y mencionadas en el punto an- terior sólo podrán alterarse como consecuencia de pérdidas por deterioro de valor, revalorizaciones en aquellos casos en los que sea posible realizarlas o actualizacio- nes del valor de los activos para reflejar la variación en el poder adquisitivo de la moneda como resultado de elevadas tasas de inflación2, así como los originados por variaciones del tipo de cambio. • Los resultados de cada período incluirán la amortización y corrección por deterio- ro de valor del activo intangible. Dicha amortización tendrá una base de cálculo uniforme, de manera que no se desvirtúen los excedentes económicos de un perío- do determinado, permitiendo así una comparación efectiva de los resultados de va- rios períodos. • En la valoración de intangibles, así como en la aplicación a los mismos de los res- tantes principios, se tendrá en cuenta que, salvo que se pruebe lo contrario, se pre- sume la continuidad en la actividad de la empresa, por lo que aquellos extremos no pueden ir encaminados a determinar su valor liquidativo. También ha de tenerse en cuenta que el principio de empresa en funcionamiento no tiene vigencia en los ca- sos de liquidaciones parciales, circunstancia en la que la valoración y aplicación a estos activos de los restantes principios no puede sustentarse con las mismas bases que se aplicarían si continuara en funcionamiento. • De acuerdo con el principio de uniformidad, adoptado un criterio de valoración, de- berá mantenerse en el tiempo, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio. En lo referente a los activos intangibles, la aplicación de este principio afecta a las políticas adoptadas para su reconocimiento y valora- ción inicial, de acuerdo con los requisitos dispuestos enel marco conceptual, así co- mo a los métodos empleados para el cálculo de la amortización. Entre los cambios que pueden alterar la uniformidad en la aplicación del método de valoración de los activos intangibles se encuentran: - Modificaciones en el período estimado de proyección plurianual de estos activos que conllevan, por lo tanto, reducciones de su valor o cambios en los porcentajes de amortización a aplicar. - Variaciones en las políticas de reconocimiento de los activos intangibles de acuer- do a los principios del marco conceptual, que pueden llevar a considerar como partidas activables algunas que antes no lo eran y viceversa. 3.1.5. Valoración de los activos intangibles Sólo podrán reconocerse como activos intangibles las partidas que cumplan con la defi- nición de activo, que sean identificables y susceptibles de recibir una valoración fiable 3. La valoración de los activos intangibles se realizará por su coste. La forma de medi- ción del coste por el que inicialmente se reconocerá un activo intangible variará en fun- ción de cómo se haya adquirido/generado el activo intangible en cuestión: (a) adquisi- 2 Esta actualización de valor sólo es factible en el caso de economías hiperinflacionarias. La NIC 29 re- coge en su párrafo 3 algunas de las características que permiten identificar una economía hiperinflacionaria. 3 Los gastos en los que incurra una empresa, tales como los derivados de la constitución de una socie- dad, ampliación de capital, primer establecimiento, así como los gastos financieros derivados de la emisión de obligaciones y bonos o la formalización de préstamos, dejan de tener la consideración de «gastos amortizables». No obstante, de acuerdo a la actual normativa contable nacional, los desembolsos relacionados con la constitu- ción de una sociedad o la ampliación de capital podrán reconocerse con cargo a reservas, que serán compensa- das en años sucesivos. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 13 ción independiente, (b) permuta de activos intangibles, (c) adquisición a través de una subvención oficial, (d) aportación de capital, (e) activos intangibles internamente gene- rados o (f) activos intangibles procedentes de una combinación de negocios. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los activos intangibles se reconocerán por su coste histórico menos su amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones por deterioro de valor que haya podido sufrir el activo intangible a lo largo de su vida útil. La amortización ha de establecerse en función del período estimado de proyección plurianual de los beneficios económicos que se esperan obtener del activo, sin perjuicio de considerar, asimismo, las pérdidas efectivas de valor que pudieran afectarles por la disminución de capacidad de generar ingresos futuros. Se entiende por período de proyección plurianual aquel durante el cual se espera que el activo intangible genere ingresos para la empresa. Este período, una vez fijado, debe ser revisado al menos anualmente, al objeto de identificar la existencia de hechos poste- riores que impliquen su aumento o disminución de la vida útil del activo. Cuando la empresa pueda documentarlo, podrá considerarse que la proyección plu- rianual de beneficios económicos del activo no puede determinarse y, por lo tanto, se considerará que el activo tiene una vida útil indefinida. En estos casos, el activo queda- rá valorado por su coste histórico menos las pérdidas de valor acumuladas, siendo en es- tos casos obligatorio realizar anualmente una prueba de deterioro del valor del activo. Constituyen excepción a esta regla general enunciada las posibles correcciones de va- lor derivadas de la inestabilidad monetaria. Como se menciona en el Documento nº 2 de AECA (Principios Contables para el Inmovilizado Material) existen diversas metodologías para llevar a cabo los mencionados ajustes. No obstante, en la actualidad, la NIC 29 re- coge la posición del IASB en cuanto a la forma de abordar este tipo de ajustes en los Es- tados Financieros4. Cuando se trate de activos intangibles internamente generados, que sean susceptibles de reconocimiento en el balance, se entenderá por coste de producción el que resulte se- gún las normas usualmente aplicadas por la normativa contable para la determinación de costes en su proceso productivo, sin sobrepasar valores razonables, si es que existen y pueden conocerse, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 3.2. ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE 3.2.1. Definición Uno de los orígenes del activo intangible está constituido por su adquisición a terceros aje- nos a la sociedad, a través del contrato de compraventa, según el cual, y de acuerdo con nuestro Código Civil, uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente (art. 1445). 3.2.2. Valoración y contabilización 1. El precio de adquisición del activo intangible incluye, además del importe factu- rado por el vendedor, todos los gastos adicionales que estén relacionados con es- 4 Los ajustes derivados de la corrección del efecto de la inflación serán de aplicación para aquellos gru- pos empresariales que cuenten con filiales en países que pueden calificarse como hiperinflacionarios. La NIC 29 cita algunas características que identifican a una economía hiperinflacionaria como, por ejemplo, una tasa acu- mulada de inflación en tres años que iguala o sobrepasa el 100 %. A C T I V O S I N T A N G I B L E S14 tos activos, tales como aranceles e impuestos no recuperables que graven la ad- quisición, gastos de registro inicial y otros similares; las remuneraciones de los empleados o los honorarios de los servicios de profesionales, necesarios para que el activo esté en condiciones de uso. Por las características especiales de estos ac- tivos, no existe un período de puesta en marcha, sino que ésta es, en general, si- multánea con la adquisición de la propiedad sobre los activos. No obstante, ya que pueden darse casos excepcionales, la norma permite el reconocimiento de to- dos los gastos en los que la empresa incurre hasta la puesta en marcha del activo. Los costes asociados a la falta de uso del activo o cualquier coste adicional en el que incurra la empresa tras la puesta en marcha, no podrá imputarse como ma- yor valor del coste por el que queda reconocido el activo. 2. En el caso de las adquisiciones de activos a crédito, el coste por el que quedará reconocido el activo será su precio al contado, al que se añadirán hasta que el ac- tivo esté en condiciones de uso los gastos financieros en los que incurre la empre- sa por el aplazamiento del pago.5 3. Para el caso de activos intangibles adquiridos en moneda distinta del euro debe- rán considerarse como contravalor de dicha moneda extranjera los euros resul- tantes de aplicar el tipo de cambio de contado oficial del día de la adquisición de dichos elementos patrimoniales. 4. El registro contable de la adquisición de los activos intangibles responderá a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. 3.3. PERMUTA DE INMOVILIZADOS INTANGIBLES 3.3.1. Definición Se trata de una de las formas posibles de traslación de dominio, caracterizada por el in- tercambio entre las partes de bienes o derechos de la misma o de diferente naturaleza. Para incluir una operación en este apartado, la transmisión debe ser plena, en el sen- tido de que comprenda no sólo el derecho de uso, sino también una transmisión sustan- cial de los riesgos y ventajas. 3.3.2. Valoración y contabilización Las permutas de activos intangibles se contabilizarán de acuerdo con los siguientes ex- tremos: 1. El criterio de valoración de este tipo de operaciones es el valor razonable, siem- pre que se cumplan dos condiciones: (a) que la operación de permuta tenga un carácter “comercial” y (b) que el valor razonable pueda estimarse de forma fiable. 2. Cuando no se cumplan alguna de las dos circunstancias anteriores, el activo ad-quirido quedará reconocido por el valor en libros del activo entregado. El activo entregado se dará de baja en sus conceptos de coste y amortización acumulada. 5 El Plan General de Contabilidad sólo permite activar los gastos financieros si el periodo de puesta en marcha es superior a un año. En el contexto de las IAS/IFRS, se indica que sólo se podrán capitalizar los inte- reses si el activo necesita «de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado» (NIC 23, pár. 5). A C T I V O S I N T A N G I B L E S 15 3. Para que una permuta pueda calificarse como “comercial” es necesario que el re- sultado de la operación de permuta suponga para ambas partes un cambio en la configuración de los flujos de efectivo futuros derivados de los activos adquiridos. Esto ocurre cuando: (a) la configuración de los flujos de efectivo futuros proceden- tes del activo recibido difieran de la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo entregado o, (b) se modifica el valor de las acti- vidades de la empresa afectadas por la operación de permuta, y además, el cambio de valor en la actividad o en la configuración de los flujos de efectivo futuros pue- de considerarse significativo en relación al valor razonable de los activos que son objeto de la operación de permuta. Tal y como apunta la propia normativa conta- ble, en transacciones en las que los activos permutados son de la misma naturale- za, los cambios en la configuración de los flujos de caja necesarios para calificar una permuta como “comercial”, no siempre se podrán justificar. 4. En la valoración y reconocimiento del activo procedente de la operación de per- muta se preferirá el valor razonable del activo intangible entregado excepto en aquellos casos en los que la empresa tenga una evidencia más clara del valor ra- zonable del activo intangible que se haya adquirido. 5. Cuando no existan transacciones similares sobre las que estimar el valor razona- ble de los activos intercambiados, la normativa contable 6 establece las condicio- nes necesarias para garantizar la fiabilidad en la estimación. 6. La diferencia entre el valor neto contable del activo cedido y el valor razonable por el que queda reconocido el nuevo activo puede dar lugar a una pérdida o ganancia procedente de la operación de permuta. El activo recibido nunca podrá quedar va- lorado por encima de su propio valor razonable. 6. Los gastos que ocasione la permuta –tales como impuestos– o los que sea necesa- rio realizar por la empresa receptora para regularizar la titularidad del activo se reconocerán como gastos del ejercicio en el que tiene lugar la operación. 3.4 TRANSMISIONES LUCRATIVAS: DONACIONES 3.4.1. Definición La donación puede definirse como una traslación de titularidad no recíproca entre las partes intervinientes, de bienes o derechos susceptibles de valoración, cuya titularidad o dominio se transfiere. A título de ejemplo, la concesión gratuita por parte de algún organismo de la Admi- nistración Pública de los derechos de explotación de los terrenos de un aeropuerto, de li- cencias de radio, televisión, telefonía móvil, líneas de transporte público o la cesión del derecho de uso de cualquier recurso de carácter restringido, constituyen ejemplos de sub- venciones oficiales materializadas en activos intangibles. 6 Es necesario que: (a) no haya una variabilidad significativa en los rangos de estimación del valor razo- nable o (b) que puedan estimarse de forma razonable las probabilidades asociadas a cada una de las estimacio- nes realizadas del valor razonable y que, por lo tanto, puedan aplicarse al cálculo del valor razonable de los ac- tivos intercambiados (NIC 38, pár. 43). A C T I V O S I N T A N G I B L E S16 3.4.2. Valoración y contabilización 1. La empresa que hace la donación (cedente) deberá dar de baja el activo intangi- ble donado por sus conceptos de coste y amortización acumulada. El efecto neto será cargado en la cuenta de resultados del ejercicio en el que tiene lugar la ope- ración. 2. La empresa receptora de la donación reconocerá el activo intangible por su valor razonable 7, reconociendo por el mismo importe la subvención dentro del Patri- monio Neto en “Subvenciones de Capital”. El importe reconocido se traspasará sistemáticamente al resultado del ejercicio, en una cuantía igual a la amortiza- ción anual del bien. 3. En la memoria, además de poner de manifiesto las circunstancias de la donación y los criterios seguidos para valorar el bien entrante, se deberán señalar especial- mente aquellas donaciones donde hubiera intervenido otra empresa vinculada. 3.5. APORTACIONES DE CAPITAL 3.5.1. Definición Tal y como se recoge en el epígrafe 3.3, una operación de permuta tiene lugar cuando un bien o derecho (activo) es intercambiado por otro de la misma o diferente naturaleza. To- mando como referencia esta definición, puede igualmente considerarse como operación de permuta aquella en la que un activo intangible procede de la aportación no dineraria de los socios en el momento de la constitución de la sociedad o de posteriores amplia- ciones del capital. 3.5.2. Valoración y contabilización 1. El criterio general de valoración para los activos adquiridos a través de una ope- ración de permuta es igualmente aplicable a la adquisición de intangibles a tra- vés de aportaciones de capital. El activo intangible recibido por la empresa que- dará valorado por el valor razonable de las aportaciones de capital entregadas, ex- cepto en los casos en los que la empresa tenga una estimación más fiable del pro- pio valor del activo intangible que se ha recibido. 2. Cuando la operación de intercambio no se califique como permuta comercial, o la empresa no sea capaz de estimar de forma fiable el valor razonable del activo o de los instrumentos de capital que se están permutando, el activo intangible se- rá valorado y reconocido en el patrimonio de la sociedad por el valor contable de los instrumentos de capital que han sido entregados a cambio. 3. A efectos de registro, la contabilización es idéntica a una operación de adquisi- ción, con la única diferencia de que la contrapartida será una cuenta de patrimo- nio neto (socios por desembolsos no exigidos, capital social o prima de emisión). 7 La NIC 38 también permite reconocer la subvención como menor valor del propio activo. En este ca- so, el traspaso al resultado del ejercicio se realizará igualmente a lo largo de la vida útil del activo, como una re- ducción del gasto por amortización. El Plan General de Contabilidad vigente en la actualidad no contempla es- ta alternativa. Por otra parte, en el contexto de la NIC 20, también se hace referencia a la posibilidad de asignar un valor nominal al activo intangible recibido en concepto de donación, al que podrán añadirse los gastos en los que incurra la empresa receptora por la puesta en marcha del activo. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 17 4. Cuando la aportación de capital tenga lugar en el contexto de una combinación de negocios, se reconocerá un impuesto diferido en los términos establecidos en el Documento AECA sobre el Impuesto de Sociedades. 3.6. ACTIVOS INTANGIBLES INTERNAMENTE GENERADOS 3.6.1. Definición La empresa podrá adquirir activos intangibles a terceros o podrá desarrollarlos por sí misma. No obstante, la actual normativa contable sólo permite el reconocimiento como activo intangible de la inversión realizada en proyectos de investigación y desarrollo. La actual normativa contable no permite el reconocimiento de ningún otro tipo de activo intangible generado internamente, tales como marcas, nombres comerciales, ca- beceras de periódicos o revistas, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Estos conceptos no cum- plen con los requisitos dispuestos para su reconocimiento en el marco conceptual de la actual normativa contable, que considera que este tipo de desembolsos no pueden dis- tinguirsede los desembolsos asociados al desarrollo corriente de la actividad empresa- rial y, por lo tanto, su reconocimiento como activo es inviable. La dificultad para medir de forma fiable la inversión realizada para el desarrollo de estos activos, así como la di- ficultad para determinar el momento en el que la inversión realizada se convierte en un activo identificable que generará beneficios económicos en el futuro (NIC 38, párr. 51) son dos de los argumentos esgrimidos. En cualquier caso, se recogen a continuación las normas generales de valoración y contabilización que actualmente son aplicables a los activos intangibles internamente generados. 3.6.2. Valoración y Contabilización 1. Los activos intangibles desarrollados por la propia empresa se valorarán a su cos- te efectivo de creación, que será el que resulte de las normas usualmente aplica- das por la sociedad para la determinación de costes en su proceso productivo más, en su caso, los valores de adquisición que resulten de contratos con otras empresas, sin sobrepasar su valor razonable, de acuerdo a los postulados recogi- dos en la normativa contable vigente. 2. Las normas para la determinación de costes mencionadas en el punto anterior de- berán estar incluidas dentro del catálogo de las aceptadas en el contexto norma- tivo nacional e internacional y preverán la afectación de los costes directos e in- directos de fabricación efectivamente devengados y objetivamente imputables al proyecto. 3. No es admisible la inclusión de conceptos de carácter general, tales como ciertos gastos financieros, cargas de estructura u otros similares, cuya base de aplicación sea la de distribuir los gastos de infraestructura general administrativa y financie- ra por centros de coste o proyectos. 4. Se entenderá como momento apropiado para el reconocimiento del activo a par- tir de la comprobación de la viabilidad técnica y económica de explotación del proyecto. 5. A los efectos de contabilización, y de acuerdo con la normativa contable actual, los gastos en que se hubiera incurrido para el desarrollo de activos intangibles serán in- cluidos en el activo, con abono a la contrapartida de gastos. A C T I V O S I N T A N G I B L E S18 3.7. INVESTIGACIÓN, DESARROLLO E INNOVACIÓN 3.7.1. Definición Las empresas emprenden programas de actividades innovadoras con el fin de aumentar sus conocimientos científicos y técnicos y poner a punto nuevas aplicaciones que contri- buyan al mantenimiento y mejora de su negocio, así como de su posición competitiva. La innovación, la creatividad y la investigación y el desarrollo de nuevos productos y pro- cedimientos son, en la actualidad, determinantes del éxito empresarial. Los términos “in- vestigación” y “desarrollo” se refieren a este tipo de actividades realizadas por la empre- sa para sí misma y se utilizan en el contexto de elaboración de la información financie- ra, con los siguientes significados: Investigación es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico. Desarrollo es la aplicación de los logros obtenidos en la investigación o de otros co- nocimientos en planes o proyectos para la producción de materiales, aparatos, pro- ductos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, antes de comenzar su producción comercial. Innovación es la introducción de un producto (bien o servicio) o de un proceso nue- vo o significativamente mejorado, o la introducción de un método de comercializa- ción o de organización nuevo aplicado a las prácticas de negocio, a la organización del trabajo o a las prácticas externas.8 No se consideran actividades de investigación y desarrollo las efectuadas para terceros mediante contrato, así como las actividades de investigación y desarrollo de las empre- sas en estado de creación 9 o de nuevas partes de una empresa en funcionamiento. Del mismo modo, no tendrán la consideración de gasto de I+D, las actividades de in- novación destinadas a mantener la producción o promover las ventas de los productos existentes a través de modificaciones rutinarias o periódicas introducidas en productos, líneas de producción, procesos de fabricación y otras operaciones en marcha ya existen- tes. Tampoco serán gastos de I+D los costes de promoción relacionados con las activida- des de investigación de mercados o cambios organizativos. Por el contrario, los inmovi- lizados materiales (equipos e instalaciones) e intangibles (software, patentes, licencias, etc.) necesarios para el desarrollo de actividades innovadoras serán reconocidos como activos en la partida correspondiente. Los costes de las actividades de investigación y desarrollo incluyen los componentes siguientes: a) Sueldos, salarios y otros costes de personal ocupado en las actividades de investi- gación y desarrollo. 8 OECD/ CE (2007) Manual de Oslo: Directrices para la recogida e interpretación de información relativa a innovación. Comunidad de Madrid, p. 49, párr. 147. 9 Las empresas en fase de creación o desarrollo aplican las mismas normas contables que las empresas en funcionamiento. La normativa internacional emitida por el IASB, así como la normativa española (PGC 2007), no recogen ningún tratamiento específico para este tipo de empresas. Sí lo hace el FASB, que a través de la SFAS 7 identifica las características propias de las empresas en desarrollo o en fase de creación. No obstante, las diferen- cias respecto a una empresa en funcionamiento sólo afectan a la forma de presentación de los Estados Financie- ros, donde en el caso de el Estado de cambios en el patrimonio neto hay requisitos de información específicos. En el balance se incorpora una partida dentro del Patrimonio Neto, que recoge las pérdidas acumuladas asocia- das al proceso de desarrollo. Finalmente, en la cuenta de resultados y el estado de flujos de tesorería se deben re- flejar tanto las cifras de cada ejercicio como las acumuladas desde la creación de la compañía. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 19 b) Costes por materiales y servicios utilizados en las actividades de investigación y desarrollo. c) La amortización del equipo y de las instalaciones, en la medida en que se emple- en para las actividades de investigación y desarrollo, así como la de aquellos otros activos fijos vinculados directamente con dicha actividad. d) Otros costes relativos a las actividades de investigación y desarrollo, tales como la amortización de patentes y licencias. e) Las cargas financieras asociadas a la financiación del proyecto. 3.7.2. Contabilización En el proceso de reconocimiento de los Gastos de I+D, el primer paso es la identificación y separación de la “fase de investigación” y la “fase de desarrollo”. La empresa debe con- trolar los costes asociados a cada fase de forma separada, tomando como referencia la definición del epígrafe anterior. 1. Los gastos de investigación se reconocerán como gastos cuando se produzcan, hasta que se cumplan los criterios establecidos para su capitalización. A partir de este momento, la empresa podrá optar por la “activación” de los gastos en los que continúe incurriendo mientras se encuentre en la fase de investigación10. 2. Los gastos de la fase de investigación se reconocerán por separado de los incurri- dos en la fase de desarrollo. 3. Los gastos de la fase de desarrollo se capitalizarán cuando se cumplan las condi- ciones indicadas para ello. Más concretamente, cuando la empresa garantice el éxito técnico, comercial, y la viabilidad financiera del proyecto. Una vez se cum- plan estos requisitos, la capitalización de los gastos de desarrollo es el tratamien- to contable obligatorio. No se podrán reconocer activos intangibles procedentes de las fases de investiga- ción y/o desarrollo hasta que no se cumplan los requisitos de capitalización, que tienen como objetivo probar la capacidad de generación de beneficios de la inver- sión realizada. 4. La política de reconocimiento de la inversión en I+D comogasto del ejercicio es consecuencia de la propia definición de activo recogida en el marco conceptual y la necesidad de que se garantice la capacidad del activo de generar beneficios eco- nómicos futuros. Además, la necesaria correlación entre los ingresos y los gastos reconocidos en cada ejercicio contable requiere que la capitalización tenga lugar en el momento en el que se pueda garantizar que los gastos incurridos en I+D tie- nen su correspondiente repercusión en los beneficios generados por la empresa. 5. Es aceptable capitalizar los gastos de investigación o de desarrollo en los que in- curra la empresa a partir del momento en el que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: 10 La NIC 38 (2008) no permite la capitalización de los gastos asociados a la fase de investigación. Tan só- lo pueden capitalizarse los gastos de la fase de desarrollo incurridos a partir del momento en el que se cumplen los requisitos de capitalización. De ahí la necesidad de ser riguroso en la diferenciación de ambas fases, ya que en caso de no ser posible esa separación, la NIC 38 exige considerar la totalidad de los costes incurridos como propios de la fase de investigación y, por lo tanto, imputables directamente al resultado del ejercicio. El Plan Ge- neral de Contabilidad vigente en la actualidad se ha desmarcado de la NIC 38 en cuanto al tratamiento de los gas- tos de investigación, para evitar que la normativa contable pueda penalizar a las pequeñas y medianas empresas en las primeras etapas de un proyecto de I+D. A C T I V O S I N T A N G I B L E S20 a) Que el producto o proceso esté claramente definido y que los costes atribuidos al mismo puedan identificarse separadamente. b) Que existan expectativas razonables de la viabilidad técnica del producto o pro- ceso. c) Que la empresa esté dispuesta a producir y comercializar o a usar el producto o proceso. d) Que exista una clara evidencia de que hay un mercado futuro para el produc- to o proceso o, si se va a utilizar internamente en lugar de venderse, pueda de- mostrarse su utilidad para la empresa. e) Que existan recursos financieros adecuados para completar el proyecto y comer- cializar el producto, o bien que se pueda esperar razonablemente la obtención de dichos recursos, sin que ello altere el equilibrio financiero de la entidad. 6. Desde que comienza a realizarse el estudio del proyecto y se devengan, en conse- cuencia, los primeros gastos, hasta que se constata el efectivo cumplimiento de es- tas condiciones necesarias para la capitalización, puede pasar un período de tiem- po razonable, que no debería superar la duración de un ejercicio. Es decir, sería recomendable que la empresa no aplazase a un plazo superior al año la decisión de incluir en el activo o llevar a resultados los gastos de desarrollo de un proyecto en curso. No obstante, este período temporal dependerá del sector de actividad y del tipo de proyecto de investigación que se desarrolle. 7. El importe de los gastos de desarrollo que sea finalmente capitalizado no debe ser superior al montante que razonablemente puede suponerse recuperable de los co- rrespondientes ingresos futuros, teniendo en cuenta, además, que con dichos in- gresos han de cubrirse también otras cargas, tales como los gastos adicionales de desarrollo, los correspondientes costes de producción o los de venta y administra- ción incurridos directamente en la comercialización del producto. 8. Una vez capitalizados los gastos de desarrollo, la imputación al resultado del ejer- cicio en los períodos contables futuros deberá realizarse sobre una base sistemá- tica y racional, con arreglo a las siguientes normas: El período de amortización ha de ser aquel durante el que la empresa estime ob- tener beneficios del producto o proceso desarrollado. En el caso de los gastos ca- pitalizados en la fase de investigación, el Plan General de Contabilidad establece un período de amortización máximo de cinco años. En el caso de la fase de desa- rrollo, se recomienda este mismo plazo, si bien podría llegar a ser superior, siem- pre que esta decisión quede justificada en base al plazo estimado de proyección de beneficios económicos futuros. El método de amortización a utilizar se escogerá en relación con el ritmo de ob- tención de beneficios: decreciente si se espera que los beneficios derivados del pro- ducto o proceso sean mayores durante los primeros años o lineal si se espera que los resultados no presenten sensibles oscilaciones en el tiempo. No obstante, si durante el período de amortización se pone de manifiesto la insu- ficiencia de los ingresos futuros para cubrir la recuperación de los gastos de desa- rrollo diferidos y de los restantes costes relacionados con la producción o comer- cialización del producto, el saldo no amortizado deberá cargarse de inmediato a los resultados del período corriente, a través del reconocimiento de la correspon- diente pérdida de valor. Es necesario que al final de cada ejercicio contable se re- visen las posibilidades técnicas y económicas de cada proyecto. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 21 9. En la memoria11 deberá informarse respecto de: a) El importe total de los gastos de investigación y desarrollo incurridos durante el ejercicio, desglosando el montante cargado a resultados, así como la parte que se haya capitalizado. b) Los criterios que han determinado la inclusión en el activo y la amortización de los gastos de investigación y desarrollo, si es que estos han sido capitaliza- dos. Adicionalmente, se recomienda que la memoria o el informe de gestión incluyan un resumen del estado de los proyectos de investigación y desarrollo en curso, mencionando sus datos más significativos. 3.8. ACTIVOS INTANGIBLES PROCEDENTES DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS 3.8.1. Definición Una operación de combinación de negocios implica la adquisición de los activos y pasi- vos que conforman un negocio. En este tipo de operaciones, a diferencia de otras formas de adquisición de activos intangibles, muchos recursos intangibles internamente generados en la empresa adqui- rida podrán reconocerse por parte de la empresa adquirente, siempre que se cumplan los requisitos de reconocimiento y valoración que se recogen a continuación. 3.8.2. Valoración y contabilización 1. Los activos intangibles procedentes de una empresa adquirida en una operación de combinación de negocios pueden reconocerse, siempre y cuando cumplan con la definición de activo intangible y pueda medirse su “fiabilidad”12. Además, no es necesario que el activo intangible haya sido previamente reconocido por parte de la empresa adquirida. Si no se cumplen estos requisitos, el activo intangible no podrá separarse en este tipo de operaciones, del concepto de “fondo de comercio”. 2. El valor razonable es el criterio de valoración de los activos intangibles proceden- tes de este tipo de operaciones. El criterio de referencia para la estimación del va- lor razonable de los activos intangibles procedentes de combinaciones de negocios es el precio de cotización del activo en un mercado activo, preferentemente el pre- cio ofrecido por el comprador (NIC 38, párr. 39). No obstante, la normativa con- table internacional ofrece alternativas que permiten estimar de forma fiable el va- lor razonable del activo intangible en cuestión. Asimismo, el valor razonable de re- ferencia será el correspondiente a la fecha de adquisición. 11 El artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital: «prohíbe toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance». Esta limitación recogida en nuestro ordenamiento mercantil es- tablece cierta cautela valorativa para estas partidas. 12 En el reconocimiento de activos intangibles procedentes de este tipo de operaciones no resulta impres- cindible el requisito adicional de “probabilidad”, ya que, como explica la NIC 38 (párr. 33), «el criterio de valorrazonable aplicado en la valoración de los activos intangibles procedentes de este tipo de operaciones refleja las expectativas del mercado sobre la probabilidad de que los beneficios económicos futuros procedentes del activo fluyan a la entidad». A C T I V O S I N T A N G I B L E S22 3. Pueden reconocerse grupos de activos cuando existe una interdependencia de los mismos para la generación de flujos de efectivo. Cuando no pueda reconocerse in- dividualmente un activo intangible, pero pueda identificarse de forma clara su per- tenencia a un grupo de activos intangibles, éste grupo podrá ser reconocido por la empresa adquirente si su valor razonable puede estimarse de forma fiable. Asimis- mo, incluso cuando el valor razonable de cada uno de los activos que forman parte del grupo puede estimarse con fiabilidad, se podría realizar el reconocimiento del grupo de activos, siempre que tengan vidas útiles muy similares (NIC 38, párr. 37). 4. La diferencia entre la contraprestación entregada13 a cambio del negocio menos el valor razonable de los activos adquiridos menos los pasivos asumidos de la empre- sa adquirida constituye el fondo de comercio, es decir, el conjunto de recursos in- tangibles procedentes del negocio objeto de adquisición, que contribuyen de for- ma significativa a la generación de beneficios económicos futuros. Estos recursos quedan englobados en la rúbrica “fondo de comercio”, al no cumplir con los re- quisitos necesarios para su reconocimiento por separado en el balance de la em- presa adquirente. Su tratamiento contable se analiza en detalle en el epígrafe 3.14. 3.9. AMORTIZACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES 3.9.1. Definición La amortización es la expresión contable de la incorporación periódica al resultado del ejercicio, del valor del activo intangible. Consiste en distribuir de forma racional, siste- mática y uniforme su importe en un plazo lo más corto posible y nunca por encima de la vida útil del activo. La dotación por amortización debe efectuarse en cada ejercicio económico, con in- dependencia de que el resultado de la empresa sea positivo o negativo. Para el cálculo de la dotación anual, han de considerarse los siguientes factores: • Base para el cálculo de la amortización. • Estimación del plazo de amortización (vida útil). • Métodos de amortización. 9.1.1. BASE PARA EL CÁLCULO DE LA AMORTIZACIÓN La base para el cálculo de la amortización es el importe de la totalidad de los costes o gastos incurridos, es decir, el valor por el que ha sido inicialmente reconocido el activo. Se recomienda considerar como base amortizable la totalidad del valor por el que se ha reconocido el activo intangible, ya que, aunque puede existir un cierto valor residual, su evaluación puede ser arbitraria y, por tanto, muy difícil. En consecuencia, debe con- siderarse que los activos intangibles no tienen valor residual, excepto cuando –tal y co- mo señala la normativa contable– exista un compromiso de compra del activo por un ter- cero al final de la vida útil o en aquellos casos en los que pueda determinarse el valor re- sidual utilizando como referencia un mercado, que se presume permanecerá activo has- ta el final de la vida útil del bien (NIC 38, párr. 100). 13 La contraprestación entregada o coste de la combinación de negocios, de acuerdo a la normativa con- table (NIIF 3, 2008, pár. 37), así como a la actual normativa española de consolidación de cuentas (RD 1159/2010 de 17 de septiembre), corresponde al valor razonable en la fecha de adquisición de los activos transferidos por la adquirente, los pasivos incurridos por la adquirente con los anteriores propietarios de la adquirida y las par- ticipaciones en el patrimonio emitidas por la adquirente, así como cualquier otra contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o ciertas condiciones. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 23 3.9.1.2. ESTIMACIÓN DEL PLAZO DE AMORTIZACIÓN El plazo de amortización es el período durante el cual se espera obtener beneficios eco- nómicos procedentes del activo, es decir, es el plazo en el que las operaciones de la so- ciedad pueden beneficiarse del uso de estos activos. Este plazo se conoce como vida útil del activo Entre las circunstancias que han de tenerse en cuenta para estimar el citado plazo se incluyen las siguientes: a) Disposiciones legales o contractuales, normas sectoriales, etc. que puedan impo- ner un plazo máximo de amortización, como ocurre en el caso de los gastos de in- vestigación y desarrollo, de una concesión administrativa o de las licencias de ex- plotación. Si el control procede de determinados derechos legales, la vida útil del activo nunca podrá sobrepasar el período de vigencia de estos derechos, excepto cuando exista la posibilidad de renovación, sin que esta renovación suponga un coste significativo para la empresa. b) Demanda, obsolescencia técnica y tecnológica, competencia, dependencia de la vi- da útil de otros activos y otros aspectos económicos. Este punto es aplicable a cier- tos activos intangibles como patentes o marcas. c) La elección del plazo de amortización ha de estar presidida por el principio de prudencia valorativa, de modo que cuando existan dudas se opte por el período más corto posible. d) Las dificultades para calcular la vida útil de determinados activos intangibles hace que la normativa contable actual reconozca la existencia de activos intangibles pa- ra los que su vida útil no puede concretarse, es decir, que puede calificarse como indefinida, ya que no existe un límite previsible del período temporal en el que se podrán obtener beneficios económicos. Si consideramos que la amortización re- presenta el consumo de los beneficios económicos que la empresa obtiene de sus activos a lo largo de su vida útil, el criterio adoptado por la actual normativa con- table para estos activos es consistente con la ausencia de límite previsible al proce- so de obtención de beneficios económicos futuros. Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán, aunque para todos ellos será obligatorio que al menos anualmente, al cierre de cada ejercicio, o siempre que existan indicios, se realice una prueba destinada a determinar una posible pérdida por deterioro de su valor. Algunas marcas comerciales, así como el fondo de comercio, son ejemplos de activos intangibles a los que puede asignarse una vida útil indefinida. e) Cada año debe comprobarse si se han producido cambios en la estimación del pe- ríodo de vida útil asignado a cada activo. Para los activos intangibles con una vi- da útil “indefinida” deben revisarse posibles cambios en los factores que determi- naron esta calificación. 3.9.1.3. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN Existen varios métodos para la distribución del importe de estos activos en cada ejercicio económico. Se deberá seleccionar aquel que mejor se adapte a la rentabilidad obtenida de los mismos durante su plazo de amortización. Si se espera que los beneficios sean mayo- res durante los primeros años, como sucede con frecuencia con ciertos elementos del ac- tivo intangible, como en el caso de la propiedad intelectual, debe utilizarse un método de amortización decreciente. En otros casos, el método lineal o constante es el más apropia- do. Si existen dudas sobre el patrón de consumo de los beneficios económicos, es reco- mendable el uso del método lineal. A C T I V O S I N T A N G I B L E S24 3.9.2. Contabilización El importe de la dotación anual se cargará a las cuentas de dotaciones del ejercicio para amortizaciones, con abono a las cuentas de amortización acumulada del activo intangible. 3.10. BAJA, ENAJENACIÓN O VENTA 3.10.1. Definición Se entiende por enajenación de un activo la transmisión del control sustancial y, por lo tanto, de los riesgos y ventajas asociados a la titularidad del mismo. La enajenación se puede producir por compraventa, permuta o donación, así como por cualquier otro pro- cedimiento que implique la citada transmisión sustancial de los riesgos y ventajas aso- ciados ala titularidad del activo. A continuación se recogen algunas precisiones sobre la venta o enajenación de activos intangibles. 3.10.2. Contabilización La contabilización de una enajenación por venta de un activo intangible implica la can- celación de todas las cuentas contables relacionadas con el activo intangible (amortiza- ción acumulada y deterioro de valor acumulado), reconociendo el correspondiente bene- ficio o pérdida que se produce en la operación. Cuando la empresa tenga previsto un plan de venta del activo intangible, será necesario realizar una reclasificación del activo objeto de la futura enajenación a la categoría de “ac- tivos no corrientes mantenidos para la venta”, dentro del activo corriente del balance de la sociedad. En el momento de la reclasificación, el activo quedará reconocido por el menor de su valor neto contable o su valor razonable menos los costes de venta. Si hubiese diferen- cia entre el antiguo y el nuevo valor del activo en el momento de la reclasificación, se reco- nocerá la correspondiente pérdida de valor en la cuenta de resultados del ejercicio en el que se produce la reclasificación. En el caso de ventas de segmentos o líneas de negocio, el conjunto de los activos y pasivos asociados al mismo se clasificarán como “mantenidos para la venta” y se darán de baja en el momento en el que se formalice la operación. 3.11. DETERIORO DE VALOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES 14 3.11.1. Definición Si bien la recuperación del coste del activo tiene lugar generalmente a través del proce- so de amortización, en ocasiones puede existir evidencia de que las operaciones futuras de la empresa no generarán ingresos suficientes para cubrir esos costes y gastos. En es- te caso, el valor del activo intangible está deteriorado y ha de reducirse hasta su valor re- cuperable, siguiendo el procedimiento que se detalla a continuación: 1. Identificación del posible deterioro de valor de un activo. 2. Valoración del importe recuperable. 3. Reconocimiento contable del deterioro. 14 Para profundizar más en este tema, puede consultarse el Documento de AECA nº 27 de la Serie de Prin- cipios y Normas de Contabilidad, Deterioro de activos. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 25 La empresa está obligada a valorar el posible deterioro de valor de sus activos anualmen- te. Además, aún cuando no existan indicios de deterioro, los activos intangibles con una vida útil indefinida o los activos intangibles en curso, deben someterse a la estimación de su posible deterioro de valor al cierre de cada ejercicio. 3.11.2. Identificación del posible deterioro de valor de un activo La necesidad de reconocer una pérdida de valor de los activos intangibles puede ser de- bida a causas externas o internas a la empresa que se reflejan en indicios de deterioro. La NIC 36 (2004, párr. 12), detalla las fuentes de información a tener en cuenta en la eva- luación de un posible deterioro de valor de los activos: 3.11.3. Valoración del importe recuperable Una vez considerada la existencia de indicios de un posible deterioro, o siempre que sea obligatorio evaluar la pérdida de valor de un activo, la empresa debe proceder a calcular su valor recuperable. El valor recuperable es el mayor entre (a) el valor razonable menos los costes de ven- ta y (b) su valor de uso. La pérdida de valor se calculará por diferencia entre el valor en libros del activo y su valor recuperable. El Documento AECA nº 27 sobre Deterioro de ac- tivos se refiere a los conceptos y cálculo de las magnitudes relacionadas con el deterioro de valor de los activos. (a) El valor razonable menos los costes de venta En la estimación del valor razonable, la mejor referencia será un “compromiso formal de venta” en una transacción entre partes independientes (o en condiciones de indepen- dencia mutua), en el que haya quedado fijado el precio del activo. A este importe será ne- cesario descontarle el importe de los costes directamente asociados a la enajenación del activo15. No obstante, cuando no exista un acuerdo formal de venta para estimar el valor razonable, podrán utilizarse métodos de estimación alternativos reconocidos en la nor- mativa contable actual. • Disminución en el valor de mercado del activo. • Cambios significativos en el entorno legal, económico, tecnológico o de mercado que afectarán de forma adversa a la empresa. • Aumentos del tipo de interés de mercado, que afectarán al cálculo del valor de uso del activo. • La capitalización bursátil está por debajo del valor en libros de los activos netos de la entidad. • Evidencia sobre el deterioro físico u obsolescencia del activo. • En un futuro inmediato se producirán cambios en el uso o la forma en que se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad. • Existe evidencia procedente de informes internos que indican un rendimiento económico del activo peor al esperado. FACTORES EXTERNOS FACTORES INTERNOS 15 Los costes asociados a la enajenación o disposición del bien incluyen timbres, impuestos, costes de ca- rácter legal así como de desplazamiento y desmontaje del activo para dejarlo en las condiciones necesarias pa- ra realizar su venta (NIC 38, párr. 28). A C T I V O S I N T A N G I B L E S26 (b) El valor de uso El cálculo del valor de uso como medida del valor recuperable de un activo es relativamen- te más complejo. El valor de uso de un activo se define en la normativa contable como el “valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un acti- vo”. El Documento AECA nº 27 sobre Deterioro de activos se refiere a la forma de cálculo de esta magnitud16. En su cálculo, es necesario estimar (a) las entradas y salidas futuras de flujos de efectivo derivadas del uso continuado del activo y su enajenación, así como (b) el tipo de descuento a aplicar en la actualización de los flujos de efectivo futuro. El importe recuperable debe calcularse para cada activo de forma individual. No obs- tante, existen determinados activos que no son capaces de generar flujos de caja de for- ma independiente, sino que dependen de otros activos o grupos de activos para ello. En este tipo de activos, el valor recuperable tendrá que ser estimado para toda la Unidad Ge- neradora de Efectivo (UGE). Es decir, para el grupo más pequeño de activos, capaz de generar flujos de caja de forma independiente a otros activos o grupos de activos. El con- cepto de UGE cobra especial relevancia en la estimación y reconocimiento del deterioro de valor del fondo de comercio, ya que de la misma forma que otros activos, éste no es capaz de generar flujos de efectivo de forma independiente. 3.11.4. Contabilización Una vez estimado el valor recuperable del activo, la pérdida de valor se calculará por di- ferencia entre el valor recuperable y el valor en libros del activo. Cuando el valor recuperable sea inferior al valor en libros del activo, la empresa re- conocerá una pérdida de valor del activo que se imputará al resultado del ejercicio. Una vez realizado el reconocimiento de la pérdida de valor del activo, y en el caso de un activo intangible de vida definida, es necesario ajustar las bases de cálculo de la amor- tización del activo a su nuevo valor en libros. El cargo por el reconocimiento de la pérdida de valor tendrá como contrapartida contable el abono en la propia cuenta de activo intangible o en una cuenta correctora del valor del activo no corriente denominada “Deterioro de valor del activo intangible”. En caso de existir reservas de revalorización asociadas al activo intangible, el abono se realizará contra las reservas de revalorización17. 3.12. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS 3.12.1. Definición La concesión es un mecanismo contractual, utilizado principalmente por el Estado o una entidad de Derecho Público, que tiene como objetivo el suministro de servicios públicos. A través de una concesión administrativa, el organismo concedente transmite a la em- presa concesionaria el derecho y la obligación de gestión de un servicio públicodurante 16 La NIC 36 dedica una parte significativa de su contenido a la forma de cálculo de esta medida del va- lor recuperable de un activo, realizando una exposición detallada de los factores que deben tenerse en cuenta a la hora de estimar tanto los flujos netos de caja futuros como el tipo de descuento a aplicar en el cálculo del des- cuento. 17 Cuando se trate de un activo previamente revalorizado, la empresa podrá reconocer la pérdida de va- lor del activo en la reserva de revalorización, hasta un importe máximo delimitado por el importe de ésta. No obstante, la revalorización de activos intangibles no está permitida en nuestro ordenamiento contable nacional y en el marco de la normativa contable internacional (IAS/IFRS), tan sólo se permite cuando puedan obtenerse valores de mercado del activo, que en el caso de activos intangibles es prácticamente imposible, excepto en ac- tivos muy concretos. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 27 el período en el que dure la concesión. Son ejemplo de concesiones administrativas la ce- sión de slots o derechos de despegue y aterrizaje que se conceden a las compañías aére- as, o las licencias de pesca, de explotación minera, las licencias de radio o televisión. En ocasiones, la prestación del servicio por parte de la empresa concesionaria pue- de ir más allá de la explotación o gestión. Este es el caso de la mayor parte de las conce- siones de explotación de infraestructuras públicas, donde la concesión implica también la financiación, construcción, mantenimiento, gestión y explotación de la infraestructu- ra pública objeto del contrato. Este tipo de mecanismos contractuales de colaboración público-privada son muy utilizados para la construcción de carreteras, distribución de agua, suministro de energía o de servicios de telecomunicaciones. 3.12.2. Contabilización El tratamiento contable de las concesiones de explotación de infraestructuras públicas, en las que la concesión implica la financiación, construcción, mantenimiento, gestión y explotación de la infraestructura pública por parte de la empresa concesionaria se reco- ge en la interpretación del IASB, IFRIC 12, así como en la Norma sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas aprobada por el ICAC en octubre de 2010 18. Res- pecto al resto de concesiones administrativas, su tratamiento contable –y más concreta- mente su valoración– se regirá conforme a lo dispuesto en este Documento para la ad- quisición de activos intangibles. 3.13. DERECHOS DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL E INTELECTUAL 3.13.1. Definición La propiedad industrial es la que desarrolla por sí mismo el inventor o descubridor, con la creación o descubrimiento de cualquier invento relacionado con la industria; y el pro- ductor, fabricante o comerciante, con la creación de signos especiales con los que aspira a distinguir, de los similares, los resultados de su trabajo, siempre que en cualquier caso se cumplan los requisitos legales, entre los que figura la debida inscripción registral. El derecho de propiedad industrial puede manifestarse en virtud del registro de: • Patentes de invención. • Patentes de introducción. • Marcas o signos distintivos de producción y de comercio. • Modelos de utilidad. • Modelos y dibujos industriales y artísticos. • Nombres comerciales y rótulos de los establecimientos. • Películas cinematográficas. La propiedad intelectual se trata de un caso asimilable mutatis mutandis a la propiedad in- dustrial. De acuerdo con el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, la propie- dad intelectual comprende las obras científicas, literarias o artísticas o científicas expresa- das por cualquier medio o soporte, tangible o intangible. 18 El Documento AECA nº 14, en curso de revisión, abordará el tratamiento contable de esta modalidad de concesión administrativa. A C T I V O S I N T A N G I B L E S28 3.13.2. Contabilización 1. El reconocimiento de la propiedad industrial e intelectual internamente generada está sujeto a los principios de valoración y reconocimiento establecidos para los proyectos de Investigación y Desarrollo. En los casos en los que un proyecto de I+D culmine con éxito, los derechos de la propiedad industrial o intelectual resul- tantes se valorarán por la inversión capitalizada más los gastos de registro. 2. No serán susceptibles de capitalización las marcas, nombres comerciales, cabece- ras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Esto inclu- ye también a las procedentes de operaciones intragrupo. 3. Los gastos derivados del desarrollo de una propiedad industrial o intelectual sin viabilidad económica deben imputarse íntegramente a los resultados del ejercicio en que se tenga constancia de este hecho. 4. La propiedad industrial o intelectual adquirida a terceros se reconocerá en el ac- tivo por su coste de adquisición más los gastos asociados a la operación, incluidos los de registro. 5. Las políticas de amortización y deterioro de valor deben ajustarse a lo dispuesto en la normativa contable para los activos intangibles. En particular, tienen espe- cial consideración las marcas comerciales adquiridas que, como ya se ha señala- do, pueden contar con una vida útil indefinida. 6. Como resultado de una operación de combinación de negocios, la empresa adqui- rente podrá reconocer los activos intangibles identificables relacionados con la propiedad intelectual, siempre que pueda realizarse una medición fiable de su va- lor razonable. 3.14. FONDO DE COMERCIO 3.14.1. Definición El fondo de comercio19 se puede definir como el exceso entre el coste de la combinación de negocios20 y la suma de los valores razonables de los activos adquiridos que se pueden identificar, menos los pasivos asumidos, incluidos los pasivos de naturaleza contingente. Esta diferencia es indicativa del valor de los activos intangibles que no resultan identifi- cables. Conviene tener en cuenta que el fondo de comercio ha de referirse a toda la empre- sa globalmente considerada o a un negocio de los que se integran en la misma, y no a un activo o grupo de activos concretos, pues en este último caso no procedería el reconoci- miento del fondo de comercio, sino la aplicación del exceso al que se ha hecho referen- cia en el párrafo anterior a los activos o pasivos adquiridos; con ello, el fondo quedaría reducido a la diferencia entre el coste de la combinación y los valores razonables reco- nocidos a los bienes con ocasión de la transacción efectuada. El fondo de comercio solo debe aparecer cuando se genere en virtud de una opera- ción de combinación de negocios. Las razones para pagar un fondo de comercio son muy distintas y variadas y se puede decir que existen cuando los beneficios esperados a futu- 19 La Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, establece la necesidad de dotar anualmente una reserva indispo- nible por un importe de al menos el 5% del valor del fondo de comercio. 20 La NIIF 3 se refiere a la contraprestación transferida. A C T I V O S I N T A N G I B L E S 29 ro para un negocio excedan de los que se consideran como normales para su sector. Las mejores expectativas de futuro tienen su origen en la existencia de activos intangibles no identificables tales como: • Clientela. • Nombre o razón social. • Ubicación o localización. • Competencia en el mercado prácticamente inexistente o débil. • Buen equipo de dirección y capital humano en general. • Buena red de distribución. • Sector protegido. Si el coste de la combinación de negocios fuese inferior a la suma de los valores razona- bles de los activos netos adquiridos que se pueden identificar, nos encontramos ante una operación de adquisición en condiciones ventajosas. Esta circunstancia puede darse, por ejemplo, cuando se adquiere total o parcialmente una empresa en dificultades como con- secuencia de pérdidas que viene registrando durante una serie de ejercicios. La diferencia entre coste de la
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